（会计学专业论文）股份制企业审计若干基本问题研究.pdf

内容摘要 盈究萱基； 股份制企业是社会大生产的产物，是现代企业制度的主要组织形式 之一，是国民经济的重要组成部分。十多年来的改革实践证明：股份 制企业对于扩大企业筹资渠道，提高社会资金的使用效益；促进现代 企业治理结构的建立，增强企业活力；确保生产要素的合理流动，实 现社会资源的优化配置；满足国家产业政策需要，优化产业结构等方 面，均具有重要作用。 然而，股份制企业是一把“双刃剑”，它在促进社会经济发展的同 时，也带来了风险。由于其特有权益结构具有较大的风险放大机制， 一旦遭遇经营失败，股份制企业蕴藏的巨大风险能量得以释放，其破 坏力是其他企业形式所不可比拟的。1 8 世纪发生的英国南海股份公司 破产事件；，本世纪3 0 年代发生的美国麦克森罗宾斯公司倒闭事件， 以及9 0 年代发生的我国琼民源和红光事件，都反映出股份制企业潜伏 着巨大的风险能量，也说明加强股份制企业审计的必要性和紧迫性。 我国股份制企业起步时间较晚，但发展速度较快，仅上市公司就近千 家，审计如何适应和满足建立现代企业制度的需要，是我国审计理论 和实务界面临的重大课题。 盈究圭题； 正是在这一历史背景下，基于上述动因，我将“股份制企业审计的 基本问题”作为毕业论文的研究课题，并将研究重点放在两个方面： 一是研究股份制企业审计环境有何特殊性，这些特殊性对开展股份制 企业审计有何影响；二是研究作为一种特殊、复杂的企业形式，股份 制对具体审计程序和方法有何特殊要求，与其它企业形式审计有何不 同；我国股份制企业审计面临的热点与难点，如：特殊的审计事项， 重要性与非标准审计报告，财务报表粉饰与审计防范等。以上两问题 的逻辑关系是，问题一本质上属于审计环境分析，着眼于环境的特殊 性，如股份制企业审计权的归属、审计独立性的保障、审计目标和技 术标准的确定等。只有上述问题得到较好的解决，具体审计才能得以 有效实施。问题二则着眼于股份制企业审计技术特殊性，剖析具体审 计程序和方法的重点难点。 本文围绕上述两个中心问题而展开，共分五部分： ( 一) 股份制企业的审计主体及独立性。本章第一部分运用现代 经济学中的企业理论分析了股份制企业审计国家审计主导模式的缺 陷，进而提出了我国应实施独立审计主导模式，并分析经济学原因及 现实依据。第二部分在描述我国社会审计独立性现状的基础上，指出 应进步加强审计的职业独立性，并提出了相应对策：加快脱钧改制 步伐，减少行政干预；加强职业道德教育，建立定期核查制度，完善 独立性规则；股份制企业选聘注册会计师应建立审计委员会制；提示 变更注册会计师情况。 ( 二) 股份制企业审计执业技术规范及审计目标。在分析了股份 制企业审计为什麽应实施独立审计主导模式后，本章将在此基础上重 点分析其相应的执业技术规范体系的完善。同时，也讨论了股份制企 业审计目标的选择与确定。首先，我国现行注册会计师执业技术规范 主要是以注册会计师执行独立审计业务为核心构建的，未能覆盖注册 会计师非签证业务，末对签证业务类型进行适当划分，统一用“审计 准则”加以规范，导致报告使用者不易区分不同签证业务各自不同的 保证水平，不符合技术规范框架体系的国际惯例与发展趋势。本文在 分析以上问题基础上，指出应对注册会计师执业技术规范体系加以重 构与完善。最后，对审计目标的一般确定机制、股份制企业审计目标 的历史演进及我国股份制企业审计目标的选择进行研究。指出我国市 场经济处于初建阶段，各方面法律、法规还很不完善，股份企业内部 人控制现象严重，虚假会计信息泛滥，欺诈、舞弊和非法行为时有发 生，严重损害了投资者、企业所有者及相关利害关系人的利益。公众 强烈希望通过独立审计使这一问题得到控制。而现有审计目标却忽视 了这一问题，造成了巨大的期望差距，使公众对审计职业的可信性和 作用产生怀疑。我国审计界应正视现实，放弃推卸审计师揭弊查错责 任的传统立场，采取积极措施来减少消除这一期望差距，应将揭弊查 错作为审计目标之一。同时，为了适应审计目标的这一变化，审计职 业界应采取相应措施： ( 1 ) 由审计职业界，财政部，证监会及企业界联合成立专门委员 会，研究防范欺诈性财务报告的措施及独立审计的作用。 ( 2 ) 修改与制定相关审计准则。确立审计人员在揭露欺诈舞弊的 责任。 ( 3 ) 研究和开发发现欺诈舞弊行为的专门审计程序；并进一步完 善现有审计程序，提高其防范欺诈舞弊的功能。 ( 4 ) 大力加强职业教育，一以提高审计人员的技术水平。 ( 三) 股份制企业特殊事项的审计。主要研究当前股份制企业审计 的难点与重点，包括：股份制改组审计( 三改企业审计、资产剥离审 计、上市改组审汁) ；股份制企业兼并的效益性、合法性与财务报表 审计 关联方交易的审计( 关联方关系及交易钓确定与审查) 。 ( 四) 重要性与非标准审计报告在股份制企业审计中的运用。首先 讨论重要性概念及其在股份制企业财务报表审计中的运用，包括：重 要性的涵义、重要性的初步估计、重要性与审计意见类型的关系；其 次，讨论导致非标准审计报告的若干特殊情况，包括：重大不确定事 项、被审计单位的持续经营能力、对重要事项的强调、涉及其它审计 人员工作、对公认会计原则的偏离、未遵循一贯性原则、审计范围受 到限制、注册会计师缺乏独立性；最后，对9 8 年度上市公司非标准审 计报告进行了分析。 ( 五) 股份制企业财务报表粉饰及其审计防范。主要研究股份制企 业财务报表粉饰的动机，包括：为获取较高经营业绩评价、为获取信 贷资金和商业信用、为获取发行股票或债券的资格、为减少所得税、 为获取政治收益或减少政治成本、为了推卸责任而粉饰会计报表； 股 份制企业财务报表粉饰的常见类型与手段，包括：财务报表粉饰的常 见类型( 粉饰经营业绩与财务状况) ；财务报表粉饰的常见手段( 利 用资产重组、关联方交易、资产评估、虚资产科目、利息资本化、股 权投资等调节利润) ；股份制企业财务报表粉饰的审计防范方法，包 括： 1 关注环境因素。审计人员通过对企业环境因素进行的分析，了 解财务粉饰的；j ：f 能性的大小。 2 关注“虚”资产。一是将虚资产总额与净资产比较，如果虚资 产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有j ；- j 题， 也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；一 是将当期虚资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增加幅 度比较，如果虚资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增 加幅度，说明企业当期的利润表可能有“水份”。 3 关注关联方交易。将来自关联企业的营业收入和利润总额予以 剔除，分析某特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业， 以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。 4 关注非主营业务收入。将其他业务利润、投资收益补贴收入、 营业外收入与企业利润总额比较，以分析和评价企业利润来源的稳定 性。 5 关注现金流量。将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生 的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润 进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质 量。 6 关注非货币性交易。非货币性交易是利润操纵的常见手段。对 通过资产和股权置换进行资产重组行为和并购、股权转让等非货币性 交易行为所涉及的利润确认应重点关注。 7 关注会计政策的变更。审计人员应提请管理当局说明在审计年 度是否有会计政策的变更，会计政策变更的性质，对企业财务状况和 经营成果的影响，此外还应判断会计政策变更理由是否适当，会计报 表附注中是否已充分披露，并在实质性测试中对上述闯题予以关注。 as t o c kc o m p a n yi st h eo u t c o m eo ft h es o c i a l i z e dm a n u f a c t u r ea n do n eo f t h em a j o ro r g a n i z a t i o nf o m a s ，w h i c hi st h ei m p o r t a n tp a r to ft h en a t i o n a l e c o n o m y h o w e v e r , as t o c kc o m p a n yi sad o u b l e e d g e ds w o r d ，w h i c ha l s o b r i n g sr i s kw h e ni t a c c e l e r a t e st h es o c i e t ye c o n o m y d u et oi t s p a r t i c u l a r i n t e r e s ts t r u c t u r e ，i tb e a r sab i g g e rr i s k - e n l a r g i n gm e c h a n i s m o n c ec o m i n gu p a g a i n s tb u s i n e s sf a i l u r e ，t h el a r g er i s k ，w h i c hi sh e l di ns t o c kc o m p a n i e s ，w i l l b er e l e a s e d i t sd e m o l i s h m e n ti si n c o m p a r a b l eb yt h eo t h e rf i r m s s oh o wt o a d a p tt oa n ds a r i s f rt h em o d e mc o r p o r a t i o ns y s t e mi sav e r yi m p o r t a n ti s s u e w i t hw h i c ht h ea u d i t i n gl i t e r a t u r ea n dp r a c t i c ea r ef r o n t e d u n d e rt h eb a c k g r o u n d ic h o o s e “t h ef u n d a m e n t a li s s u e so fs t o c k - c o m p a n y a u d i t ”a st h er e s e a r c ht o p i c t w oa s p e c t sa r ee m p h a s i z e d ：o n ei su n i q u e n e s so f s t o c k c o m p a n ya u d i te n v i r o n m e n t ，w h i c ha f f e c t sg r e a tt h ea u d i tp r o c e d u r e ，t h e o t h e ri sw h a ts p e c i a ld e m a n d so nt h ea u d i tp r o c e d u r e ss t o c k 吒o m p a n y sh a v e ， w h i c ha r eg r e a td i f f e r e n tf r o mt h eo t h e rf i r m sa s 蚰i m p o r t a n tf i r m o 曜a n i z a f i o n t h ef i r s ta s p e c ti s f o c u s e do nt h ea u d i te n v i r o n m e n ta n a l y s i s ， i n c l u d i n gt h ea u d i tr i g h t ，a u d i ti n d e p e n d e n c e ，a u d i to b j e c t i v e sa n dt e c h n i c a l s t a n d a r d s t h es e c o n da s p e c ti sf o c u s e do nt h ea u d i tp r o c e d u r e sa n ds p e c i a l a u d i ti s s u e s ，s u c ha sm a t e r i a l i t y , n o n s t a n d a r da u d i tr e p o r ta n de a r n i n g m a n a g e m e n t l v l a i hs t u c t l u e j ? h et h e s i sl n c l u d e sf i v es e c t i o n s ： 1 t h ea u d i tb o d ya n di n d e p e n d e n c eo fs t o c kc o m p a n y t h ef i r s tp a r to ft h i s c h a p t e r sa n a l y s i st o o li sf i r mt h e o r y a f t e rp o i n t i n go u t t h ed r a w b a c k so ft h e g o v e r n m e n ta u d i td o r m a n tm o d e ( g a d m ) ，ib r i n go u tt h ei n d e p e n d e n ta u d i t d o r m a n tm o d e ( i a d i ) ，a n dg i v et h er e a s o n sw h yw ec h o o s ei a d ma sa b e t t e rs u b s t i t u t ef o l lg a d m t h es e c o n dp a r tf i r s t l yd e s c r i b e st h ea c t u a l i t yo f t h es o c i a la u d i t ，t h e ne m p h a s i z e st h ei m p o r t a n c eo ft h ea u d i tp r o f e s s i o n a l i n d e p e n d e n c e ，f i n a l l yb r i n g so u ts o m em e a s u r e m e n t s ，f o re x a m p l er e f o r m i n g t h ea c c o u n t i n gf i r m s o r g a n i z a t i o n ，s t r e n g t h e n i n gt h ep r o f e s s i o n a lm o r a l e d u c a t i o n ，c o n s t i l u c t i n g t h ep e e r r e v i e w i n g ，p e r f e c t i n gt h e i n d e p e n d e n c e r u l e s m a ds oo n 2 p r o f e s s i o n a lt e c h n i c a ls t a n d a r d sa n dt h ea u d i to b j e c t i v e s t h e r ea r et w o k i n d so fa u d i to r g a n i z a t i o n si nt h ea u d i to fs t o c kc o m p a n yi n d e p e n d e n ta u d i t a n dg o v e r n m e n ta u d i t t h e r e f o r e ，t h et w oa u d i to r g a n i z a t i o n ss h o u l dh a v e t h e i ro w n p r o f e s s i o n a l t e c h n i c a ls t a n d a r d s 1 1 h ec h i n e s ec p a sa n d g o v e r m n e n ta u d i tp r o f e s s i o n a lt e c h n i c a ls t a n d a r d sb o t hh a v ed r a w b a c k st o s o m e d e g r e ec o m p a r e d w i t ht h ei n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s t h ec p a p r o f e s s i o n a lt e c h n i c a ls t a n d a r d so n l yi n c l u d e st h ec p a si n d e p e n d e n ta u d i t s e r v i c e ，e x c l u d i n gt h eo t h e rc p a ss e r v i c e s ，s u c ha s t h en o n - a t t e s t a t i o n s e r v i c e sw h i c ha r et h ed i s p e n s a b l ep a r to ft h ec p a s e r v i c e s h o w e v e r , d i f f e r e n ts e r v i c e sp r o v i d ed i f f e r e n tl e v e l so fa s s u r a n c e a sar e s u l t ，i ti s d i f f i c u l tf o rt h er e p o r t su s e r st ot e l id i f f e r e n tl e v e l so fa s s u r a n c e s oi ti s n e c e s s a r yt o r e c o n s 缸u c tt h e s y s t e mo ft h ec p ap r o f e s s i o n a l t e c h n i c a l s t a n d a r d s i nt h i sc h a p t e r t h es t o c k c o m p a n ya u d i to b j e c t i v e sa r ea l s o d i s c u s s e d 3 s p e c i a li t e m so f s t o c kc o m p a n ya u d i t t h ec h a p t e ri sf o c u s e do nt h es t o c k c o m p a n yr e o r g a n i z a t i o na u d i t ，m & a a u d i ta n dt h er e l a t e dt r a n s a c t i o na u d i t 2 4 m a t e r i a l i t ya n dn o n s t a n d a r da u d i tr e p o r t t h ec h a p t e rd i s c u s s e ss o m e t o p i c ss u c ha sh o wt oa p p l yt h ec o n c e p to fm a t e r i a l i t yi ns t o c k - c o m p a n y a u d i ta n dt h es p e c i a le v e n t sw h i c hl e a dt ot h en o n s t a n d a r da u d i tr e p o r t s t h e s p e c i a le v e n 括a r em a t e r i a lu n c e r t a i n t i e s ，g o i n gc o n c e f n ，e m p h a s i z i n ga m a t t e r , d e p a r t u r ef r o mg a 他s c o p el i m i t a t i o n ，l a c ko fi n d e p e n d e n c e 、5 ，e a r n i n g sm a n a g e m e n t i nt h es t o c k c o m p a n y t h i sc h a p t e rm a i n l y d i s c u s s e s i ) t h em o t i v e so fe a r n i n gm a n a g e m e n ti n c l u d ei m p r o v i n gt h ep e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n ，a c q u i r i n gt h el o a na n dt h eo t h e rc o m m e r c ec r e d i t ，c u t t i n g d o w nt h ei n c o m et a xa n da c h i e v i n gt h ep o l i t i cb e n e f i t s 2 ) t h em a i nt y p e sa n dm e t h o d so fe a r n i n gm a n a g e m e n t t h e r ea r et w ot y p e s o fe a r n i n gm a n a g e m e n t ，e m b r o i d e r yt h ef i n a n c i a lp o s i t i o na n dt h er e s u l t o fp e r f o r m a n c e t h em a i nm e t h o d so fe a r n i n gm a n a g e m e n ti n c l u d ea s s e t r e o r g a n i z a t i o n ，r e l a t e d - p a r t yt r a n s a c t i o n ，a s s e te v a l u a t i o n ，v i r t u a la s s e t i t e m s ，a n di n v e s t m e n t i nt h ep r o c e s so fa u d i t ，t h ea u d i t o rs h o u l dp a y a t t e n t i o nt ot h ef o l l o w i n gf a c t o r s ：a u d i te n v i r o n m e n t , t h ev i r t u a la s s e t i t e m s ，t h er e l a t e d - p a r t yt r a n s a c t i o n sa n d8 0o n 善 股份制企业审计若干基本问 题研究 股份制企业是社会大生产的产物，是现代企业制度的主要组织 形式之一，是国民经济的重要组成部分。十多年来的改革实践证明： 股份制企业对于扩大企业筹资渠道，提高社会资金的使用效益；促进 经营机制转换，增强企业活力；确保生产要素的合理流动，实现社会 资源的优化配置；满足国家产业政策需要；优化产业结构等方面，均 具有重要作用。 然而，股份制企业是一把“双刃剑”，它在促进社会经济发展的 同时，也带来了风险。由于其特有权益结构具有较大的风险放大机制， 一旦遭遇经营失败，股份制企业蕴藏的巨大风险能量得以释放，其破 坏力是其他企业形式所不可比拟的。1 8 世纪发生的英国南海股份公 司破产事件；本世纪3 0 年代发生的美国麦克森罗宾斯公司倒闭事 件，以及9 0 年代发生的我国琼民源和红光事件，都反映出股份制企 业潜伏着巨大的风险能量，也说明加强股份制企业审计的必要性和紧 迫性。我国股份制企业起步时间较晚，但发展速度较快，审计如何适 应和满足建立现代企业制度的需要，是我国审计理论和实务界面临的 重大课题。 正是在这一历史背景下，基于上述动因，我将“股份制企业审计” 作为研究课题，并将研究重点放在两个方面：一是研究股份制企业审 计环境有何特殊性，这些特殊性对开展股份制企业审计有何影响；二 是研究作为一种特殊，复杂的企业形式，股份制对具体审计程序和方 法有何特殊要求，与其它企业形式审计有何不同。以上两问题的逻辑 关系是，问题一本质上属于审计环境分析，着眼于环境的特殊性，如 股份制企业审计权的归属，审计独立性的保障，审计责任的划分和技 术标准的确定等。只有上述问题得到较好的解决，具体审计才能得以 有效实施。问题二则着眼于股份制企业审计技术与审计项目的特殊 性，剖析具体审计程序和方法的重点难点。 本文围绕上述两个中心问题而展开，共分五部分： ( 一) 股份制企业的审计主体及独立性。本章第一部分运用现代 经济学中的企业理论分析了股份制企业审计国家审计主导模式的缺 陷，进而提出了我国应实施独立审计主导模式，并分析经济学原圈及 现实依据。第二部分在描述我国社会审计独立性现状的基础上，指出 应进一步加强审计的职业独立性，并提出了相应对策。 ( 二)股份制企业审计执业技术规范及审计目标。在分析了股份 制企业审计为什麽应实旋独立审计主导模式后，本章将在此基础上重 点分析其相应的执业技术规范体系的完善。同时，也对股份制企业审 计目标的选择与确定加以讨论。 ( 三) 股份制企业特殊事项的审计。主要研究当前股份制企业审 计的难点与重点，包括：股份制改组审计( 三改企业审计、资产剥离 审计、上市改组审计) ；股份制企业兼并的效益性、合法性与财务报 表审计；关联方交易的审计( 关联方关系及交易的确定与审查) 。 ( 四) 重要性与非标准审计报告在股份制企业审计中的运用。讨 论重要性及其在股份制企业财务报表审计中的运用，包括：重要性的 涵义、重要性的初步估计、重要性与审计意见类型的关系；导致非标 准审计报告的若干特殊情况，包括：重大不确定事项、被审计单位的 持续经营能力、对重要事项的强调、涉及其它审计人员工作、对公认 会计原则的偏离、未遵循一贯性原则、审计范围受到限制、注册会计 师缺乏独立性；9 8 年度上市公司非标准审计报告分析。 ( 五) 股份制企业财务报表粉饰及其审计防范。主要研究股份制 企业财务报表粉饰的动机，包括：为获取较高经营业绩评价、为获取 信贷资金和商业信用、为获取发行股票或债券资格、为减少所得税、 获取政治收益或减少政治成本、为了推卸责任而粉饰会计报表；财 务报表粉饰的常见类型与手段，包括：财务报表粉饰的常见类型( 粉 饰经营业绩与财务状况) 、财务报表粉饰的常见手段( 利用资产重组、 关联方交易、资产评估、虚资产科目、利息资本化、股权投资、非货 币性交易及会计政策变更等手段调节利润) ；财务报表粉饰的审计防 范应关注下列方面：环境因素、“虚”资产、关联方交易、非主营业 务收入、现金流量、非货币性交易及会计政策的变更。 第一章股份制企业的审计主体及独立性 审计环境是审讨活动赖以实施的各种外部条件和前提的总和，是 开展具体审计行为的基础。当前，我国股份制企业审计面临解决的特 2 殊环境问题主要包括：制度环境( 如：股份制企业审计主体的确立； 审计独立性的保障) ；法律环境( 如：审计责任与目标的科学确定) ； 技术环境( 如：审计准则体系的建立与完善) 等。本章主要讨论股份 制企业的制度环境。第二章将讨论法律与技术环境。 第一节股份制企业审计主体模式的选择 一、国家审计主导模式、理论依据及其逻辑缺陷 审计主体指实施审计行为的组织或个人。那么，股份制企业应由 谁来实施审计呢? 目前国内主流观点是：凡国有资产占控股地位的， 均由对投资比例最大的单位有审计管辖权的审计机关进行审计监督； 国有资产占参股地位的，根据需要或审计机关的要求，由该企业董事 会委托社会审计组织对其进行审计查证，必要时审计机关可以对其直 接进行审计监督1 。该观点本质上将股份制企业审计主体的确定分为 三种情况：( 1 ) 国家控股时，国家审计为主体；( 2 ) 国家参股时经适 当授权社会审计为主体，但国家审计保持必要的审计权；( 3 ) 无国家 参股时，社会审计为主体。可称股份制企业审计主体的国家审计主导 模式。 其理论依据为2 ：审计监督是以财产的所有权与经营权相分离为基 础，并凭借所有权而进行监督的一种经济监督形式；国家审计产生于 国家财产的所有权与经营权的分离，是一种凭借国家所有权进行审计 监督的监督形式；所以应依据股份制企业中国有产权占产权的比例， 决定国家审计在股份制企业中相应地位。 该观点推演过程基本逻辑错误在于：混淆了财产所有权与企业所 有权的概念，从而将企业审计权作为财产所有权，而非企业所有权的 衍生权利。正是由于这一基本错误，将拥有财产所有权的国家固化为 审计权的所有者，从而获得了利用国家审计机关实施审计监督的权 利，同时忽视了其他所有者的监督权利。 一参见“股份制企业审计暂行规定”另外。“审计法”第22 条规定t “对国有资产控股地位或者主导地位的企 业的审讨监督由囝务院规定”， 雷务院目前尚未作出有关规定审计机关仍执行原“股份制企业审计暂行规定” 2 参见许百军“论国家审计在股份制企业中的地位和作用”，审计理论与实践) 98 2 吴兆军“论嗣家审计对股份制企业的监督”，同上，98 - l 。黄锥铭“股份制企业应该由谁审计”，同上，9 8 - 4 3 二、审计权：企业所有权3 的衍生权利 按审计关系人理论，审计行为的发生需有审计人( a u d i t o r ) 、被审 计人( a u d i t e e ) 和审计委托人( a u d i t r e c e i v e r ) ，被审计人与审计委 托人之间形成了委托一代理关系。审计委托人是委托方( p r i n c i p l e s ) ， 即企业所有者；被审计人是代理方( a g e n c y ) ，即企业经营者。正是 由于这一委托一代理关系的形成，才有了受托经济责任 ( a c c o u n t a b i l i t y ) 的产生，才有实施审计的必要4 。审计人只有在得 到审计委托人的授权后，才有权对被审计人实施审计。审计人对被审 计人实施审计的权利称为审计权。显然，审计权源于企业所有者的授 权，而企业所有者能作出这种授权的基础是其拥有企业所有权。所以， 笔者认为审计权是企业所有权的衍生权利，换而言之，即谁拥有企业 所有权，谁就有资格成为审计委托人，从而有权决定由谁( 如：国家 审计或社会审计) 成为审计者。 三、财产所有权企业所有权5 在经济学文献中，“所有权”( o w n e r s h i p ) 既指对某种财产( a s s e t ) 的所有权，也指对企业( t h ef i r m ) 的所有权。前者即财产所有权 ( o w n e r s h i p o f a s s e t ) ，指对特定财产的占有权，使用权，收益权 和转让权；后者即企业所有权( o w n e r s h i p o ft h e f i r m ) ，指对企 业的剩余索取权( r e s i d u a lc l a i m a n c y ) 和剩余控制权( r e s i d u a l r i g h t s o fc o n t r 0 1 ) 。剩余索取权是相对于合同收益权而言，指的是 对企业收入在扣除所有固定合同支付( 如原材料成本，固定工资，利 息等) 的余额( “利润”) 的要求权。剩余控制权指在契约中没有特别 规定的活动的决策权。在公司治理结构层次上，剩余索取权主要表现 为收益分配优先序列上“最后的索取者”，控制权主要表现“投票权” e ( v o t e r i g h t ) 。当股份制企业处于正常状态下，剩余索取权和投票 ，本文中企业所有权均指经济学意义的所有权，与法律意义不同具体涵义见后文阐述 4 参见l e oh e r b e r t ， a u d i t i n gt h ep e r f o r m a n c eo f m a n a g e m a n t ) ( 1 9 7 9 ) ，p p 4 - 5 s 关于财产所有权与企业所有权在经济学意义上的区别。详见张维迎“所有权、治理结构及委托代理关系” w + r ”的状态，股东是所有者；处于 “w x w + r ”的状态，债权人是所有者；如果企业处于“x w ”，工 人是所有者。因此，本质上企业所有权是一种状态依存所有权，是动 态，而非静止的。正是在这意义上，将股东作为公司所有者不是无条 件的；将作为股东的国家固化为企业所有者是一种误导。 上述“状态依存所有权”是从事后( h i n d s i g h t ) 来看，然而在事 后状态出现之前，各状态下的所有者一般已预期到该状态发生的可能 性，会要求一定的控制权( 以期能减少该风险) 和额外的风险报酬( r i s k p r e m i u m ) ，如债权人在债务合同中要求债务人进行独立审计和限制借 贷的条款7 。 五、国家审计主导模式的基本缺陷 从上述分析中可以得到如下结论：审计权作为企业所有权的衍生 权利，其实施是为了保护企业所有权( 包括现有和可能所有权) 。国 家审计机构由于和作为股东的国家有直接关系，缺乏与相关利益各方 的独立性，在审计过程中可能会出现损害其他各方利益的情况。即国 家审计主导模式基本缺陷在于：该模式有保障国家股东利益的激励机 制( i n c e n t i v e ) ，而缺少保护其他股东和利害相关方利益的机制。这 一9 9 甜， 财封深 见洋告 报 汁审 供提者欹皓求要 行 银 家某封深 一缺陷显然违背j ，驯_ 匕1 1 j 场经济的基本原则一公平。这利，缺陷1 i 仪存 在于国有控股，参股企业，即使在国家拥有1 0 0 股权的企业，。卜也存 在。 六、股份制企业审计主体目标模式：独立审计主导模式 审计主体的确定来源于企业所有权，而企业所有权在企业相关利 益者之间是可能转移的，且当前所有者的决策可能影响未来所有者的 利益。因此审计土i 体的确定必然是一个相关利益者之间的政治协商过 程，其结果必然是寻找一个与各方均无利害冲突的第三者充当审计人 来保护各方利益。各国股份制企业审计主体大多为独立审计的现实证 明了这一观点的合理性，英美等国股份公司审计权由公司董事向独立 的会计事务所的转移或许也是一个例证8 。假设由与某一方( 如现存 所有者) 关系过于密切的人来进行审计，则可能给其他各方带损失， 他们显然不愿接受这种结果。作为国家机关的国家审计与作为所有者 之一的国家关系密切，不具有相互独立性。很难保证在审计过程中其 他利害关系人的利益不受损害。所以，国家审计不能替代独立审计作 为股份制企业的审计主体。从这一意义上看，财政部将国有大中型企 业年度报表审计权委托给独立审计实施可视为各利益方协商的结果。 此外，国家审计主导模式还存在以下现实问题：( 1 ) 对参股公司 如仅实施国家审计，其他股东利益如何保障，如何行使监督权，如何 体现资本市场上的公平原则? ( 2 ) 对经营者的监督不能由某一股东 行使，只有聘请独立的社会审计组织对经营者的业绩作出客观公正评 价，才能解脱其受托经管责任。如果两个审计主体对同一企业实施双 重审计必然会造成审计资源的浪费。 综上所述，笔者认为独立审计主导型是我国股份制企业审计主体 目标模式的较好选择。同时应指出的是，国家审计不再以国家股东代 表的身份对企业实施审计的同时，其作为政府职能部门，对股份企业 进行国家法规性i 监督的职能仍须保留，并应适当加强。此外考虑到， 我国市场经济秩序尚末完善，各项法律法规尚末健全巩固，为防止国 有资产流失，保证国有资产的保值增殖，股份制企业审计由国家审计 与独立审计科学分工、共同承担也具有现实必要性。但在今后客观条 件成熟之后，应适时作出必要调整，全面实行独立审计主导模式。 s 参见义硕世界审计史 第二节 股份制企业的审计独立性分析 独立性是审汁的精髓。从社会性的角度来看，“审计是一种旨在保 护整个社会中每一类团体组织和个人受托经济责任以及建立管理和财 务信息信任和可靠的社会控制机制”。这种控制机制以不依附任何团 体和个人为标志，所以“审计”一词本身就具有“独立性”含义。日 本三泽一教授曾指出：“如果发生这样的情况( 审计没有独立性) ，对 社会来说审计不仅变得毫无意义，反而有害，不仅审计人员会丧失个 人信用；连财务报表审计也会丧失社会的信任，从而导致审计制度本 身的全面崩溃”9 。因此，股份制企业审计选择了独立审计主导模式 后，如何保障这一审计主体的独立性就成为实施股份制企业审计的基 础和必要前提。 一、审计独立性概念 审计独立性是审计机构和人员排除干扰，个人利害关系，秉公实 施检查并提出客观，公正审计意见的特性1 0 。独立性概念传统上被视 为正直和客观( i n t e g r i t y a n d o b j e c t i v i t y ) 行为的能力1 1 。美国公 认审计准则( g a a s ) 第2 条规定：对一切与业务有关的事项，审 计人员必须保持独立的精神状态。美国a i c p a “职定道德准则”也 提出：“公众期望注册会计师具有一系列特征品质，但主要是在公共 会计实务中具备正直和客观的独立性”。这种“精神状态( s t a t eo f m i n d ) 的独立性”又被称为实质独立性( i n d e p e n d e n ti nf a c t ) 。审计 人员不仅有责任保持实质独立性，也不能违反形式独立性，即审计人 员有责任向第三方证明，并使其相信独立性得到遵守。此外，莫茨和 夏拉夫在审计哲理中将独立性划分为“执业人员的独立性 ( p r a c t i t i o n e r i n d e p e n d e n c e ) 和“职业的独立性”( p r o f e s s i o n i n d e p e n d e n c e ) “。前者指审计人员在实施审计过程中保持适当态度 ，转引自朱荣思中国证券市场独立审计研究 ，1 9 9 7 ，p 5 6 i o 蔡春，审计理论结构研究l ，p 7 9 i i 香港执业会计师职业道德第1o3 号说明中将独立性定义为“对待职业工作应有的正直和客观的思想态度” 见香港执业会计师手册) ，汪祥阁，p 8 6 ，浙江大学出版杜 7 的能力，后者是对职业团体的外观上的印象而言1 2 。 二、我国社会审计独立性之现状 ( 一) 职业独立性存在的问题 】，中注协的组织独立性不足 组织独立性是指承担审计工作的机构独立设立，不依附任何团体 和个人。注册会计师法第2 3 ，2 4 ，3 0 条规定会计师事务所组织上 具有独立性，但第5 条又规定事务所要受政府财政部门监督、指导。 某种程度上，注册会计师协会可视为财政部的内部机构，负责人均为 财政部( 或审计署) 官员，不是严格意义上的独立社会团体。全国注 册会计师资格考试由财政部批准和主持，协会拟订的执业准则要报财 政部批准后方可执行。协会与政府机构的密切关系而政府机构又与许 多企业的密切关系，极大的损害了注册会计师的独立形象，导致整个 c p a 职业界丧失完全独立的地位。目前，财政部、证监会与中注协 已着手事务所与原挂靠单位的脱钓改制，但是，为提高职业独立性中 注协与财政部门的脱钓也是一个不容忽视的问题。 2 ，事务所与挂靠单位关系密切 受历史因素影响，我国会计师事务所一般均有挂靠单位。事务所 业务活动常常受制于挂靠单位的意愿，有损注册会计师行业的中介作 用。有鉴于此，中注册协会，财政部和证监会先后于9 3 年和9 8 年发 文要求事务所尽快与其挂靠单位脱离人、财、物各方面关系。但“脱 钓”现状实难令人满意，不少事务所由于观念、利益及制度原因还在 观望等待，或搞“形脱实不脱”。这些无疑都极大损害了社会审计的 独立形象。 ( 二) 执业人员独立性存在问题 l ，实质独立性急待提高 实质独立性指注册会计师与客户之间应保持“精神状态”上的独 立，其执业行为只受审计事实的影响，只有保持实质上的独立，注册 1 2 审计哲理 ，p 2 7 1 会计师才能够以客观、公正的心态发表意见。只要注册会计师不具帑 实质上的独立性，就不能承认其是独立的。我国少数审计人员职业道 德水平低下，虽然外表上遵守了职业道德规范中独立性规则，保 持了形式上的独立，但基于“收人钱财，替人办事”的思想，未将自 己作为社会公众利益的代言人，从而丧失了实质上的独立性。在具体 审计过程中，不是暴露风险而是尽量为客户掩盖问题。琼民源和红光 案都是注册会计师丧失实质独立性的典型案例。 2 ，独立性规则过于原则，缺少可操作性 独立性规则是判断独立性原则是否得到遵守的直接标准，一般采 用列举违反独立性情况的方法加以制定。我国道德准则基本准则 及有关法规中也有关独立性的专门条款，但过于原则，缺少可操作性， 对当前出现的新问题未涉及。基于现实的多样性，准则无法穷尽列举 违反独立性的情况，漏洞是经常存在。这意味着，在完善现有独立性 规则的同时，更应大力加强职业教育，提高注册会计师行业的职业道 德水平，“人应主动，而不是被迫为善”。另外，对独立性规则的遵 守情况缺少相应的检查监督机制。 1 3 ，企业内部人控制现象严重，注册会计师遭受企业压力巨大 由于我国股份制企业公司治理结构的不完善，导致企业内部人( 管 理当局) 控制现象严重，注册会计师的选聘受管理当局的影响很大。 注册会计师常因坚持原则而遭解聘，执业时受企业的巨大压力，使注 册会计师的独立性受到影响。 三、社会审计独立性不足导致的问题 我国社会审计独立性不强导致了一系列问题的出现，具体表现 在： ( 一) 行业垄断，地区封锁。事务所利用与主管部门，挂靠单位 的关系，划分势力范围，争夺客户，造成业务垄断，甚至有些地方某 些行业由行政部门发文指定事务所，结果导致各部门之间矛盾重重， 影响了各