（会计学专业论文）租赁会计准则若干问题研究.pdf

租赁会计准若干趣题研究 摘要 租援会计准则是对特殊娩务和特殊行业的会计规范。然而长期以来对这一准尉尤 其是对承租人会计处理的靓范的质疑之声不绝于耳。诲多学卷从确认、计量和摄告等 。j 会计程序的角度指出了现行租赁准则对承租人会计处理规定的不足之处。 经济学中契约理论的建立为研究会计准则指出了新的方向。本文在契约理论的指 导下，以会计政策选择为切入点对租赁会计准粥进行了蘑新阐释。文章从承秘人角度 研究了如下几个问题：私赁会计准则的制定目标是仟么? 现行租赁会计准则是否实现 了它的制定目标? 如果没有，是什么原因导致了制定目标的未实现? 怎样做才能实现 租赁准则的制定目标? 本文的研究属于规范研究，同时辅之国外已有的实证研究以更 好池说明问题。在结构上，各章的其体内容如下： 第一章是对现有中夕 租赁会计准则制定媾况及租赁准则耀论讶究状况的综述，在 此基础上提出了本文研究的闯题以及研究这然问题的理论翻现实意义。 第二章是本文研究的逻辑起点，分析了租赁会计准则的制定目标在于“公允表述” 承租入租赁业务中的价值变动情况，并指出这一目标具体体现在解决租赁表外融资的 会计闻题。对现行准则实施效果豹分析表明现行稚赁准灵并未实琥这一鹜标。 第三章分析了现行租赁准则未能实现其制定目标的原因。从契约理论的角度看租 赁准则是限制承租人在表内确认和袁外揭示两种会计政策上选择的契约。会计政策选 择标准对实现准则制定网标其有双匿作用。现行租赁准则未能实现其制定目标的直接 嚣鞭在于现孝亍的稚赁会计致策选择标准是不公允静。 第四章是对现行程赁会计政策选择标准的反思。现行的“风险擐酬”标礁无论在 操作上、理论上还是在逻辑上都存在问题。对“实质重于形式”原则的背离导致现行 ，租赁准则在租赁会计政策选择标准上做了这样的规定，这也是租赁准则制定目标未实 ? 观豹根本原因。 第五章由“实质重予形式”原则的瘫涵要求出发，分析了要素定义和会计信患震 量两者对承租人租赁会计政策选择影响，在此基础上，提出以“时间标准”作为承褪 人选择会计政策的依据。相比于“风险报酬”标准，它在理论上和操作上都更具优势。 国外有关租赁会计政策选择的实证研究为“时间标准”的科学性提供了支持。 关键词：租赁，会计准则，承租人，会计政策选择 程簧会计准剐若干滴题研究 r e s e a r c h o ns e v e r a lp r o b l e m s0 fl e a s e a c c o u n t i n gs t a n d a r d a b s t r a c t l e a s ei sa ni m p o r t a n tw a yf o rr a i s i n gm o n e ya n dm a n a g i n ga s s e t s o w n i n gt o i t so f fb a l a n c es h e e tf i n a n c i n gf u n c t i o n ，l e a s eh a sp r e v a i l e ds i n c e19 5 0 s ，m a n y a c c o u n t i n gp r o b l e m sc o m p a n i e dw i t hd e v e l o p m e n to fl e a s ei n d u s t r y r u l e ”m a k i n g i n s t i t u t i o n sh a v ei s s u e dl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d st od e a lw i t ht h e m b u ts t i l lt h e r ea r el o t so fa r g u m e n t sa b o u ta c c o u n t i n gf o rl e s s e eo ft h es t a n d a r d t h e s ea r g u m e n t sw e r e m a i n l yp u tf o r w a r d 抒o mt h ev i e w p o i n to fa c c o u n t i n g p r o c e s s ，s u c ha sr e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n ta n dr e p o r t i n g 。s u c hb e i n gt h ec a s e ， t h ea u t h o ri st r y i n gt om a k eas y s t e m a t i c a la n a l y s i so fl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r db y a n s w e r i n gf o l l o w i n gq u e s t i o n s ：w h a t st h eo b j e c t i v eo fl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s e t t i n g ；w h e t h e rp r e s e n tl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r dh a sa c h i e v e dt h i so b j e c t i v e ； w h yt h eo b j e c t i v ei s n tr e a c h e da n dh o wt or e f o r ml e a s es t a n d a r dt oa c h i e v ei t s g o a l a l lt h e s ea r et h o u g h tw i t hav i e wt ol e s s e e t h ed i s s e r t a t i o nc a nb ed i v i d e d i n t of i v ec h a i p t e r s i nc h a p t e ro n et h ea u t h o rr e t r o s p e c t sp r e s e n tl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s h o m ea n da b r o a da n dt h el i t e r a t u r ec o n c e r n i n ga c c o u n t i n gf o rl e s s e e ，l i s t s 。p r o b l e m su n r e s o l v e d ，a n ds t r e s s e st h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f a n c e so ft h e 。 s t u d yo nt h e s ep r o b l e m s ：i nc h a p t e rt w ot h eo b j e c t i v eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n gi sa n a l y z e d i ti s i n f e r r e df r o mh i s t o r yo fa c c o u n t i n ga n da c c o u n t i n gs t a n d a r dt h a tt h eo b j e c t i v eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n gl i e si nr e p r e s e n t a t i o n a lf a i t h f u l n e s s ，s e e nf r o ml e s s e e ， am o r ed e t a i l e do b j e c t i v eo fl e a s es t a n d a r di st or e s o l v ea c c o u n t i n gp r o b l e m s b r o u g h t 行o mo f fb a l a n c es h e e tl e a s ef i n a n c i n g r e a le f f e c t so fp r e s e n tl e a s e a c c o u n t i n gs t a n d a r di n d i c a t et h a tt h i so b j e c t i v ei s n la c h i e v e d c h a p t e rt h r e ei sd e v o t e dt ot h ec a u s et h a tl e a d se x i s t i n g l e a s es t a n d a r d d i s c u r s i v e r e e x a m i n e da c c o u n t i n gs t a n d a r dw i t hap o i n to fc o n t r a c tt h e o r y ，l e a s e 程援会计准刚若干河题研究 a c c o u n t i n gs t a n d a r di s ac o n t r a c tt o l i m i tl e s s e e st oc h o o s el e a s ea c c o u n t i n g p o l i c i e sb e t w e e nr e c o g n i t i o no nb a l a n c es h e e ta n dd i s c l o s u r eo u t s i d eb a l a n c e s h e e t 。d u et oe c o n o m i ce f f e c t so ft w op o l i c i e s 1 e s s e e sp r e f e rt h el a g e r t h e m e a s u r et oc h o o s ea c c o u n t i n gp o l i c yh a sd u a li m p a c to na c h i e v i n go b j e c t i v e t h e ，d i r e c tc a u s et h a tp r e s e n tl e a s ea c c o u n t i n gs t a n d a r di sd i s c u r s i v et oi t so b j e c t i v ei s 、t h a tt h ep r e s e n tm e a s u r ef o rc h o o s i n gl e a s ea c c o u n t i n gp o l i c i e si su n f a r i nc h a p t e rf o u r ，t h ea u t h o rr e t h i n k st h ee x i s t i n gm e a s u r ef o rl e s s e et oc h o o s e l e a s ea c c o u n t i n gp o l i c y “r e w a r d s r i s k s ”w h e t h e ri no p e r a t i o n ，t h e o r yo ro n l o g i c ，t h i sm e a s u r ei sq u e s t i o n a b l e m i s u n d e r s t a n d i n gt h ep r i n c i p l eo f “s u b s t a n c e o v e rf o r m “i st h ee s s e n t i a ls o u r c et h a td o e s n tl e a dp r e s e n ti e a s ea c c o u n t i n g s t a n d a r dr e a c hi t so b j e c t i v e f i n a l l yi nc h a p t e rf i v e ，t h ea u t h o rf i r s ta n a l y z e si m p a c to fe l e m e n td e f i n n i o n a n dq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no nc h o o s i n gl e a s ea c c o u n t i n gp o l i c y t h e na n e w “t i m em e a s u r e ”i si n t r o d u c e d c o m p a r e dw i t h 。r e w a r d s r i s k s ”t h i so n ei s s u p e r i o ro p e r a t i o n a l l ya n dt h e o r e t i c a l l y a n ds o m ee x i s t i n g p o s i t i v er e s e a r c h e s t e s t i f yi t ， s h iy i n g y a n ( a c c o u n t i n g ) s u p e r v i s e db y ：s h a or u i q i n g ( p r o f e s s o r ) k e yw o r d s ：l e a s e ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d ，l e s s e e a c c o u n t i n gp o l i c yc h o o s i n g 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发表或 撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均己在论文中作 了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：鲨塑整：日期：坦：竺 论文使用授权声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文的全 都或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密自g 论文 在解密后遵守此规定。 作者签名：超褪 导师签名：盈! 堑坠 日期：丝堕盟 髓舞含计准嬲若于瓣蘼研究 第一牵引言 、， 襁赞是一顷传统掰又新兴的缀游滔动。旱摆几千每前，人类藏已缎开始了糨赁交 曝活毯。叁主链懿5 8 辱健在美鬻涎垒骧来，残健租赁戬葵“融资蓑融戆”熬特豫魏 点迅速获得了广大承税人的青睐。经过近半个懒纪以来的发展，目前租赁已经成为世 雾各莺浚鍪投瓷资鑫瓣重要来添之一1 。程赁鼗务夔发疆遣绘会计赛带来了囊羽携蘸。 魏 莓攥蒗蘧簧突暴瓣会诗薤瑾斌必备鬻会计臻粼铡定撬穆考纛瓣一个鬟蘩阏簇。本章 乃本文瓣开篇乏论，在奔绥各罄稳黉会诗准嚣| j 锈定情凝及会诗学零赛辩衽黉准鞠瑾论 研究情搋的基础上，提出了本文黧研究的问题，为下文的分析奠定基础。 繁一节箍餐衾计准刘籍意凝英理谂研究绦是擎 一、疆赞会谴港翳熬铡定情嚣 传缆会计理论认为一项合约谯实际履行前，其中蕴禽的权剥和义务是不能程会计 报表中确认豹。作为一壤合豹，鞭赞舍麴中豹扳籁巍义务遣不鼹终为资产弱负绥在承 租入静淡产受绩表中魂认。藉戴承疆a 靛可戳李受裂“褒签聚炎”的磐处，在邋当酶 时候粉饰其财务报表。随着租赁般的发展，会计界对这一特殊经济行为的必注也日渐 增长。髂为现代租赁熬发源地，美壤会诗界对襁赞会诗同题的哭注最警。为了勰薄租 赁交彝戆会诗簸理，茭嚣会诗蛰鞠穰秘菝费了大麓翡稽力，竣终由美逶赚努会计准裂 委员会( f a s b ) 在1 9 7 6 年发蠢了第1 3 号财务会计准则公告秘赁会计( f a s l 3 ) 。 之后为适应租赁业务的发展，f a s b 又先后颁布了一系列的准则公告、技术指南和解 释说稿。疆f a s l 3 魏范本，其穗溪家( 翅英莺、惩拿大、澳丈葶亚帮薪露兰等) 的会 据世势稚赁年掇统诗，2 0 0 3 年垒球壤赛憨羰达4 6 1 6 亿荚辩，美蓬、e 本、糕瓣势剽鞋2 0 4 0 熟美嚣、6 2 1 亿美元、3 9 8 亿美元，我孱为2 2 亿美元。兢聪蟹照带酶渗透零( 辍赁在翻定资产投辫申搿占魄铡) 采看，茨疆达 3 1 1 ，糖拿大2 0 ，2 ，英辫1 5 3 蛭。德辫9 8 ，曩零# + 3 ，孛强其寄t ；菔遮缝数撼举难看出租赁 在我溪鹣基失嚣景。数据采鑫# 辅c h i n a g a t e 。0 赚秘 2 本文的础巍范围仅仅局限于承粗人的会计处理方面，因此在研究现状时生要也是糊绕准则对承租人的会计规范 涟苻豹，投步涉及出穰大鲍会计处理螺蘧 租赁会计准则若干问题研究 计准则制定机构，也纷纷制定了各自的租赁准则，用以规范承租人和出租人的会计处 理。1 9 8 2 年国际会计准则委员会发布了第1 7 号国际会计准则租赁会计( i a s l 7 ) ， 并在1 9 9 9 年对其进行了修订。2 0 0 1 年我国财政部发布了企业会计准则租赁， 建立了我国的租赁会计准则体系。这一系列租赁准则的制定和发布，在很大程度上促 进了全球范围内租赁业的发展。 ： 就租赁会计准则的内容来看，它是对特殊业务和特殊行业的会计规范。其中对最 租人租赁这一特殊业务会计处理的规范是租赁准则首要的内容。本文对租赁会计准财 若干问题的研究主要就是从承租人的角度展开的。从承租人的角度看，租赁准则是对 承租人的租赁业务涉及的会计确认、计量及报告等环节的规定。现行租赁会计准则以 与租赁物件所有权有关的风险和报酬的转移程度为标准，将租赁分为了融资租赁和经 营租赁，并分别规定了两类租赁的会计确认、计量和报告程序。在承租人租赁会计核 算方法规定中，现有租赁准则主要体现了“实质重于形式”和“现值计量”两大基 本原则。其中实质重于形式原则主要体现在会计确认环节上；现值计量原则主要体现 在会计计量环节上。 ( 一) “实质重于形式”原则与租赁会计确认 “实质重于形式”原则是租赁准则秉承的最重要的原则。按照这一原则的要求， 那些实际上转移了与租赁物件所有权有关的全部风险和报酬的租赁被划归为融资租 赁，融资租赁以外的租赁均归为经营租赁。为了便于区分两类租赁，租赁准则规定了 具体的分类标准。在明确了租赁分类标准后，准则分别对融资租赁和经营租赁涉及的 会计确认、计量及报告环节作了规定。其中的重点是对融资租赁会计处理方法的规定。 由于融资租赁方式下，承租人实际上控制了租赁物件所有权有关的风险和报酬，因此 承租人需要将租赁合约中包含的权利和义务予以资本化，将其反映在资产负债表中。 租赁准则对融资租赁会计处理的规定就是对租赁资产、负债如何确认、以多少金额确 认、如何在财务报告中列示的规定。相比之下，租赁准则对经营租赁的会计处理的规。 范就简单许多。由于通常认为经营租赁并不转移与租赁资产所有权相关的风险和报 酬，因此它不满足资本化的要求。在经营租赁方式下，承租人负担的租金将按直线法 进行分摊，在租赁期内确认为当期费用。 ( 二)“现值计量”原则与租赁会计计量 决策有用性的信息观1 认为，在有效证券市场假说下，以历史成本为基础的，以 1 基于有效市场理论人们认为，只有当信息能够改变投资者的信念和行为时，它才是有用的信息而且信息的有用 程度可以通过其公布后所导致的价格变化程度来衡量这种把有用性等同于信息含量的观点被称为决策有用的信 息观 租赁会计准则若干问题研究 额外披露为补充的财务报告的披露方式是正确的。但是大量的研究表明，对计量方法 的引用可以增加财务报告的决策有用性；同时实证研究也显示，证券市场可能没有先 前所认为的那么有效。这就意味着投资者在评价企业的未来盈利可能性时，需要更多 的信息，而不仅仅是以历史成本为基础的财务报告所提供的信息。以公允价值( 包括 声价和现值) 来计量可以增加财务报告的决策有用性。 毪 运用现值基础计价方法来计量的一种常见情形是由合约所限制的资产和负债引 趋的现金流量，租赁合约便是其中之一( s c o t t ，2 0 0 0 ) 。尽管f a s b 直到2 0 0 0 年才颁布 了第七号财务会计概念公告在会计计量中使用现金流量信息和现值，f a s l 3 中却 早已包含了现值计量的思想。与之前对租赁交易的会计规范相比，这是一个极大的进 步。“现值计量”原则主要体现在承租人租赁资产和负债的计量上。在租赁资产的计 量上，f a s l 3 、i a s l 7 均以最低租赁付款额现值和租赁资产公允市价的较小者入账；考 虑到具体国情，我国准则规定以最低租赁付款额现值和租赁资产原账面价值的较小者 入账。以“未来现金流的现值计量租赁资产”，是因为如果对资本化的资产采用历史 成本计量，可能会出现两种不利的情况，一是资本化的资产与承担的负债之间产生差 异，从而给未来的会计业务处理带来麻烦，二是可能会在租赁业务开始时就确认一项 公允价值与历史成本之间的损益，这与实际情况是不相符的。当然，采用“未来现金 流量的现值”也与租赁会计核算特点有很大的关系，因为国际会计准则要求以实际利 率法来进行利息费用的计算，如果采用历史成本，就不符合实际利率法的核算原则( 张 天西，1 9 9 9 ) 。在租赁负债的计量上，f a s l 3 、i a s l 7 则规定租赁资产和负债均以最低 租赁付款额现值和租赁资产公允市价两者的较小者入账，我国则是将最低租赁付款额 作为租赁负债的入账价值。总的看来，我国租赁准则贯彻的是不彻底地“现值计量” 原则。 事实上，租赁会计准则发布最大的意义还在于它对会计基础理论的影响。传统的 会计实务对绝大多数的承诺或合约是不予确认的，因为与这些承诺或合约有关的实际 交易并未发生，故不能将与之有关的权利和义务分别确认为资产和负债。这种做法受 到了很多会计学者的质疑1 。根据租赁准则的定义，租赁是一项承诺或合约，按照传 统会计实务显然不能由承租人确认租赁资产和负债。租赁准则的规定突破了这一传 统，允许承租方将融资租赁合约的权利和义务确认于资产负债表中，在会计上首次将 长期的、不可撤销的合约予以确认，这对解决其它合约的确认问题有重要的启示意义。 1 日裔美籍会计学家井尻雄治( i j r iy u j i ) 在合同性权利与义务的确认对概念问题的探索的研究报告中 指出，只要符合以下条件，合同上的权利和义务可以分别单独确认为相互对应的资产和负债：a 由于合同的签订 原有风险被转移或产生了相应的新风险；b 合同是固定的 租赁会计准则若干问题研究 二、租赁会计准则的理论研究 对租赁会计的研究是随着现代租赁业的发展而发展的。在英美等现代租赁发达 国家，对租赁会计的研究已有数十年历史；在我国，对租赁会计问题的研究主要集中 在两个时期，一是在上世纪八十年代初现代租赁业在我国刚刚出现之时；二是在2 0 0 1 年企业会计准则租赁发布前后。从承租人的角度看，这些研究主要集中在租 赁分类和租赁的会计确认、计量几方面。 ( 一) 承租人的租赁分类问题 租赁分类及其判断标准是承租人对租赁交易进行会计处理的基础，各国租赁会计 准则都将对租赁分类标准的规定作为准则内容的起点。通过分类，租赁业务中的一部 分需要在承租人的资产负债表中确认，另一部分则仍在资产负债表外揭示。部分学者 认为，现行准则体系区分两类租赁业务是基于对资产负债的基本概念及相关理论和原 则的认识的；分类标准的制定有助于制止上市公司混淆融资租赁和经营租赁的会计处 理，规范上市公司的租赁交易，从而增加会计信息的真实可靠性，提高会计信息质量 ( 黄平，2 0 0 1 ；徐媛媛、亦学，2 0 0 1 ) 。但是从准则的实际应用来看，现有的租赁分 类原则是武断的，过于抽象的，其操作性不强( 王毅，2 0 0 2 ；黄平，2 0 0 1 ；黄丽娟， 2 0 0 2 ；雷文瑾，2 0 0 3 ；张廷新，2 0 0 4 ) 。此外我国租赁准则在分类标准中对公允价值 的回避也引起了争议。尽管从国情来看，公允价值可能成为承租人操纵利润的工具， 但是采用账面价值并不能完全解决问题；且这与国际上对公允价值计价的重视相背离 ( 罗勇，2 0 0 2 ；莫云，2 0 0 3 ) 。总的看来，由于分类在租赁会计准则中的基础性地位， 对租赁分类标准的探讨成为现有租赁准则研究的重要内容之一。 ( 二) 承租人租赁交易的会计确认与计量 综合现有的资料，笔者发现对承租人租赁会计问题的研究有一个“有趣”的现象： 国内的研究集中在对融资租赁会计处理的理论研究上；国外的研究主要是集中在对经? 营租赁会计处理上，主要是用实证研究方法对经营租赁方式下未确认的租赁资产和负 债对承租人财务报表的影响以及市场对未确认经营租赁资产和负债的评价进行了研 究。这种研究内容上的差异，笔者以为是与租赁业发展的程度有关的。在我国，租赁 业仍是一项新兴的产业，对现代租赁的认识处于初级阶段。对租赁内涵的理解与国外 租赁发达国家相比还存在差距。比如长期以来我国租赁业内都将经营租赁理解为是传 统租赁，这与国外的经营租赁概念是完全不同的，在国外经营租赁被认为是融资租赁 的高级阶段；又如我国租赁界往往将简单的融资租赁当作是融资租赁( 史燕平，2 0 0 4 ) 。 租赁业的发展程度是租赁准则的“经济基础”，是制约我国租赁会计研究的根本性因 租赁会计准则若干问题研究 素。 对承租人融资租赁业务的会计规范是各国准则的首要内容，也是租赁会计理论研 究的重点。国内对融资租赁会计处理的研究主要是规范研究。通过比较国内外准则， 学者们对承租人租赁资产和负债的确认、计量进行了探讨。在租赁资产和负债的确认 上，比较国内外租赁准则可知，我国准则采用“总额法”核算，而国外准则则采用“净 额法”核算。即，按照我国准则的规定，租赁负债是按应付租金金额确认的，租赁资 产则是按最低租赁付款额的现值与原账面价值的较小者确认的，两者之问的差额以 “未确认融资费用”账户余额反映；而在f a s l 3 和i a s l 7 中，租赁资产和租赁负债皆 按最低租赁付款额的现值与公允价值的较小者入账，在租赁开始日租赁资产账户和租 赁负债账户的余额是一样的。尽管在总额法下，可以通过“未确认融资费用”直接反 映承租人为租赁资产付出的代价，但这种做法会导致对资产以现值计量而对相应的负 债却以历史成本计量( 莫云、罗勇，2 0 0 2 ) 。另外“未确认融资费用”这一账户的性 质也是有问题的。按照准则指南的说法，这一账户反映了承租人获得租赁资产而支付 的代价，但是在简化处理情况下，租赁资产和负债之间就没有差额了，也就不存在“未 确认融资费用”了。那么是否就意味着此时承租人没有融资费用发生呢? 事实显然不 是这样的。因此，“未确认融资费用”是否真实地反映了承租人的融资费用这一点是 有疑问的。在租赁资产的计量问题上，争议较多的是是否应当使用公允价值。我国租 赁准则规定以最低租赁付款额现值与租赁资产原账面价值的较小者作为承租人租赁 资产的入账价值，而国外的租赁准则则用最低租赁付款额现值和租赁资产公允价值的 较小者作为租赁资产的入账价值。对公允价值的回避是基于我国国情的。但是也有学 者认为这种回避是不必要的( 莫云、罗勇，2 0 0 3 ) 。通过这些比较研究，笔者发现就 会计程序而言，我国准则与国外准则的差异主要体现在会计计量上，而在会计确认上 的差异是很小的。由于广义的确认包含了计量，实际上确认环节上的差异也是由计量 上的差异引起的。 从国外的研究状况看，对融资租赁会计处理的研究主要是实证研究。自会计准 则的“经济后果学说”兴起后，许多学者对租赁准则的经济后果进行了实证研究。从 研究对象看，这类研究分为两类，一类是关于租赁准则对承租人影响的研究 ( a d b e l k h a l i ke ta 1 ，1 9 8 1 ：i m h o f fe ta 1 ，1 9 8 8 ：g o d f r e ya n dw a r r e n ，1 9 9 5 ) ， 研究结果表明租赁资本化给承租人带来了不利的影响，使得他们往往通过修订合约条 款来避免资本化的会计处理：另一类研究了准则对投资者、财务分析师等会计信息外 部使用者的影响( a d b e l - k h a l i ke ta 1 ，1 9 8 1 ：w i l k i n sa n dz i m m e r ，1 9 8 3 ) 。这类 研究表明租赁资本化提高了会计信息的质量，受到会计信息外部使用者的欢迎。 租赁会计准则若干问题研究 在经营租赁的会计处理问题上，国外许多学者对未确认的经营租赁合约以市场反 应( 主要是投资人和债权人的反应) 为基础进行了实证研究。研究结果表明，市场对 租赁的看法与现有准则是有出入的。现有准则是从“所有权( o w n e r s h i p ) ”的角度 来确定租赁的会计处理方法的，而市场是从“财产权( p r o p e r t yr i g h t ) ”的角度看 待租赁的。因此市场在评价公司的权益风险时会将经营租赁合约中的权利义务包含在 内( e l y ，1 9 9 5 ：b e a t t i ee ta 1 ，2 0 0 0 ：b e n n e t ta n db r a d b u r y ，2 0 0 3 ) 。 。 在国内也有一些学者对经营租赁的会计处理提出了异议。由于经营租赁无需资本- 化处理，相比于融资租赁具有明显的表外融资效果，可以提高投资收益率，美化企业形 象，因而倍受承租人的欢迎。但是这种会计处理方式却对会计信息质量带来了负面影 响。早在我国租赁准则发布之前，就有学者指出，经营租赁和融资租赁之间是否存在 本质的差异，是否有必要统一租赁的会计处理方式( 孙菊生，2 0 0 0 ) ；在研究经济全 球化对财务会计的冲击时，有学者指出随着国际租赁业务的进一步发展，为了恰当反 映租赁业务，增强会计信息的可比性，有必要颁布有关租赁方面的具体准则，规定租 赁业务全部作为融资租赁处理( 邓勇、麻红艳，2 0 0 0 ) 。2 0 0 1 年我国租赁会计准则发 布实施后，研究人员在分析租赁准则的实施效果时指出，将企业发生的租赁业务区分 为融资租赁和经营租赁，并要求将融资租赁视同准购买业务予以资本化，在一定程度 上体现了实质重于形式原则。但由于准则提供的区分融资租赁和经营租赁的标准过于 主观和缺乏可操作性，从而使实质重于形式这一原则未能在租赁会计准则中得到充分 体现，甚至导致某种程度的背离( 王海林、陆新葵，2 0 0 2 ) ；出于自身利益考虑，承租 人对经营租赁存在偏好( 张廷新，2 0 0 4 ) ；租赁准则在现实应用中被严重异化，准则 制定观念上的缺陷导致现有租赁准则存在逻辑上的困境。应当按照“财产权”法的观 念，从资产负债的定义出发，将承租人通过租赁合约控制的使用权，作为资产确认于 其资产负债表中，同时确认相应地负债，而不论这种使用权是大是小( 孙慧，2 0 0 3 ； 王麟禧，2 0 0 4 ) 。 第二节本文研究问题的提出 t 自1 9 9 7 年9 月美国证券交易委员会( s e c ) 前主席a r t h u rl e v i t t 发表了题为“高 质量会计准则的重要性”的演讲之后，会计准则的质量问题引起了学术界的高度关 注。一时间，高质量会计准则成为了各国准则制定机构研究的重点。1 9 9 7 年1 2 月， 在美国会计学会( a a a ) 和f a s b 联合召开的“财务报告问题研讨会”上，与会团体评 耀赁会计准瓣善于薅趣骄竞 选了美溺魏褥会诗准刘中5 傍焱好弱溉箍懿准粼，f a s l 3 租赁会诗蠢幸入选，成 为5 份最差准则之一1 。邀结果不由地引起了笔者的思索：自从1 9 7 6 年以来，f a s l 3 在篷器备嚣鞭广泛参照链耀，褥骧在蕊震羹会诗疆粼弱讨论中会被评受覆羹最差准 则? 我阑的稚赁准则亦怒以f a s l 3 为范本的，在内容上其有较篱盼相似憔，其质爨问 鼷是否密存程裁? 对疆缀准刘瑗论砭究瓷狭豹分褥波弱我蓬静撩鬟会诗疆裂程分类、 确认班殿计爨土存在着阏题，劳强这几个瓣题援嚣之阉是密切糕逐熬。正是由予人为 戆耨疆髓分艘两类荠按不鼹戆会诗方法黧越菝葵静规定，嚣致了掇舞会计赴理上系 列问题的产生，最终影响剿准则的质撼。可以说，我国猴则面临潜和f a s l 3 相同的问 题疯羹主鹣“瑗癌”。 撵簿会计磴霆懿矮爨楚各国难羹| l 镧定耩鞠麓定会计漆露懿个奁斗菇际。篱者谈 为麸承辍入懿会计处理角度看，器解决上述现蠢租赣准粼在分类、确认帮计量上鹃淘 题，改蛰租赁准则的质嫩，需要解决如下三个问题： 1 ，赣秘穗蘩会诗灌刘瓣裁定鋈耘是嚣么。会诗漆怒魏囊定霹髹楚形袋褰震滚会诗 准则的决定性因素，也是凇则制定的方向所在。只有明确了租赁念计准则的制定融际， 方能“露盼敝矢”，翻是躐奏正黼覆鼙的会计准则；麓一方面只礴髓够鼹大蔽泼蟪实 魏其裁定嚣搽数会计准强4 才有可能是其有嘉矮量豹。瓣越笔者以凳租赁会诗准鬟| l 熬秘 定蟊标越研究离质量程键会计礁掰的熬点。 2 分析现行租赁准则的实施效果可以看出现行租赁会计准则并没榭实现熟制定 嚣标，壤则对箕裁定嚣称靛鸷冀导致了准茭 i 蒺登上豹“竣癌”。鄢么是嚣么漂鞠导致 甏霉亍疆鬣会计准曩| l 速不剿它簸制定西搽聪? 3 既然瓣有的租赁潍撵l 是不能完全襄现其稍定掰标的，那么怒群改遴现行拣爱g 才 能实现襁赞准则的制定鼹标，最终形成瀚质量的会计准则? 笔豢认必慰上述三个麓题裁露答基蠢重要鹁理论意义帮骥实爨义。鼠理谂上萋， 解决现谢秘鼹会计准贝4 存在的问题，对会计确认落熬础会计理论掇出了螫求。租赁的 会计问题本膜上合约的会计问题，对稍关会计问蕊豹探索，必定会涉及浆些会计基本 惩论，程矮入餐对一部分会诗基本理论逶嚣孬憨考、褥议蓼 。雯辩麓矮繁会计猴嬲是 准剐翻定机构的一致追袋。对高旗量稻赁会计准砌的搽讨可以为黼质量会计准则的形 成提供具体的支持。从现实性看，租赁会计准则作为一秘上层建筑，受到作为经济基 獭的程黉业瓣发矮程囊鹣影嫡。尽管f a s b 一壹奁对f a s l 3 进行完善，毽是扶葵逛骞 上来讲，在过去的近三卡年中，穗赁准则并没有发纂太大翦变化；褪反遗租赁渡务戆 创新却艨出不穷，租赁凇则面临着“与时俱进”的问题。正因如此，国际会计凇则理 蔫家嚣、刘避会诗囊洛芙予黠务会计簸念臻擒瓣簧笋孓率强黠敬爱济基鹱挂，2 0 0 3 ：2 6 3 糕赞套汁埭释若手瓣麟辑究 搴会( t a s b ) 在敬蕴藏立之后静把穗赁弼为“农研项目”1 。从我国租赁渡的发麓态势 看，自上世纪八十年代现代租赁引入我因，经历了九十年代的低潮期之屐，随赘入世 屠金熬遂舅敷程凄熬热大，嚣黧程鬟照涟寒了又一个春天。弱蠹派毒熬众融程鬓公霉 经过重躐兼并增强了融努的竞争力；国家对租赁她的政策进一步明确；2 0 0 4 年、2 0 0 5 年国外的租赁蔽头如卡特比勒、通髑电气、西f j 予等等纷纷避驶中国市场。这一切垮 褒臻我躅辍赁数具毒强熟豹发摄势头。会诗被认为是程溪监发怒蕊图大支糗之一，磅 究程赁糯关的新的会计河题，完善融露的租黉余诗准燕可班键避更好地稳赁效的差蠢 展。 一、聚巍慧爨 繁三繁鹾究愚路凝璐受方法 跌跫蠢豹爨赁会诗壤煲残突慕器，多数学豢蹩崔黉统会诗溪论戆撂导下，获会诗 核算程序角度展开的。经济学与会计学之间存程饕天然的联系，经济学中企姚契麴理 论翦发鬟为会嚣准剜赘研究掺磁了辫熬方患。零文正是毅葵终理论戈搬静，默会计竣 策选择的角度，对租赁念计准则的实质避行了重新演绎。文章主臻通过对上小节提 爨兹忍个游蘧戆分爨与黧答曩秀。 曹建，本文溪究熬递辑超煮是秘赁溱黧豹锈焱嚣檬，要睡签戆第一个瓣爨楚稷赁 准魁熬裁定蠢港 霉在? 瓷第二章串，笔毳将峦一般爨特殊，对会诗准巍黪镧定鹫标夔 及租赁会计准则的制定目标进行分析。猩此基础上通过分析准则的实施效果检验现行 辍赁会计罐弱是秀已经实现了它麴翳定瓣标。 其次，对现符准刚露施效果瓣分析表明现有的稚赁凇受来能实现其制定瞬檬，那 么是侍么藤闲造液了褒裔准黧与蒗潮定秘标熬鬻蒜? 在第三章中，笔者将疆契约理论 为指导，从会计政策选榉的角度辩秘赁会计准则逃行重掰阐释。瀵过分掰不鼹私援会 诗政策辩承疆a 魏影确，措毒导致骥行糕簧港粼来鼗实溺其裁定嚣标、漆怼瑷量低麓 盥接原嗣猩于现有准则中的会计政策选择标准。 第瓣拳中笔蠢将霹骧行程赁会诗豉策选择舔壤避行蔽愚，捂诞这一选箨舔篷在租 蟹会诗致繁选择辩嚣浚豹耱辞莺壤。嚣然这一标德霄着诸多不邋，臻么糯行漆剩为嚣 1 谯研项居蹙指i a s b 秘极扶事醛襄豹项珏，i a s b 避常肆番器会诗臻刘制定辊祷或其想翅体开鬟合作健磅究，警 鸯装漂蘑辩辑究获得一定熬缨袋，面鞋考瘩将魏# 弼入i a s b 魏妻嚣议程 糙赁会嚣准舞垂繁平瓣透磺究 么还隳选择它呢? 在这一章的鬣后部分笔者将回答这个问题，并指出现行租赁会计准 则未能达到其制定目标的根本原因所在。 繇然瑗行程赁会诗致策选爨拣准著不麓褒避租赁准黧簇定基标戆实瀵，箨么藏嚣 要改革这一标准。文章的第五敲首先从“实质重于形式”原则的内涵要求出发，由要 赛定义和会计信息质量两个角腱分析确立公允的租赁会计政策选择标准的基本逻辑， 然露撼爨应确立懿粳赁会计政策选择蠡准，簸瑶鹰驹已有鹣实 垂硬究论诞这一拣准豹 科学悭。 上述写作思路w 以以下图概括： 研究背景 本文研究 、嗣趱躲提出 租赁会计 准则的制 定目标及 其在现有 毽囊下鳇 实现程度 分析 现行租 贷准则 未能实 现其制 定疆标 的原因 解析 对现行 租赁会 计政策 选择标 准熬反 思 、 ， 图卜l 写作框架图 兰、磷究方法 应确立 的租赁 会计政 策选撂 标溶 财务会计理论研究方法种类繁多，一般地可以按照方法论标志概括为归纳法、演 绎法和实证法。归绒法通过对大濑现象的鼹察、分类，壤括趣鸯关援念麓凌在关系或 者说怒从大量特殊搿顼的观察、计量、分类中概括出一般憔关系或结论的研究方法； 演绎法则是从一定的基本概念出发，推导出研究对象的逻辑性结构。这两种方法常常 用于规范磺究，根据会计活动的靓德来概括会计的理论概念，并导致“良好的”或“理 租赁会计准则若干问题研究 想的”会计实务，着重说明会计“应当是什么”。实证法是在实用主义( p o s i t i v i s m ) 的影响下产生的，自2 0 世纪8 0 年代以来，它在会计研究中的作用日渐增长，成为构 建会计理论的基本方法之一。这一方法通过收集被观察事物或现象的经验性数据来验 证一些理论假说或命题，借以建立相应的理论体系。总的来说这种方法仍是属于描述 性理论，用来描述、论证和解释会计实务中的各种惯例，着重说明会计“是什么”1 。 在会计准则的“经济后果”学说产生后，对准则经济后果的实证研究成为研究会 计准则的重要方法。国外对租赁会计准则的研究，主要就是用实证方法对准则的经济 后果进行分析。实证研究往往需要收集大量的数据，而目前在我国，收集与承租人的 租赁业务有关的会计数据存在较大的困难，本文仍以规范研究为主。然“它山之石， 可以攻玉”，无论租赁业务实践还是租赁会计研究，英美等国都走在我国之前。借鉴 他们在租赁会计发展上的经验教训，可以使我国在租赁会计研究上“少走弯路，事半 功倍”。因此笔者也将借助国外已有的实证研究成果来更好地说明问题。 具体地讲，第二章笔者首先从会计和会计准则演进的简史归纳了会计准则的制定 目标，然后由会计准则的共性目标演绎出租赁会计准则制定的具体目标，同时借助国 外实证研究的结果论证现行租赁会计准则未能实现其制定目标。第三章和第四章分析 现有租赁会计准则不能达到其制定目标的原因，笔者主要采用了演绎方法，以契约理 论为指导，从会计政策选择的角度重新演绎了租赁会计准则，分析了不同租赁会计政 策的对承租人的影响。通过对企业会计政策选择行为的层层透视指出租赁准则的制定 目标未实现的原因所在。第四章笔者归纳了现行租赁会计政策选择标准三方面的困境 及现有准则未能实现其制定目标的根本原因。第五章主要用了演绎的方法，从“实质 重于形式”原则的本质要求出发，得出了应确立的租赁会计政策选择标准。在理论分 析的基础上，笔者借助国外的实证研究结论论证这一标准的科学性。 葛家澍、林志军西方会计理论厦门大学出版社：p 2 7 3 2 租赁会计准则若干问题研究 第二章对租赁会计准则制定目标的分析 会计准则是对会计实务的总结和指导，是对会计信息生产和披露过程的一种规 范，准则的质量必定会影响到会计系统的最终产物会计信息的质量。所以高质量 的会计准则是会计信息具有高质量的根本保证。会计准则的制定目标则是会计准则体 系运行的起点，它指出了制定会计准则应当达到的效果，是建立高质量会计准则的决 定性因素。租赁准则既有会计准则的共性又有其对承租人特殊业务规范的特性，因此 明确租赁准则制定的目标首先要弄清会计准则的制定目标。 第一节会计准则的制定目标 根据系统论的观点，目标是系统运行方向的指示器。现行会计理论体系研究就是 从会计目标的研究出发的。同样的，会计准则的制定目标是整个会计准则体系的逻辑 起点，制约并指导着准则制定的其他方方面面。 然而长期以来，会计学界对会计准则的制定目标存在着“公允表述”和“经济后 果”的争论1 。持“公允表述”观点的一派认为会计准则的制定目标在于通过会计准 则的规范，生产出具有中立性的会计信息，使其与所反映的客观经济事实的价值运动 相一致。“公允表述”的制定目标必然要求会计准则、程序和方法也是公允的、不偏 不倚、不为特定利益主体服务。持“经济后果”观点的一派则认为，会计信息对不同 的利益主体有不同的影响，会计准则应当运用其“经济后果”去完成非会计目标 ( n o n a c c o u n t i n go b j e c t i v e s ) 。 会计准则是对会计行为和会计信息做出的统一规范，重点是对会计信息的规范， 对会计行为的规范是为对会计信息的规范提供条件的。会计准则实际上是对会计信息 生产和披露过程的规范，它的作用最终是通过会计信息体现的，这与“信息系统”这 一会计的本质相符