（会计学专业论文）自创品牌会计研究.pdf

摘要 摘要 随着经济的高速发展，企业之间并购、重组活动的加剧，越来越多的人认识到品牌 是有价值的资产，是企业最宝贵的财富，由此引发了对品牌会计研究的重视，也取得了 一定的研究成果。然而受传统会计理论的限制，相关研究主要集中在外购品牌、探讨品 牌价值的定义、品牌价值的决定因素或构成要素、品牌价值评估方法或模型方面、对企 业白创品牌会计的研究明显不足，因此如何突破传统会计理论的限制对企业自创品牌进 行合理确认和计量，提供对使用者决策更加有用的会计信息，己成为会计研究领域的新 课题。 本文以规范分析为主，规范分析与实证分析相结合，辅之以逻辑演绎、归纳及比较 等方法，从自创品牌会计的研究现状出发，利用与自创品牌会计相关的理论和学说，在 借鉴各界对品牌定义的基础上从会计学角度界定了自创品牌、自创品牌会计的概念，为 自创品牌会计的研究奠定了理论基础。同时通过对英、法、德等国自创品牌会计的应用 现状以及有关品牌价值的确认、计量和披露等方面的比较分析，在借鉴国外先进做法的 基础上，构建了一套较为严谨的自创品牌确认、计量、记录、报告体系，为我国自创品 牌会计乃至自创无形资产理论的发展提供借鉴。 关键词：品牌；自创品牌：白创品牌会计 a b s t r a c t w i t ht h ec o m i n go fk n o w l e d g e b a s e de c o n o m ya g e sa sw e l la st h ep o p u l a r i t yo ft h e i n c o r p o r a t i o na n dr e c o m b i n a t i o no fc o m p a n i e s ，m o r ea n dm o r ep e o p l er e a l i z et h a tt h eb r a n d i sak i n do fv a l u a b l ei n v i s i b l ea s s e ta n dt h em o s tp r e c i o u st r e a s u r e m a n ys c h o l a r ss t u d i e dt h e a c c o u n t i n gf o rb r a n da n da l s oo b t a i n e ds o m ea c h i e v e m e n t s h o w e v e r , b e i n gc o n s t r a i n e db y t h et r a d i t i o n a lt h e o r i e so fa c c o u n t i n g ，t h er e s e a r c h e r sm a i n l yf o c u s e do nt h ep u r c h a s e d b r a n d , t h ed e f i n i t i o n ，d e c i s i o na n dc o n s t r u c t i o nf a c t o r s ，a n de v a l u a t i o nm e t h o d sa n dm o d e l so f b r a n d v a l u e o b v i o u s l y , t h er e s e a r c ho fa c c o u n t i n gf o ri n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n di ss h o r t s o t h es t u d yo fi th a sb e c o m et h en e w t o p i ci nt h ef i e l do fa c c o u n t i n g w i t ht h ec o m b i n a t i o no fn o r m a t i v ea n a l y s i sa n dp o s i t i v ea n a l y s i s ，t h i sp a p e rb e g a nf r o m t h ep r e s e n tr e s e a r c hs i t u a t i o no ft h ea c c o u n t i n gf o ri n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d ，t a k i n gu s eo f t h et h e o r i e sc o n n e c t i n gw i t ha c c o u n t i n gf o ri n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d f r o mt h ea s p e c to f a c c o u n t i n go nt h eb a s i so ft h ec o n c e p t so fb r a n df r o mv a r i o u sf i e l d s ，d e f i n e dt h ei n t e r n a l l y g e n e r a t e db r a n da n da c c o u n t i n gf o ri n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d ，a n dl a i df o u n d a t i o nf o rt h e r e s e a r c ho fa c c o u n t i n gf o ri n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d a tt h es a m et i m e ，t h r o u g hc o m p a r i n g w i t ht h e a n a l y s i s o fe n g l a n d 、f r a n c e 、 g e r m a n y sa p p l i c a t i o na n dt h e i rr e c o g n i t i o n s 、 m e a s u r e m e n t s 、r e c o r d i n ga n dr e p o r t i n go fi n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d ，o nt h eb a s i so ff o r e i g n a d v a n c e dm e t h o d s ，t h i sp a p e rb u i l tu pam o r er i g o r o u ss y s t e mo fa c c o u n t i n gf o ri n t e r n a l l y g e n e r a t e db r a n d ，w h i c hc a bp r o v i d et h em o d e l sf o ra c c o u n t i n go ni n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d o fo u rc o u n t r ya n dh c 岫t od e v e l o pi n v i s i b l ea s s e tt h e o r yo fe n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：b r a n & i n t e r n a l l yg e n e r a t e db r a n d ：a c c o u n t i n go ni n t e r n a l l yg e n e r m e d i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得峦些盎些盘堂或其他教育 机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡 献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：饥繇签字日期：叩占月，占日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解盔韭签些盘茎有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权壅韭盎些盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论 文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：鼽宠荸 导师签名：多荔红 签字日期：a 叼严多月钿 签字日期：崎多月多日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 1 绪论 1 绪论 1 1 研究背景 随着经济全球化进程的加快，市场竞争日趋激烈，人们逐渐认识到：品牌是有价值 的资产，是现代企业最宝贵的财富。在市场经济发达的欧美国家，一些公司已能够以强 大的品牌资产作抵押向银行贷款，从而把负债建立在品牌价值的基础上，例如花旗银行 曾向宝顿( b o r d e n ) 公司提供4 8 亿美元的贷款，该项银行业务的担保就是宝顿公司的 品牌。 然而受传统会计理论和技术限制，无形资产尤其是企业自创无形资产价值被低估或 忽略导致企业价值严重偏低，b a r w i s e 等对1 9 8 8 年的数据研究表明：不同行业的大部分 公司记录了无形资产，并且账面价值( 包括无形资产) 比市场价值的比率低。2 0 世纪 8 0 年代以来企业并购、重组中普遍出现了成交价格远远大于账面资产价值的现象。如 财富杂志1 9 9 9 年世界5 0 0 强排名中，微软公司排名第8 4 位，资产总额为3 7 1 5 6 亿美元，而其股票市场价值在2 0 0 0 年3 月4 曰却高达4 9 2 4 6 2 亿美元，是其净资产账 面价值( 2 8 4 3 8 亿美元) 的1 7 倍；1 9 8 8 年雀巢公司以2 3 亿英镑的价格收购英国一家 甜食和饮料制造商r o w n t r e e ，这一价格是r o w n t r e e 净账面价值0 4 亿英镑的5 倍；美 国香烟和食品业巨人菲利普英里斯公司购买了奶酪制造商卡夫公司的同名商标 k r a f t 以及其他系列商标如b r e y e r s 牌的冰淇淋，其总价值为1 2 9 亿美元，该成交 价为卡夫公司有形资产的4 倍；雀巢公司花费4 5 亿美元购买了y o r k 蜜饯厂，其花费为 蜜饯厂账面资产的5 倍。 由于传统会计理论滞后于经济环境的变化，企业按照传统会计核算原则对无形资产 进行确认和计量，造成企业在长期生产经营中形成的自创无形资产入账价值偏低或根本 不入账，美国商业周刊公布的排名世界第l 、2 、5 、7 、1 0 的品牌及其价值为：可 口可乐( 6 8 9 5 亿美元) 、微软( 6 5 0 7 亿美元) 、诺基亚( 3 5 0 4 亿美元) 、迪斯尼( 3 2 5 9 亿美元) 、美国电话与电报公司( 2 2 8 3 亿美元) ，但是这些公司的财务报表却无一例外 地将如此巨额的品牌价值“遗漏”了，直接导致了企业整体价值被低估。而在知识经济 时代，收购方恰恰看重的是企业所拥有的无形资产，比如企业所拥有的自创品牌。由于 品牌能够为企业带来未来经济利益，因此收购方愿意为品牌支付更多的代价，导致成交 价远远大于账面资产价值的现象在并购中大量出现。 社会经济环境的变化必然对会计产生影响，如何合理披露企业全部品牌特别是自创 品牌的价值，满足会计信息决策有用性要求成为会计学界关注的热点。自创品牌会计逐 渐成为现代会计中的一个新领域，由于受到传统会计理论的限制，在对品牌会计进行了 多年的研讨之后，虽然一些国家的会计准则已经允许企业可以把外购的品牌资本化，纳 入企业的资产负债表，却没有提及对企业自创品牌的处理，这种保守的品牌会计所提供 东北林业人学颂j ：学位论j 的信息，已不能满足使用者的现实需要，品牌会计需要变革。 1 9 8 8 年英国生产销售食品的r a n k sh o v i sm c d o u g a l l ( r h m ) 公司为了抵制恶意收购变 更了企业品牌会计政策，对公司的5 0 多个品牌进行估价，将外购的和内部产生的品牌 确认为资产纳入资产负债表，使公司资产由1 9 8 7 年的4 2 6 0 0 万英镑猛增为1 1 4 2 0 0 万英 镑，从而避免了被低价收购的命运。r h m 公司对自创品牌资本化的做法引起许多英国 企业效仿，永道公司1 9 9 2 年的一份报告中显示：自创品牌的估价得到了1 1 家居于领导 地位的英国公司( 包括r h m 公司) 的支持，还得到了主要由英国上市公司的财务董事 们组成的团体的认可。这些公司中许多将品牌资产包括在财务报表中，一些仅限于外购 品牌的确认，另一些也包括了自创品牌的确认。确认自创品牌的做法引起了会计理论界 的广泛争论，反对自创品牌资本化的业内人士认为这种做法违反了传统会计惯例，是 “创造性会计”和“短期行为”的一部分叫。但这种做法受到了企业经营管理者和投资 者的欢迎，他们认为，把外购品牌列入资产项目，而那些依靠自身努力培育出巨大品牌 资产价值的企业不能把自创品牌列入资产项目，不利于企业自创品牌，对社会经济发展 十分不利；另一方面将自创品牌资本化可以更好地反映企业所有者权益状况，还可以降 低资本与负债的比率而有利于筹集资本。 经济环境的改变引发了企业自创品牌价值估价的客观需要，也使自创品牌会计成为 现代会计的崭新领域。各国开始重视自创品牌会计的研究，并取得了一些初步的研究成 果。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国内研究现状 品牌价值及其会计问题的研究在我国的会计研究领域刚刚起步。在论文写作期间做 资料检索时，研读有关品牌价值及其会计问题的期刊杂志论文约1 3 0 篇，并对它们进行 了相关分析( 见表卜1 ) 。 从表1 - 1 、可以看出，我国有关品牌价值及其会计问题的研究，在2 0 世纪9 0 年 代中期起步，1 9 9 6 年有4 篇，而且发展缓慢，1 9 9 7 年、1 9 9 8 年各3 篇，1 9 9 9 年、 2 0 0 0 年和2 0 0 1 年都在1 0 篇以下，2 0 0 1 年以后，则呈现出快速发展的态势，即2 0 0 2 年有1 9 篇，随后每年呈递增趋势，2 0 0 5 年达到2 8 篇。由此可见，品牌价值及其会 计问题的研究越来越成为我国理论界研究的热点问题。 在对这些文章进一步分析后发现：目前我国有关品牌价值及其会计问题的研究，主 表卜1 品牌价值及其会计问题相关期刊杂志论文的年份与篇数、比例分析 1 绪论 要集中在探讨品牌价值的定义、品牌价值的决定因素或构成要素、品牌价值评估( 测 评) 方法或模型、分析不同行业的品牌价值评估等等，其中，有大量的篇幅是关于品牌 评估方法、模型的研究。我国对于品牌会计及品牌价值会计核算问题的研究，始于2 1 世纪初，至今共1 2 篇，( 见表- 2 ) ，研究内容各有侧重： 表卜2 品牌价值会计核算模式相关期刊杂志论文的内容与篇数分析 杨雄胜在借鉴英、法等国品牌价值计量与评估理论方法的基础上，对品牌会计的对 象及计量方法进行了专门研究，认为企业自创和外购品牌都要核算其价值，并提出应按 潜在利润评估自创品牌价值的观点咖。 刘红霞在对“商标会计”进行了研究，认为知识经济时代的到来，企业并购的加剧 和企业经营者与投资者的迫切要求是商标会计产生的背景；商标价值是商标会计的对 象；在商标价值的计量上应采用多种计量属性；在商标价值信息披露上，一方面要在资 产负债表上单独反映商标资产的摊余净值，另一方面还应在报表附注中披露商标资产的 原始成本、摊销计算金额以及公允价值等“1 。 陆萍、周秀珍认为企业应在年终根据有关资产评估部门对自创品牌价值的评估结果 在资产负债表中列示，并在资产减值准备明细表中将“无形资产品牌减值准备”单 列为一项，还要在会计报表附注或报表的说明中披露与评估价值相关的信息“1 。 孙烨认为现行会计准则对自创品牌大都采用费用化方式，对于资本化部分也不足以 反映自创品牌的价值，并提出了对自创品牌资本化的理论“3 。 韩冬芳就如何建立品牌会计核算模式进行了探讨，她认为：品牌价值不应该是在交 易过程中产生的，品牌在交易过程中产生的价格，并不能代表品牌的真正价值。并提出 了自己的品牌会计核算模式“3 。 胡学莲认为品牌资产是企业重要的无形资产，品牌资产会计对消费者、企业均具有 重要意义m 。 目前在理论上国内学者就自创品牌的性质、计量方法、信息披露和会计处理等有关 问题进行了研究，但主要是参照和借鉴国外的研究成果，尚处于探索阶段，并且在概念 界定上很不统一，存在着“商标会计”、“品牌资产会计嘲”、“品牌价值会计“”，“品牌 权益会计”等观点，造成了概念上的混乱。 学术界有关自创品牌会计的研究比较零星、松散，没有形成体系，如何适应经济环 境的变化，突破传统会计理论的限制从会计角度对企业自创品牌进行合理确认、计量和 披露，从而更加合理的体现企业价值，提供对使用者决策更加有用的会计信息，已成为 会计研究领域的新课题。 1 2 2 国外研究现状 自创品牌会计是经济高速发展的产物，企业自创品牌价值不入账，使企业不能真实 3 东北林业人学硕l ：学位论文 地反映股东的资产情况，使相似市场条件下不同企业的经营情况不能比较，不利于对外 筹资，还导致企业并购、重组中价值被严重低估。由于自创品牌不入账产生的一系列问 题引发了国外理论界对自创品牌会计的极为关注。 a a k c r 与d a v i s 、d o u 酉a l 等主要着眼于对公司品牌提供一个可衡量的价值指标，他 们认为：自创品牌本质上是一种无形资产，因此必须为这种无形资产提供一个财务价 值。该种观点产生的背景是公司必须对股东负责，如果不给每一个品牌赋予货币价值， 公司管理人员就无法知道其公司的真正总价值，尤其是在收购或兼并行动中，就更需要 知道自创品牌的价值1 。 m a r ye b a r t h 认为品牌价值与产品的价格、公司效益明显正相关，但是单位的财 务报表不反映单位自创品牌价值使得企业市场价值与账面价值之间差异过大。有关人士 认为品牌价值能够充分地反映股价，但由于现行的财务报告遗漏了自创品牌价值，实证 研究表明品牌价值并未对股价产生影响，自创品牌需要披露“”。 t o n yt o l l i n g t o n 认为公司财务报表不能反映公司的真实价值。这是因为在财务报表 上并不反映自创品牌等无形资产的价值，从而导致了公司市场价值与账面价值的差距越 来越大。该文从定义的角度讨论了资产概念中“过去的交易与事项形成的”，说明了资 产定义制约了人们的认识，他建议重新考虑来自会计行业对经济的推动力“”。 k a r a ns c r a v e n sa n dc h r i sg u i l d i n g 认为有关品牌价值会计管理的数据大都来自在新 西兰、英国、美国长期工作的财务总监和营销经理。由于美国外部报告禁止在资产负债 表中把自创品牌作为一项独立的资产，因此美国的经理从品牌价值会计中获得有利于管 理的信息最少。英国会计界从8 0 年代末开始要求重视品牌价值会计，几家大的公司在 他们对外财务报告上开始对自创品牌价值资本化。上述三国在对待品牌会计存在差异， 但是他们的共同性也是值得注意的，他们一致认为品牌价值会计对公司正面管理具有潜 在的作用 1 4 1e h e r e 6s t o l o w y , a x e lh a l l e ra n dv o l k e rk l o c k h a u s 比较了法国和德国在i a s 3 8 公布后 两国对品牌采取的立场，尽管有许多相似点，但文件显示，这两个国家，常常可以发现 在同一会计制度下( 大陆欧洲模式) 却采取非常不同的办法，并且也与i a s 3 8 不同。说到 品牌核算，他们还表明对于会计质量特征，经常交往的英、美会计哲学的相关性、欧洲 大陆会计哲学的可靠性，未必适用，并主张披露更多的自创品牌价值信息“”。 时至今日，对于外购品牌可以入账已无异议，对自创品牌是否可以作为资产入账， 各界仍在进行激烈的争论，争论的焦点主要集中在自创品牌能否可靠地计量方面。自创 品牌资本化的反对者认为自创品牌无法按照历史成本原则可靠计量，因而无法满足资产 的确认标准，不应资本化。自创品牌资本化的赞成者认为自创品牌在总资产中占有的比 重呈上升趋势，为了满足信息使用者对这一信息的需求，传统会计必须随环境的巨大变 化而在会计确认、会计计量手段上有所创新。于是学术界针对自创品牌的可计量性难题 进行了深入的研讨，提出了多种计量方法。 关于无形资产会计信息披露是近年来理论界关注的一个焦点。而品牌在无形资产中 1 绪论 占有重要的比例，是无形资产的重要组成部分。实验研究表明，会计目标是向利益相关 者提供决策有用的会计信息，而传统的财务会计报表只考虑了一个企业按照现行会计准 则可以确认为无形资产的无形资产历史信息，而未能按照未来经济利益来计量和披露无 形资产，会计实务的此种现状严重扭曲了财务报告的有关信息，从而误导投资者对公司 价值判断和相应决策。因此，如何在表内和表外充分披露自刨品牌价值的信息成为当前 理论界应当解决的问题。 1 3 研究内容及方法 1 3 1 研究内容 第一部分总论。主要介绍自创品牌会计的研究背景、国内外研究现状、研究方法， 研究的主要内容、研究目的和意义等。 第二部分理论基础。本部分在借鉴各界对“品牌”定义的基础上，从会计学角度界 定自创品牌、自创品牌会计的定义、归纳自创品牌的特征以及与其相关的概念如商标、 名牌、商誉等的区别与联系等，并利用与自创品牌会计相关的各种理论和学说，为自创 品牌会计的研究奠定了理论基础。 第三部分国外自创品牌会计应用及借鉴。本部分在比较分析国外如英国、法国、德 等国自创品牌会计的应用现状以及国外有关自创品牌价值确认、计量和披露等的规定和 应用的基础上，借鉴国外先进做法，为我国自创品牌会计确认和计量提供现实的和理论 上的依据。 第四部分自创品牌的确认。在自创品牌初始确认中结合美国会计准则提出的会计要 素四项确认标准对自刨品牌进行深入分析，同时在自创品牌的后续确认和终止确认中， 对自创品牌价值是否摊销，以及自创品牌终止确认的条件等进行探讨。 第五部分品牌的计量。本部分根据自创品牌的特点重点探讨自创品牌的计量属性， 计量方法的选择，以及自创品牌如何后续计量等问题。 第六部分自创品牌的记录和报告。在本部分主要研究自创品牌会计账户设置、自创 品牌初始确认、后续确认、终止确认环节的账务处理方法，并对自创品牌表内列示和表 外披露的格式和内容进行规范。 具体的研究框架见图1 - i 1 3 2 研究方法 采用规范分析为主，辅之以演绎、归纳及比较等研究方法，在国内外对品牌会计研 究的基础上，运用会计基本理论分析自创品牌资本化的可行性，然后对现行多种自创品 牌计量方法进行归纳、评述和选择，最后对建立我国自创品牌会计体系提出若干建议。 本文将按财务会计的各个处理环节，系统研究自创品牌的会计确认、计量和报告，并以 企业自创品牌的确认和计量为重点，构建一个比较严谨的品牌会计研究体系，为品牌会 计乃至自创无形资产理论的发展提供借鉴。 东北林业大学碗l 学位论文 图1 - 1 研究框架图 1 4 研究目的和意义 1 4 1 研究目的 本文在借鉴相关理论的基础上，对品牌会计体系进行了比较系统的研究和尝试性的 探讨，以期适应经济环境的变化，突破传统会计理论的限制对自创品牌进行确认、计量 和报告，从而更加合理的体现企业价值，满足现代“决策有用观”会计目标的要求，同 时为自刨无形资产理论的丰富发展提供借鉴。 通过本文的研究，期望达到以下目的： 通过对自创品牌的研究，得出自创品牌是一项使用寿命不确定的无形资产，应在 我国会计报表上确认。 通过研究，借鉴国外比较成熟的做法，完善我国会计准则中对自创品牌的会计规 范，进而对无形资产等相关会计准则提出改进建议，促使我国相关会计准则的完善。 合理披露企业全部品牌特别是自创品牌的价值，以满足会计信息决策有用性的要 求。 1 4 2 研究意义 自创品牌会计有利于提升顾客价值，减少顾客购买成本“乱。营销学中的顾客让 渡价值理论认为：顾客所获取的净价值= 顾客总价值( 产品价值+ 服务价值+ 人员价值+ 形 象价值、一顾客总成本( 货币价格+ 时间成本+ 精力成本+ 体力成本) 。随着过剩经济代替 1 绪论 短缺经济，企业面对的是善变且富于创新的顾客，顾客的购买过程是个搜集信息和比较 选择的过程，顾客倾向于购买那些他们认为能提供最高让渡价值的品牌产品。自创品牌 会计能提供品牌价值的有关信息，有助于帮助顾客快速做出购买决策，从而减少顾客购 买成本。 品牌会计有利于提升企业竞争力，保障企业长期获利。企业的竞争战略一般可 细分为低成本战略、差异化战略和集团化战略三种类型。一个企业所具有的优势或劣势 的显著性，最终取决于企业在多大程度上能够对相对成本和差异性有所作为。随着科技 的发展，成本优势的取得变得困难。品牌价值已演变成为企业获取差异竞争优势的关 键，导致品牌至上时代的到来。自创品牌会计可从价值的角度揭示本企业与其它企业的 差异性，有利于企业及时把握品牌资产状况，加强品牌资产管理，提升品牌资产价值， 从而提高企业竞争力，以保障企业持续发展。 自创品牌会计有利于投资人和债权人更好地做出相关决策。品牌差异的创造需 要传播的投资，然而传统会计将广告投资费用作为营业支出从当年利润中扣除，低估了 资产价值，会造成财务状况看上去比较健康的企业，其创造差异性的能力并不一定强， 这样很大程度上影响了投资人和债权人的决策。而自创品牌会计将缓解这一矛盾，以利 于投资人和债权人更好地做出相关决策。 自创品牌会计有利于增强国家经济实力。一般来说，一个国家或地区的经济越 发达，消费者的需求就越多样、越理性，并更注重对产品附加值的需求。在激烈的竞争 中，一个国家所拥有的品牌资产的总体价值越大，为该国带来的经济利益就越多，这样 更有利于增强国家经济实力。 自创品牌资产的资本化能够有效地避免企业在转制过程中被低价收购，防止国有资 产流失；有利于企业t g , j 品牌；对社会经济发展十分有利；可以更好地反映企业所有者 权益状况；可以降低资本与负债的比率而更有利于筹集资本；使相似市场条件下的不同 企业经营情况能够相互比较；为股票交易所进行股票评级提供参考等方面具有重要意 义。 2 相关概念界定及理论基础 2 1 自创品牌及相关概念的界定 目前在理论上国内学者对品牌会计的研究还处于探索阶段，并且在概念界定上很不 统一，存在着“商标会计”、“品牌资产会计”、“品牌价值会计”、“品牌权益会计”等观 点，造成了概念上的混乱。由于这些观点都是研究者出于个人理解从不同的角度进行研 究所形成的，各个观点之间缺乏有机的联系和必要的沟通，显得片面且不统一，不利于 今后的研究。实际上，各种相关的定义都是围绕着品牌进行的，都是从不同角度反映品 牌的确认、计量、记录、报告的过程。品牌本身就是一项资产，是资产就具有一定的价 值，所以没必要在概念界定上明确出“品牌资产会计”或“品牌价值会计”。相比之下， “品牌会计”的概念是前述概念的交点和融汇点，本文正是从这个角度出发，力求从整 体上对自创品牌会计进行研究。 2 1 1 自创品牌的概念、特征及作用 ( 1 ) 品牌及自仓0 品牌韵概念 根据美国市场营销协会( a m a ) 对品牌做出的定义，品牌( b r a n d ) “是用以识别某 个销售者或某群销售者的产品或服务，并使之与竞争对手的产品或服务区别开来的商业 名称及其标志，通常由文字、标记、符号、图案和颜色等要素或这些要素的组合构 成”。此外，品牌还具备一个重要的条件就是它的产品和消费者产生联系。值得注意的 是，这种联系除包括产品和消费者的直接联系之外。还包括闻接联系，如产品广告、企 业的公共关系等。品牌强调产品与消费者的关系，广告王国奥美广告公司认为“品牌就 是产品和消费者的关系”，而这种关系是通过产品在市场的表现来评价。品牌要通过市 场来体现，它离不开消费者。品牌形象直接来自于消费者的描述，而不是品牌所有者的 主观判断，也不是品牌所有者的凭空臆想。因此，判断一个品牌是否存在还应以产品是 否与消费者产生联系为依据。 对于现代企业来说，拥有一个好的品牌可以博得消费者长期的偏好与信赖，让消费 者愿意为一个品牌支付更多的钱，从而可以使企业在市场竞争中占据有利地位，企业就 可以获得超出同行业平均水平的丰厚利润。因此，从会计学角度来看，“品牌”是一种 资产，是企业所拥有的一种有内在价值的无形经济资源，企业可以凭借拥有品牌的优势 区别于其它企业产品、服务获取未来经济利益。而企业自创品牌是企业在长期的生产经 营过程中通过提高产品质量、提供优质服务、在媒体上做广告、为宣传品牌形象进行公 益活动等逐渐积累、培植形成的，而且大多数企业拥有的品牌可以在企业长期存在，其 标识即商标在法定有效期满时可以续展，品牌也就可以无限期延长下去，除非企业由于 经营管理不善、产品品质和服务质量下降而导致的品牌价值逐渐减少以至消失，否则企 业拥有的品牌是可以长期存在下去的，而且一般来说品牌存在时间越长，就越被消费者 2 相关概念界定及理论基础 认可，其价值越大，比如一些“百年老字号”，所以品牌是使用寿命不确定的资产。由 此可以将“自创品牌”概念界定为企业在长期生产经营过程中通过提供优质的产品和服 务所形成的、用以区别于其它企业产品和服务的、并将本企业产品、服务与消费者利益 联系起来的、使用寿命不确定的、能为企业带来未来经济利益的资产。 随着品牌逐步成为企业的核心资产，自创品牌的会计处理显得越来越重要，自创品 牌会计应运而生。自刨品牌会计是以自创品牌系统为计量对象，以自创品牌价值为核算 对象的会计处理，包括企业对自创品牌价值的初始确认、计量，自创品牌后续支出的核 算，自创品牌价值重估和品牌终止确认的核算。自创品牌是其外在表现和各种关系有机 结合的整体，其价值构成并不是各个组成部分价值的简单相加，因此在核算过程中打破 有形资产、无形资产分开核算的常规，以品牌整体的系统价值为核算对象，其价值核算 标准多由外部的评价来确定，这使企业能更客观地记录自创品牌价值的变动状况。 ( 2 ) 自创品牌的特征 不具有独立的物质实体。自创品牌不具有物质实体，但有物质载体。它是通过 一系列物质载体来表现自己。直接的载体主要是图形、品牌标记、文字、声音；间接载 体主要是产品的价格、质量、服务、市场占有率、知名度、亲近度和美誉度等。 排它性。自创品牌是企业为它的产品和服务打上的烙印，代表了企业的市场形 象，是企业进入市场的旗帜，在某种程度上，是企业在市场竞争中战胜对手的法宝，因 此在市场上表现出明显的专有性和排它性。企业通过各种法律的或自身保密措施来保护 品牌，防止品牌被侵权，保障自己的品牌权益，但可以以转让使用权的形式授权其他组 织使用其自创品牌。 可辩认性。自创品牌满足我国2 0 0 6 年无形资产准则中的可辨认性标准：自创 品牌能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用 于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，因此自创品牌具有可辨认性特征。 价值的不确定性。从国内外企业市场实践来看，品牌的价值是变化发展的。品 牌潜在的价值可能很大，也可能很小，具有不确定性。市场的变化既可能使产品取得很 高的品牌附加价值，也可能由于企业经营活动的失误，如未能保持产品质量或更新产品 性能等，从而使企业原有的品牌迅速贬值。 ( 3 ) 自创品牌的作用 在当今的市场经济条件下，人们对品牌已形成一种共识，朝品牌不仅表示商品或服 务来源的标志，而且也是企业商品或服务的市场信誉、市场占有率和市场竞争力的集中 体现，其发展水平乃是衡量一个国家、一个地区的经济科技水平的重要标志。品牌资产 对企业组织的各个关系层面均产生价值。对企业来说，品牌可带来利润、资金和营销投 资效应；对投资者来说，品牌可带来股票增值；对顾客来说，品牌可带来产品保证、形 象和身份。品牌正在如今的经济生活中扮演越来越重要的角色。 是产品或企业核心价值的体现。企业创建品牌，其目的不仅是为了方便将产品 销售给目标消费者或用户，而且要使消费者或用户通过使用，对产品产生好感，从而重 东北林业人学碗上学位论文 复购买，不断宣传，形成品牌忠诚。消费者或用户透过品牌，通过对品牌产品的使用， 获得满足感，就会围绕品牌形成消费经验，存贮在记忆中，为将来的消费决策形成依 据。在这一过程中，消费者通过使用产品产生对品牌的认同，实际上也是对品牌所代表 的产品或企业核心价值的认同。 是识别产品的辨别器。品牌的建立是由于竞争的需要，用来识别某个销售者的 产品或服务的。品牌设计应具有独特性，有鲜明的个性特征，品牌的图案、文字等与竞 争对手的区别，代表本企业的特点。同时，互不相同的品牌各自代表着不同的形式、不 同质量、不同服务的产品，可为消费者或用户购买、使用提供借鉴。通过品牌人们可以 认知产品，并依据品牌选择购买。 是质量和信誉的保证。企业设计品牌、创立品牌、培养品牌的目的是希望此品 牌能变为名牌，为企业带来长久竞争优势，于是在产品质量上下功夫，在售后服务上做 努力，同时品牌代表企业。企业从长远发展的角度必须从产品质量上下功夫，特别是对 名牌产品、名牌企业来说，其品牌本身就代表了一类产品的质量档次，代表了企业的信 誉。 是企业竞争的工具。树品牌、创名牌是企业在市场竞争条件下逐渐形成的共 识，人们希望通过品牌对产品、对企业加以区别，通过品牌形成品牌追随，通过品牌拓 展市场。品牌的创立，名牌的形成正好能帮助企业实现上述目的，使品牌成为企业有力 的竞争武器。品牌，特别是名牌的出现，使用户形成了一定程度的忠诚度、信任度、追 随度，由此使企业在与对手竞争中拥有了后盾基础。品牌还可以利用其市场扩展的能力 带动企业进入新市场，带动新产品打入市场，品牌可以利用品牌资本运营的能力，通过 一定的形式如特许经营、合同管理等形式进行企业的扩张。总之，品牌作为市场竞争的 工具常常带来意想不到的效果。 2 1 2 相关概念界定 在现实生活中，人们往往将品牌与商标、名牌、商誉等混为一谈，实际上，品牌与 它们既有区别又有联系。 ( 1 ) 品牌与商标 我国商标法对商标的定义是：“任何能够将自然人，法人、或者其他组织的商 品与他人的商品区别的可视性标志，包括文字、图形、字母、数字、三维标志和颜色组 合，以及上述要素的组合，均可以作为商标注册申请”。美国营销学家菲利普科特勒 将品牌定义为：“一个名字、称谓、符号或设计、或是上述的总和，其目的是要使自己 的产品或服务有别于竞争者。” 从概念表意上看，品牌和商标的概念非常接近，两者都是用来区分不同厂家所生产 的同类商品或同一厂家所生产的不同产品。企业在商标设计时，往往是把品牌图案化， 从而使两者的作用更能统一起来，而且，注册商标的英语词是t r a d e m a r k ，而b r a n d 在 词典中又可翻译成商品的牌子、商标，正是因为这些，人们往往把商标与品牌混同使 2 相关概念界定及理论基础 用。实际上，它们之间是互相区别又互相联系的，它们之间的关系为： 戴维森“冰山一角”观点：品牌可被视为一座冰山，只有1 5 露出水面，而 8 5 位于水下，一般的公司在谈及品牌时，都只会着重于那1 5 可见的部分，也就是名 称与标志，或所谓的商标，而忽略了位于水下的价值观、智慧与文化。因此一般的公司 都可能成功地设立一个立体的商标，而非一个成功的品牌，可见商标只是品牌的一小部 分。商标要真正成为品牌，还要着手品牌认同、品牌定位、品牌个性、品牌传播、品牌 管理等各个方面的内容完善。这样，消费者对品牌的认识，才会由形式到内容、从感性 到理性、从浅层到深入，从而完成由未知到理解、购买的转变，形成顾客忠诚。 商标是品牌中的标志和名称部分，但品牌不同子商标的地方，还在于它提供了 功能性和情感性的价值m 】。功能性价值包括性能、质量、便利性、使用的容易程度，而 情感价值一般却包括诚实、进取、欢乐和谨慎。一个成功的品牌，必须要拥有这两项附 加价值以符合顾客的生活方式，满足他们的需要。 商标反映企业形象，是品牌的基础。创品牌就必须注重商标的宣传，品牌诸要 素之中，商标是最具价值的。宝洁公司通过广告为商标创造形象、为商标传达信息、为 商标在消费者中浇铸忠诚，通过对商标产权的开发来创造品牌联想以开拓市场，从而抵 挡来势凶猛的竞争对手。 品牌的内涵体系构建包括品牌定位、品牌文化诉求、品牌形象表现三个组成部 分。这三个组成部分的构建都是以消费者需求满足为主导，而不是以创立商标者的主观 意识爱好为主导。只有拥有文化内涵，被消费者非功利心理需求认可、认同的商标才是 品牌。像瑞士钟表、江诗丹顿、劳力士、帝陀、雷达，这些品牌所传播的信息中较少有 经济层面的诉求，而更偏重于精神文化方面的诉求。 品牌由商标开始，但是远远超出了商标的含义范畴，它代表了一种文化层面的 交流，而商标仅仅是商业层面的识别符号，这一点正是商标与品牌的根本不同之处。像 美式快餐麦当劳、肯德基品牌早已超越了商标的范畴，成为一种流行的消费文化。 由以上分析可知，品牌更强调消费者的作用，品牌价值的涵义和内容已经远远超出 了商标权的范畴，商标权只是品牌价值的一部分，品牌价值包含了商标权。如果只确认 商标权的价值，将会严重低估资产的价值。由于品牌价值包含了商标权价值，为了避免 核算的重复，建议在资产负债表上确认自刨品牌价值项目时，应去除掉与其同名的商标 权项目。 ( 2 ) 品牌与名牌 品牌与名牌既有区别又有联系两者的关系如下： 内在联系。每个名牌都必为一个品牌。名牌在消费者的心目中首先表现为一种 特定的品牌形象。在名牌成长期，企业的品牌需要消费者的认知过程。品牌及其所呈现 的形象是名牌形成和发展的重要条件，也是一种名牌区别于其它品牌的重要标志。创造 名牌必须塑造出美好的、神圣的品牌形象。 品牌经营需要名牌效应。品牌经营中企业的发展战略一般体现为集团化、国际化、 乐北林业人学坝士学位论义 规模化和多角化。集团化过程往往是企业扩张过程，从名牌战略的高度讲，通过名牌的 效应，辐射集团各企业，帮助企业发展。国际化过程是随着在一个地区，市场占有率提 高，势必会进一步向外扩张，利用品牌、技术、管理、销售经验进行跨国经营，成为全 球性商标和国际名牌。 区别。品牌一词来源于古挪威文字，意思是“烙印”，它非常形象地表达了品牌 的意义“如何在消费者心中留下烙印? ”品牌是一个综合、复杂的概念，它是商 标、名称、包装、价格、历史、声誉、符号、广告风格等的总和。而名牌则是一个高知 名度的品牌，品牌升级名牌，具有更深层次的内涵和价值。 从创建的过程来讲，名牌可以通过高额广告费造就，只要不断叫卖就可以形成；而 要建立一个品牌，则是一个复杂而浩大的系统工程，包括品牌的整体规划，品牌合理定 位，品牌系统设计，品牌建设、品牌运营与管理，品牌延伸与扩张，品牌战略、品牌决 策等一系列围绕品牌增值获利的经营性工作。 可见，一个名牌可能会在一次广告策划与运作中诞生，而一个强势品牌的建立则是 一个长期而艰苦的工作，需要品牌经营者坚持不懈的经营，其中无不储藏着品牌经营者 的心血和汗水。可口可乐经历了1 0 0 多年的风雨洗礼，柯达、万宝路、雀巢等强势品牌 的造就也非一朝一夕之功，其鲜明的品牌个性、强大的品牌资产绝非广告轰炸的短期行 为所能形成的。 从各自发挥的作用来讲，品牌比名牌的力量更强大、时间更持久、效果更明显。单 纯的知名度除能在短期内促进销售外，并不能对产品的长期利益做出更多的贡献。人们 更换品牌越来越多地取决于精神感受。真正的品牌，被赋予一种象征意义，能够向消费 者传递一种生活方式，强势品牌最终可以影响人们的生活态度和观点，从而为企业带来 长久的效益。而国内许多所谓的“名牌”，一味追求高知名度和曝光率，最终却未能获 得品牌所应该具有的附加价值。 ( 3 ) 品牌与商誉 商誉是一种综合价值的体现，它是地理位置、组织得当、品牌、技术先进等多种因 素共同作用的结果，所以在商誉形成的过程中，品牌起到了很大的作用，商誉是品牌优 势和竞争优势等，品牌价值的很大一部分与商誉的价值浑然一体，但是这两者之间也存 在着很大区别： 品牌价值与特定的产品、服务联系在一起，而商誉的价值却是与整个企业密切 相关，不能离开企业而单独存在，“企业在，商誉在，企业亡，商誉亦亡”。 商誉不能与企业可确指的资产分开销售，是不可辨认的资产，而品牌价值满足 无形资产定义中可辨认性的标准。 同一品牌在发展中，可分散在多个企业当中，但商誉只能是某个企业的商誉。 从以上分析可以看出，品牌和商誉这两者的关系是既有着密切的联系又有着很大区 别，两者是属于“交叉关系”，为了避免核算重复，建议在企业合并中确认的商誉应该 扣除由品牌优势带来的价值。实务操作中，先根据品牌优势对超额收益的贡献来计算出 2 相关概念界定及理论基础 品牌在商誉中所占权重，再与商誉价值的乘积即得出要从商誉中扣除的由品牌优势带来 的价值。 2 2 无形资产相关理论 2 2 1 资产定义 对资产概念，最早源于重商经济时代中对其使用价值的关注。美国会计学家斯普瑞 格在1 9 0 7 年账户原则中指出，资产是以前所提供服务的聚集和将要获取的服务的 贮存；坎宁在1 9 2 9 年出版的会计中的经济学中进一步强调，资产是指符合货币形 态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务。这种观点实际上是将资产定义为未来的 经济利益的流入；美国会计学家p a t o n 和l i t t l c t o n 将资产视为成本的一部分，已消耗的 成本为费用，未消耗的成本为资产。这一观点用成本来定义资产，自2 0 世纪4 0 年代以 来一直在财务会计中占有支配地位，可是随着经济环境的变化显示出很大局限性。1 9 6 2 年，穆尼茨与斯普劳斯在会计研究论文集第3 集公司普遍适用的会计原则中指 出：资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由公司通过现在或过去的交易获 得。但直到1 9 8 3 年该学说才为美国财务会计准则委员会( r 蝎b ) 所接纳，值得欣慰的 是国际会计准则委员会( n s c ) 也认可这种观点，在1 9 8 9 年公布的关于编制和提供 财务报表的框架中认为：资产是指作为以往事项的结果而由公司控制的、可以向公司 流入未来经济利益的一种资源。 上述两种观点中，将资产视为未来的经济利益的观点，从资产在企业经营活动中所 发挥的功能