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东南大学硕士学位论文 摘要 题目：基于博弈理论的价值链管理下企业成本控制研究 研究生：张岚 导师：吴斌副教授东南大学 摘要 随着竞争模式从单一企业间竞争向价值链企业间竞争的转变，企业的成本控制也开始由 企业内部的微观环节向价值系统内的中观环节转换，与此同时，其关注在范围、目标和重点 等方面进行拓展。本文在回顾成本控制出现与传统成本控制方法的基础上，分析了价值链管 理对企业成本控制的影响。在此基础上，本文从价值系统的角度界定了价值链管理的狭义与 广义的概念。伴随着价值系统的出现，企业开始寻求借助于外部企业来降低企业自身的运营 负担，于是，企业间合作的博弈关系应运而生。但是，这种博弈行为在带给企业利益的同时， 也在很大程度上造成了企业合作的意外成本。经分析我们发现，在博弈行为后面通常会存在 着一些风险因素，并且这些要素直接影响了企业成本的发生。因此。本文结合博弈理论，寻 找企业合作过程中的博弈风险要素，同时，对作业成本法进行改进，构建了基于搏弈的企业 成本控制模型，并借助于案例分析论证了模型的可行性。 关键字；价值链管理、博弈理论、博弈风险、作业成本法、成本动因 东南大学硕士学位论文摘要 e n g l i s ht i t l e ：r e s e a r c ho ne n t e r p d s e 。sc o s tc o n t r o lu n d e rv a l u ec h a i n m a n a g e m e n tb a s e do ng a m et h e o w g r a d u a t e ：z h a n gl a ns u p e r v i s o r ：a s s o c i a t ep r o f w u b i ns o u t h e a s tu n i v a s i t y a b s t r a c t t h ee n t 卿d s e sc o s tc o n t r o le x p e r i e n c e dag r e a tc h a n g ef r o mt h ee n t e r p r i s ei n t e d o r m i c r o s c o p i cu n i t st ov a l u es y s t e mi nm i d d l e - e c o p i cu n i t sa c c o m p a n i e dw i t ht h ec o m p e t i t i o n m o d et r a n s f o r m e df r o mt h ec o m p e t i t i o na m o n gs i n g l ee n t e r p r i s e st oc o m p e t i t i o na m o n gv a l u e c h a i ne m e r p d s e s ，a sw e l la si t sa t t e n t i o ns c o p e ，t h eg o a la n dk e yp o i n t sc a r r i e du nd e v e l o p i n g a c c o r d i n g l y , e n t e r p r i s e si ) e g l nt os e tu pg o o d l a n o n s h i pw i t ho u t s i d ee n t e r p r i s bt os e e ka e f f e c t i v ew a yt ol o w e rt h e i ro w n o p e r a t i o n sc o s t , a n dt h e nt h ec o o p e r a t i o ng a m i n gr e l a t i o na r i s e s a m o n ge n t e r p r i 瞄a tt h eh i s t o r i cm o m e n t o o w e v e r st oag r e a te x t e n t , t h i sk i n do f b e h a v i o ro f g a m eh a sc a u s e dt h eu n e x p e c t e dc o s ti ne n t e r p r i s e sc o o p e r a t i o n , w h i l ei tb r i n g si n t e r e s t st o e n t e r p r i s e s t h i sp a p e ra n a l y 勰si n f l u e n c ea n dr i s k so f t h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e mo nt h ee n t e r p r i s e s c o s tc o n t r o lb a s e do nr e v i e w i n gt h ea p p e a r a n c eo fc o s tc o n t r o la n dt h et r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o l m e , h o d f u r t h e r , i ta l s od e f i n e sv a l u ec h a i nm a n a g e m e n tb o t hf r o mt h en a r r o ws e n s ec o n c e p ta n d b r o a d l y - d e f i n e c lc o n c e p t t h et h e o r yo fg a m i n gi si m p l i e d s u g g e s t i o n sa mp r o v i d e db yt h e a u t h o ro i lf i n d i n gr i s ke l e m e n t si ne n t e r p r i s e sc o o p e r a t i v ec o m s ea n di m p r o v e m e n to ft h e a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) b yb u i l d i n gt h ec o n t r o lm o d e l so nt h eb a s i so ft h ee n t e r p r i s e s c o s tc o n t r 0 1 s o m es e l e c t e dc a s 铭a r ea l s ou s e dt ot e s tt h ef e a s i b i l i t yo f t h em o d e l s k e yw o r d s ：v a l u ec h a i nm a n a g e m e n t , g a m et h e o r y , g a m er i s k , a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g , c o s t d d v e r 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或 其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 关于学位论文使用授权的说明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交 学位论文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论 文外，允许论文被查阅或借阅，可以公布( 包括以电子信息形式刊登) 论文 的全部内容或中、英文摘要等部分内容。论文的公布( 包括以电子信息形式 刊登) 授权东南大学研究生院办理。 签名：牡导师签名：埠日期： 东南大学硕士学位论文第一章绪论 1 1 研究的背景 第一章绪论 在过去2 0 年中，波特( 1 9 8 5 ) 的价值链理论获得了很大的发展，并被当今先进管理思 想者所拥有，且已经成为研究竞争优势的有效工具。在价值体系中，企业的生存和发展不仅 仅取决于企业和客户的关系，企业的竞争力也不仅仅取决于企业自身的竞争优势，企业参与 合作或组织合作的能力越来越重要。在这种背景下，企业的价值链开始突破自身结构，不断 向外延伸、扩张，于是，由多个企业通过合作构成的价值系统作为企业参与竞争和创造价值 的载体应运而生。( 裴正兵，2 0 0 2 ；傅元略，2 0 0 4 ；王斌、高晨，2 0 0 4 ) 企业打破原有价值链一体化的模式，借助于分工、合作，进行原有价值单元的剥离、整 合，使市场竞争由单个企业之间的竞争转变为价值系统内不同企业之间的竞争。这一新竞争 形势的出现，主要目的是要努力使企业保持最合理的成本，而成本优化潜力只能通过价值链 管理模式下的有效成本控制来实现。因此，在价值链管理模式下，企业如何控制成本并与其 它企业保持良好的协作，成为企业成本控制研究的关键。 当今的价值体系已经不仅仅局限于企业内部的价值链条，而是围绕核心企业，通过向上、 下游企业寻找合作伙伴，对信息、材料、资金加以控制，从原材料采购开始，制成中间产品 及最终产品，最后由销售网络把产品送到消费者手中的将供应商、制造商、分销商、零售商 直到晟终用户连成一个整体的功能网络结构模式，这一模式的最典型代表就是供应链模式。 在这样的价值系统中，企业间的活动必然导致费用的发生，产生相应的成本，而在很多情况 下，这些成本对企业产生的影响远大于企业内部活动成本带来的影响。造成这些成本的原因 主要在于：其一，企业所剥离的价值单元对企业成本降低和收益提升的贡献关系；其二，企 业在不断缩短自身价值链的同时，与上游合作者和下游合作者之间发生的合作成本，这些成 本主要由彼此之间的博弈行为以及由于博弈引发的附加关系决定，包括；对上游合作伙伴的 选择、竞价，与下游合作伙伴的联合定价、联合库存管理等活动带来的成本。在两个主要原 因中，前者决定着博弈行为的类型，后者在一定程度上反映着前者的决策质量，并且直接影 响着前者的选择。于是，就出现了基于博弈的价值链管理下的企业成本控制。博弈论为企业 问价值链管理提供了关系管理的指导思想和分析的框架，它考虑了环境的复杂性、不确定性 和价值链合作伙伴之间利益的冲突和信息的对称程度。在任意一个价值系统中都存在多个企 东南大学硕士学位论文第一章绪论 业，这些企业需要努力合作与协调共同完成既定的目标，同时也考虑自身的利益。并且上下 游企业拥有的信息是不对称的，因而存在一种博弈关系。企业要和其上游合作者进行沟通， 不断的讨价还价，以便降低材料购买的成本；同时，企业还要和其下游合作者进行沟通，结 合自己的成本与下游企业进行联合定价，降低自身产品的生产成本，并防止竞争者的进入。 借助于博弈理论，我们研究价值系统中企业问的合作关系以及影响这些合作的成本因素，目 标是降低交易、合作的复杂性和不确定性，从而降低成本。新经济时代环境下，价值链管理 强调企业间的合作与协调，而价值链企业成本管理关心的是如何在合作关系下降低合作者之 间交易成本之外的其它成本，如违约、信誉、道德、文化、环境等因素造成的博弈风险成本。 只有考虑到博弈带来的风险成本要素，建立良好的价值环节评选体系，选取合理的成本控制 模型。才能从价值源头上控制成本，实现价值链企业成本管理的目标。因此，如何在博弈关 系下实现价值链管理模式下的有效的企业成本控制是本文的研究动机。 1 2 研究的目的和意义 价值链管理理念引入后，在我国已经有了一定的发展，而且很多专家学者对企业价值链 的成本控制和价值链的关系进行了研究( 迟晓英、宣国良，2 0 0 0 ：杜琦、傅裕嘉、马运超， 2 0 0 3 ：何刚成，2 0 0 4 ) 。目前，价值链成本管理大多局限在企业内部的价值单元成本管理和 作业成本管理，以及在供应链上企业与供应商的成本管理方面，没有更好的考虑到企业与上 下游合作者，以及与同行企业构成的价值链上的合作成本。然而，企业内部价值链的成本在 很大程度上是受外部成本影响的。因此，如果不考虑企业外部价值链的成本，将对企业价值 链成本管理造成一定的局限性。 为了避免成本管理的局限性，本文选择了“基于博弈理论的价值链管理下企业成本控制 研究”作为论文研究的题目。从题目来看，论文的研究首先源自于价值链管理，因为是价值 链理论的提出和拓展促使了企业突破自身边界，寻求与外部企业的合作，于是形成了价值系 统，因此，各种成本和收益的产生都是以价值链为背景的。与此同时，价值链企业之间的合 作关系是一种合作的博弈关系，企业在合作中力图借助于这种博弈行为来降低企业之间的交 易成本，达到“双赢”的效果。然而，在企业的实际运作中，企业的实际绩效并没有达到预 期的效果，有时还出现成本突增的现象。归咎其原因，是因为企业在博弈过程中，彼此之间 存在着由于合作者信誉、合作者的个体目标以及外部客观因素造成的风险因素，这些风险因 素导致了企业合作过程中的意外成本，这一成本就是本文研究中将主要解决的成本问题 2 东南大学硕士学位论文第一章绪论 博弈的风险成本。 在明确了价值链、博弈关系和企业成本的基本关系之后，笔者想通过本文的研究明确以 下几个问题： ( 1 ) 竞争优势对价值链管理发展的影响以及价值链管理对成本控制方法的影响与要求。 ( 2 ) 价值链系统中是如何出现博弈关系的，博弈理论与价值链管理结合起来进行研究 的可行性。 ( 3 ) 明确价值链上企业的博弈关系与合作风险，并提出相应的成本控制模型。在研究 中通过价值分析寻找成本动因，借鉴作业成本法，使之与博弈关系中的关键要素结合，进而 形成基于博弈的成本控制模型。首先，考虑企业价值单元的成本贡献率与业务关联程度，从 而确定可以剥离的业务( 前向的采购、后向的销售、产品延伸加工和物流等业务) ，建立起 考虑重要性指标的作业选择模型；其次，考虑业务外包的风险因素而建立起基于博弈的成本 动因合并模型。 笔者希望，通过博弈分析及对企业博弈风险成本的探讨，提出一个更好的价值链管理下 的企业成本控制方法，并能对当前价值系统中如何控制企业间的合作成本有所帮助。 1 3 本文可能的创新点 本文有几点可能成为创新之处，首先将探讨在全球经济一体化的环境下以及价值链管理 模式下，博弈关系与企业成本控制结合的可行性，构建基于博弈关系的企业成本控制框架； 其次，根据价值系统中各个环节的关联性和贡献程度，来确定企业所选择的与外部合作的作 业环节；再次，根据波特的价值链理论，在企业横向价值关系上，考虑企业与其它合作伙伴 之间的博弈风险要素，并在现有成本控制方法的基础上加入博弈理论的思想，使企业成本控 制的合理性得到改进，提出基于博弈的企业成本控制模型。综上所述，本文有以下几个可能 的创新点： ( 1 ) 拓展了企业价值链管理的范围； ( 2 ) 构建了基于博弈关系的价值链管理下企业成本控制的框架； ( 3 ) 讨论了与博弈理论思想相结合的企业成本控制方法。 1 4 本文研究的研究方法和结构安排 本文是理论性研究。首先，我们结合实际中接触的情况，明确本论文研究的背景和意义， 东南大学硕士学位论文第一章绪论 借助于文献综述法，通过相关文献的查阅和分析，讨论企业之间由于竞争转化而出现的企业 价值链延伸，从而了解到企业价值链管理开始突破自身范畴，涉及到企业间的价值关系。在 上述基础上引出本文研究的现实意义。 在文章的第二部分，我们从阐释不同的成本概念入手，接着回顾了企业成本控制的提出， 详细综述了企业成本控制的方法和作用，并明确了价值链理论对成本控制的影响和要求；第 三部分提出了博弈与价值链管理结合的可行性，分析了价值链中存在的博弈关系，包括企业 前向的博弈关系、企业后向的博弈关系，以及价值链合作中存在的风险，并提出了博弈与价 值链管理结合进行企业成本控制需要解决的问题；第四部分将讨论基于博弈的企业成本控制 机制，提出了考虑重要性指标的业务选择模型和基于博弈的价值环节合并模型，并对控制模 型进行了意义评价；第五部分对前面提出的模型和方法以案例进行验证；文章的最后一部分 将对本文的研究进行总结，分析本文研究的不足并对后续研究提出建议。 本文的研究结构见下图： i确定研究动机、目的和意义 企业成本控制方法文献综述 l 建立博弈与价值链管理结合进行企业成本控制的理论基础 i确定本文研究重点 建立考虑重要性指标的业务选择模型和基于博弈的价值环节合并模型 以一企业为例，说明本文提出模型的运用 图1 1 本文的研究结构 ( 资料来源：本研究整理) 4 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 1 5 文中所涉及到的主要概念的界定 1 价值系统 本文中的价值系统是指由企业自身价值链、供应方价值链、渠道价值链、买方价值链以 及同类企业的业务单元价值链共同构成的价值环节的集合体。文中还出现了价值链系统、价 值体系，均为相同含义。 2 价值链管理 通常的价值链管理是指对价值链条上各个环节的生产、技术、开发、销售的管理，以及 对各个价值环节之间的关系进行协调，减少环节之间的边界成本，提高价值链效率的过程。 本文把价值链管理分为狭义的管理概念和广义的管理概念：所谓狭义的价值链管理，是指针 对企业内部价值链进行的管理活动，包括寻找内部价值环节之间的关联、共享，通过价值环 节的合并、重组提高企业运营的效率等；广义的价值链管理是指对价值系统各个环节的管理 活动。本文涉及的价值链管理主要是对介于微观环节和宏观系统之间的中观环节的管理活 动。 3 成本动因 本文中的成本动因包括将资源分配进作业中心的资源动因和将作业分配入成本对象的 作业动因。 4 博弈 博弈是指：一些个人、团队或其他组织，面对一定的环境条件，在一定的规则约束下， 依靠所掌握的信息，同时或先后，一次或多次，从各自允许选择的行为或策略中进行选择并 加以实施，并从中各自取得相应结果或收益的过程。也就是说，博弈是参与人( 局中人) 根 据掌握的信息( 静态和动态) 调整自己的策略和行动以期达到最优的结果。本文涉及的博弈 主要指博弈行为和博弈关系。 5 博弈论 博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题 的。博弈论可划分为合作博弈和非合作博弈，前者强调的是团体理性，后者强调的是个人理 性。 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 第二章企业成本控制方法文献综述 2 1 成本概念的概述 成本是经济学和管理学中一个重要的基本范畴，成本概念的合理界定是企业革新成本控 制思想、理论与方法，以及实施成本控制战略的基本出发点。成本信息能否及时有效生成和 获得，直接制约企业管理的效率与效果，影响生产经营决策。因此，企业成本所涵盖的内容， 直接关系到企业生产运作的实际效果，关乎着企业的前途命运。 2 1 1 成本概念的回顾 有关成本的描述由来已久了，目前在企业运营过程中大致出现过传统成本、标准成本、 作业成本、战略成本等概念，这些概念分别从不同的角度阐述了其对成本的界定，在这里我 们简单回顾一下。 1 传统成本 传统成本的含义一般只是指产品的制造成本，即包括产品的直接材料成本、直接人工成 本和应该分摊的制造费用，而将其他费用放入管理费用和销售费用中，一律作为期间费用， 视为与产品生产完全无关。这种成本概念是对早期的工厂生产而言的，那时，工厂的生产注 重的是人力的付出，并不过多重视生产技术和企业的相关生产因素。因此，当其他费用占企 业总成本比重较小时，这种概念是“差不多”可以立足的。 2 标准成本 随着生产技术的革新进步，过分的单纯以工人劳动付出获取经济效益的成本概念已经不 能对成本发生进行全面的解释。于是，人们开始沿用泰罗“科学管理”时期提出的标准化概 念，在成本控制中实施标准化，由此提出了标准成本的概念。标准成本是指在正常和高效率 的运转情况下制造产品的成本，这种成本是一个预测的标量值，而不是指实际发生的成本。 标准成本的出现，目的在于综合考虑企业生产要素之间的成本配比关系。在典型的实际成本 制度中，间接费用是按事先规定的比率分摊到产品中去的，而标准成本制度也用同样的办法 处理。这两种方法的主要区别是对直接材料和直接人工的计算方法不同：实际成本制度采用 每种产品实际发生的直接成本数额；而标准成本制度则采用从直接材料和直接人工中产生的 标准单位成本。 6 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 3 作业成本 随着社会分工合作关系的明确，很多企业的规模扩大，于是在企业内部出现了很多的战 略事业单元，这些业务单元被企业看作是生产作业中不可缺少的价值环节，而成本的产生与 控制都应该相对于各个单元采取措施。由此，便出现了作业成本的概念。 作业成本的概念源自于作业的概念。所谓作业( a c t i v i t y ) 指相关的一系列任务的总称， 或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与 成本标的的桥梁。作业有三个基本特点：( 1 ) 作业是投入产出因果连动的实体；( 2 ) 作业 贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链；( 3 ) 作业是可量 化的基准。一项作业可以作为成本计算的最小单元，因此，把基于作业的成本作为成本计算 的基础，便出现了作业成本的概念。 4 战略成本 前面几种成本概念的发生都是从企业生产运作的角度出发考虑的，如果从竞争地位的角 度考察，原有的传统局部成本降低将可能导致企业在未来竞争中处于不利地位，而且从长远 来看，企业的成本可能非但没有降低，最终还可能导致企业亏损甚至付出破产的巨大成本。 同时，由于竞争优势的建立基于战略管理决策之上，与该要求相比，管理会计上关于一般成 本的定义和划分就显得过于狭隘。更多时候，为了达到战略目标，获取战略竞争力优势和超 额回报，企业除了必须研究自身所处的内部环j 劈一企业具备的资源和能力以外，还要研究 包括竞争者、客户、政府等在内的企业外部环境，并须及时传递环境变化的信息。因而战略 成本概念不局限于产品制造过程，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势，即企业 为了寻求增强( 或保持) 其竞争优势地位而发生的成本( 布拉米奇、比姆尼，2 0 0 2 ) 5 成本管理的新方向 战略成本概念出现后，提示了企业经营管理者要随时注重企业与外部因素之间的关系以 及这些外部关系对企业成本的影响，虽然这些成本影响因素的考虑开始外部化了，但是，其 成本落脚点仍旧停留在企业内部的基础上。随着企业外部合作的加强，企业间形成了一种关 系链条价值系统链条。这种链条是通过企业间的合作关系建立的，建立合作关系的初衷 是为了减少企业之间的交易成本，然而实际的运行结果表明，企业最初的目的可能并没有实 现，反而发生了一些意外的成本。于是，有学者便提出了风险成本管理的概念，以应对企业 合作的意外成本，而且这种成本概念开始被实施供应链管理的企业所接受。 7 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 2 1 2 风险成本的实质 美国风险管理专家哈林顿和尼豪斯( 2 0 0 5 ) 在他们合著的风险管理与保险一书中提 出了风险成本概念，指出由于风险的存在导致企业价值的减少，这种损失所付出的代价即为 风险成本。他们将风险成本构成归纳为：期望损失成本，即期望的直接损失成本和间接损 失成本；损失控制成本，即提高损失预防能力，减少风险行为投入的成本；损失融资成 本，即自留与自保、外保险、套期保值和其他风险转移成本；内部风险抑制成本，即风险 分散化的信息投资成本；残余不确定带来的成本，即股东和其他利益人的损失。 哈林顿和尼豪斯提出风险成本概念的意义在于：在风险管理中引入风险成本概念，突 破了把保险赔付只看成“损失”的传统观念。保险赔付对经营风险的保险公司来说，既是一 种损失，更是一种必要的代价，是一种带有风险性的成本代价，这种成本代价是取得收益所 必需的。风险成本概念的提出对保险经营和风险管理产生了积极的影响，并为之提供了操 作指南。比如，美国每年发表风险成本基准观测报告，以每1 0 0 0 美元收入中包含的风险成 本数为指标，评价投资和经营的行业风险，为风险管理人员提供测评工具。风险成本的提 出丰富和发展了成本管理的内容，使成本管理延伸到风险管理领域，拓展了成本管理的应用 功能。 从本质上看，风险成本是投资主体为了预期的收益可能支付的代价，通常是一种需要补 偿的不确定性成本。从风险管理的角度可以把风险成本分为两类：风险管理成本。它是指 企业为了使投资活动风险损失最小而进行风险管理所发生的支出。风险管理成本包括风险预 防成本和日常风险管理成本。风险预防成本是指为了使所选择的风险项目能够获得期望风险 收益或者使风险项目的风险损失最小而采取预防措施所发生的成本；日常风险管理成本是指 企业风险管理机构正常运行所发生的支出。风险损失成本。它是指企业选择某风险项目可 能发生的损失，包括直接损失和间接损失。直接损失是指投资失败时发生的直接支付的代价； 间接损失是指发生直接损失而导致的企业净利润的减少和由于该投资的失败对企业造成的 问接损失。 由于本文研究的内容是价值链管理下企业合作过程中产生的成本及成本控制，之所以研 究企业合作中的成本，既是要研究如何降低企业合作中遇到意外风险时发生的风险管理成 本，又要研究通过什么样的方法来控制企业合作过程中的风险损失成本的发生。总之，本文 研究的成本概念，主要涉及的是企业合作过程中的风险成本。 8 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 2 2 企业成本控制的提出 企业生存于市场之中，因而企业经营发展状况的好坏与其获得经济利益大小息息相关。 然而，企业的经营离不开生产，而生产的后面是与其形影不离的成本。企业必须为自己的投 入进行支付。从经济学角度来说。利润= 价格成本。我们可以从这个公式中直观地看到：利 润的大小由价格和成本的差额决定。因而，任何一个盈利性的企业在制定生产战略时都会很 自然地考虑这个简单的道理：每降低一单位的不必要成本就可以增加一单位的利润o 。因而， 成本控制的提出就有了现实基础。 成本控制的方法与思想不是一成不变的。从某种意义上说，成本控制是一个历史范畴， 一定时期的成本管理观念的形成是与该时期生产力发展水平和管理水平相关的。然而，推动 成本管理观念演进的因素主要是市场、技术和制度的不断变化。如果以时间为轴，大致可以 把成本控制发展历程划分为传统成本控制的事后控制、标准成本法的事中控制以及战略成本 管理的事前控制三个发展阶段( 陈轲，2 0 0 1 ) 。 企业成本控制最初是在资本主义发展初期提出的。在其发展过程中有以下规律和特点： 首先，资本主义初期的市场缺乏有效地竞争，成本控制概念淡薄，一般只进行简单的成本控 制。其后，市场竞争的加剧要求企业降低产品成本，还要求企业降低经营成本。进入2 0 世 纪8 0 年代后，成本概念进入了生产经营的各个领域。由此可以看出，成本控制的内涵与市 场竞争水平具有密切关系。其次，成本发展的主要趋势是成本和管理技术相结合，并利用专 业技术进行成本控制。成本和泰罗制相结合产生了标准成本，成本和价值工程相结合可以有 效控制产品的设计成本，成本和质量管理相结合产生了质量成本，成本和管理在各个领域、 各个层次上进行融合是必然趋势。再者，成本计量和成本控制方法是与每个时期的生产方式 相适应的，生产方式决定了企业的成本结构和费用总额。在劳动密集型企业，由于人工费用 占的比重加大，成本控制对象往往是人工费用，成本计算也以人工费用分配制造费用；在技 术密集型企业，成本控制对象则是间接费用，因为间接费用在成本结构中占的比重很大，这 时则形成了以作业为基础的成本计算方法( a b c ) 。另外，技术的发展也为成本控制提供了 手段和条件，对企业的技术、质量、成本以及服务等方面提出了新的要求，这些都为基于作 业的成本控制方法的产生提供了动力；与此同时，管理理论和管理技术的发展也为基于作业 的成本控制方法的产生提供了条件。 。萨缪尔森，经济学肖琛译北京：人民邮电出版社，2 0 0 3 9 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 2 3 企业成本控制的方法 2 3 1 成本控制方法的演进 r i c h a r dw i l s o n ( 1 9 8 8 ) 指出成本的发生是由于取得投入并把投入转化为产出。而成本 控制的目的就是把成本控制在一定的效率界限内。最初的成本会计的目的在于通过确定商品 价值和经营盈亏来计算产品成本。随着企业资金运用规模的扩大和生产规模的扩展以及在先 进技术和高技术设备上投资的增加，使得间接成本在产品成本中所占比例越来越大，采用原 有的统计方法计算成本己无法连续、全面、系统的进行成本计算，而且准确性较差。只有把 成本会计引入复式记账系统，才能解决间接费用分配问题和成本计算的连续性全面性和系统 性。传统的成本控制方法是一种针对不同的成本项目采取了各种控制方法，它对于控制损失 的发生、降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用。 随着商品经济的进一步发展，为适应企业外部竞争的需要，成本管理的理论和方法得到 了进一步的发展，到了2 0 世纪初，国外开始企业推行泰罗制，通过研究人的时间运作，制 定工作标准对生产进行科学管理，这也促进了成本会计和成本管理方法的改进。成本管理职 能由单纯的成本核算扩展到成本预算、成本控制和成本分析，标准成本法的雏形逐渐形成 ( r w 希尔顿，2 0 0 3 ) 。标准成本法是以泰罗的科学管理思想和动作研究为基础而形成的、 长期以来行之有效的一种产品成本核算、控制与决策方法。1 9 0 4 年，h 埃默森第一个在美 国铁路公司运用标准成本法；1 9 0 8 年，j 惠特曼在纽约大学所作的“制鞋工厂的成本计算” 的讲课中第一个提出了“制鞋工厂标准成本法”这一概念；1 9 11 年，g c 哈里逊开始在工 厂中指导标准成本法；同年，f e 韦伯纳在其所著工厂成本一书中，著作中论述了“表 列百分比登记法”；1 9 1 4 年，f l 史莫尔开始记录制鞋工厂的成本计算。1 9 1 9 年，美国成本 会计协会成立，标志着标准成本会计研究的正式开始。此后，标准成本会计在美国的发展主 要经历了以下几个阶段：第一阶段，2 0 世纪2 0 年代标准成本差异分析论的展开。w - b 劳伦 斯对差异的原因不仅作了会计分析，而且还着重从技术上进行了分析，为现代成本分析论的 展开打下了良好的基础。另外，g c - 哈里逊把差异分析方法公式化，并制作标准成本差异分 析表和经营效率一览表，从而为标准成本差异分析法的发展和完善做出了重要的贡献。第二 阶段，2 0 世纪3 0 年代标准成本法的进一步完善。1 9 3 2 年e a 坎曼提倡基准标准成本，拟 订了标准成本与复式簿记相结合的各种方法，使之成为一个完整的体系。第三阶段，2 0 世 纪3 0 年代末至6 0 年代初的停滞发展。最为瞩目的是s b 亨利西把成本管理和期间损益计算 1 0 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 两者结合了起来。第四阶段，2 0 世纪6 0 年代至今。这一时期，标准成本法的发展逐步转向 了跨学科领域问题的研究，如标准成本法与数学、统计学、行为科学等关系的研究。 随着经济的发展，科学技术的进步，企业环境发生了很大变化，一是生产过程自动化程 度提高，使直接人工成本大幅度下降；二是人们需求的多样化带来了生产的多样化，从而导 致了各项成本和费用上升。产品成本结构的变动，使得主要为人工成本计量和报告而设计的 成本会计系统已不能精确反映产品的消耗，企业内外部来自成本计量和成本管理的压力，使 得迫切需要建立一种新的成本管理方法。作业成本法就是在市场竞争和技术进步两个因素作 用下的产物。1 9 4 1 年，科勒( k o h l e r ) 在会计论坛杂志发表论文首次对作业、作业账户 设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”科勒在文章中指出：“作业就 是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活 动所做出的贡献”。第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 。他 认为，会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计，研究作 业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标决策有用性”三个概念。1 9 7 1 年乔 治撕托布斯在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成 本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。在2 0 世纪8 0 年代，以罗宾库珀( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特- 卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 为代表的学者对其进行了深入研究。作业成本法自 1 9 8 8 年美国第一家企业推行至今，它已在西方国家获得了较多的应用，应用行业也从制造 业推广到服务业、国防工业乃至金融等领域( c o o p e r ，1 9 8 9 ) 。 2 3 2 成本控制方法的评价 由于标准成本的适用具有特定的历史环境，而且其主要是运用大量的数学工具对成本加 以核算控制，因此，企业在成本控制过程中大都采用的是传统成本控制方法和作业成本方法， 但是在实践中这两种方法也存在着一些不足之处。 传统的成本控制方法针对不同的成本项目采取了各种控制方法，这对于控制损失的发 生、降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用。但是传统的成本控制方法具有很大的局限 性，很难适应当今成本控制的要求。具体表现在： ( 1 ) 单纯地以避免成本消耗为出发点来追求企业利润最大化，忽略了企业成本控制必 须考虑的效益，成本的最大化关系。 ( 2 ) 传统的成本控制缺乏对资源耗费、企业的动态业务过程、成本之间的因果联系等 动因的分析，从而不能正确地分析实际绩效与标准之间的差异以及差异产生的原因；同时， 1 1 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 传统的成本控制系统缺乏对整体成本控制目标与各单位之间成本控制的联系的认识。 作业成本法是为了有效地解决传统成本控制的不足之处而出现的，它为企业的成本控制 提供了良好的途经。但是，在具体运用中还存在很多不足之处： 首先，其假定的作业成本和成本动因的线性关系，在一定程度上降低了a b c 提供信息 的准确度。其次，大量的产品成本特性信息，带来昂贵的费用代价，从而不可避免地造成了 产品成本的扭曲。再次，作业成本法通常仅选取影响最大的成本动因，忽视了其它的成本动 因，从而造成信息的不完善。加之没有一个合理确定动因影响程度的计算方法，常常借助经 验决定，从而造成成本控制的偏差。 从上面的分析可以看出，即便是作业成本法在控制目标、控制对象、控制立足点、控制 途径等方面相对于传统成本控制方法具有很大的比较优势，但是，其还存在着很多有待解决 的问题。因此，随着价值链理论的提出，学者们开始探索与价值链结合的新的成本控制模式， 而且开始突破微观环境，去探询中观环境中企业与价值链合作伙伴之间的成本控制研究。 2 4 价值链理论对企业成本控制的影响 价值链理论是由波特( 1 9 8 5 ) 在竞争优势一书中首先提出的，价值链是指企业中设 计、生产、营销、交货及对产品起辅助作用的各种活动的总和。一个企业的价值链和它所从 事的单个活动的方式反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些作业本身的根本经济利 益。 价值链理论的提出，使人们从一个全新的角度来审视传统的企业成本控制方法。由于在 价值链管理中，成本控制是其重要的一环，价值链的有效增值离不开合理有效的成本控制， 这就需要成本控制的领域、指导思想等方面能够适应价值链管理的新需要。价值链理论的提 出。也对成本控制方法提出了更高的要求，传统的成本控制方法具有成本控制领域狭窄、缺 乏动因分析、成本控制低效等不足，已经很难适应当今的成本管理要求，因而需要人们去研 究开发一种全新的成本控制理念与方法来适应价值链管理理论。此外，由于价值链是一个个 不断增值的活动与流程链接而成，成本控制的功能也不应简单地局限于降低成本方面，还应 当具有一定的管理功能；具体来说，就是要求成本控制方法能够提供准确有效的管理信息， 为企业的战术决策和战略决策提供依据，进而为企业赢得竞争优势。总而言之，价值链管理 模式的出现，对成本控制方法的目标、控制领域、功能等方面都提出了更高的要求，也使得 成本控制在企业管理中的重要性进一步提升。 1 2 东南大学硕士学位论文 第二章企业成本控制方法文献综述 2 4 1 国外的研究情况 2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙兹( s i m m o n d s 。1 9 8 1 ) 提出了战略管理会计( s m a ) 的概念。他认为，会计应该更多的向外看，应该有助于公司评价其竞争地位。企业作为一个 开放的系统，管理会计应重视对外在环境的研究，了解企业竞争者成本结构，关注企业与相 对竞争者的成本竞争地位。 美国管理会计学者尚克和格文达瑞克( s h a n ka n dg o v i n d a r a j a n ，1 9 8 9 ) 接受了此观点， 并在波特( 1 9 8 5 ) 的价值链理论的基础上将价值链的范围进一步拓展，他们将价值链定义为 “从最初的原材料到最终用途的产品输送到最终客户手中的整个过程中相互联系的价值创 造活动的序列。其核心是要看到公司外部，在整个价值创造活动的全部链条中，每个公司可 能只是链条中的一个环节”。因而企业的优势既可以来源于价值活动所涉及的市场范围的调 整，也可来源于企业间协调或合用价值链所带来的最优化效益。尚克和格文达瑞克还在波特 的价值链概念的基础上在战略分析方面做了一定拓展，将其转化为实用的决策分析工具 战略成本管理( s h a n k a n d g o v i n d a r a j a a ，1 9 9 2 ) 。 1 9 9 8 年，一向推崇a b c 的罗宾库珀也提出了以a b c 制为核心的战略成本管理体系( 夏 宽云，2 0 0 0 ) 。这种成本管理体系通过价值链的分析明确自身的长处和弱点，面临的机遇和 挑战，然后根据内外部环境确定自己在市场竞争中的战略，制定相应的成本策略，最后通过 成本动因分析，也就是结合企业战略，对影响成本的因素进行分析，达到控制成本的目的， 进而提高企业的竞争优势。 随着价值链理论在企业中的不断深化和运用，这一理论逐渐成为多元化企业指导其战略 的主导思想。在经济全球化大潮的推动下。借助于企业间合作的加强，供应商价值链、生产 商价值链和买方价值链构成的价值系统应运而生，价值链理论突破了其原有企业内部性的特 色，学者们关注的焦点也从单纯的企业内部转向整个价值系统。近几年来，国外对于价值链 上企业之间成本控制的研究除了理论探讨，同时也在尝试进行应用的案例研究。例如： d e k k e r ( 2 0 0 3 ) 在“企业间关系的价值链分析：一个实地研究”一文中提出了用价值管 理的思想来分析供应链上的价值关系。文中以英国大型零售企业为实例分析了供应商、制造 商和零售商三者之间的价值和成本构成，提出了价值链分析的方法，并建立了基于价值链分 析的图表模型，尤其是其提出的分类供给的成本控制模型为企业成本控制提供了可借鉴的理 论指导。 d u b o i s ( 2 0 0 3 ) 在“跨公司边界的战略成本管理”一文中指出了企业与其它关联企业之 1 3 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制方法文献综述 间的相互作用对企业自身成本的影响程度，文章在具体案例分析的基础上，研究了关键供应 者和关键购买者以及与他们相关的其它企业之间的关系，及其对企业自身成本的影响程度， 指出了价值链上企业之间的成本动因和彼此之间的关联，也为企业间的博弈分析奠定了基 础。 2 4 2 国内的研究情况 国内对价值链管理下的企业成本控制研究起步较晚，自阎达五教授提出并初步创建“价 值链会计”的基本研究框架以来，在学术界引起了一定的重视，不少学者也在努力探讨如何 借助价值链理论对传统成本控制的理论和方法进行改进和创新( 李寿文、黎文靖、谭劲松， 2 0 0 4 ；尹美群、何广涛、张妍，2 0 0 4 ) 。这里简单的介绍他们的思想及工作。 裴正兵( 2 0 0 2 ) 认为作业成本法的优点在于对企业内部的成本控制，而价值链管理的长 处在于对产出的重视和资源的有效配置；但现在将作业成本法引入价值链分析方法仅仅是对 微观作业活动的价值分析，缺少对企业整个产业链的分析控制和资源配置的战略性考虑。因 此他试图将两者有机结合起来，形成投入俨出两方面的价值增值方法。 于富生、邸丛枝运用价值链的理念，对成本控制问题进行了深入思考，对基于价值链理 念的成本控制的思想、目标、内容做出了界定，并对成本控制系统进行了重新构建，以更有 效地控制企业的成本，增强企业的竞争优；驴。 刘义鹃通过介绍和讨论英国某零售企业如何突破公司边界，利用价值链中节点企业的成 本信息，管理价值链上所有作业的相互依赖关系，建立作业成本模型进行完整价值链分析， 以达到成本控制的实践，说明公司供应链中节点企业之间的互相合作、互相体谅关系取代过 去与供应商之间的敌对关系，可以协调和管理供应链作业，实现成本控制，提高供应链的运 营效率，从而提升价值链业绩。 姜锡明、曹莉从价值链的角度，分析了现行企业成本控制的缺陷，分析了企业的内部价 值链和外部价值链与成本控制的关系，并在此分析基础上构建基于价值链视角的成本控制保 障体系o 。 o 于富生，邸丛枝基于价值链理念的企业成本控制系统探讨第二届“价值链管理与价值链会计”专题研 讨会2 0 0 4 o 刘义鹃基于价值链分析的公司之间成本控制模型的案例研究第二届“价值链管理与价值链会计”专题 研讨会2 0 0 4 o 姜锡明，曹莉构建价值链视角下成本控制保障体系的探讨第二届“价值链管理与价值链会计”专题研 讨会2 0 0 4 1 4 东南大学硕士学位论文 第二章企业成本控制方法文献综述 2 4 3 国内外研究中存在的不足 从上面的国内外研究来看，无论是在理论上，还是在实践中，国外的学者们已经取得了 较丰硕的成果，他们主要研究了价值系统中企业成本控制的理论和方法，并在此基础上进行 了案例研究。国内学者的研究大部分为理论研究，在引进国外先进理论的基础上，与传统成 本控制方法进行比较，探讨如何运用先进的价值链理论改造原来的成本控制系统。虽然