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行为成本会计研究 摘要 本文以经济行为为成本费 统和以行为成本为基础的运行 目的不同分为狭义行为成本和 成本项目只包括商品生产巾所 者对行为成本的自我控制，广 劳动也包括人1 费用这部分它 本文主要研究狭义行为成本。 用的归集对象建立了行为成本核算系 机制。将行为成本按照包含的成本项 义行为成本。其中狭义行为成本的 消耗的物化劳动主要是为了实施行为 义行为成本的成本项目则既包括物化 主要是为了与现行财务会计相协调。 行为成本核算系统通过醴计行为成本核算规则，使得外部市场 内部化。将每一个员工看作足一个独立的市场主体，为其发生的行 为成本进行核算，通过上f 行为链的市场关系，以及相应的激励机 制，使得员工自发的管理自己的行为，降低成本，提高收益。 行为成本管理就是利用信息网络和管理工具，运用行为科学、 心理学、人类学、社会学等的知识，通过行为成本的自我管理和行 为成本的协调管理，寻找人的行为规律，从而实现企业目标和对人 的行为的预测引导、自我控制和蹦化修正的一种动态管理方法。 关键词：行为；行为成本；行为附加值 t h er e s e a r c ho fb e h a vio rc o s ta c c o u n tin g a b s t r a c t t h i sa r t i c l es e l e c t st h ee c o n o m i cb e h a v i o ra st h ec o s tc a l c u l a t ec e n t e r , a n dc o n s t r u c t st h eb e h a v i o rc o s tc a l c u l a t es y s t e ma n dt h em a n a g e m e n t m e t h o db a s e do nb e h a v i o rc o s t t h eb e h a v i o rc o s tc o u l db ed i v i d e di n t ot h e b e h a v i o rc o s ti nn a r r o ws e n s ea n dt h eb e h a v i o rc o s ti nb r o a ds e n s ea c c o r d i n g t ot h ei n c l u d e dc o s ti t e m t h ec o s ti t e mo ft h eb e h a v i o rc o s ti nn a r r o ws e n s e o n l yi n c l u d e st h ep h y s i c a ll o s s e sw h i c hc o s ti nt h ep r o d u c t i o np r o c e s s ，a n d i t sm a i ni n t e n t i o ni st om a k ei tc o n v e n i e n tf o rt h ed o e rr e a l i z es e l f - b e h a v i o r c o s tc o n t r 0 1 t h ec o s ti t e mo ft h eb e h a v i o rc o s ti nb r o a ds e n s ei n e l u d e sn o t o n l yp h y s i c a ll o s s e sb u ta l s ot h em a n u a ll o s s e s ，a n di t sm a i ni n t e n t i o ni st o c o r r e s p o n dw i t ha c t u a l f i n a n c i a la c c o u n t i n gs y s t e m t h i sa r t i c l ep r i m a r i l y d i s c u s s e st h eb e h a v i o rc o s ti nn a r r o ws e n s e t h eb e h a v i o rc o s tc a l c u l a t i o ns y s t e mb r i n g st h eo u tm a r k e tr e g u l a t i o n i n t ot h ec o m p a n yb yd e s i g n i n gb e h a v i o rc o s tc a l c u l a t i o nr o l e s i tr e g a r d s e a c he m p l o y e ea sad e p e n d e n t l ys u b s t a n t i v em a i nb o d yo f m a r k e t ，c a l c u l a t e s t h eb e h a v i o rc o s tf o re a c he m p l o y e ea n dm a k e st h ee m p l o y e em a n a g eh i s o w nb e h a v i o rb yt h em a r k e tc o n n e c t i o n o ft h eb e h a v i o rc h a i na n dt h e c o r r e s p o n d i n gi n s p i r i t i n gr e g u l a t i o n t h eb e h a v i o ra c c o u n t i n gm a n a g e m e n ti sa na c t i v em a n a g e m e n tm e t h o d w h i c hm a k e st h eo b j e c to fc o m p a n yc o m e t r u e ，i n d u c t s ，c o n t r o l sa n dc o r r e c t s t h ee m p l o y e e 。b e h a v i o rb yu s i n gi n f o r m a t i o nm a n a g e m e n t t o o l s ，a p p l y i n g b e h a v i o rs c i e n c e ，p s y c h i c s ，a n t h r o p o l o g yt ot h es e l f - c o n t r o lo ft h eb e h a v i o r c o s ta n dt h eh a r m o n i o u so f b e h a v i o rm a n a g e m e n t ，s e a r c h i n gf o rt h er u l eo f t h eh u m a nb e h a v i o r k e yw o r d ：b e h a v i o r ；b e h a v i o rc o s t ；b e h a v i o rv a l u ea d d e d 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的讲究成果，也不包含未获得 ! 洼! 地塑直墓丝重要挂型直明 的：奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研 究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 靴敝储戳：锄 签字日期劲年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权学校可以将学 位论文的全部或部分r 4 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手 段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位敝储答名：砗硝 签字日期：伽6 年；月j 日 工作单位：牟扇冶绎爝唰鸟钳 舰龇：诚榭灾枸处 导师签字 佩雹 签字日期缈年；月、l 日 电话：i di d p , 1 , - p 。 邮编舶口； v 行为成本会计研究 l 引言 1 1 背景 1 1 1 社会经济背景分析 国际经济全球化、一体化、信息化的发展趋势，使得全球正在全方位步入知识 经济新时代，现代科学技术的发展，尤其是以计算机技术为核心的第三次技术革命 发生后，高新技术b 新月异，这些技术发展与过去很大的不同，在于技术不但“武装” 了工具这个生产要素，而且还全方位渗透到生产要素中，渗透到劳动者、劳动对象 乃至生产管理的各个环节中，新科技革命发展使劳动者从手的解放、人力的解放跃 升到脑的解放，深刻地改变了劳动者在生产过程中的作用。人力资源在经济发展中 的重要性明显提高。传统的工业经济条件下，以材料、能源等为主要内容的物的因 素居主导地位，产品生产主要是加工物质资源。在知识经济时代，人的知识成为最 关键的居于主导地位的因素，人们开始认识到：人尽其才是物尽其用的基础。产品 生产主要不再是集成资源，而主要是集成知识。随着经济的发展人们逐渐发现，产 品的价值不再主要决定于它所耗物质资料的数量及质量，而更多的价值增值来源于 它所含有的知识的多少。一方面从产品外观来看，尽管生产一台笔记本电脑所耗的 物质资源的数量远远少于一车煤，但是一台笔记本电脑的价格远远大于一车煤的价 格，分析其原因主要是构成一台笔记本电脑的物质资源它们的知识含量远远大于一 车煤，因此导致了一台笔记本电脑的价值也就远远大于一车煤。另外一方面从产品 的内部构成来看，产品所耗的原材料的知识含量越高，其最终生成的产品价值也就 越大：相反如果产品的原材料只是最原始的几乎不含有任何知识含量的物质资料， 则该产品的价值也就越小。因此产品的知识含量越高，其价值也就越大。由工业经 济转变为知识经济，从生产要素看，主要是由物质资源依赖型经济转变为知识智慧 依赖型经济。未来的企业将是以高智力的人力资源为经营活动的主体和核心经济资 源，以高科技含量、高附加值的产品或劳务为产出对象的经济实体。未来企业寻求 价值的增长要依靠新方法和新技术，而这些新方法和新技术都需要人的技能和智慧 来创造。人的技能和智慧将成为企业最有价值的经济资源，而它的价值又通过人的 行为来释放核产出。因此研究人的经济行为具有重要意义。 实践中人们越来越认识到知识和技能已成为生产的关键，智力劳动已超越体力 劳动成为劳动的主要形式。西方经典经济学家认为劳动力是能用资本替代的要素， 人力是和物力等同的生产要素，但事实证明，这种理论在工业时代固然很容易被人 们信服，却仍然无法解释机器又是人制造的事实，无论何种程度智能的机器设备都 是人的智慧的结晶，即使智能化程度很高的机器仍然离不开人的操作。智力劳动具 有的高知识含量、无形、个体差异、不确定性等特性，使得它并不象体力劳动一样 很容易就可以被物力资本所代替。劳动的智力层次越高越是容易摆脱资本对它的控 制的能力。知识经济将使人们真正认识到劳动是价值的源泉，使得劳动者成为资本 的主人，研究人、关心人、以人为中心将是企业经济活动的主题。 行为成本会计研究 1 1 2 理论背景：行为科学的出现 1 7 7 6 年，古典经济学家亚当斯密在国富论中提出了组织和社会将从劳动 分工中获得经济优势的精彩观点m 1 ，第一次从经济学角度研究人对价值的作用。 一百年前马克思提出：劳动是价值的源泉；生产力的基本要素包括劳动者、劳 动资料和劳动对象；劳动者即人的要素是首要的，他们是生产工具的创造者和使用 者，是对劳动对象加以改造的主体因素，在生产过程中起决定作用。 泰罗通过实践中对工人及其行为的仔细观察研究，把他们的行为和价值联系起 来考察和管理，创造了科学管理1 1 6 1 科学管理实现的历史上从未有过的生产效率第 一次证明了人的作用大于物的作用。 但是科学管理把人当作“会说话的工具”大大挫伤了工人的劳动积极性和主动 性，劳动者开始进行各种斗争，使得欧美等国的统治阶级感到单纯用科学管理等传 统的管理理论和方法已不能有效地控制工人，不能达到提高生产率和利润的目的， 必须有新的企业管理理论来缓和矛盾，促进生产率的提高，在这种情况下，行为科 学应运而生。 行为科学以人的行为及其产生的原因作为研究对象。具体来说，它主要是从人 的需要、欲望、动机、目的等心理因素的角度研究人的行为规律，特别是研究人与 人之问的关系、个人与集体之间的关系，并借助于这种规律性的认识来预测和控制 人的行为，以实现提高工作效率，达成组织的目标1 1 2j 。也就是说行为科学的核心在 于研究如何调动人的积极性。把它应用于企业管理和会计领域中有着重要意义。 传统成本会计研究主要以产品为核心，通过分析产品成本来采取措施进行管理 降低成本，但是成本耗费的根本动因是人的行为，所以笔者认为要想从根本上解决 成本管理问题应当将行为作为成本会计研究的核心，这样才能抓住问题的主要矛盾。 而行为科学正是研究人的各种行为的规律性，分析产生各种行为的客观原因和主观 动机的一门学科，所以本文以行为科学为研究的理论基础。 1 1 3 会计背景：传统成本会计的局限性 会计的发展历经漫长的历史进程，从原始人的石刻、结绳记事开始发展到今天 这样一种以资产和权益的物化价值为对象、以复式簿记系统为记录工具、以权责发 生制为确认基础、以历史成本为货币计量属性的体系。纵观会计产生、发展的历史， 不可否认会计对人类社会的进步，发挥了不可替代的作用，研究会计发展规律的会 计学也取得了丰硕的成果”“。从某种特定的立场、视角来看待会计，这一系统的确 近乎完美。然而随着社会环境的发生了质的变化，科学理论的发展，传统会计暴露 出了许多缺陷，很多方面已经难以适应快速变化的社会环境。国内外众多学者都公 开批评传统会计系统。1 9 9 4 年，美国达特茅斯学院约翰k 谢克( j o h nk s h a n k ) 教授在纽约召开的管理会计师协会第7 5 届年会上说：“传统会计往好里说是无用的， 往坏里说是功能失调与具有误导作用的”。 传统成本会计作为会计大系统的其中一个分支，与传统会计系统一样也具有许 多的根本性的缺陷：首先，传统成本会计的成本核算对象以单纯的产品及价值为中心， 只见物不见人，将人力资源这一主导性要素排除在外。只将劳动对象、劳动资料作 行为成本会计研究 为独立的要素包含在内，将人力资源要素作为一种消耗性的人工费用项目，然而事 实上人力资源才是决定消耗的根本性因素。其次，目前的成本会计系统只能计算出 成本费用各项是多少，但到底是谁及其行为导致的，却无法揭示。也就是传统成本 会计系统无法将提供的信息与其导致主体联系起来，从而也就无法分析其根源，抓 不住经济活动的本质，难以进行科学的资源配置决策。最后，现行的成本会计系统 提供的成本信息是一个汇总的集体劳动的结果，不承认不同的人、不同的行为会导 致不同的成本消耗，因此就不能通过会计工具量度出每个人对价值的贡献大小和相 关的责任情况，也就不能分析行为的有效性，不能进行合理的奖惩，进而会影响员 工的劳动积极性，最终影响企业的生死存亡。 在成本会计中，引入及应用行为科学，能够更明确地寻找成本发生的动因，发 挥人的主观能动性，为企业成本管理奠定良好的基础。本文正是从这个角度出发对 人的行为成本进行研究。 1 2 本文研究结构 本文第一部分是引论，通过对社会背景、理论背景以及会计背景的分析引出本 文要研究的内容；第二部分是对行为成本的一些基本问题进行研究包括与行为成本 有关的文献综述、对行为的定义、行为成本的涵义、行为成本的种类、行为成本的 范围以及行为成本的目的及意义：第三部分是行为成本核算，包括行为成本核算概 述、行为成本会计核算、行为成本计算及综合举例和广义行为成本与产品成本的调 整。其中在行为成本核算概述中阐述了行为成本核算的任务、要求、基本原理和基 本程序；在行为成本核算部分分别对行为成本会计的会计凭证、会计科目、帐户设 置及帐务处理进行详细说明，对行为成本计算结合举例的方式进行了综合论述，此 外还说明了广义行为成本与产品成本的调整；第四部分是行为成本会计信息披露。 对行为成本报表的涵义、特点、作用及种类进行了论述。第五部分是行为成本管理。 包括行为成本管理总论和行为成本管理实施两大块内容。在该部分构建了以自我管 理为核心的协调管理模式。 行为成本会计研究 2 行为成本基础理论 2 1 与行为成本相关的文献综述 ( 一) 关于责任成本的研究 西方关于行为科学与成本会计相结合的研究，主要是西方的责任会计中关于责 任成本的研究。 西方学者从上世纪5 0 年代开始将行为科学理论引入会计领域中，导致了管理会 计中的一个重要内容一责任会计的产生。责任会计是为了有效控制各责任中心的职 责履行情况，合理地确定与其职责履行相关的经济利益，而建立的一套行之有效的， 能及时和正确地反映、评价和考核各责任中心实际经营业绩的会计制度“。通过将 行为科学理论应用于责任会计制度，将企业内部的各部门和各单位划分为成本中心、 利润中心和投资中心，再将责任预算制定的目标成本和目标利润等责任指标层层分 解落实到各责任中心，最后通过对各责任中心的业绩进行考核并据此实行奖惩，从 而达到把各个责任中心的责任目标与整个企业经营目标统一起来的目的。经营环境 对企业控制体系的选择与有效实施有着重要的影响，传统责任会计是企业在相对稳 定的经济环境运行过程中建立和发展的会计监督控制制度。在现代动态市场经济条 件下，企业在传统责任会计基础上发展了现代责任会计。 传统责任会计强调成本管理、维持市场份额和组织的稳定性。企业为了适应日 益竞争激烈的市场对传统责任会计进行了变革，发展成了现代责任会计。现代责任 会计模式通常包括以下四个基本要素：责任分配：建立业绩考核系统：评价经 营业绩；确定奖惩“”。 责任成本是指由特定的责任中心所发生的耗费。当将企业的经营责任层层落实 到各责任中心后，就需对各责任中心发生的耗费进行核算，以正确反映各责任中心 的经营业绩，这种以责任中心为对象进行归集的成本叫做责任成本“。 责任成本与产品成本晟大的区别在于归集的对象不同，责任成本的归集对象是 责任中心，而产品成本归集的对象是产品；责任成本按谁负责谁承担的原则进行归 集，它核算的主要目的是为控制和降低各责任中心的耗费水平。 责任会计在西方国家产生并产生了很大作用，被人为是取得最大经济效益的有 效会计方法。目前在我国也已广泛应用并取得显著成果。但责任会计有许多不足： 第一，与财务会计分离。责任会计仅仅作为内部管理的一种方法归于管理会计 中，与传统的财务会计相脱节，两套人马，两套体系，这样便使会计机构庞大，工 作量也增加。两者的结合至今仍是个难题。 第二，对人的管理方法单一。责任会计运用行为科学的原理是预算对人可能的 预先约束限制和目标的引力作用，成绩与利益结合的激励效果等，而人的复杂的方 面，诸如人的主动性、个人性格、兴趣、意志和精神方面的内在要求或趋向；组织 行为和心理行为对行为者的影响；会计管理人员的引导、调节等管理活动的作用； 会计制度的其他方面对促成自我管理应作的努力等等，则涉及不多或没有涉及，因 而使会计的管理作用削弱。再如，过分强调责任，并通过责任的落实程度做出评价 与奖励，而忽略了个人的具体情况；个人物质利益以外的其他需求，由于责任中心 行为成本会计研究 较大，很难考虑照顾到。所以，虽然在一定程度上调动了责任中心负责人的积极性， 但其下属的积极性仍是一个代解决的问题。 第三，要求有较强的预算能力、及时的预算编制。责任会计成败的关键是编制 及时、有效的责任预算，否则，不仅会失去预算应有的效果，而且会带来负作用。 第四，责任会计过多的强调了财务指标，对非财务的指标基本没有考虑。其实 非财务方面的指标对于企业的发展可能更为关键。单纯强调财务指标，造成片面追 求企业短期利益，忽视企业长期利益。 ( 二) 关于行为成本的研究 国内关于行为科学与会计相结合的研究，主要是中国海洋大学管理学院的徐国君 教授的行为会计中关于行为成本的研究。 徐国君认为行为会计是将生产经营中动态的行为工程和价值运动过程与静态的 行为对象和行为结果结合起来，对其进行记录审核、计量计算、反馈报告、考核分 析、鉴定评价、结算分配、预测规划、控制指导、监督规范、参谋决策、围绕行为 一价值这个中心广泛提供各种相关信息，并利用信息进行管理的一种活动“。 徐国君的行为会计是把价值管理建立在行为管理基础上的一种管理方法。它的 重点即目的是两个方面：第一是行为的经济效益。指在经营活动中，有某行为者或 全体行为者的生产经营行为导致的耗费与行为的最终成果或获得的收益像较量所得 的结果，有个体的行为经济效益和整体的行为经济效益之分。对行为会计来说，旨 在如何影响形成和提高这样的行为经济效益；第二是行为者需要的满足度。 徐国君教授对行为成本进行了系统研究，包括行为成本核算和行为成本管理两 个方面。 由于人及其行为决定代价或费用的支出，将成本与引起或决定成本的方面联系 起来能够明确成本发生的责任。这里的行为成本就是以人的行为作为成本归集对象。 在这种行为成本概念下，成本核算与管理的对象，由过去以单纯的产品及价值为中 心，转变为以联系起来的行为一价值运动为中心，抓住了成本管理的根本，使得成 本核算内容全面、系统。该行为成本最根本的意义在于将成本与成本发生的具体责 任者的行为联系起来，为科学地、有针对性地管理人和促使人实现自我管理提供最 重要的前提条件，从而达到降低成本、节约开支、提高经济效益的目的。 行为成本成本核算中先算出每个人的各种行为成本，然后在将行为成本分配到 各种产品从而算出产品成本。一方面该方法计算出的产品成本可与现行财务会计系 统相统一，另一方面计算出的行为成本可以对人的行为进行管理。 行为成本管理就是运用行为科学、心理学、人类学、社会学等的知识，通过行 为成本的核算、分析、评价，以及与之相配合的其他管理措施，寻找人的行为规律， 从而实现对人的生产行为和管理行为的预测引导、自我控制和强化修正的一种管理 方法。传统的产品成本管理，是直接以生产经营过程中的消耗一物的因素为管理 对象，它通过管物来管人；行为成本管理认为人的行为才是决定消耗的根本性因素， 成本管理的重点是促成行为者产生正确的、有效的、积极的行为，它是通过管人来 管物。行为成本管理另外一大特点是广泛运用行为科学、心理学、人类学、社会学 等关于人的科学的知识来进行对人的管理，这在目前成本管理理论中独树一职，更 加体现了以人为本的思想。突破了传统成本管理只以物质利益驱动为方法，管理更 加人性化。 行为成本会计研究 徐国君将目标管理法完善并运用到行为成本管理中，对行为成本目标管理进行 了系统的研究。行为成本的目标管理是在企业目标与个体目标协调统一的基础上， 制定出行为成本总目标和个体行为成本目标，管理者据目标和有关目标的信息进行 引导、调节；而行为者根据自己的目标、统一管理的指导，来实现自我管理的一种 成本管理方法。传统成本会计中，成本目标是以产品成本、项目成本的形式确定下 来的。这些目标，与行为者的行为成果没有直接的关系，而且计算产品成本目标成 本，是在月终进行，行为者只有在月终行为结束时，才知道自己的行为结果。信息 反馈的落后，影响了行为过程中的自我调节、修正。行为成本目标管理旨在解决传 统会计中成本管理的不足。 该行为成本会计系统的优点有： 第一，该行为成本会计最根本的作用在于将成本与成本发生的具体责任者的行 为联系起来，为科学地、有针对性地管理人和促使人实现自我管理提供最重要的前 提条件，进而可以降低成本、节约开支、提高企业经济效益。 第二，该行为成本核算系统与财务会计融为一体，同时具有内部管理与对外报告 职能，节省人力物力，有利于提高工作效率。 第三，该行为成本报告分析不仅有财务指标而且有非财务指标，有利于促进企 业长期发展。 第四，该行为成本管理不仅关注于人的经济方面，而且运用行为科学、心理学、 人类学、社会学等的知识对人的复杂的方面，诸如人的主动性、个人性格、兴趣、 意志和精神方面的内在要求或趋向；组织行为和心理行为对行为者的影响；会计管 理人员的引导、调节等管理活动的作用；会计制度的其他方面对促成自我管理应作 的努力等进行管理，充分发挥了会计的管理作用。 该行为成本系统可以进行改善的方面主要是：该行为成本中既包括了物质消耗，也 包括了人工费用，这样行为成本随着工资等人工费用变动而变动，工资等人工费用 的增减变动仍是以学历等为依据，而不是依据行为者的业绩好坏，这样不利于彻底 的激励劳动者努力工作。 2 2 关于行为的定义 根据现代汉语词典的解释，行为是指：“受思想支配而表现在外面的活动： 自利的行为，合法的行为。”英语中根据朗文当代高级英语词典可用a c t i o n 、 b e h a v i o r 来表示，行为是指人行动的方式或所做的事。日语中也有行为这一词汇， 其中解释最全面的是日本国语大辞典：“( 1 ) 具有某种意愿的个人行动，所为。( 2 ) 哲学上指依据自由意志采取的行动能够分清责任归属的行动。可以分出正当和不正 当的行动。( 3 ) 刑法上指作为人的自发性意识外在表现的动作或不动作的状态。民法 上指法律行为。 从上面的各种解释可以看出：( 1 ) 行为是人类的特性，与动物行为的定义是不同 的。动物行为是：动物对内在、外在环境刺激所发生的一连串反应：故包括动物之一 切作为，如眨眼、睡眠、说话、走路、觅食、寻偶、育幼等。( w w w t s h s t p c d u t w ) ( 2 ) 行为具有目的性、认知性，著名心理学家托尔曼强调说“目的和认知是行为的血 和肉，是行为的直接特征。”每一个行为都是从一定的目的出发经过考虑做出最优行 动的选择而进行的。( 3 ) 行为是各种外在活动的抽象，可以从哲学、逻辑、心理、法 6 行为成本会计研究 律等各个角度解释。日常生活中行为这一词被广泛应用于各种场合，因此在不同情 况下，行为的涵义是不同的。为了避免产生歧义，因此有必要在此对本文所用的“行 为”一词进行定义。 本文所指的行为是一个狭义的专业概念，对于专业概念的理解通常和我们日常 生活中的理解是不同的。我们赋予行为在经济学方面的特定内涵。行为特指在企业 经济活动过程中每个人为了创造价值的有意识的连续的不可间断的每一个完整的劳 动。劳动则仅指经济领域内消耗人的脑力和体力、以经济价值为目的的活动”。是 把劳动作为对价值的决定、导致、引起、影响、有助于、有利于等行为属性意义上 的活动，价值指的是劳动价值关系，会计上表现为行为经济价值。 行为可以有很多种分类，通过对行为的各种分类的了解，可以对本文所研究的 行为有更完整的理解。按照行为与价值的关系可以分为增值行为和不增值行为。增 值行为是指某行为主体引起价值流入企业的行为。不增值行为则是指并没有给企业 带来价值流入或者是导致价值留出企业的行为。本文把这两种行为都作为研究的对 象。按照参与行为的人员的多少，可以分为个体行为和集体行为。个体行为是指只 有一个人独立完成的行为；集体行为则指由两个或两个以上的人共同完成的行为。 企业的行为是个体行为和集体行为的个混合体。按照行为主体对待行为的态度分 为积极行为和消极行为。前者是指行为主体为了实现目的采取的主动的行为，而后 者则与前者正好相反。通过计算行为成本，区别出这两种行为，可以弄清楚行为者 的态度，分析出原因，实施有效的管理。行为成本是以行为为核算对象的，行为的 分类不同，行为成本也有就有很多分类。 为了更好的理解本文所述的“行为”的本质，总结了“行为”的特征如下( 以 下除特别说明，本文所指的行为都是以上所定义的“行为”的概念) ： ( 1 ) 主体性。即行为依存于人，人的身体是行为的载体，行为离不开人。按照执 行行为的人的数量的不同，可以分为个体行为、集体行为。由一个具体的人执行的 一个行为，称之为个体行为。在同一个目的的支配下的许多人进行的行为，称为集 体行为。企业行为就是属于为实现价值增值这种目的统一指挥的集体行为，同时也 是个人行为和集体行为的集合。每个集体行为都由许多个人行为构成。行为的主体 性特征本质是，企业的每种行为都是有意识有思维、有感情的人做出的。要想实现 某种行为，只能通过可以做出这种行为的人才能做成。目前许多管理者往往忽视这 点，管理中把人的行为机械化、工具化，无视于行为主体的意愿，结果导致管理 结果与目标相反。 ( 2 ) 目的性。这一点也是人的行为最根本的特征之一，是指人们在做出一定行为 之前，通常会确定行动的方向、预期的结果。人们在做行为之前都是有一定目的的， 在企业中每个员工既有利己的目的也有利企业的目的，两者经常会发生冲突，所以 通过核算行为成本，随时监控员工的行为，使得这两种目的相协调。 ( 3 ) 连续性。这里所指的行为是指将员工在工作中为完成工作任务所进行的每一 组连续的不可间断的行动。 ( 4 ) 动态性。行为是一种活动的进行过程，行为不可能在个时点瞬间完成，而是 段时间的延续。 与行为相近的概念有很多，如行动、活动、作业等。本文提出的行为与时下流 行的作业成本法中的“作业”的概念有许多相似之处，为了避免混淆，在此将作业 行为成本会计研究 和行为作以比较。 a b c ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 是作业成本法的简称，最早在7 0 年代就有学者 提出美国的s t a b u s ( 1 9 7 1 ) 和s h i l l i n g l a w ( 1 9 8 2 ) 都讨论过其基本概念1 3 0 1 。a c t i v i t y 翻译为中文有“行动、行为”的意思，据此也可以看出，“作业”与本文提出的“行 为”很多相似之处。但是具体说来，两者还是有区别的：首先，作业并没有特定的 执行主体，而行为是有的，同样一个作业由可以不同的人来完成，在作业成本法中 是将同一类作业划分到一起核算的，而本文的行为成本法中则同样一类业务不同的 人来做就形成了不同的核算对象，例如，同样是三个人搬运存货这项业务，在作业 成本法中只将其作为一种作业来核算，行为成本法中按照三个人的搬运存货行为来 核算的；其次，两者出现的目的不同。作业成本法的出现最初是为了精确计算成本， 解决共同成本的分配问题，后来被广泛用于预算管理、生产管理等诸多方面m 1 。而 行为成本法主要目的是通过核算每个人的行为成本，从而使得找到成本耗费根本动 因一人的行为，通过对成本耗费发生的责任者的管理，可以抓住成本发生的本源， 进而可以更好的管理成本，同时将每个人的价值贡献更加科学客观的量度出来，有 利于进行有效的奖惩，最大力度的调动员工积极性，为实现价值创造努力；再次， 作业成本法下对产品成本的计算除了制造费用的核算以作业为成本归集核算对象 外，其他的仍然和传统成本法是一致的，并没有实现彻底以“作业”为成本归集核 算对相。而行为成本法下计算成本则是完全以行为为费用归集分配对象，而不是以 产品为成本核算对象：最后，行为成本法通过计算每个员工的行为成本可以使员工 进行自我管理，而自我管理可以说是目前最有效的一种成本管理方法，可以使企业 的统一管理和员工的自我管理相互协调，从而可以实现企业和员工各自的利益最大 化。而作业成本法无法实现员工的自我管理。 2 3 行为成本的涵义 随着企业管理环境的变化，出现了许多新兴的成本管理方法，如标准成本、质 量成本、战略成本、作业成本、成本企划等，这些现代成本管理的各种方法在产生 时都是出于各自不同的目的，适应不同的需求，各有所长。但是这些成本管理方法 成本核算对象都是产品，所以计算出来的成本，即使大大超出了目标成本，但是找 原因时，只能找到是哪方面的原因，很难确切的找到具体的责任人，这是由于成本 核算时并没有清楚的核算出个人的耗费。 行为成本这个概念最初是由中国海洋大学管理学院徐国君教授在他出版的行 为会计学( 1 9 9 4 ) 这本著作中提出来的。徐国君教授对行为成本进行了系统研究， 包括行为成本核算和行为成本管理两个方面。 将企业要得到补偿的耗费以人的经济行为作为对象归集起来就是行为成本。由 于人及其行为决定代价或费用的支出，将成本与引起或决定成本的方面联系起来能 够明确成本发生的责任。这里的行为成本就是以人的行为作为成本归集对象。在这 种行为成本概念下，成本核算与管理的对象，由过去以单纯的产品及价值为中心， 转变为以联系起来的行为一价值运动为中心，抓住了成本管理的根本，使得成本核 算内容全面、系统。该行为成本最根本的意义在于将成本与成本发生的具体责任者 的行为联系起来，为科学地、有针对性地管理人和促使人实现自我管理提供最重要 行为成本会计研究 的前提条件，从而达到降低成本、节约开支、提高经济效益的目的。 本文所研究的行为成本的涵义和徐国君教授提出的行为成本概念最大的区别在 于所包含的成本项目不同。本文所研究的行为成本按照包含的成本项目的不同可以 分为狭义行为成本和广义行为成本。传统成本会计中产品成本核算的成本项目包括 直接材料、直接人工和制造费用三大项。其中直接材料和制造费用属于商品生产中 所消耗的物化劳动，直接人工属于人工费用，通常直接人工是员工的工资。狭义行 为成本只包括商品生产中所消耗的物化劳动。广义的行为成本既包括物化劳动也包 括活劳动中必要劳动的价值即人工费用这部分，这与现行财务会计中的成本的内容 是相一致的。本文主要研究狭义行为成本，广义行为成本主要是为了与现行财务会 计制度相统一计算出产品成本。本文以下除特别说明行为成本外均指狭义行为成本。 2 4 行为成本的种类 本文主要按以下分类来研究行为成本。从行为的生产经营过程阶段来分，可以 把行为分为投资行为、采购行为、采购管理行为、基本生产行为、辅助生产行为、 生产管理行为、销售行为、销售管理行为、经营管理行为、研究开发行为。因此行 为成本也可以分为以下九种类型：1 ) 经营管理行为成本、2 ) 研究开发行为成本、3 ) 采购行为成本、4 ) 采购管理行为、5 ) 基本生产行为、6 ) 辅助生产行为、7 ) 生产管理 行为、8 ) 销售行为、9 ) 销售管理行为。这种分类与企业的业务流程相统一，成本流 与业务流关系密切，按照这种分类来研究更容易与企业业务相一致，便于管理。 ( 1 ) 经营管理行为成本是指企业的高层管理人员和各职能部门的管理人员对整 个企业的经营进行行政管理的行为所发生的成本。这种经营管理行为的特点是它是 对企业整体宏观的管理，这种管理行为并不针对企业某个业务环节，它并不只为企 业某一个部门单独服务，所以这类行为的成本管理比其他行为的成本管理相对复杂 一些。传统成本核算中这种管理行为发生的耗费全部计入“管理费用”这一会计科 目中。 ( 2 ) 研究开发行为成本是指企业从事产品研发的人员进行设计、开发新产品、新 技术的行为所发生的成本。这种研究开发行为产生的无形产品通常有两种处理方式， 第一种是可以直接对外销售，这种情况下可以直接创造收入；第二种情况是这种研 究开发行为产生的无形产品不直接对外销售而是随着后期产品销售而实现价值创 造，间接给企业带来收益。但随着创新成为新经济时代中企业竞争获胜的必备要素， 企业的研究开发行为已成为企业发展的龙头，产品设计已成为决定产品成本的最重 要环节，日本成本企划的成功充分证明了研发行为的重要性。特别是高科技企业在 研发阶段投入的精力越多，其获胜的砝码越重，因此有必要来核算研究开发行为的 成本，认真考核每一位研发人员的成本支出与其收入是否配比，从而促使研发人员 为企业设计的产品时达到性价比最优。 ( 3 ) 采购行为成本是指企业的专职采购人员为购买企业各部门所需的原材料、设 备和商品等，收取请购单、挑选可能的供应商、谈判、订购、催促送货及申请付款、 监督货物入库等行为所发生的成本。也就是说把采购人员进行每项工作行为的成 本都核算出来，这有利于提高采购人员的自我降低成本的意识，从而为企业节约原 料成本。 行为成本会计研究 ( 4 ) 采购管理行为成本是指对采购人员的采购行为全过程和引起的价值运动及 其结果进行组织、协调、控制等行政管理行为所发生的成本。也就是采购部门中安 排、管理采购人员进行采购行为的管理人员从事的工作所发生的成本耗费。 ( 5 ) 基本生产行为成本是指企业用采购部门购买的原材料，按照研发部门设计 的技术及工艺流程生产产品的各种行为所发生的成本耗费。基本生产行为也是企业 的核心业务，产品主要通过这个环节生产出来，传统成本会计也主要是核算在这个 环节所发生的成本耗费计算出产品成本。本文在这个环节通过先计算出每个基本生 产行为的成本，然后在将生产产品发生的各种行为成本相加即可得到产品成本。 ( 6 ) 辅助生产行为成本是指为保证企业商品生产正常进行而向基本生产提供服 务的生产行为所发生的成本，如为基本生产车间提供修理业务、运输劳务、供水、 供电、供气等服务所发生的成本。 ( 7 ) 生产管理行为成本是指生产车间管理人员对生产的直接的计划、组织、指 挥、控制等的行政管理行为所发生的成本。生产管理行为是企业生产中必不可少的， 如果没有生产管理行为，企业生产就会陷入一片混乱，通过对具体的生产管理行为 成本的核算，可以制止生产管理行为中发生不必要的浪费。 ( 8 ) 销售行为成本是指企业的销售人员销售产品或劳务的行为所发生的成本， 例如销售人员为了销售首先需要搜索市场供给需求信息这必然要发生获得信息的费 用，通过核算每个销售人员的每一种行为的费用，一方面使得销售人员自己对所发 生的耗费清楚，从而自己调整行为降低费用，另方面为企业节约成本。 ( 9 ) 销售管理行为成本是指对企业销售行为进行管理的行为所发生的成本。如 安排哪个销售人员去哪个地区销售哪种产品，公司总体实施何种营销策略等行为所 发生的电话费、办公室折旧及水电费等，而不再像传统成本会计中将这种费用计入 管理费用或销售费用。 2 5 行为成本的范围 通常产品成本( 计算与核算不同) 按照它所包括的范围，可区分为完全成本法、 变动成本法和制造成本法“。完全成本法是指在计算产品成本和存货成本时，把所 消耗的直接材料、直接工资、制造费用、管理费用等全部包括在内的计算方法。变 动成本法则在计算产品成本和存货成本时，只包括产品在生产经营过程中的变动费 用，如直接材料、直接工资、变动的制造费用等，而把固定制造费用全数以“期间 成本”计入本期损益，作为产品销售利润的减除项目。目前我国企业会计准则规定 采用的则是制造成本计算法，即在计算产品成本和存货成本时，只包括直接材料、 直接工资和制造费用，而把管理费用、销售费用、财务费用作为期间费用处理，在 发生期内全数列入当期损益，作为产品销售利润的扣除。 行为成本分为狭义行为成本和广义行为成本，这两者的最根本的区别就在于其 核算的范围不同。广义行为成本总体来说与制造成本计算法相同，即行为成本中只 包括直接材料、直接工资和制造费用，这是由于本文计算广义行为成本就是为了计 算出与现行财务会计制度规定相统一的产品成本。在这里对广义行为成本的范围就 不再赘叙。狭义行为成本的核算范围有一个原则，凡是由该行为引起的物质耗费支 出都计入该行为的成本之内，但不包括行为者的工资在内，这也是狭义行为成本核 t o 行为成本会计研究 算范围与传统成本核算范围最大的区别之一。下面按照行为成本的种类来分别具体 说明其成本范围，但是每个企业的情况各不相同，所以具体范围都要由企业视管理 需要来自行规定。 ( 1 ) 经营管理行为成本的范围。包括办公费、企业公用水电费、差旅费、企业 管理用固定资产折旧和修理费、业务招待费、管理性运输费用、会议费、工会经费、 上级公司管理费。即公司的经营管理人员在进行管理行为时所用的物质消耗及需要 公摊的物质消耗。 ( 2 ) 研究开发行为成本的范围。包括设计人员办公室的水电费、差旅费、折旧 费、设计用原材料费用、试制样品费、参加展览费及其它。 ( 3 ) 采购行为成本的范围。一般包括买价、运杂费、采购员出差费及其他费用。 ( 4 ) 采购管理行为成本的范围。主要有：日常办公费、业务招待费、固定资产 折旧、差旅费以及其他费用。 ( 5 ) 生产行为成本的范围：产品的某种生产行为引起的各种原材料、辅助材料、 备品备件、外购半成品、包装物、低值易耗品及各种燃料和动力的耗费、固定资产 折旧、维护费等。辅助生产行为成本的范围与基本生产行为成本基本一致。 ( 6 ) 生产管理行为成本的范围。一般包括消耗材料、办公费、车间公用水电费、 不明原因的在产品盘亏以及车间管理用固定资产折旧费和维修费。 ( 7 ) 销售行为成本的范围。包括广告费、包装费、运输费、差旅费、业务招待 费等。 ( 8 ) 销售管理行为成本的范围。包括销售管理用固定资产折旧费及修理费、办公 费、差旅费、业务接待费、广告费。 2 6 行为成本管理的目的及意义 不同的成本管理方法都是从不同的角度出发来研究，因此每种成本管理方法都 有自己独特的目的所在。例如传统成本核算方法对存货进行计价，确定出产品销售 成本，对收益进行确定，随着经济的发展，还要为成本决策、经营决策收集并提供 所需的信息，要为加强成本控制提供必要的信息或者为制定产品、劳务价格提供定 价的依据等。作业成本法的出现最初是因为随着科学技术的发展导致企业的间接费 用比例不断提高使得传统成本方法提供的信息大大背离了客观事实，通过细化制造 费用的分摊方法，从而大大提高了成本计算的准确性、客观性”。行为成本的出现 也有其独特目的。目的有基本目的与具体目标之分，基本目的是会计活动最终的方 向的高度概括，它比较抽象宏观，具体目标则是基础目的的具体化”。行为成本的 基本目的服从于企业的目的，本文认为企业作为社会发展的一个产物，虽然表面看 来其目的是为了实现经济价值最大化，但其本质仍然是人类生存的一种形式，因此 企业最终仍然是为人类生活服务的，事实也证明，企业生产的产品越是能提高人们 生活水平，它自己得到的经济价值也是越多。因此企业的最终目的也是为提高人类 生活而服务。所以行为成本管理的目的可以概括为实现企业和人的经济价值最大化。 企业经济价值的实现是以全体员工和公司所有者共同努力创造经济财富为前提的。 人的经济价值表现为行为的经济价值，是个人通过为企业创造价值从中分得的应得 的份额：包括工资性的所得和参与剩余分配的收益。要实现两者的经济价值最大， 行为成本会计研究 必须将企业经济价值的实现建立在人的经济价值实现基础上，人的经济价值的实现 以创造出企业经济价值为前提，这样才能实现社会与企业、企业与员工、各利益相 关者和谐发展。 行为成本管理的具体目标可以归纳为以下三点： 第一，通过行为成本核算系统客观的计算出员工的行