（会计学专业论文）节能减排审计研究政府审计视角.pdf

1 摘要 节能减排是当今人类社会发展面临的严峻问题，强台风、沙尘暴、高温干 旱、过度开采造成地质结构变化导致的地震频繁发生、北极冰川融化、海平面 上升、动植物物种逐年递减、各种传染病疯狂肆虐，全球都在积极探索节能减 排的途径以改善人类赖以生存的环境，中国在这方面已经作出的积极的努力。 我国政府审计具有社会审计和内部审计力量所不具备的特点，在公共责任审计 中责无旁贷，在节能减排方面决不能置身事外。 本文主要用了横向比较和纵向比较两个角度对政府节能减排审计的目标、 内容、程序和方法等基本理论和基本应用问题进行了研究分析，既参照传统的 财政财务收支审计，又对比国外节能减排审计的经验，讨论如何在审计理念和 审计技术上加以创新，以更好地应对现时节能减排目标的需要。 本文的主要观点有以下几点： 一是通过缩减能源使用量来节约能源已远远不够，应该通过技术创新、结 构调整等提高能源使用效率，从而达到节能减排的目的。 二是节能减排作为一项政府和国家的公共责任，政府审计在其中起着举足 轻重的作用, 我国企业节能减排审计的核心力量是政府审计。政府审计比其它 审计主体更有能力发挥作用。 三是由于节能减排审计对审计人员较高的素质要求，联合审计必然成为重 要的审计手段。 四是节能减排审计除了使用一般的审计方法外，还有该领域特殊的审计方 法。 【关键词】 节能减排 审计报告 政府审计 指标评价体系 2 abstract energy conservation and emission reduction is a severe problem which is close with the development of human society, sandstorm, high- temperature and drought, geological structure caused by excessive mining , earthquake occurred frequently, arctic sea ice is melted and the sea level rose, plant and animal species decrease year by year, infectious diseases are crazy wreak havoc in the world. every country is actively exploring the ways to improve energy conservation and emission reduction, to make the human survival environment better, china has made positive efforts. our government audit has the features in public responsibility audit responsibility which social audit and internal auditing do not have, so it must not be out in energy conservation and emission reduction. this paper mainly use the transverse comparison and longitudinal compare, from the two angle to research the government audit of energy saving and emission reduction. the target, contents, procedures and methods of audit basic theory and basic application problems are analyzed, which refer to traditional audit about financial and financial revenues and expenditures, contrasting the audit experience of energy saving and emission reduction abroad, it discusses how to innovate the idea of audit and auditing technology, in order to cope with current energy conservation and emission reduction targets needs better. following is the main ideas of this paper: 1. to save energy by far through reduced energy usage has been not sufficient; we should improve the energy efficiency by technology innovation and structure adjustment, to achieve the purpose of energy conservation and emission reduction. 2. as a government and national public responsibility, government auditing plays an important role in energy saving and emission reduction, in china, the core audit strength of energy conservation and emission reduction in enterprise is the government auditing. 3. because of the higher quality requirements for auditors in energy conservation and emission reduction audit, joint audits will surely become the important auditing means. 4. besides the use of the general auditing methods, energy saving and emission reduction audit still have a special auditing method in this field. 【key words】 energy conservation and emission reduction audit repot government auditing evaluation index system 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权 书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 节能减排审计研究政府审计视角 1 1 引言 1 . 1 研究背景 近几年，世界各国都在呼吁节能减排。一方面，国际和国内能源问题和环境问题空前严 峻，另一方面，国际上打着“气候牌”的政治经济博弈越来越激烈，而政府审计，作为我国 审计的核心力量，在这项关乎全人类生存发展的工程中自然责无旁贷。那么针对日益响亮节 能减排的口号，我国政府审计应如何在理论和实践中作出力所能及的回应呢？ 节能减排是当今人类社会发展面临的严峻问题。全球极端天气频频发作，危害日益严重。 强台风、沙尘暴、高温干旱、过度开采造成地质结构变化导致的地震频繁发生、北极冰川融 化、海平面上升、动植物物种逐年递减、各种传染病疯狂肆虐。究其原因，人类的大肆开采 能源与环境污染破坏活动要负主要责任，因此提倡节能减排，中国责无旁贷。 而政府审计在节能减排中自然不能置身事外。审计署作为国务院的重要组成部门之一， 已经做了一些努力，2 0 0 9 年 6月 1 7 日，审计署于公布了4 1 户中央企业节能减排情况的审 计调查报告 。这是审计署根据全国千家重点耗能企业及国家重点监控污染源企业名单，以其 中 4 1 户中央企业能源消耗和二氧化硫、化学需氧量排放为基础，摸清了我国中央企业节能减 排工作的现状，了解了企业节能减排工作的阶段性成果，也看到了尚待解决的一系列企业节 能减排工作上存在的问题。我国在“十一五”规划中提出单位 g d p能耗降低 2 0 % 、主要污染 物排放总量减少 1 0 % 的具体目标，截止到 2 0 0 9年底，“十一五”的前四年，全国单位 g d p 能耗下降了 1 4 . 3 8 % ； 化学需氧量的排放总量下降了 9 . 6 6 % ； 二氧化硫排放总量下降了 1 3 . 1 4 % ， 提前完成了减排的目标，但节能目标与“十一五”规划的目标还有相当大的距离。2 0 1 0 年， 作为实现“十一五”节能减排目标具有决定性意义的一年，任务相当艰巨。 另外，在清洁发展机制（c d m ）及碳捕捉和封存技术（c s s ）等在国际上倍受追捧的今天， 这些气候贸易机制以及所谓的节能减排技术的引入是否可行？它们的引入是否有利于我国企 业及经济和社会的持续发展？引进之后如何对其进行追踪评价？这一系列的问题都需要政府 审计立足长远，充分发挥其职能，与相关部门共同探讨，与行业内部审计、民间审计机构及 相关领域的专家等联合解决。 节能减排审计研究政府审计视角 2 1 . 2 文献综述 关于节能减排审计的理论成果已有不少，以下将从节能减排的定义和意义、节能减排审 计的主体、节能减排政府审计的目标和内容、程序和方法、节能减排政府审计评价等几个方 面进行综述。 1 . 2 . 1 节能减排的定义和意义 按照世界能源委员会 1 9 7 9 年提出的“节能”的定义，是指“采取技术上可行、经济上 合理、环境和社会可以接受的一切措施，来提高能源资源的利用效率。 ”这个定义包括了能源 利用的各个环节，从技术和经济等多个方面实施有效的调节措施，贯穿了能源的开采，及其 加工、转换和输送、以及最后分配到终端利用各环节，以降低能源的浪费。 7 0 年代的能源危机出现后，减少提供同等能源服务的能源投入成了应对能源危机的一大 手段，世界能源委员会由此在 9 0 年代提出了能源效率的概念，代替了之前提出的节能一词。 二者在涵义上其实很相似。能源服务中包含着一种理念，即能源的使用并不是自身的终结， 而是为了满足人们的需要提供服务的一种投入。由此，能源消耗的多少不能代表其利用水平， 其利用的水平应以提供的能源服务来衡量。大多数情况下，同一种服务可以采用多种技术、 多种能源来提供，我们可以根据各个因素，如经济、社会、技术和环境等，综合分析节能的 潜力，同时预测出能源需求的趋势，将现有的能源结构进一步优化，最终选择成本最低的方 案，以达到经济效益的最大化。现在人们已经意识到，只有通过技术创新、结构调整，才能 提高能源使用效率，节能减排，从而达到保护环境和资源的目的。但是，上个世纪 7 0 年代， 则是通过数量上缩减能源来达到节约能源的目的。由此看来，能源效率的概念与节能的含义 日益接近，实际上是由人们观念的改变促成的随着社会的发展， “能源效率”和“节能”的概 念将变得愈加宽泛，因为影响它们的因素越来越多，及相应的应对措施也是越来越多。 十二五期间，环保部明确，减排的约束性指标从“十一五”期间的两项将变为四项，氨 氮和氮氧化物成为新增加的两项约束性指标。二氧化硫、悬浮颗粒、氮氧化物、温室气体、 重金属等是减排的主要对象。而减少气体污染物、温室气体、重金属、固体废弃物及减少放 射性物质等的排放，都属于减排的范畴。十二五期间，我国污染减排力度将继续加大。世界 自然基金会全球气候变化应对计划主任杨富强指出十一五期间节能减排考核办法不完善造成 的一些地方搞拉闸限电的严重性，他说，拉闸限电，不是为了完成 2 0 1 0 年的节能任务，而是 节能减排审计研究政府审计视角 3 通过这个方法，把十一五整个能源消耗量降下来。这是在应对政策上玩弄技巧，必须改 变五年算总账的考核方式，因为拉闸限电实际上已经多消耗了很多能源。杜绝这个现象，必 须改为每年一考。”杨富强（2 0 1 1 ）认为，“十二五”耗能最好呈直线，而不要是起伏很大 的曲线。“具体来说，不能像十一五期间，前几年过分任意排放，到了最后搞突击。每 年的耗能数据不要差距过大，可以在设定的数值上下浮动。 ” a a h e i m 等 （1 9 9 9 ） 在对匈牙利为 c o 2 减排而开展的节能项目实施效果的综合考察中发现， 在控制了 c o 2排放的同时，也同时降低了地区污染致病率，另外，建筑设施腐蚀程度也有所 下降，节能减排项目每单位成本具有良好的综合效益。张坤民和温宗国（2 0 0 0 ）认为，我国 以煤为主的能源消费结构带来了酸雨、烟雾乃至全球变暖等环境问题，并导致巨大的经济损 失。胡涛等（2 0 0 4 ）的研究则表明，我国的节能减排政策具有巨大的协同效应潜力. 在节能减 排目标实施的过程中，需要综合考虑经济承受能力及能源环境政策的协同效应，稳步实现 能源经济环境三者共赢。温素彬（2 0 0 5 ）详细论证了能源、环境、经济三个子系统并不 是决然对立的，如果能够处理好三者之间的关系，可以实现这三个子系统的协调发展。以上 研究成果从效果和必要性等各个角度论证了研究节能减排已是可不容缓。 1 . 2 . 2 节能减排审计主体 节能减排既已是刻不容缓，而审计作为经济社会发展的保驾护航者，对节能减排自然有 着不可推卸的责任，然而，政府审计、内部审计与注册会计师这三个在审计目标和内容等各 方面有较大区别的主体，谁应在节能减排中发挥主要作用，三个主体又该如何相辅相成呢？ 关于节能减排审计主体的问题，国外对于注册会计师的作用进行过一些探索。目前是以 国家审计机关为主，企业内部审计机构为辅。各主要发达国家的国家审计机关，在节能减排 审计方面都有不同程度的努力，大大小小的政府节能减排审计项目开展了很多。而企业内部 审计方面也不甘落后。 环境审计与会计职业界的作用是加拿大特许会计师协会在对社会审 计领域内的环境审计的定义、内容、作用等做了具体的探讨之后，于 1 9 9 2 年发布的一份研究 报告。该报告中认为，未来的环境审计中，注册会计师将会发挥越来越重要的作用。近年来， 我国审计界也对企业节能减排的主体问题进行了一些探讨， 如董丽在 ( 2 0 0 9 ) 认为, 我国的企 业节能减排审计模式应该以民间审计组织实施的节能减排常规审计为主, 以政府审计机关与 其他相关部门联合实施的节能减排专项审计为核心, 以企业内部审计机构进行的内部节能减 排审计为辅助。孙绪静（2 0 0 9 ）认为，我国节能减排环境审计工作主体是典型的政府主导型， 节能减排审计研究政府审计视角 4 主体主要是国家审计机关，内部审计部门和社会审计组织的参与程度较低，民间审计介入力 度不够。吴秋生（2 0 0 7 ）认为，在现代民主社会中，政府审计是受人民委托对国家管理者承 担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。可以看出，政府审计是对公共责任的审计。综 上所述， 节能减排作为一项政府和国家的公共责任， 政府审计在其中起着举足轻重的作用, 我 国企业节能减排审计的核心力量是政府审计。 1 . 2 . 3 节能减排政府审计的内容 相对于国内，国外比较重视审计准则的研究和制定，相关的机构和部门很多，成果也较 多，其中最重要的两项是环境管理体系与国际标准化。i s o 1 4 0 0 0 就是其中一个典型的成果。 在环境问题特别咨询组基础上，环境管理技术委员会于 1 9 9 3 年 6 月正式成立，该组织开展了 环境管理体系与国际标准化方面的一系列工作，推出了一套环境保护与管理的国际标准，该 标准对环境保护与管理系统的子系统环境审计直接做出了具体的规范，在这里，是把环境 审计作为了环境保护和环境管理的一个子系统，其实，环境审计的定位在理论界还是有较大 争议。但总的宗旨是为了创造一个和谐和有利于人类生存的环境，这一点应当是统一的。在 1 9 9 5年第 1 5届大会上，最高审计机关国际组织专门讨论了环境审计，并在会后发表了在 国际环境协议审计方面进行合作的指南和从环境视角进行审计活动指南草案 ，这被认为 是对政府环境审计准则比较成熟的阐述。同时，最高审计机关国际组织环境审计工作小组制 定了包括五项主要内容的有关环境工作效益审计指南草案 ，一是对政府执行环境法规情况 的审计，二是对政府环境项目的经济效益进行的审计，三是对政府其他项目的环境影响进行 审计，四是对环境管理系统的审计，五是对计划的环境政策和环境项目进行评估，使企业节 能减排审计工作开始走向规范化。这五个方面大致覆盖了环境审计需要关注的所有要点。 我国的高志远在节能减排环境审计研究 （2 0 0 9 ）中提出，节能减排审计是对国家行政 和企事业单位及其它经济组织在经营过程中资源节约与环境保护资金使用的真实性、合法性 和效益性，对环境法律、法规和政策的执行情况，环境管理系统的合理性和科学性及环境管 理的绩效进行的监督、检查和评价，以促进其全面、有效地履行节能减排，保护生态环境， 提高环境效益。 1 . 2 . 4 节能减排政府审计的程序和方法 i n t o s a i （国际最高审计机构组织）明确地鼓励各最高审计机关就以前在审计中发现的问 题和所提出的建议进行跟踪审计。在美国，审计总署每年至少与被审单位相关主管人员接触 节能减排审计研究政府审计视角 5 一次，作为正式跟踪，并辅以非正式跟踪。作为履行公共责任重要环节的节能减排审计需要 专业化、规范化的技术，其获取途径包括: 招收新专家进入最高审计机关，专家培训，使用 别国最高审计机关职员的专业知识，进行同步审计和联合审计，以及从外部取得专家建议等， 并且最高审计机关之间应适当沟通交流，这是完善节能减排审计技术的重要途径之一。1 9 9 5 年 9 月， 我国国家审计署在提交 i n t o s a i 开罗会议的论文中指出: 在审计环保资金的筹集和使 用中，传统的财务审计和绩效审计的基本方法是适用的。应结合政府财政预算审计，看是否 安排了适当的环保资金；结合企业财务审计，看是否按规定缴纳了环保收费；开展环保专项 资金使用审计，看是否合理有效地运用了这些资金；审计机关可通过监督环保部门的工作绩 效，揭示差距，促进环保部门尽职尽责，做好环保本职工作；为监督评价环保部门及有关部 门环保工作的绩效，应建立一套较科学的环保指标体系，在环境监测的基础上，对不符合环 保指标要求的，进行跟踪审计，分清责任，督促环保及有关部门改进工作，尽快达标，使环 保政策及措施真正落到实处并有成效。根据第十一届全国人民代表大会第一次会议批准的国 务院机构改革方案和国务院关于机构设置的通知 （国发2 0 0 8 1 1 号） ，设立国家发展和 改革委员会，并专门规定了其对于节能减排的职责：推进可持续发展战略，负责节能减排的 综合协调 工作，组织拟订应对气候变化重大战略、规划和政策，与有关部门共同牵头组织参 加气候变化国际谈判，负责国家履行联合国气候变化框架公约的相关工作。审计署并没有专 门关于节能减排职责的规定，因此联合审计成为主要的一种审计手段。 高志远（2 0 0 9 ）中认为节能减排审计应与传统审计方法相结合，除用到常规的审阅法、 调查法、观察法及分析性复核等方法外，特别要利用外部专家的工作和证据的定性分析法与 定量分析法。审计人员在收集和评价审计证据时，要遵循成本效益原则和贯彻系统性原则， 综合运用上述各种方法。 1 . 2 . 5 节能减排政府审计评价 世界各国和国际间相关机构纷纷提出了一些与节能减排审计相关的指标指南或指导性意 见，虽然目前专门针对节能减排政府审计的指标体系还没有建立，但是：加拿大 c i c a 在节 能减排审计报告中列出了不同行业节能减排审计评价指标的例子，包括资源、公用事业、 大小型制造业、零售业、交通业和其他服务业共 7 种行业 1 5 个方面的节能减排审计指标。这 些指标可成为企业进行节能减排审计评价的参考指标，但该标准的制定主要考虑的是不同企 业在对外报告中有关节能减排审计披露的标准化问题，其使用者主要是外部利益关系人。国 节能减排审计研究政府审计视角 6 际标准化组织发布的 i s 0 1 4 0 0 0系列标准中，提出了 i s 0 1 4 0 3 1节能减排审计评价指标体系， 将指标分为三类: 环境状况指标、经营绩效指标和管理绩效指标，主要考虑环境管理体系的目 标要求， 为面临不同环境问题的已经或准备按照 i s 0 1 4 0 0 0 的要求建立环境管理体系的企业提 供了进行节能减排审计评价的清晰合理且比较可行的综合框架，并为指标的获取和加工计算 提供了指南。世界可持续发展企业委员会( w b c s d ) 提出了以“生态经济效率” （= 产品或服务 的价值/ 环境影响）来反映可持续经营目标，从而将环境指标与财务指标相结合，以较少的环 境影响实现较大的经济效益，最终促进企业可持续发展。w b c s d将生态经济效率指标体系分 为三大类: 产品或服务的价值、 创造产品或服务的过程中对环境的影响及使用产品或服务的过 程中对环境的影响等。每个计量方面又有许多的计量指标。但该体系并未给出具体可操作的 节能减排审计评价指标，只是提供了一个框架，它适用于准备对节能减排审计进行评估的企 业，但其实际运用有赖于企业建立一套有效的环境会计核算体系。 我国的宋马林（2 0 0 8 ）从可持续发展理念出发, 寻找可持续发展与节能减排的结合方式。 从宏观角度将国内各地区作为开展节能减排成效评价的基本单位, 从不同的角度对节能减排 各项指标进行了分类。结合国内外节能减排的实践, 拟订了评价指标体系, 在此基础上运用超 效率数据包络模型探讨了社会协同地区的节能减排评价模式。张士则（2 0 0 9 ）认为要要增加 一些新的能耗评价指标，完善企业能耗评价体系中的主要指标，并提出了应在能源经济主要 指标中增加可比产品综合能耗指标; 在能源技术主要指标中增加高效照明指标等四项具体建 议。 1 . 3 研究内容和方法 本文以马克思辨证哲学和可持续发展发展理论为指导，以国际和国内的经济社会现实为 背景，采用国际比较、历史总结、理论分析和调查研究等规范研究方法进行研究。 本文试图以下列两个主要问题作为切入点： 一是我国节能减排政府审计在目标、内容、程序和方法等基本理论和基本应用问题应上 如何以传统审计为基础，同时在理念和技术上加以创新，以更好地应对现时节能减排目标的 需要。 二是我国政府审计应如何通过借鉴和取舍国外的节能减排审计的经验，同时结合我国现 节能减排审计研究政府审计视角 7 今所处的前所未有的错综复杂的气候外交格局，建立适合我国情况的审计模式，更好地服务 资源节约型、环境友好型社会的建设。 2 我国节能减排政府审计的重要意义 2 . 1 节能减排的涵义 节能减排指的是降低能源消耗，减少污染排放。我国提出了“十一五”期间单位 g d p能 耗降低 2 0 % 左右，主要污染物排放总量减少 1 0 % 的指标。 呼吁气候变化问题重要性的不乏其人，因为气候变化已经成为当今世界最重要的议题， 但公众对于节能与减排的关系，以及两者与气候变化的关系的认识仍然模糊。 节能，在上一部分已经做了分析，不仅要节能，同时也要提高能源效率。以现在的经济 发展状况来看，单纯的减少能源使用量几乎做不到，因为生产的规模的扩大，经济发展的扩 张性不是短时间内所能缩减的。只有依靠高科技来提高能源使用效率才比较现实。 减排，到底减什么，即使确定了减排的对象，怎么样分步骤的减，按量分步走，还是按 排放的污染物的种类分几步走，都是有争议的问题。这个问题势必要牵扯到中国在国际上承 担了强制性减少哪种气体排放的义务，中国减排的战略方向，自然与国际给中国分配的减排 义务的内容紧密相关。这样一来，二氧化碳的排放如果国际上没有规定有控制的义务，国内 在宣传时可能就会忽略或力度不够。中国作为经济大国，应当结合自己的国情给自己的减排 范围做个界定。十二五期间，环保部明确，减排的约束性指标从“十一五”期间的两项将变 为四项，氨氮和氮氧化物成为新增加的两项约束性指标。二氧化硫、悬浮颗粒、氮氧化物、 温室气体、重金属等是减排的主要对象。而减少气体污染物、温室气体、重金属、固体废弃 物及减少放射性物质等的排放，都属于减排的范畴。十二五期间，我国污染减排力度将继续 加大。 2 . 2 节能减排政府审计的重要意义 2 . 2 . 1 节能减排审计的涵义 高志远（2 0 0 9 ）认为节能减排审计是指审计部门依照国家有关法规和标准，运用专门的 节能减排审计研究政府审计视角 8 审计程序和方法，对国家行政和企事业单位及其它经济组织在经营过程中资源节约与环境保 护资金使用的真实性、合法性和效益性，对节能减排法律、法规和政策的执行情况，环境管 理系统的合理性和科学性及节能减排管理的绩效进行的监督、检查和评价，以促进其全面、 有效地履行节能减排，保护生态环境，提高环境效益。董丽（2 0 0 9 ）则从内容的视角，以企 业为对象，对其作了诠释，她认为企业节能减排审计通过对企业节能及污染物管理、拟投资 项目的耗能及环境影响及节能减排相关信息的鉴证、评价，对与节能有关产品的评价，提供 能耗与环境咨询服务等，监督企业节能减排，以促进企业减少能耗。 上述两个定义都更侧重于定义企业节能减排审计，但节能减排审计因主体的不同目标和 内容各有侧重，因此应分别结合不同审计主体的特征和各自的职能来分析节能减排审计的不 同内涵。如政府审计就更侧重宏观角度来进行审计，且审计对象不一定为企业，因此三个审 计主体不能一概而论，下面进行详细阐述。 2 . 2 . 2 政府审计在节能减排中的重要意义 节能减排是各行各业都应关注的问题，为经济发展保驾护航的审计界当然义不容辞。关 于审计职能的观点主要有查账论、方法过程论、经济监督论、经济控制、利益协调论、信息 价值论等几种，蔡春教授认为，当前经济的发展已经不仅仅局限于经济层面，如已出现的社 会责任审计，就是审计方一个企业的社会责任的履行情况，有没有对环境造成污染，对社会 就业的贡献如何等，它是对经济、社会生态等诸多进行的审计。因而，通过审计监督职能作 用的有效发挥，揭示和反映节能减排工作实施中的问题，有针对性地提出审计建议和改进措 施，是审计机关落实节能减排政策的有效途径。 政府审计是受人民大众委托对国家管理者承担的公共受托经济责任进行经济监督的活 动。环境是公共物品 , 政府担负保护公共利益的责任。政府审计机关是节能减排审计的核心 力量。国家审计机关应与环境保护部门、质量检测部门联合组成专项审计团队, 对特殊企业 节能减排情况、重大的基础性节能减排建设项目、节能环保专项资金使用情况、拟投资项目 节能减排情况等实施审计。政府审计部门还应对会计师事务所的节能减排审计工作进行监督 和抽查, 抽查结果显示存在严重问题的, 应报告给政府执法部门, 由政府的执法部门采取相 应措施。 与其他审计相比，政府审计具有强制性、无偿性、公共性和民主性。韦德洪（2 0 1 0 ）等 节能减排审计研究政府审计视角 9 的一份基于审计年鉴数据的统计和实证研究就表明，政府审计效能对财政资金运行的安全存 在显著影响，政府审计在维护财政资金运行的安全上发挥了作用，但仍有提升的空间。这为 政府审计的权威性和公共性等的研究提供了一些参考。对于节能减排这样一项造福公众的事 业，政府审计比其它主体更有责任，也比其它审计主体更有能力发挥作用。 3 节能减排政府审计的目标和内容 3 . 1 节能减排政府审计的目标 节能减排是惠及全人类的事业，加入到节能减排行列中的单位和个人都是为了实现节能 减排的总目标，但在这个总目标之下，各行各业能发挥的作用又各具特色。开展节能减排审 计的目的，总的来说，主要是以下几个方面，审计节能减排相关法律法规的执行情况，揭示 存在的问题；审计节能减排相关政策的落实情况，看是否收到了预期效果；揭示违反节能减 排规定造成的损失，包括直接损失和间接损失，目前损失和长远损失；评价节能减排内部控 制系统的健全性和有效性，提出健全内部控制的意见和建议；审查节能减排工作账务处理和 相关披露的真实性和合规性。从而实现可持续发展的根本目的。而具体目标应由政府审计自 身的职能和政府的节能减排总部署决定。 结合我国节能审计和能源审计的现实，我国政府节能减排审计的目标主要由几下几个方 面： 一是审计节能减排预算资金的使用情况，督促节能减排政策的落实。这需将其与预算执 行审计相结合。朱镕基总理在一次审计结果报告上批示： “对中央预算执行情况进行审计的制 度很重要，审计署的工作必须认真、负责和有效，国务院各部门要认真执行审计决定，进一 步改进工作，对审计查出的问题，要依法严肃处理。 ”经过多年的发展，预算执行审计监督制 度在全国范围内已经普遍接受且效果显著，政府节能减排审计若与预算执行审计相结合，就 能监督节能减排预算资金的使用，促进政策的真正落实。 二是审计节能减排单位及项目的财务收支真实性、合法性。这需要与财务收支真实、合 法性审计相结合。对实行预算管理的事业单位或基本建设项目的财务收支情况进行的审计、 实行企业管理的单位财务收支审计、行政事业单位财务收支审计又有不同，应根据其财务收 支的特点针对性地进行。 各级审计机关在审计中，仍应以检查财务收支真实性为基础，将其 节能减排审计研究政府审计视角 10 摆到突出位置。从而达到完善各项节约制度和机制的目的。 三是审计节能减排中责任制的落实情况。这需与深化经济责任审计相结合。长期以来由 于受多种因素的制约，始终没有形成系统、规范的问责机制。随着现代审计功能的拓展与创 新，许多学者倾向于经济责任审计还应关注领导干部的宏观经济责任乃至社会责任（蔡春， 2 0 0 7 ） 。要做到实用管用、具体明确、凸显刚性，不能只是原则性的要求和笼统地严肃处理， 而要充分细化惩戒办法，从而使制度内容缜密、规则科学、便于操作、发挥效力。 四是审计节能减排资金使用的效益。效益审计是以一定的被审计单位或事项为对象，评 价其经济效益优劣，依法进行审计监督，促进或强制其采取措施，提高效益。效益审计不同 经济分析，效益审计是由不参加经济活动的独立的第三方进行审计，因此，具有客观性。财 务审计监督的目的是不允许违法乱纪，效益审计则是更进一步监督单位或项目用钱要经济、 讲效率，所以经济效益审计是比财务审计更进一步的审计，是对被审单位更严格的要求，更 严格的监督。因此，节能减排审计须与效益审计相结合，以促进提高节能减排资金使用效益。 3 . 2 节能减排政府审计的内容 解振华在 2 0 1 0年 3月份的记者招待会中提到了九项节能减排的措施，2 0 1 0 年是十一五 计划实施的最后一年，也是节能减排效果的验收年。我们很容易看到，其中有几项与审计工 作紧密相关。如强化目标责任考核，这正是审计界近几年来热烈讨论着的问责制的范畴。再 如，提高资金支持力度，这也正是审计界在节能减排工作上重点出击的内容，如何让预算中 用于节能减排的资金比例足够，已在预算中节能减排预算中资金如何层层落实，真正用在刀 刃上，是这几年审计工作实践的重点工作之一。又如，抓好重点领域的节能减排工作，我国 审计署在 2 0 0 9年 6月 1 7日，公布的4 1户中央企业节能减排情况的审计调查报告 。这就 是审计署根据全国千家重点耗能企业及国家重点监控污染源企业名单， 以其中 4 1 户中央企业 能源消耗和二氧化硫、化学需氧量排放为基础，所做的一个审计调查。由此可见，审计工作 作为经济、社会健康发展的保驾护航者，需时时紧跟国民经济部署的整体规划，步步紧随， 才能发挥其应有的作用。结合上述对政府节能减排审计工作的简单分析，以及根据政府审计 的固有职能，政府节能减排审计的内容应大致包括以下几项内容。 具体而言，政府节能减排审计的内容主要包括以下四个方面： 节能减排审计研究政府审计视角 11 一是政府节能减排政策的绩效审计。主要是通过“上审下” ，支持和促进节能减排政策在 各个地区和项目上执行后的效果如何。节能减排是关乎国计民生的宏观课题，审计机关把能 源和环境方面的审计一直摆在突出的位置。如在上世纪末开始，审计机关已经十分重视环保 和生态建设专项资金的审计工作，当时的一份调查发现林业生态政策没得到落实，其中一个 原因是地方用于林业生态建设的预算内资金支出结构不够合理，七成用于机构，人员经费。 用于林业建设的仅三成。因此，节能减排政策的绩效审计是政府节能减排的一项主要内容。 二是针对政府节能减排资金的绩效审计。主要是三个方面：一是环保资金的来源，环保 资金的来源主要包括政府投资、企业投资和业主自筹，其中的政府投资又分为中央环保专项 资金和地方预算安排的环保资金。中央环保专项资金由财政部直接安排，而地方预算安排的 环保资金来源主要为地方征收的排污费和污水处理费（ “两费” ） 。因此，对资金来源的审计应 以“两费”征收为关注重点之一。二是环保资金的管理，对政府环保资金管理的审计，重点 审查各级财政部门的资金管理和有关用款单位的资金核算。一是环保资金具有逐层下拨的特 点，应加强对各级财政部门的审查力度，审查是否按照规定对环保资金进行专账管理，是否 严格执行环保资金使用审批制度和用款程序，是否按规定和项目安排分配资金，是否按时下 拨资金从而避免资金的滞留，是否存在挪用专款用于平衡地方财力等；二是对用款单位的资 金核算和资金管理，重点审查、评价相关的管理制度是否健全，对资金的核算管理是否真实、 合规，是否存在虚列支出、设立“小金库” 、公款私分等违法违纪行为。三是环保资金的使用。 在审计过程中，应重点审查用款单位是否设立健全的资金使用管理制度，资金的使用是否涉 嫌违法违纪，是否真正做到了专款专用，资金的各项支出是否真实、合法，是否有虚报多报 支出、核算不实、违规套取资金等问题 三是党政干部节能减排责任审计。从国家审计制度设计的初始目的看，国家审计旨在促 进政府公共资金的合法、合理、有效使用。基于这种分析，可以判定国家审计是一种评价政 府经济责任履行的工具，它本质上并不试图解决有关当事人的个人责任问题。要求国家审计 去解决当事人的有关责任问题，是特定审计制度人为附加上去的。( 冯均科，2 0 0 9 ) 在责任政 府的现代理念下，问责是国家审计的重要功能。由于社会系统的复杂性以及授权管理的差异， 各国审计机关以及相关机构在审计问责的链条中处于不同的环节，发挥着不同的作用，但国 家审计的问责属性将仍然保持不变。一项审计调查，未必进行审计问责，一项审计咨询，也 同样未必涉及审计问责。在审计项目涉及到对受托责任评价的情况下，才可能存在问责。关 于审计问责的客体，各个国家情况各有不同。早在 1 9 2 1 年 6 月 1 0 日，美国颁布的预算和 节能减排审计研究政府审计视角 12 会计法案第 3 1 2条中就规定了总审计局“无论是在政府所在地或是其他地方，都有权调查 所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务，并在总统要求时和每次国会例会召开时， 分别向总统和国会递交审计报告。 ”美国国家审计的问责涉及“联邦部门和政府”以及其他使 用公共资金的所有机构。而我国 2 0 0 6 年 2 月 2 8 日由国家主席发布的审计法第二条中已 限定了审计监督对象是“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门” 、 “国有的金融机构 和企业事业组织”和“其他依照本法规定应当接受审计的单位” 。显然，法定的审计监督对象 才能做为合法的审计问责客体，而国家审计问责客体的一个鲜明的共性特性就是，哪个单位 有公共资金，哪个单位就应当接受审计，接受审计问责。 四是政府节能减排项目的效益审计。孤立的节能减排项目其实很少，节能减排大多是渗 透在传统项目中的。从 1 9 9 4 年起，审计署就开始按行业组织基本建设项目审计。项目的效益 审计，包括多个方面，此处单指项目在节能减排方面的效益。自然也会涉及到节能减排方面 投入和产出的比例等问题，也会有资金的使用是否落实等，因此，项目效益审计与其他的审 计是相互交叉，相互渗透的。包括政策的落实，资金的使用，节能减排的责任等多方面审计。 4 节能减排政府审计的程序和方法 4 . 1 节能减排审计的程序 4 . 1 . 1 节能减排审计项目的确定 审计项目的确定是节能减排环境审计的第一步，这个阶段，审计人员要综合考虑各方面 的因素，利用所收集到的信息，认真分析，选择要节能减排审计的项目。实务中，往往会通 过分析和评估，选择特定的项目进行针对性测试。在进行立项时，通常是按照覆盖率或风险 因素选取测试项目。 主要考虑的因素包括以下几个方面，一是对国企及国有控股企业的节能 减排的效果，主要是清洁生产效果为重点开展审计和审计调查。二是对重点节能减排项目进 行审计和审计调查，包括对相应的建设项目、工业污染治理、污水处理、集中供暖等政府重 点项目等的审计调查。三是强化资源环保审计，对节水、节能、节电及水源地保护、城市环 保、排污费等的应用工程及专项工程的审计调查，进一步强化对生态建设专项建设资金项目 的审计等，同时要揭露挪用专项使用基金的问题，揭示和制止挤占专项基金及规范专项收费 的征缴、管理与使用。四是要考虑开展清洁生产审计，对节能减排的经济性、效益性和效果 性进行审计，引导企业寻找更节约、更环保的生产途径，找到废弃物排放更少、污染环境更 节能减排审计研究政府审计视角 13 少的方案，采用更先进的工艺和设备、使用更清洁的能源和原料。上述就是节能减排审计立 项考虑的主要方面。 4 . 1 . 2 科学制定审计方案 科学制定审计方案主要是为了确定审计范围、时间和方向。在制定审计方案时，应当考 虑下列主要事项：首先，是要通过调查了解被审计单位或项目，考虑其一般要求及行业特殊 性性等，其次，是考虑报告目标、时间安排及所需沟通，如被审计单位财务报告时间表; 与 管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行会议的组织工作； 是否需要与第三方 沟通等各项内容； 最后，审计方案的制定应当包括影响审计业务的重要因素，以确定项目组 审计方向。 4 . 1 . 3 组织实施 审计凭证据说话，收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基 础。组织实施的两个主要步骤是：获取审计证据，形成审计底稿。注册会计师应当持职业怀 疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。注册会计师应当及时编制审计底 稿，以实现以下目的：一是提供充分适当的记录，作为审计报告的基础，二是提供证据，证 明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 4 . 1 . 4 撰写节能减排审计报告 政府节能减排审计结果一般要传递给四个方面的使用者：一是立法机构。立法型、司法 型和独立型国家审计机关，每年都要向国家立法机构提交审计报告。二是司法机构。审计机 关遇到已经超越权限的问题时，采取移交移送等方式，将审计结果传递给国家司法机构。三 是行政机构。政府审计要将审计结果以审计报告、审计建议书（意见书） 、审计判决书、审计 决定等方式，传递给政府各机构。四是公众传媒，即传递给社会公众。世界各国国家审计机 关基本上都被授予并保留这一有力手段，它是借助公众舆论的力量来发挥审计监督的作用。 随着政治民主化进程的发展，政府审计通过公众传媒传递与利用审计结果的方式越来越受到 广泛的重视，审计监督通过这种方式发挥出越来越重要的作用，政府审计信息的公开化成为 必然趋势。 （曾寿喜，2 0 0 7 ） 在审计报告阶段，审计人员需要根据审计目标出具评价意见，编写审计报告。对于审计 发现的问题，要根据其对审计目标的影响程度来决定是否写入审计报告进行。 审计机关审计 节能减排审计研究政府审计视角 14 事项评价准则第 5 条规定： “审计机关应当根据审计方案规定的审计目标确定审计事项的评 价范围，对被审计单位财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性进行评价。 ”由此可以 看出，审计评价的范围仅仅限于审计目标，而不是对所有的事项和方面都要进行评价。对于 审计中发现的问题，要从金额和性质两方面考虑对其审计目标是否具有重要影响，那么该事 项就应该写入审计报告。其中， “影响”程度“是否重要” ，需要审计人员根据被审计项目的 情况及其对审计目标的影响进行判断。 4 . 1 . 5 建立节能减排审计后续跟踪制度 审计部门和审计人员应在项目或单位审计结束之后，进行后续的跟踪审计，确保问题得 到彻底的解决，以保证审计工作成果的有效转化和延伸。 4 . 2 节能减排审计的方法 由于节能减排审计属于较高层次的审计形式，是建立在对财政收支、财务收支以及其他 经济活动真实性、合法性和效益性审计的基础上的审计。因此，实施该审计除用到真实性、 合法性和效益性审计的一般方法外，还需要从节能减排审计的特点和内容出发实施必要的专 门方法，才能保证实现审计目标。 4 . 2 . 1 数据和信息的收集方法 数据和信息的形式多种多样，包括定量的、定性的或二者兼有的。要收集到这些数据或 信息，用到的方法主要是以下几种。 直接观察法和文件检查法。 直接观察法是指对所发生的事或人的行为的直接观察和记录。 在观察过程中，调查人员所处的地位是被动的，