（会计学专业论文）财务会计概念框架若干问题的探讨.pdf

论文摘要 2 0 0 6 年2 月1 5 日我国财政部以部长令的形式发布了新的 企业会计准则 基本准则，并试图扮演我国现阶段财务会计概念框架的角色。尽管其在 内容和形式上相对于修订前的 企业会计准则都有了很大的改进，既具有中 国特色又与国际趋同，但仍存在一些不足之处。只有不断对其进行完善，才能 使其早日转化为真正的财务会计概念框架，指导和规范会计准则的制定。 第一章：财务会计概念框架理论概述。介绍了财务会计概念框架的历史背 景、定义、发展及作用。本章主要从国际范围的角度探讨财务会计概念框架在 会计准则制定过程中产生的积极影响，并为后文的展开奠定了基础。 第二章：对财务会计概念框架若干问题的一般性思考。本章选取理论界比 较有争议的问题进行探讨，分别是财务会计概念框架的理论属性、财务会计概 念框架的技术性问题以及财务会计概念框架的法律效力，并提出笔者的观点。 第三章：对我国财务会计概念框架构建若干问题的思考。本章针对我国的 具体情况，对财务会计概念框架的若干问题进行讨论，为下一章的评价和展望 打下基础。首先回顾了我国会计理论结构的发展；其次分析了我国的会计环境， 并对财务会计概念框架中的会计目标进行了定位；最后认为，将其作为会计准 则体系的组成部分，确保其相应的法律地位有利于发挥其应有的功效。 第四章：对我国现阶段财务会计概念框架的评价及未来发展的若干构想。 在前三章的基础上，对扮演我国现阶段财务会计概念框架的新修订的企业会 计准则基本准则的特色和不足进行研究，就构建有中国特色的财务会计 概念框架进行了有益的探索。 关键词：财务会计；概念框架；基本准则 a b s t r a c t o nf e b r u a r y15 t l i , 2 0 0 6 ，n e wb a s i cs t a n d a r dh a si s s u e db yt h e6 n a l l c e d e p a r t m e n ti nt h ef o r mo fm i n i s t e rd e c r e e sa n dt r yt op l a yt h er o l eo fp r e s e n t c o n c e p t u a lf r a m e w o r k ( c f ) i nc h i n a d e s p i t et h a ti t sc o n t e n ta n df o r m h a v eb e e n g r e a t l yi m p r o v e di nc o m p a r i s o nw i t ht h ef o r m e rb a s i cs t a n d a r d so fa m e n d m e n t sa n d i th a si n t e r n a t i o n a l i s ma n dc h i n e s ef e a t u r e s , n e wb a s i cs t a n d a r ds t i l lh a saf e w s h o r t c o m i n g sw h i c hs h o u l db er e v i s e da n di m p r o v e d b e s i d e s ，s o m eo t h e re f f o r t s s h o u l db em a d ei no r d e rt oe s t a b l i s har e a lc fw i t hp r o p e rf o r ma ss o o na sp o s s i b l e , a n dg u i d i n gt h ef o r m u l a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h ef i r s tc h a p t e r ：t h es u m m a r i z a t i o no fc f ，t h eb a c k g r o u n d , d e f i n i t i o n , d e v e l o p m e n ta n df u n c t i o no fc fw i l lb ei n 舡o d u c e d t h i sc h a p t e ra p p r o a c h e st h e p o s i t i v ei n f l u e n c ei nt h ep r o c e s so fm a k i n gt h ec fs t a n d a r df r o mt h ea n g l eo f i n t e r n a t i o n a ls c o p e t h es e c o n dc h a p t e r ：d i s c u s s i o no nt h r e eq u e s t i o n so fc et h i sc h a p t e rs t a t e s t h ea u t h o r sp o i n to ft h r e ed i s p u t e dq u e s t i o n si nt h et h e o r yc i r c l e ：t h et h e o r e t i c a t t r i b u t eo fc f , t h et e c h n i c a lp r o b l e mo fc fa n dt h el e g a le f f e c to fc e t h et h i r dc h a p t e r ：d i s c u s s i n gs o m eq u e s t i o n so nc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko f f i n a n c i a la c c o u n t i n gi nc h i n a t ot h es p e c i f i cs i t u a t i o ni nc h i n a , d i s c u s s i n gs o m e q u e s t i o n so fc f , l a y i n gaf o u n d a t i o no ft h ec r i t i c i s ma n dp r o s p e c ti nt h en e x t c h a p t e r a tf i r s t , r e v i e w st h ed e v e l o p m e n to ft h ec fs t r u c t u r ei nc h i n a , t h e na n a l y s i s o ft h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n ta n dd e t e r m i n e st h ep o s i t i o no fa c c o u n t i n go b j e c t i v e s a tl a s t ，e l l s u r e si t sl e g a ls t a t u sa n dg i v e sf u l lp l a yt oi t sf u n c t i o na sac o m p o n e n to f t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r ds y s t e m t h ef o u r t hc h a p t e r ：t h ee v a l u a t i o na n ds o m et e n t a t i v ep l a no fp r e s e n tc fi n c h i n a o nt h eb a s i so ft h ef o r e g o i n gt h r e ec h a p t e r s ；w ea n a l y z et h ef e a t u r e sa n d s h o r t c o m i n g so fc fi nc h i n a a f t e rw es t u d yt h ep r e s e n tc o n d i t i o na n de s t a b l i s h m e n t p r i n c i p l eo fc h i n e s ec f , w e v em a d eau s e f u le x p l o s i o no f t h ec h i n e s ec e k e yw o r d s ：f i n a n c i a la c c o u n t i n g ；c o n c e p t u a lf r a m e w o r k ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ： 2k 松 叼年i 口月i j 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密() ( 请在以上相应括号内打“ ) e t 期：) 司年i o y 【日 日期：硝年i 胡厂e t 上- j _ 刖菁 2 0 世纪7 0 年代，美国的社会环境、经济环境出现剧烈变动，促使其重新 审视传统会计理论，开始探讨“概念框架项目胗，并且形成今天我们所看到的全 世界最先进最具代表性的财务会计概念框架。作为一套由一定逻辑关系组合而 成的完整的、多层次的、前后一致的框架体系，其对会计准则制定的规范作用 以及没有具体会计准则规范的交易或事项的理念指导已不容质疑。综观国际范 围，英国、加拿大、国际会计准则委员会等都曾为财务会计概念框架的发展做 出并且正在做着不懈地努力；f a s b 与i a s b 联合趋同框架项目计划的启动更是 证明了财务会计概念框架在今天仍是一个备受关注的话题，同时也证明了财务 会计概念框架所应发挥的积极作用受到了历史的肯定，并且今后仍将继续做出 贡献。 尽管如此，对于财务会计概念框架的许多理论问题仍存在不少争议。财务 会计概念框架是属于会计理论? 还是属于会计准则? 是技术性的? 还是非技术 性的? 是否应该具有法律效力? 这些都值得我们探讨。只有先搞清楚这些问题， 才能结合我国的国情，对我国的财务会计概念框架进行进一步的研究。 新中国成立后，我国开始了对会计理论结构的探讨，并且随着社会、经济、 政治环境的变化而不断发展。1 9 9 2 年1 1 月3 0 日发布的 企业会计准则( 亦 称基本准则) 由于内容和形式与西方财务会计概念框架有许多相似之处而被众 多学者视同为我国的财务会计概念框架。不可否认，在当时特定的社会、经济 背景下，企业会计准则曾发挥过不小的作用。但是，随着改革开放的逐步加 强，随着我国会计环境的变化， 企业会计准则的许多内容已经不适用于经济 和会计的发展，不仅与企业财务报告条例不协调，也与具体准则和会计制 度互相矛盾。在这样的背景下，2 0 0 6 年2 月1 5 日我国财政部以部长令的形式 发布了企业会计准则基本准则，同时行文发布了 企业会计准则 存货等3 8 项具体准则并制定相应的应用指南，并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上 市公司施行。 随着经济全球化的发展，随着会计国际趋同的不断增强，新修订的基本准 财务会计概念框架若干问题的探讨 则对企业会计准则的内容和形式都做了相应的改进，并且试图再次扮演我 国现阶段财务会计概念框架的角色。笔者回顾了我国在会计理论结构研究的道 路上曾经做过的努力，认为构建我国财务会计概念框架应分析和把握我国的会 计环境，并准确把握我国财务会计概念框架中会计目标的定位。那么，作为现 阶段我国财务会计概念框架的新修订的 企业会计准则基本准则，其具 有哪些特色? 又存在何种不足呢? 笔者试图对这一系列问题进行探讨，并对我 国财务会计概念框架的未来发展提出若干构想。 当然，由于本人理论水平有限，加之搜集到的相关资料不足，文中肯定有 不少缺陷和漏洞，甚至是错误，恳请广大师生批评、指正。 2 第一章财务会计概念框架理论概述 第一章财务会计概念框架理论概述 第一节财务会计概念框架产生的历史背景 在2 0 世纪7 0 年代以前，美国会计界并没有一套内在逻辑一致的理论基础， 制定会计准则的理论依据主要是会计学会、注册会计师协会以及一些著名会计 学家的专题研究报告，而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架 作为公认会计原则的理论基础。虽然会计程序委员会( c a p ) 和会计原则委员 会( a p b ) 在其工作阶段都做过一些努力，但都未形成一个连贯的理论体系，这 也是它们备受指责并最终被淘汰的原因之一。2 0 世纪7 0 年代以后，美国的社 会和经济环境都发生重大的变化，其经济呈现“滞胀一状态，企业兼并、融资 租赁、物价变动等给会计实务带来了许多新问题。越来越复杂的会计实务使传 统的会计理论遭受很大的冲击，原有的会计理论已经明显落后于经济形势和会 计实务的发展，成为会计进一步向前发展的障碍；原有的会计准则的制定和执 行也受到了挑战，这就迫切需要有与之相适应的新的会计技术与会计准则。另 一方面，传统的会计理论主要是描述、论证和解释会计实务中的各种惯例，缺 乏有效的逻辑性，缺乏系统性、条理性，缺乏首尾逻辑贯通的理论框架。有关 会计文献互相矛盾，会计实务操作混乱不堪，使用者越来越质疑财务信息的真 实性和可靠性，传统的会计基础理论受到巨大冲击。f a s b 也意识到一套完整 和规范的会计理论结构对制定会计准则的指导作用，因此，1 9 7 3 年一成立便开 展了对所谓“概念框架项目 ( t h ec o n c e p t u a lf r a m e w o r kp r o j e c t ) 的研究计划， 在列入最初议事日程的7 个项目中，就有“制定概念框架 这一项，以便为会 计准则提供理论基础；同时，通过研究、讨论与举行各种听证会产生了具有会 计理论建设意义的重要备忘录。1 9 7 4 年6 月，f a s b 发表了一份题为 会计和 报告的概念框架：对财务报表的目的研究组报告的思考( c o n c e p t u a lf r a m e w o r k f o ra c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n g ：c o n s i d e r a t i o no ft h er e p o r to ft h es t u d yo l lt h e o b j e c t i v e so f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 的讨论备忘录，并于1 9 7 4 年9 月2 3 日和2 4 日举行了关于财务报表的目的的听证会，对财务报表的目的和其他一些财务会 3 财务会计概念框架若干问题的探讨 计概念展开激烈的讨论。上述活动为财务会计概念公告研究成果的发布奠 定了基础。1 9 7 6 年1 2 月2 日，f a s b 又发表了以下三个文件：( 1 ) 对经营企 业财务报表目的的暂行结论( t e n t a t i v ec o n c l u s i o n so no b j e c t i v e sf i n a n c i a l s t a t e m e n t so fb u s i n e s se n t e r p r i s e s ) ；( 2 ) 财务会计和报告的概念框架：财务报 表的要素及其计量( c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n ga n d r e p o r t i n g ：e l e m e n t so ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dt h e i rm e a s u r e m e n t s ) ：( 3 ) 概念 框架项目的范围和内涵( s c o p ea n di m p l i c a t i o n so ft h ec o n c e p t u a lf r a m e w o r k p r o j e c t ) 。这三份文件中正式使用了“财务会计概念框架 一词并对“特鲁伯罗 德报告一提出的财务报表的十二个目的进行了分析，但没有对所有的目的都形 成结论。1 9 7 7 年8 月，f a s b 又举行了听证会，对上述第( 1 ) 份文件和第( 2 ) 份文件的第一至第五章进行了讨论，并对财务报表目的和财务报表各种要素的 定义达成了共识；1 9 7 8 年1 月，f a s b 再次举行了听证会，讨论了第( 2 ) 份文 件的其余各章及资本保全、财务信息的质量、财务报表各种要素的计量等问题， 在社会上实现公开化。在举行了这一系列的听证会并发表了数份重要的备忘录 之后，f a s b 发表了关于经营企业财务报告目的和财务报表要素的财务会计 概念公告的征求意见稿( t h ee x p o s u r ed r a f to f p r o p o s e ds t a t e m e n to f f i n a n c i a l a c c o u n t i n gc o n c e p t so n o b j e c t i v e so ff i n a n c i a lr e p o r t i n ga n de l e m e n t so f f i n a n c i a ls t a t e m e n t so f b u s i n e s se n t e r p r i s e s ) ，在经过多次的意见反馈和修订之 后，最终形成了正式的财务会计概念公告并得以发表。 第二节财务会计概念框架的定义 1 9 7 6 年1 2 月2 日，f a s b 在一份题为概念框架项目的范围和含义的征 求意见稿( e d ) 中，第一次对财务会计概念框架( c o n c e p t u a lf r a m e w o r ko f f i n a n c i a la c c o u n t i n g ，c f ) 做了定义，认为其“是一部章程( c o n s t i t u t i o n ) ，是由 目标( o b j e c t i v e s ) 和与之相互联系的基本概念( f u n d a m e n t a l s ) 组成的一个连贯 的理论体系。它能导致相互一致的准则，并对财务会计的性质、作用和局限性 做出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( g o a la n dp u r p o s e s ) ，基本概 念是会计的基础概念( u n d e r l y i n gc o n c e p t so f a c c o u n t i n g ) ，如指引应予入账事项 4 第一章财务会计概念框架理论概述 的选择( 即确认) ，对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团( 即报 表) 等方面的概念，之所以说它们是基本概念，是因为其它的会计概念产生于 这些概念，在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。一 在上述定义中，我们可以看出：( 1 ) f a s b 认为“概念框架 并非是纯粹 的概念，而是“一项章程 ，是对财务会计内容所作的一种定性规定，体现了作 为理论性财务会计准则的实际意义；( 2 ) 该项体系是“内在一致一的，各个概 念之间并非各自孤立，而是被“目标有机结合在一起，其中，财务会计的目 标、性质、职能起支配性作用，它促使财务会计准则的理论体系、方法体系甚 至整个规范体系保持一致。( 3 ) 概念框架中的各种基本概念可以帮助信息使用 者选择会计政策、会计核算方法，并且用以规范财务报告中披露的内容及其方 式。总之，通过研究和统一这些基本概念，并将其用以指导会计实务，可以实 现会计理论与会计实务的最佳结合，避免同一业务在会计政策的选择上有过多 的可操纵性，实现不同企业之间会计信息的可比性，保障会计实务处理的正确 性，以此提高财务会计准则制定的科学性。 1 9 8 0 年5 月，f a s b 发表的第2 号财务会计概念公告( s f a cn o 2 ) 中再次 对概念框架给出了定义，认为概念框架是“由目标和相互关联的基本概念组成 的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务 会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便 有助于协助资本市场和其它市场的有效运行。这一概念框架将能为公众利益服 务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问 题，而不过是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。一 这个定义删 去了“概念框架是一部章程 的表述，改将其定位为一种理论体系；同时还指 出，确定目标和识别基本概念是为了给会计准则指明方向，然后借助高质量的 会计准则科学、公允地解决实际问题；而只有在会计准则出现空白时，概念框 架才能用于解决财务会计和报告中的各项问题。 。葛家澍实质重于形式欲速则不达分两步走制定中国的财务会计概念框架阴会计研究2 0 0 5 ( 6 ) 盘葛家澍实质重于形式欲速则不达分两步走制定中国的财务会计概念框架阴会计研究2 0 0 5 ( 6 ) 5 财务会计概念框架若干问题的探讨 第三节西方财务会计概念框架的发展 现行西方财务会计概念框架中，美国较具代表性。因此，本节在介绍西方 财务会计概念框架的发展历程之前，先以美国的具体情况为主线，通过回顾其 制定公认会计原则( g a a p ) 的历程，试图从中寻找一些与财务会计概念框架 有关的启示。 一、美国制定公认会计原则( g 从p ) 历程的简要回顾 ( 一) g a a p 的产生 对于g a a p ( g e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ) 概念产生的起源， 学者们的意见并不统一。有学者认为，g a a p 一词最早出现在1 9 3 4 年初发表的 “公司账目审计 ( a u d i t so f c o r p o r a t e a c c o u n t s ) 的文件中；也有学者认为，1 9 3 6 年的美国会计师协会( a i a ) 最早使用“公认会计原则一词；还有一些学者 认为，1 9 3 9 年l o 月，a i a 所属的美国审计程序委员会( c a u p ) 在一份推荐的 审计报告中，首次在新修订的审计报告格式的意见段中使用了“公认会计原则 一词。笔者参考了汪祥耀教授的考证，认为g 丸心一词的产生，经历了一些演 变。如1 9 1 8 年在美国联邦储备委员会( f r b ) 发布的“编制资产负债表的认可 方法 ( a p p r o v e dm e t h o d sf o rt h ep r e p a r a t i o no fb a l a n c es h e e ts t a t e m e n t s ) 中首 次出现的“认可的方法 ( a p p r o v e dm e t h o d s ) 一词。1 9 3 3 年，纽约证券交易所 要求所有上市公司提交的财务报表必须附有审计师的审计证明书；这些审计证 明书不仅要遵守1 9 2 9 年f r b 发表的“财务报表的验证弋v e f i f i c m i o no f f i n a n c i a l s t a t e m e n t s ) ，而且还要符合“认可的会计实务 ( a c c e p t e d a c c o u n t i n gp r a c t i c e s ) 的要求，“认可的会计实务”一词浮出水面。1 9 3 4 年，“认可的会计原则”( a c c e p t e d p r i n c i p l e so f a c c o u n t i n g ) 一词正式出现在a i a 出版的“公司账目审计的措辞 中。五年之后，美国审计程序委员会( c a u p ) 发表了第1 号审计程序公告“审 计程序的扩展”( e x t e n s i o n so f a u d i t i n gp r o c e d u r e ) ，在新修订的审计报告格式的 意见段中，之前所用的“认可的会计原则”前面被加上了“一般的 ( g e n e r a l l y ) 的字眼，于是，g a a p ( g e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ) 一词正式出 现。 6 第一章财务会计概念框架理论概述 ( 二) g a a p 的发展 美国企业公认会计原则的发展大致可以分为三个阶段：第一阶段( 1 9 0 0 一 一1 9 3 3 ) ，称自由发展阶段，在这一阶段里，企业管理当局几乎能够控制财务信 息的披露形式及其内容；第二阶段( 1 9 3 3 1 9 7 3 ) ，称会计职业界贡献阶段， 会计职业团体c a p 、a p b 在其问起着重要的作用。第三阶段( 1 9 7 3 至今) ， 称多方协商阶段，财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ， f a s b ) 与有关利益集团相互影响，共同促进会计原则的发展( 曲晓辉、陈少华、 杨金忠，1 9 9 9 ) 。 第一阶段( 1 9 0 0 - - - - 1 9 3 3 ) ，自由发展阶段 自1 9 0 0 年以后，股份有限公司成为美国经济社会的重要组成部分。由于当 时并未有相关的会计职业团体或法定权威机构对会计实务的确认、计量、记录、 报告进行规范，在两权分离的形式下，大部分企业管理当局都是从会计实务操 作方面出发考虑问题，并且几乎可以完全控制年度财务报告所披露信息的方式 和内容。管理人员主要关注企业所得税收益确定问题和所得税费用最低化问题 并以收益均衡为导向选择会计方法。由于没有有效的会计规范，一方面会计操 纵问题难以得到控制；另一方面，不同企业之间对同一会计问题可能采用不同 的会计处理方法，使得企业之间的财务信息缺乏可比性，所有的这些都引来了 广泛的不满。1 9 2 9 年的经济大危机使得投资者和债权人的利益遭受重创，社会 公众对企业财务报表的疑虑和不满终于爆发出来。 第二阶段( 19 3 3 l9 7 3 ) ，会计职业界贡献阶段 在经济大危机的背景下，美国会计师协会( a i a ，1 9 5 7 年改为美国注册会 计师协会，a i c p a ) 和纽约证券交易所开始着手共同研究解决上述问题。1 9 3 8 年，心成立会计程序委员会( c o m m i t t e eo na c c o u n t i n gp r o c e d u r e ，c a p ) ，试 图通过规范会计实务来减少公司财务报告中的差异。在c a p 存续的前后2 2 年 间( 1 9 3 8 年一1 9 5 9 年) ，主要采用归纳法从当时流行的会计实务中选择较优 秀的会计处理方法，其制定的5 l 份“会计研究公报一( a c c o u n t i n gr e s e a r c h b u l l e t i n s ，a r b s ) 的前8 份专门阐述一些基本名词和概念，其余基本都是针对具 体的会计实务，其具有g a a p 的性质。然而，遗憾的是，当时会计界并未能够 对g a a p 的定义及组成内容给出明确的规定，而只是对当时的会计实务进行归 7 财务会计概念框架若干问题的探讨 纳和总结。由于没有系统总结基本会计准则，更没有规范的理论指导，使得各 种会计概念缺乏内在的逻辑一致性，过多的备选方案更是遭到会计理论界和实 务界的强烈抵制并最终导致c a p 于1 9 5 9 年被会计原则委员会( a c c o u n t i n g p r i n c i p l e sb o a r d , a p b ) 所取代。 由于a i c p a 对c a p 的工作情况相当不满，在组建a p b 后，专门成立了一 个会计研究部( a c c o u n t i n gr e s e a r c hd i v i s i o n , a r d ) 研究重大理论问题，以便 促进g a a p 的发展，并于1 9 6 5 年责成a p b 尽早制定会计目标，要求其说明和 描述基本概念与会计原则，对会计中使用的术语和措词加以界定，包括给出“公 允表达 和g a a p 的定义。在1 9 7 0 年a p b 发布的第4 号公告( a p bs t a t e m e n t n o 4 ) “财务报表的基本概念与会计原则一( b a s i cc o n c e p t sa n da c c o u n t i n g p r i n c i p l e su n d e r l y i n gf i n a n c i a ls t a t e m e n t so fb u s i n e s se n t e r p r i s e s ) 中，首次给出 了g a a p 的定义，现在经常被人们引用的关于g a a p 的定义，有如下两段： ( 1 ) g a a p 是在任何时间对以下几个方面的做法取得一致意见 ( c o n s e n s u s ) ：即哪些经济资源和经济义务应被记作资产和负债；资产和负债 中的哪些变动应予以记录；当这些变动应予记录时，所记录的资产和负债以及 它们的变动应如何计量：哪些资料应予揭示；以及哪些财务报表应予以编制等 在趣 守o ( 2 ) g a a p 是财务会计中的一个技术术语。g a a p 包括了在特定时间为了 确定认可的会计实务所必需的惯例、规则和程序等。g a a p 的准则不仅包括了 广泛的一般应用指南，而且还包括了具体的实务和程序。 这份公告的基本目的之一，就是为了评估现有会计实务，解决会计问题并 为指导财务会计的未来发展提供依据。然而，虽然a p b 已经意识到c a p 所制 定的会计准则存在着缺乏理论和逻辑一致性的缺陷，但其在第4 号公告中还是 指出“g a a p 是惯例性的 。也就是说，上述定义只是对会计实务达成“一致意 见 ，并不是由一套假设或基本概念正式派生出来。也正因为如此，a p b 给g a a p 所下的定义遭到了许多学者的抨击，并且认为其并未完成a i c p a 为其所下的任 务一并未说清财务会计的目标、基本要素以及普遍原则和具体原则之间的关 系。由于a p b 所制定的会计准则同样无法适应经济环境的变化，导致其在存续 汪祥耀会计准则的发展：透视、比较与展望【m 1 厦门：厦门大学出版社2 0 0 1 8 第一章财务会计概念框架理论概述 了1 4 年左右之后被f a s b ( 财务会计准则委员会) 所取代。 第三阶段( 1 9 7 3 一至今) ，多方协商阶段 f a s b 与之前的c a p 、a p b 之间最大的区别之一在于它是由具有广泛代表 性的、独立的专职委员所构成的，不再隶属于美国会计师协会( a i a ) 或美国 注册会计师协会( 灿c p a ) ，这使其在形式上具有相对的独立性。此外，与c a p 、 a p b 相比，f a s b 对于会计理论界的贡献还在于它在成立之初就已经开始致力 于制定财务会计概念框架，以此抵御外来集团的压力，并以建立和完善财务会 计和报告准则为宗旨。f a s b 从成立到现在，总共制定了1 5 0 多份的财务会计 准则( f a s ，f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；s f a s ，s t a t e m e n t so ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) ，这些会计准则之所以在备受指责后还被认为是世界上最 完善的会计标准，一方面是由于f a s b 是受到s e c 的授权而制定会计准则的， 也就是说，f a s b 获得了s e c 明确的权威支持；另一方面是由于f a s b 制定了 财务会计概念框架，在理论上使得会计准则的制定相对具有前后的逻辑一致性， 可以部分抵御外来集团的压力( 葛家澍、杜兴强，2 0 0 3 ) ；同时，f a s b 制定会 计准则的程序和方式也较为严密和稳妥，并在准则制定过程中贯彻公开性原则， 在制度和具体措施上鼓励各相关利益集团参与制定工作，使其制定出的准则具 有广泛可接受性。 ( 三) g a a p 的内容和分类 上文提到，美国会计界认为g a a p 是一种达成“一致意见”的会计实务， 只有明确g a a p 的内容，其在实务中才具有可操作性。为此，曾流行过两种判 断标准( c r i t e r i o n ) ：一种是“公认 ( g e n e r a la c c e p t a n c e ) ，一种是“实质性权 威支持一( s u b s t a n t i a la u t h o r i t a t i v es u p p o r t ) 。对于“公认的内涵，并没有一个 统一的说法。罗丝斯盖纳( r o s ss k i n n e r ) 在 会计原则：一个加拿大人的观 点( a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ：ac a n a d i a nv i e w p o i n t ) 一书中提到：一种会计方法 至少需要满足以下一个，并且通常是多个条件时，才算得到“公认纾：( 1 ) 当环 境适合时，该方法能在大多数情况下被实际使用；( 2 ) 该方法能够获得职业会 计团体或其他权威机构( 如s e c 等) 的文告的支持；( 3 ) 该方法能够得到一批 受人尊重的会计教师或会计思想家的书面支持。而“实质性权威支持 主要来 毋s k i n n e rr o s s a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ：ac a n a d i a nv i e w p o i n t ( t o r o n t o ：t h ec a n a d i a ni n s t i t u t eo f c h a r t e r e d a c c o u n t a n t s , 1 9 7 2 ) p 1 2 9 财务会计概念框架若干问题的探讨 自于s e c ，为了确保民间机构制定的会计准则时的权威性受到尊重，s e c 在 a r s n o 1 5 0 “关于制定与改进会计原则与会计准则的政策申明一中确立了民间 准则制定机构颁布的会计准则的权威性。因此，无论是a i c p a 所属的a p b 的 意见书，还是相对独立的f a s b 的公告，一般都被认为是具有“实质性权威支 持 的。但是，一旦它们不为s e c 所接受，它们就不具有“实质性权威支持 。 比如，1 9 7 8 年f a s b 的第1 9 号公告所推荐的关于石油和天然气生产企业的成 本计算方法就被s e c 所否定，那么，这份公告就不具有g a a p 的地位。 此外，在第1 号审计程序公告( s a pn o 1 ) 之前，审计师只需说明“财务 报表是否经过审计，是否正确( a c c u r a t e ) 即可；但是公告发布后，就必须要 说明“财务报表是否按g a a p 加以公允地表达一了。因此，只有对g a a p 有了 深刻的理解，才能判断财务报表是否公允。 ， 相对于其它的会计职业团体，美国审计准则委员会( a s c ) 对g a a p 的内 容做了更为详尽的阐述。从1 9 7 5 年a s c 的前身审计准则执行委员会 ( a u d s e c ) 旨在讨论g a a p 含义和内容的审计准则第5 号公告( s a sn o 5 ) “在 独立审计师报告中按g a a p 公允表达的含义一( t h em e a n i n go f p r e s e n tf a i r l y i nc o n f o r m i t yw i t hg e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s i nt h ei n d e p e n d e n t a u d i t o r sr e p o r t ) ，到1 9 8 2 年a s c 发表的对审计准则第5 号公告做出修订 “对确定会计原则是否得到公认时审计师应该遵守的优先秩序( o r d e ro f p r i o r i t y ) 做出归类，并新增一些文告作为已建立会计原则的来源 的第4 3 号公 告；再到1 9 9 2 年a s c 对审计准则第4 3 号公告做出修订，从而形成有史以来对 g a a p 的内容和按优先秩序排列的g a a p 的来源( s o u r c e s ) 做出最为全面概括 的审计准则第4 3 号公告，a s c 都试图通过对g a a p 的研究来解决到底什么是 g a a p 的问题。 事实上，不仅是g a a p 的内容相当广泛和另人难以理解，对于g a a p 的分 类，同样存在着争议。在a p b 第4 号公告中，a p b 按内容层次将g a a p 分成 基本、广泛和具体的会计原则三个层次；还有一些学者，如贝尔考伊 ( a r b e l k a o u i ) 教授在 会计理论一书中，按用途将g a a p 分为适合于一 般经营性企业的一般g a a p 和适合于特殊单位，如政府机关、银行等的特殊 g u 心；还有一些学者认为，企业的规模大小不一，所有制形式也有所不同， 1 0 第一章财务会计概念框架理论概述 因此，对于大企业或公开上市公司，应采用大g a a p ( b i gg a a p ) ；而对于一 些小企业或私营公司，应该有所区别，制定一套小g a a p ( l i t t l eg a a p ) 。经过 多年的争论，美国会计界现已达成共识，认为不同规模和所有制形式的企业在 实务操作中确实存在差异，因此允许企业根据自身情况，在遵守g a a p 时有一 定程度的灵活性。 ( 四) g a a p 对我们的启示 以上我们分析了g a a p 的产生、发展、内容及其分类，通过对其演变历程 的考察，可以发现，尽管美国对g a a p 的研究已经历经了几十年的时间，但是 迄今为止尚未对g a a p 形成统一的看法，g a a p 仍是一个定义模糊，内容繁多、 内部结构紊乱的概念。从美国会计准则制定机构的数次更迭中我们也可以看到， 正是由于美国在研究g a a p 初期缺少财务会计概念框架的指导，才使其制定过 程走了不少弯路。只有重视对会计基础理论的研究，只有有了扎实的理论基础， 才能制定出有效的会计准则并保证其顺利实施。早在2 0 世纪4 0 年代，c a p 就 发表过8 份研究公报，专门阐述一些会计基本概念和名词( 后来合并为r a b n o 4 3 重新发表) ，但由于其未对这些基本会计理论进行系统的研究，使其制定 的准则缺乏充分的社会调查和理论推理；a p b 上任后，也发表过一些著名的研 究报告，但同样缺少一套较完整的概念框架，而只是采用就事论事 ( p r o b l e m - b y - p r o b l e m ) 的解决办法，导致其成员对许多问题的讨论缺少一个共 同的基础，各个会计准则之间缺乏协调性，在实际执行过程中又不可避免地相 互矛盾而备受争议。并且，a p b 无法对经济环境变化做出正确反应并无力抵制 某些外晃集团的压力。而f a s b 成立后就着手制定财务会计概念框架，以便为 纠正会计实务中的不足和为发展会计准则提供一个强有力的理论依据。自1 9 7 3 年到1 9 9 7 年底，f a s b 共发布了1 2 5 号财务会计准则公告和一系列概念公告， 所有公告都是在一系列深入研究的基础上进行的。诚如f a s b 在概念公告的前 言中指出的，概念框架是用于指导f a s b 制定完善的会计准则，并帮助其及相 关的利益集团了解财务报告的内容及其内涵局限性。在制定每一个会计准则时， f a s b 都要解决每个会计准则中包涵的基本概念问题，而其重要依据则来源于 f a s b 的概念公告，这就使其在理论上有了较为统一、规范和逻辑一致的指导， 也使其制定出的会计准则成为今天世界上的典范。同时，通过这种研究，f a s b 财务会计概念框架若干问题的探讨 实现了财务会计准则制定机制与执行机制的一致性，使财务会计准则在执行中 既具有指导性又具有权威性。尽管会计界对这些概念框架褒贬不一，但不可否 认的是，美国通过制度创新促进了现代会计理论建设，使会计理论性规制对会 计实务运作切实发挥指导性作用。这些概念公告不仅维护了美国证券市场的健 康发展，使制定出的财务会计准则更为科学、合理、系统，而且成为引导会计 实务处理的权威性规范，甚至对全世界的会计理论和会计实务发展都起着非常 重要的作用。安然事件后，美国s e c 在其研究报告对美国财务报告采用以原 则为基础的会计体系的研究之“实施目标导向体系的相关问题 中“对公认 会计原则的级次进行重新定义 中认为，变革后的美国g a a p 应将f a s b 的概 念公告列为权威文献的第一层次。尽管该观点是否稳妥还有待商榷，但从中我 们不难看出，将f a s b 的财务会计概念框架列入g a a p 中权威性程