（会计学专业论文）目标成本管理和作业成本管理融合研究.pdf

目标成本管理和作业成本管理融合研究 i i i i ii it ll ll ll1 1 1 1 i lll ll 18 2 9 7 2 1 学位萋喜妻嚣昱茎! 一 指导教师签字：量：! 塾血 答辩委员会成员签字。二龇 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 逵；垫邀查基他霞墓挂型直明丝：奎拦互窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：哪签字日期：知7 。年f 月妙日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，并同意以下 事项： 1 、学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许 论文被查阅和借阅。 2 、学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权清华大学“中 国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社”用于出版和编入c n k i 中国知识资源总库， 授权中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：屈易澎眵 导师签字： 彳善风雷 签字日期：柚7 0 年妫护日 签字日期：弘( 。年1 7 月影日 目标成本管理和作业成本管理融合研究 捅要 近一、二十年以来，先进的制造企业在电子科技革命的推动下高度自动化， 企业的管理观念和管理技术发生重大变革，产品成本的结构也发生重大变化，使 得传统的“数量基础成本计算不能正确反映产品的消耗，不能为企业决策和控 制提供所需的准确会计信息。激烈的现代竞争催促企业寻找先进的成本管理方 法，目标成本管理和作业成本管理虽然得到广泛应用，但是它们存在自身不能克 服之不足，不能很好的为企业的成本管理服务。两种成本管理方法在我国企业中 也广泛使用，但是使用的效果不好，效率不佳。此次次贷危机之后，全球经济复 苏，我国企业更应抓住机遇，赶超世界先进企业。因此，本文提出了目标成本管 理和作业成本管理的融合模型，试图弥补两种成本管理方法的不足，提高企业的 成本管理效率，使企业能够更好的适应激烈的市场竞争，成为世界级领先企业。 本文明确了目标成本管理和作业成本管理融合存在着共同的理论基础：系统 管理理论和供应链成本管理理论，他们共同支撑了融合模型的构建，指导融合模 型的实施。分析了两种成本管理方法相融合的必要性和可行性，得出他们即具有 融合的必要性，又具有理论融合和实践融合的可行性。运用宏观企业的概念，将 成本管理范围拓展到生产企业及其关系密切的外部单位。在构建的融合模型中， 将目标成本进行了多层次分解，有利于目标成本与作业流程的对应，有利于明确 各方成本责任；同时，本模型还注重在成本确定和成本核算的同时进行成本分析， 以便于实时提供成本信息，及时确定应对策略。文章还对融合模型在实践操作中 可能出现的问题稍加讨论，并给出了相应的解决对策。 在研究过程中，以规范研究为主，综合运用了比较分析和定性分析等研究方 法。在充分详实的文献综述，在基础理论和理论基础的指导下，在必要性分析和 可行性分析的支持下，建立了目标成本管理和作业成本管理的融合模型。在写作 过程中，采用了较多的图表，试图在理论和实践两方面对构建的模型进行分析和 讨论。 经过融合模型的构建和实施流程的探讨，本文认为在明确理论基础的情况 下，融合模型的构建和实施更加有理论可循，不易走偏方向。运用宏观企业的概 念，拓展成本管理的范围，有助于目标成本的彻底分解和责任的彻底落实。同时， 内外部作业链优化的同时也优化了整个宏观企业的供应链，能够成倍提高成本管 理的效率。本文研究也存在不足之处，该融合模型只是理论上的探讨，缺乏实践 环节的验证，此可作为后续研究的方向。 关键词：目标成本管理；作业成本管理；系统管理理论；供应链成本管理；融合 t h er e s e a r c ho nt h ei n t e g r a t i o no ft a r g e tc o s tm a n a g e m e n t a n da c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t a b s t r a c t i nr e c e n t10y e a r s ，m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sa l eb e c o m i n gh i g h l ya u t o m a t e db y e l e c t r o n i c t e c h n o l o g yr e v o l u t i o n , a n d e n t e r p r i s e s m a n a g e m e n tc o n c e p t a n d m a n a g e m e n tt e c h n o l o g yh a v ec h a n g e dal o t ，s od ot h es t r u c t u r eo ft h ep r o d u c tc o s t s s ot h et r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tc o n c e p tb e c o m e so b s o l e t e ，i tc a n n o tp r o v i d e a c c u r a t ei n f o r m a t i o nf o re n t e r p r i s ed e c i s i o n - m a k i n g ，a n di ta l s oc a n n o tc o r r e c t l y r e f l e c tt h ec o n s u m p t i o no fp r o d u c t s i n t e n s ec o m p e t i t i o nh a sf o r c e de n t e r p r i s e st o s e e kf o ra d v a n c e dc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d s a l t h o u g ht a r g e tc o s tm a n a g e m e n ta n d a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t a r e w i d e l yu s e d ，t h e y c a n n o to v e r c o m et h e i n s u f f i c i e n c i e so ft h e m s e l v e s ，s ot h e yc a n n o tp r o v i d et h eb e s ts e r v i c et oe n t e r p r i s e s t h e y a l ea l s ow i d e l yu s e di no u rc o u n t r y ，b u ti th a sal o wt h eu s e e f f i c i e n c y a f t e rt h e s u b 1 0 a nc r i s i s ，t h ew o r de c o n o m yi sr e c o v e r i n g ，s oo u re n t e r p r i s e ss h o u l ds e i z et h e o p p o r t u n i t yt ob e c o m e t h ew o r l da d v a n c e de n t e r p r i s e ，s ow ep r e s e n tt h ei n t e g r a t e d m o d e lo ft a r g e tc o s tm a n a g e m e n ta n da c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t w ew a n tt o u s et h i sm o d e lt oc o v e rt h es h o r t a g ea n di m p r o v ec o s tm a n a g e m e n te f f i c i e n c y , a n di t c a nh e l pt h ee n t e r p r i s et of a c et h ei n t e n s i v ec o m p e t i t i o n w ef i r s t l yp r o p o s et h et h e o r e t i c a lb a s i so ft h ei n t e g r a t e dm o d e lo ft a r g e tc o s t m a n a g e m e n ta n da c t i v i t y - b a s e d c o s tm a n a g e m e n t ，a n di ti ss y s t e mm a n a g e m e n t t h e o r ya n ds u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n t t h e s et w ot h e o r ya r et h eb a s e so ft h e i n t e g r a t e dm o d e l ，a n dg u i d et h em o d e l si m p l e m e n t i n gp r o c e d u r e s w ea n a l y s et h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo ft h ei n t e g r a t e dm o d e l ，a n dh a v ea c o n c l u s i o nt h a tt h e yh a v e t oi n t e g r a t e da n dt h e yh a v ef e a s i b i l i t yi np r a c t i c e sa n dt h e o r i e s w eu s et h ec o n c e p to f m a c r o - e n t e r p r i s et oe x p a n dt h es c o p eo fc o s tm a n a g e m e n t ，a n dm a k ei tc o n t a i n sn o t o n l yp r o d u c t i o ne n t e r p r i s e ，b u ta l s ot h ec l o s e l yr e l a t e de n t e r p r i s e si ns u p p l yc h a i n i n t h ei n t e g r a t e dm o d e l ，w ed e c o m p o s et h et a r g e tc o s ti nm u l t i l e v e l i th e l p st h et a r g e t c o s tt om e e tt h ea c t i v i t ya n dm a k e st h ec o s tr e s p o n s i b i l i t yc l e a r l y t h i sm o d e la l s ol a y e m p h a s i so nc o s ta n a l y s i sw h e nc o n f i r m i n gt a r g e tc o s ta n dc a l c u l a t i n gt h ec o s td a t a , i no r d e rt os u p p l yc o s ti n f o r m a t i o na n ds t r a t e g i e si m m e d i a t e l y w ea l s od i s c u s st h e f o r e s e ep r o b l e m st h a tw h e nt h e i n t e g r a t e dm o d e li sa p p l i e di np r a c t i c a l c o a t m a n a g e m e n t ，a n dt h ec o u n t e r m e a s u r e s f o rt h es t u d y ，w em a i n l yu s e sn o r m a t i v e r e s e a r c h , i n t e g r a t i n gu s eo fc o m p a r a t i v e a n a l y s i s ，q u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n do t h e rr e s e a r c hm e t h o d s b a s e do nt h el i t e r a t u r e r e v i e wa n db a s i ct h e o r i e sa n dt h e o r e t i c a lb a s i sa n dn e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t y , w e p r e s e n tt h ei n t e g r a t e dm o d e lo ft a r g e tc o s tm a n a g e m e n ta n da c t i v i t y - b a s e dc o s t m a n a g e m e n t i nt h i sp a p e r , w eu s em a n yd i a g r a m s ，i no r d e rt oi l l u s t r a t ea n dd i s c u s s t h i si n t e g r a t e dm o d e lb o t hi nt h e o r ya n d p r a c t i c e a f t e rc o n s t r u c t i n gt h ei n t e g r a t e dm o d e la n di l l u s t r a t i n gt h ep r o c e s s e s ，w eh o l d t h a tt h et h e o r e t i c a lb a s i sa l eq u i t ei m p o r t a n t , b e c a u s ei tm a k et h ei n t e g r a t e dm o d e l m o r ec l e a ra n dm o r et h e o r e t i c a l ，a n di tw o n tg ow r o n g w eu s et h em a c r o e n t e r p r i s e c o n c e p tt oe x p a n dt h es c o p eo fc o s tm a n a g e m e n t ，s oi th e l pd e c o m p o s et h et a r g e tc o s t i nm u l t i l e v e la n dm a k et h et a r g e tc o s tt om e e tt h ea c t i v i t y w h e n o p t i m i z i n gt h e i n t e r i o ra n de x t e r i o ra c t i v i t yc h a i n ，t h em a c r o e n t e r p r i s e s a c t i v i t yc h a i ni s a l s o o p t i m i z i n g ，a n di t c a l lg r e a t l yi m p r o v et h ec o s tm a n a g e m e n te f f i c i e n c y t h e r ea r e s o m ed e f e c t s ：w ej u s to n l yt a l ko v e rt h i sm o d e li nt h e o r y , s ot h a tw el a c ko fc a s e s t u d y , a n dt h i sc a nb eaf o l l o w - u ps t u d yd i r e c t i o n k e y w o r d s ：t a r g e tc o s tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ；s y s t e m m a n a g e m e n tt h e o r y ；s u p p l yc h a i nc o s tm a n a g e m e n t ；i n t e g r a t e d 目标成本管理和作业成本管理融合研究 目录 1 导论1 1 1 研究背景l 1 2 研究意义2 1 3 论文框架和研究方法2 1 3 1 论文整体框架2 1 3 2 论文研究方法3 1 4 研究综述3 1 4 1 国外研究综述3 1 4 2 国内研究综述4 1 5 小结8 2 基本理论与理论基础。9 2 1 基本理论9 2 1 1 目标成本管理9 2 1 2 作业成本管理1 1 2 2 理论基础：14 2 2 1 系统管理理论一1 4 2 2 2 供应链成本管理1 6 2 3 小结18 3 融合的必要性和可行性分析1 9 3 1 融合的必要性1 9 3 1 1 融合有助于实现成本的全过程控制1 9 3 1 2 融合有助于实现成本的立体式控制。1 9 3 1 3 融合有助于提供准确的成本信息2 0 3 2 融合的可行性分析2 1 3 2 1 融合的理论可行性分析2 1 3 2 2 融合的实践操作可行性分析2 2 3 3 小结2 4 1 目标成本管理和作业成本管理融合研究 4 融合模型的构建2 5 4 1 融合模型的提出2 5 4 2 模型特点2 6 4 3 融合模型的流程2 8 4 3 1 可允许目标成本的确定2 8 4 3 2 可允许目标成本的分解2 9 4 3 3 可实现目标成本的确定3 2 4 3 4 生产过程的作业控制3 5 4 3 5 成本分析与考核点一3 7 4 3 6 优化内部作业链和外部作业链3 8 4 4 实施融合模型存在的问题以及应对措施4 l 4 4 1 实施融合模型存在的问题4 1 4 4 2 应对措施：。：4 2 4 5 小结4 3 5 结论与展望4 5 5 1 本文创新之处4 5 5 2 本文不足以及后续研究方向4 6 参考文献4 7 致 射4 9 个人简历5 0 发表的学术成果5 0 2 目标成本管理和作业成本管理融合研究 1 导论 1 1 研究背景 在竞争激烈的当今社会，成本管理已成为企业竞争的核心因素之一。高质量 的成本信息是进行成本管理的基础，这些信息被更多的部门所需要，因此准确及 时的成本信息及成本管理对于企业来说是至关重要的。但是传统的成本管理方 法，仅是就成本论成本，不能跟随管理的需要而改变，不能随宏观环境的变化而 提供有价值的信息，已经阻碍了企业成本管理的发展。现代成本管理是全过程的 战略成本管理，即现代成本管理倾向于从产品生命周期角度对成本进行管理，而 传统的成本管理只是围绕产品的生产过程展开，其面对的生产过程只是成本管理 全过程中的一个片段，已经不能很好的为现代成本管理服务了。而且传统成本核 算方式提供的成本信息的准确性已大大降低，按照传统的成本管理观点，成本管 理的目的仅是为了降低产品成本，即其关注点为：产品的直接材料成本，直接人 工成本和制造费用，而将其他费用归入管理费用等其他范畴。“但是，据国外一 家权威机构的统计表明，产品的研发、制造、管理销售和售后服务成本的比重如 下：研发成本占5 5 、制造成本古1 6 、管理成本占8 、销售成本占1 5 、售 后服务成本占6 ，显然，在这样的成本结构下，传统的成本管理已不能传送准 确合理的成本信息。1 由此可见，传统成本管理方法的诸多缺陷制约了现代企业 成本管理发展。因此很多学者提出将目标成本管理和作业成本管理相结合的成本 管理模型，在这个模型中，目标成本管理对成本的估算可以深入到作业层次，考 虑相关的成本动因，可以选择出正确的成本挤压对象，使目标成本管理顺利进行。 可以利用作业成本管理来分析和检验实际成本与目标成本是否相符，以及目标成 本的可实现性。通过进行作业成本核算并将其结果与目标成本进行比较分析，寻 找出差异存在的原因，进而提出改进措施，优化企业作业链，这即有利于目标成 本的实现，又有利于制定科学的目标成本。同时，目标成本管理是一种“源流式 成本管理”，它着眼于成本发生的源泉，立足于源泉进行事前的、周密的、全面 的分析和考察，重视成本的事前管理。目标成本管理的这一优势可以弥补作业成 1 白永祥传统成本管理与现代成本管理的对比研究现代商业，2 0 0 9 ，2 0 ：1 9 1 l 目标成本管理和作业成本管理融合研究 本管理中成本事前管理方面的不足，提高了作业成本管理的效果。这样就贯穿了 成本管理的整个过程，将事前，事中，事后的成本管理有效地联系在一起，同等 的重视，使成本管理各环节衔接好，不再有薄弱环节。目标成本管理和作业成本 管理的融合，充分发挥了两种现代成本管理方法的优势，同时弥补了互相之不足， 能更好满足现代企业生产经营环境对企业成本管理的要求。本文系统的介绍了近 期国内外对于目标成本管理和作业成本管理融合的研究，并在此基础上提出进一 步研究的方向。 1 2 研究意义 从理论角度看，本文提出了目标成本管理和作业成本管理融合的理论基础， 补充了该方面理论研究的空白，使目标成本管理和作业成本管理的融合理论体系 更加完善。为目标成本管理和作业成本管理融合模型的建立提供了理论性的指 导，使实践中融合模型的运用有理论依据。 从实践角度看，成本管理是企业在激烈竞争中取得胜利的关键，本文融合模 型的建立对于企业实践中的成本控制和管理有一定的指导意义。传统的成本计算 方法和成本管理模式已经不再适用，企业可以采用本文建立的目标成本管理和作 业成本管理的融合模型，去解决成本管理控制中遇到的问题，本模型充分发挥了 目标成本管理和作业成本管理的优势，并弥补了其不足，为企业的成本管理服务。 1 3 论文框架和研究方法 1 3 1 论文整体框架 本文从研究目标成本管理和作业成本管理融合模型的文献综述出发，对两种 先进的成本管理方法进行了介绍，提出了目标成本管理和作业成本管理融合的理 论基础，并在理论和实践两方面分析了二者融合的可行性。在理论基础和可行性 支撑的基础上建立了目标成本管理和作业成本管理融合模型，试图以之满足现代 激烈竞争的经营环境对企业成本管理的要求，提高我国企业的成本管理水平。具 体分为五章： 第一章导论，在本章对目标成本管理和作业成本管理的融合进行了系统的 2 目标成本管理和作业成本管理融合研究 文献综述并加以评述分析，以便展开后面的融合研究。 第二章基本理论与理论基础，本章首先简单介绍了目标成本管理和作业成 本管理理论，然后提出了目标成本管理和作业成本管理融合的理论基础为系统管 理理论和供应链成本管理理论。基本理论的介绍和理论基础的提出为后续目标成 本管理和作业成本管理融合模型的建立提供理论指导。 第三章融合的必要性和可行性分析，在本章首先分析了目标成本管理和作 业成本管理融合的必要性，然后从理论和实践两方面分析了目标成本管理和作业 成本管理融合的可行性。 第四章融合模型的构建，在理论基础、必要性和可行性分析的基础上，构 建了目标成本管理和作业成本管理的融合模型，并对其实施步骤进行了较为详细 的介绍。 第五章结论与展望，总结文章的创新之处以及研究中的不足，提出后续研 究方向。 1 3 2 论文研究方法 在研究过程中，以规范研究为主，进行了充分详实的文献综述，在基础理论 和理论基础的指导下，在必要性分析和可行性分析的支持下，建立了目标成本管 理和作业成本管理的融合模型。在写作过程中，采用了较多的图表来说明，以及 试图在理论和实践两方面对构建的模型进行分析和讨论。 1 4 研究综述 1 4 1 国外研究综述 国外学者侧重于对目标成本管理和作业成本管理分别进行深入的研究，在二 十世纪九十年代初期，国外学者在对目标成本管理和作业成本管理研究比较深入 的情况下，开始了对二者融合模型的探讨。 i s m i t h 等提出“以目标成本法为主，a b c 法和价值工程为辅，通过三者的 结合来改善供应链的管理框架，通过计算目标成本和“当前生产能力 ( 即现实 成本) 的成本差额，寻求利用价值工程o r e ) 和持续改进计划( c i ) 的机会，在满足顾 客需求的同时达到公司自己的竞争战略、产品战略以及供应链战略。” 3 目标成本管理和作业成本管理融合研究 b o o t h 、r u p e r t ( 1 9 9 5 ) 指出，“很多成本虽然不是直接成本，但包括在生产产 品的支持功能里，a b c 通过识别支持结构的主要成本动因，能够允许这些成本 进入目标设定程序”。 k o o n s 、f r e d e f i c h ( 1 9 9 4 ) 认为：“目标成本法对制订计划和管理资源而言是一 个有效的方法，a b c 对决定和控制成本而言是一种改进了的方法，把a b c 应用 于目标成本法可更有效地形成与商业计划密切相关的经营计划 。通过创造a b c 标准化的成本动因程序，简化数据输出，使目标成本法更适应于战略计划。 m i k ew a l k e r ( 1 9 9 9 ) 认为：“必须使用多个内部和外部的成本标的来使a b c 与 属性分析、目标成本法等成本技术结合起来 g a r yc o k i n s ( 2 0 0 2 ) 认为，作业成本法下提供的成本信息也能够为前馈成本控 制管理所应用，而目标成本管理是典型的前馈成本管理，所以两者的结合可以给 企业提供高质量的信息，以及为企业成本控制管理服务。 综上可见，从国外学者对目标成本管理和作业成本管理的研究可以看出，他 们的观点是：作业成本法不但可以和目标成本法相结合，而且必须相结合，以更 好地为企业成本管理服务。但是，这些研究重视的是理论探讨，而将研究结果应 用于不同行业中的文献较少。 1 4 2 国内研究综述 国内学者在研究两者融合的理论研究方面，部分学者侧重于对两者融合的必 要性和可行性进行研究，如胡奕明( 2 0 0 1 ) 、郭春明等( 2 0 0 4 ) 、姚维玲( 2 0 0 6 ) 、 彭艳梅( 2 0 0 8 ) 、荣凤芝( 2 0 0 9 ) 等。部分学者将别的成本管理方法纳入进来， 试图拓展成本管理融合模型，如李新，韩玉启，刘婷婷( 2 0 0 5 ) 。 国内学者侍旭( 1 9 9 7 ) 、田洪滨等( 2 0 0 1 ) 提出了运用作业成本管理实施企业流 程再造，提出了将作业成本管理与目标成本管理相融合的成本管理思路，但是他 们没有对两者结合的基础进行深入的分析，没有建立较为明确的两者的融合模 型。 胡奕明( 2 0 0 1 ) 探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系， 得出的初步结论是：“目标成本管理与作业成本管理在企业中可同时并存，而且 两者可以“兼容”，因为它们是成本管理的两个不同方面。作业成本管理与目标 4 目标成本管理和作业成本管理融合研究 成本管理并不是互相排斥的，相反，成本管理中若两者相互配合，作用更大。2 这就从理论的角度说明二者是可以融合的，作业成本的成本分配观可以协助目标 成本的确定，将二者融合，让他们在产品成本管理的不同阶段各展所长。 田志学等( 2 0 0 1 ) 在研究两种成本管理方法的结合上有一定突破，对两者的缺 陷进行了比较充分的探讨，提出了两者融合的成本管理模型。但是这种模型的构 建也有其自身的缺陷，因为它并未详细阐述新模型各部分具体应该如何实施以及 在实施过程中应该注意到的问题。 郭春明等( 2 0 0 4 ) 认为，虽然作业成本法和目标成本法起源于两种不同文化， 但是经济全球一体化的发展正在加速各种文化融合的进程，这两种先进成本管理 方式的融合优势将得到充分发挥。这是从文化角度研究二者的融合，想法很新颖。 姚维玲( 2 0 0 6 ) 针对作业成本管理和目标成本管理的互补性特征进行了可能 性和必要性分析，并从思想、技术和企业组织管理体制等方面提出了整合两种成 本控制模型的一些基本构想，从而将二者系统、有机地结合起来。 于丽萍，李丽君，黄小原( 2 0 0 6 ) 以代理理论为工具分析了目标成本管理和 作业成本管理的融合，他们“以代理理论为分析框架，从职能和制度整合的角度， 提出了基于组织设计的目标成本法与作业成本法的结合，企业整个生产经营过程 按作业中心进行成本优化。 张建儒，段大庆( 2 0 0 7 ) 分析了目标成本管理和作业成本管理的共性以及二 者的优缺点，得出目标成本管理和作业成管理融合的可行性，他们的融合是现代 成本管理的新拓展。 彭艳梅( 2 0 0 8 ) 认为虽然目标成本管理和作业成本管理的立足点不同、所应 用的成本管理技术不同等，但是二者可以取长补短、互为利用。通过描述二种成 本管理理论的基本思想和局限性，得出二者融合的必要性，并阐述了在产品的设 计、试生产和生产阶段如何实现融合。 荣风芝( 2 0 0 9 ) 认为目标成本管理和作业成本管理在内容上有一定的交叉， 但又各有各的侧重，目标成本管理和作业成本管理的区别展现了二者完美的互补 性。因此，二者的有机融合将成为未来我国成本管理的新方向。 李新，韩玉启，刘婷婷( 2 0 0 5 ) 提出了基于供应链下的目标成本法、作业成 2 胡奕明a b c a b m 在我国企业的自发形成与发展会计研究，2 0 0 1 ，0 3 ：3 3 3 8 3 于丽萍，李丽君，黄小原基于组织设计的作业成本法与目标成本法的结合东北人学学报，2 0 0 6 ，0 4 ： 2 6 5 - 2 6 7 5 目标成本管理和作业成本管理融合研究 本法、价值工程和k a i z e n 成本法的整合框架，他们认为“将这四种方法整合到 供应链中的管理框架，可以提高供应链管理的绩效 。 从以上的论述中，可看出我国目标成本管理和作业成本管理融合研究的理论 方面，初期是对于二者是否可以融合的讨论，没有建立融合模型，如侍旭( 1 9 9 7 ) 、 胡奕明( 2 0 0 1 ) 等。其后国内学者深入分析了目标成本管理和作业成本管理存在 的缺陷，提出建立融合模型以便让两种管理方法各自发挥特长，并相互弥补缺陷， 在这方面有所突破的是田志学( 2 0 0 1 ) 等。后期，国内学者逐渐完善在理论方面 的研究，姚维玲( 2 0 0 6 ) 研究二者的互补性；郭春明等( 2 0 0 4 ) 在文化角度分析 二者的融合；彭艳梅( 2 0 0 8 ) 分析二者融合的必要性后，认为可以在产品的设计， 试生产和生产等方面实现融合；荣风芝( 2 0 0 9 ) 认为二者的区别正好实现完美的 互补。于丽萍，李丽君，黄小原( 2 0 0 6 ) 甚至从代理理论的观点分析二者的融合； 李新、韩玉启、刘婷婷( 2 0 0 5 ) 更是拓展了融合模型的思路，试图将价值工程和 k a i z e n 成本法也融合进来，他们的构思是新颖的，但仅是一个构思框架，还需要 实践的检验。从我国对目标成本管理和作业成本管理融合的理论研究来看，都跳 过了融合模型理论基础的研究，而明晰的理论基础对于融合模型是至关重要的。 理论基础的存在对科学的理论和方法的建立起着支撑和指导作用。 我国对于目标成本管理和作业成本管理相融合的理论研究方面，从浅入深， 从简入繁，是逐步深入的，研究的角度也开始多样化，理论研究的深入为后来二 者在融合框架的构建上提供了更多的理论支持。在理论指导实践的研究方面，学 者致力于融合模型的框架设计，流程设计以及具体实施过程研究，如商广蕾 ( 2 0 0 4 ) 、王延青( 2 0 0 7 ) 、何英( 2 0 0 7 ) 、刘国将，周建清，包翼( 2 0 0 8 ) 、陈祥 有( 2 0 0 9 ) 、田中禾，吴丹等( 2 0 0 9 ) 等。 商广蕾( 2 0 0 4 ) 建立了作业成本目标控制体系，并将其应用于煤炭企业， 进行了理论的实用性与可行性分析。通过研究得出结论：“作业成本目标控制是 符合先进制造环境的一种新型成本控制方法，尽管目前在我国采用作业成本目标 控制的条件还不太成熟，但不可否认它将是未来成本控制的发展趋势。4 何英( 2 0 0 7 ) 建立了“成本企画与作业成本管理融合模式”，该模型以目标 成本管理为起点，然后进行作业链分析和成本核算，最后通过作业管理加强全作 业链的成本控制并及时进行优化。 4 商广蕾作业成本目标控制的方法及应用研究： 硕：卜学位论文 山东：山东科技大学，2 0 0 4 6 目标成本管理和作业成本管理融合研究 刘国将，周建清，包翼( 2 0 0 8 ) 通过分析得出目标成本控制和作业成本控制 两者之间的互补性，建立了一个“作业目标”成本控制模型形成一个闭环系统。 这个模型将以前的模型进行整合，在流程设计方面更加详细。 王延青( 2 0 0 7 ) 构建了“基于作业的供应链目标成本管理系统”，该管理系 统的目标是提高供应链管理的绩效，加强供应链的核心竞争力。但是该供应链目 标成本管理系统只是基于理论的探讨，未曾经过实践的检验，为证实该系统的有 效性，需要进行大量的实证研究。 田中禾，吴丹等( 2 0 0 9 ) 在价值链的基础上对目标成本管理和作业成本管理 的概念进行梳理，构建了基于价值链的“目标一作业”成本管理模型，使得管理 人员能够针对具体产品或服务，从宏观和微观上了解企业的成本状况和相应的竞 争优势，并在此基础上进行决策，为企业战略层决策提供信息支持。但是本文仅 仅就价值链、作业成本管理和目标成本管理整合做了初步的探讨，很多细节具体 问题还没有涉及到，以及该构建的模型也需要大量的实证研究来证实其有效性。 其他学者的研究则是将这一融合模型运用到实际行业中，或者是对已经构 建的模型具体实施措施的分析，如尹培芳( 2 0 0 7 ) 、刘雅丽( 2 0 0 7 ) 分别对目标 成本管理与作业成本管理的融合模型在建筑企业和钻井成本控制中的应用进行 了研究。 国内学者对于目标成本管理和作业成本管理融合模型的构建比较有新意的 是商广蕾( 2 0 0 4 ) 、何英( 2 0 0 7 ) 、王延青( 2 0 0 7 ) 、田中禾，吴丹等( 2 0 0 9 ) ，他 们的模型各有特色，各有优点。其中，王延青( 2 0 0 7 ) 、田中禾，吴丹等( 2 0 0 9 ) 是站在供应链的角度，将目标成本管理和作业成本管理集成运用到供应链成本管 理中。而商广蕾( 2 0 0 4 ) 、何英( 2 0 0 7 ) 建立的融合模型是站在生产企业的角度， 成本管理的范围也局限于生产企业内部。充分调动了生产企业内部的各成本要 素，以期充分发挥目标成本管理和作业成本管理融合模型的优势。但是在目标成 本管理阶段，目标成本等于目标售价减去目标利润。其中目标售价的确定，仅拥 有生产企业内部的信息是不够的。生产企业不能单从自身的角度去确定目标售 价，因为目标售价的决定因素已经在生产企业外部，顾客的需要、要求以及品味， 结合他们的支付能力，构成了产品价格的决定因素，因此生产企业必须打开门走 出去，与企业外部的销售商等进行紧密的合作，从那里获得确定目标售价所需要 的顾客需求等信息，这对于目标售价的确定是至关重要的。由此可见，将融合模 7 目标成本管理和作业成本管理融合研究 型局限于仅利用生产企业内部要素是不能够充分发挥其优势的，必须将供应链上 与生产企业成本管理关系密切的相关外部单位纳入到成本管理的范围中来。本文 站在宏观企业的角度，将生产企业成本管理的范围扩大化，充分发挥融合模型的 优势，优化宏观企业的成本管理。 1 5 小结 从国内外学者对目标成本管理和作业成本管理融合研究的理论方面来看， 大家都是直接研究了二者融合的可行性、必要性等，尽管研究比较深入，且角度 新颖，但是他们的研究仍然存在缺陷没有探讨其所必须依赖的理论基础。理 论基础是一门学科在研究其对象和范畴时作为基本立论的理论依据，理论基础的 存在能够给理论研究提供夯实的基础，给出适当的范畴，清晰研究的思路，倘若 没有理论基础做支持，后续的研究就如同空中楼阁，没有支撑点。因而在目标成 本管理和作业成本管理融合模型的研究中，跳过理论基础，直接研究二者融合的 可行性等是欠妥当的。只有充分讨论了其理论基础，才会有后续融合的可行性， 必要性研究，直至建立多样化的拓展模型。 从国内外学者实践方面的研究来看，他们建立的模型大多局限于生产企业 内部；。主要集中内部成本管理要素的整合，没有利用生产企业外部的有利资源， 阻碍了融合模型优势的发挥，甚至还会影响整个成本管理模型的事前控制。当前 是企业供应链之间的竞争，应将对生产企业成本管理有影响的重要外部因素纳入 到成本管理的范围中，探讨外部各部门在目标成本确定时的作用，以及生产企业 如何加以利用来确定最佳目标成本。目标成本管理和作业成本管理融合的特性之 一就是开放性，在后续融合模型的建立时，将相关的单位纳入进来，构建一个开 放性的成本管理模型，并利用该模型解决成本管理中的问题，实现企业经营目标。 目标成本管理和作业成本管理融合研究 2 基本理论与理论基础 2 1 基本理论 2 1 1 目标成本管理 目标成本是企业的一项重要的经营管理目标，它是一个成本概念，又是一个 目标概念。作为成本概念，它是企业为实现特定经济目的而发生的资本耗费，是 一种低于目前成本和需要经过努力去实现的成本，是一种经营管理型成本。作为 目标慨念，它是目标的一种具体化，是企业预先设定的在一定时期内所要实现的 成本目标，即企业想要达到的成本数值、指标或水平，也就是企业成本管理工作 的奋斗目标。在目标成本管理中，目标成本指的是在新产品开发设计阶段，为了 实现目标利润而必须达成的成本目标值，它等于目标售价减去目标利润，其中， 目标售价与顾客需求、企业的长期战略有关；目标利润与企业产品的长期利润计 划有关。 目标成本管理是关于利润规划与成本管理的战略体系，它以价格为引导，关 注顾客需求，以产品和流程设计为中心，依赖跨职能的团队合作。目标成本管理 从产品开发的最初阶段开始，贯穿于产品生命周期始终，并将整个价值链纳入其 中。目标成本管理通过同时进行利润和成本规划，以确保获得适当的利润。它将 产品成本由传统的事后核算转变为事前控制，明确了各部门的成本控制目 标，形成了一个全企业、全过程、全员的多层次、多方位的成本管理体系， 进而实现少投入多产出的经济效益目的。 2 1 1 1 目标成本管理的特点 目标成本管理在日本成功实施后，从2 0 世纪9 0 年代开始，被欧美国家广泛 引入，同时也引起欧美学者的研究兴趣。“据统计，目前世界5 0 0 强企业中9 8 以上的企业在不同程度的采用了目标成本管理系统。”5 目标成本管理之所以在世 界范围内被广泛