（会计学专业论文）环境绩效审计研究 (2).pdf

u n i v e r s i i t yc o d e 10 12 5 m a j o rc o d e 12 0 2 0 1 s h a n x iu n i v e r s i t yo ff i n a n c e & e c o n o m i c s the s i sf orm as t e r ，sd e g r e e t i t l e _ h e r e s e a r c ho fe n v i r o n m e n t a l p e r l o r m a n c ea u d i t m e r e s e a r c ho r i e n t a t i o n 旦鱼i 鱼坠g t u t o rx i nx u m a r c h4 ，2 0 1 2 环境绩效审计研究 山西财经大学 学位论文原创性声明 11111 11 11111ll i l l l i l i l l l l l l l l l l l t i y 2 14 4 2 3 5 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取 得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或 撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式 标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：阵翻卑 日期：f 2 年6 月旦日 环境绩效审计研究 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密口，不保密口。在年解密后适用本授权书。 ( 请在以上方框内打“”) 学位敝作者签名：隔卑 日期：2 o l a 9 4 6 月s f t 指导教师签名： 日期：o 位p 年6 月。日 环境绩效审计研究 摘要 随着当前社会的快速发展，经济与环境的矛盾日益突显，臭氧层的破坏、全球气温变 暖、土地沙漠化、水域的污染等一系列的环境问题已影响到了人们的日常生活，经济与环 境的和谐发展已成为当前社会关注的话题。 2 0 世纪8 0 年代提出了一种新的发展观念一可持续发展观，要求摒弃过去那种高投入、 高消耗、高污染的粗放型增长模式，增加技术含量，提高资源的使用效率，实现经济与环 境的和谐发展。这就为环境绩效审计的运用提供了理论基础。 本文在翻阅国内外相关研究成果的基础上，对环境绩效审计的基础理论和应用理论进行 了分析，并指出了当前我国在开展环境绩效审计中存在的问题以及解决的一些对策。本文 的研究内容分为五个部分：第一部分主要阐述了论文的选题背景与意义以及国内外的研究 现状；第二部分阐述了环境绩效审计的理论基础一可持续发展理论和循环经济理论，在此 基础上分析了我国当前开展环境绩效审计的必要性；第三部分介绍了环境绩效审计的基础 性理论，包括环境绩效审计的定义、目标、内容。第四部分介绍了环境绩效审计的应用理 论，包括环境绩效审计的依据和方法；第五部分提出了当前我国开展环境绩效审计面临的 问题及解决的对策。 【关键词】可持续发展环境绩效审计问题对策 a b s t r a c t w i t ht h e r a p i dd e v e l o p m e n to fs o c i a l ，t h ec o n t r a d i c t i o nb e t w e e ne c o n o m i ca n d e n v i r o n m e n t a lh a sh i g h l i g h t e dm o r ea n dm o r e as e r i e sp r o b l e mh a si n f l u e n c e do u rd a i l yl i f e ， s u c ha sd e s t r u c t i o no fo z o n el a y e l g l o b a lw a r m i n g ，l a n dd e s e r t i f i c a t i o n ，w a t e rp o l l u t i o n h a r m o n i o u sd e v e l o p m e n to fe c o n o m ya n de n v i r o n m e n th a sb e c o m et h em a i ni s s u e an e wc o n c e p t - t h ec o n c e p to fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tc a m eo u ti nt h e19 8 0 s ，w h i c hi s m o r et e c h n i c a l ，m o r eu s a g er a t e ，h a r m o n i o u sd e v e l o p m e n tm o d e ，s p u r nt h ee x t e n s i v eg r o w t h m o d ew i t hh i g hi n p u t ，h i g hc o n s u m p t i o n ，h i g hp o l l u t i o n ，w h i c hi sa l s ot h et h e o r e t i c a lb a s i so f e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n g a f t e rt h ea n a l y s i sb e t w e e ne n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n gt h e o r ya n dt h ec u r r e n ts t a t u s o fc o a le n t e r p r i s e s ，an e w t h e o r yc o m eo u t ，w h i c hi se n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tw i l lb ea n i n e v i t a b l et r e n do ft h ee n v i r o n m e n t a la u d i to ft h ec o a le n t e r p r i s e s ，a n dt r yt om a k eac o m p l e t e s y s t e mo fe n v i r o m n e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，e s p e c i a l l yt h ea p p l y i n gt h e o r yr e s e a i c hw h i c hw i l l p r o v i d es o m ei n s t r u c t i o n si ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n gf o rc o a le n t e r p r i s e t h a ti sa l s ot h em a i ni d e a o ft h i sp a p e r , w h i c hh a sf i v ep a r t s ：t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n ds i g n i f i c a n c e o ft i t l ea n dr e s e a r c hs t a t u sa th o m ea n da b r o a d i t i n t r o d u c e st h et h e o r yb a s i s ( s u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n t ) o fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，t h ec u r r e n td e v e l o p m e n t ：o ft h ec o a l e n t e r p r i s e sa n dt h en e c e s s i t yo fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi ns e c o n dp a r t t h et h i r dp a r t i si n t r o d u c i n ge n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n gt h e o r yi ns u c hd e t a i l ；i n c l u d et h ed e f i n i t i o n ， t h eo b j e c t i v e s ，t h ec o n t e n t ，t h ep r i n c i p l e t h ea p p l i c a t i o nt h e o r yo fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e a u d i t i n gf o rc o a le n t e r p r i s ei se x p o u n d e di nf o r t hp a r t t h el a s tp a r ti sc o n c l u s i o no ft h i sp a p e r k e y w o r d s lh a r m o n i o u sd e v e l o p m e n t ； p r o b l e m ；c o u n t e r m e a s u r e 4 e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ； 环境绩效审计研究 目录 1 导论1 1 1 论文的选题背景及意义1 1 2 国内外研究成果2 1 2 1国外研究成果2 1 2 2 国内研究成果3 1 3 论文框架与创新性成果4 1 3 1 论文框架内容4 1 3 2 本文的创新4 2 环境绩效审计的理论基础及必要性分析5 2 1环境绩效审计的理论基础5 2 1 1 可持续发展理论5 2 1 2 循环经济理论6 2 2 必要性分析8 2 2 1 鉴证企业受托环境责任的需要8 2 2 2 企业实现自身发展的要求8 3 环境绩效审计的基础理论10 3 1 环境绩效审计的内涵10 3 1 1 环境审计的定义1 0 3 1 2 绩效审计的定义11 3 1 3 环境绩效审计的定义一1 1 3 2 环境绩效审计的目标1 3 3 2 1 环境绩效审计的总体目标1 3 3 2 2 环境绩效审计的具体目标1 4 3 3 环境绩效审计的内容1 4 3 3 1政府环境绩效审计的内容1 4 3 3 2 企业环境绩效审计的内容15 4 环境绩效审计的应用理论1 6 4 1 环境绩效审计的依据1 6 4 1 1 环境法律法规1 7 4 1 2 环境标准。17 4 1 3 企业的各类环境管理政策和目标1 7 4 2 环境绩效审计的方法1 7 4 2 1 一般性审计方法17 4 2 2 专业性审计方法。1 9 5 开展环境绩效审计面临的问题及解决的对策2 2 5 1 面临的问题2 2 5 1 1对开展环境绩效审计的意义认识不足2 2 5 1 2 没有系统的环境审计准则2 2 5 1 3环境会计研究滞后制约环境绩效审计的发展2 3 5 1 4 审计技术方法的不足和评估标准的缺乏2 3 5 1 5 环境审计人员知识结构单一，综合素质有待提高2 4 5 2 解决的对策2 4 环境绩效审计研究 一 5 2 1 完善环境相关法律制度2 4 5 2 2 应充分认识到开展环境绩效审计的意义2 5 5 2 3 加强环境会计理论和环境审计理论的研究一2 5 5 2 4 加强环境审计技术方法的研究和完善，建立环境审计准则2 6 5 2 5 提高内部审计人员的素质2 6 6 结论与展望2 6 6 1 结论2 6 6 2 不足之处2 7 6 3 未来展望2 7 致谢2 9 攻读硕士学位期间发表的论文与参与的项目3 0 2 环境绩效审计研究 1 导论 1 1论文的选题背景及意义 随着世界工业化进程的加快，工业生产与环境污染的矛盾不断加剧。为了维持二者的平 衡，1 9 8 7 年世界环境与发展委员会提出了可持续发展的理念，目前，在国际贸易中环境已成 为一项新的壁垒，客观上要求各国重视环境审计工作的开展。总体上看，我国环境审计工作 的开展与理论研究均落后于发达国家，导致我国在国际贸易中屡屡受挫，损失巨大。因此， 广泛开展环境审计理论与实践的研究已迫在眉睫。 以煤炭企业为例，从我国煤炭行业的情况来看，煤炭生产和加工利用对环境造成了大量 污染，如为了保证采矿安全进行的疏干排水，使不少矿区井泉干涸，诱发了土地荒漠化，加 剧了水资源的短缺煤炭开采产生了大量的固体废弃物，主要有煤矸石、煤灰、煤泥、露天矿 剥离物等，不仅占用大量土地，而且煤矸石自燃还会污染大气环境；煤炭开采造成的地面塌 陷，对耕地房屋道路桥梁等造成了严重破坏：采煤、洗煤过程中排出的含硫等多种污染物的 废水对土地和水质的污染，使土壤中的微生物死亡，成为无腐解能力的死土，使活水成为死 水；粉尘不仅对采煤工人的身体造成伤害( 如硅肺病) ，而且对矿区周围人民的身体健康也造 成了损害( 呼吸道疾病明显高于其他地区) ，对人民的生产生活及国家经济造成了不利影响。 研究表明，我国8 5 的煤炭是通过直接燃烧使用的，燃煤产生的二氧化硫排放量占全国总排 放量的7 4 ，二氧化碳占8 5 ，一氧化氮占6 0 ，总悬浮颗粒占7 0 ；因采煤引起的地面塌陷 面积4 0 万平方米，平均0 2 平方米万吨；国有煤矿有矸石山1 5 0 0 多座，长期自燃的近4 0 0 座。可见，煤炭开采日积月累产生的环境污染是惊人的，如何以环境保护和资源的永续利用 为基础，增强企业的环境保护意识，促进煤炭行业的可持续发展? 我们必须认真搞好煤炭企 业环境审计工作。 当前随着经济发展的需要，绩效审计将成为传统审计发展的必然趋势与最高阶段，其作 用也越来越重要。这主要是因为绩效审计是对经济性、效率性和效果性的评价审计，它不仅 可以对财务资料的真实性、合法性和合规性发表审核意见，而且对资源耗用的经济效率进行 评价，从而更全面、有效地满足各方审计委托人多层次的需要。大力开展企业环境绩效审计， 会促使人类对资源加以科学合理地利用，在动态中控制环境容量，了解环境自然降解能力。 环境绩效审计研究 1 2 国内外研究成果 1 2 1 国外研究成果 1 9 8 7 年，联合国设立的“关于环境和发展世界委员会发表了题为我们共同的未来 ( o u rc o m m o nf u t u r e ) 的报告，提出了“在满足未来世代需要的同时，满足现代需要”的可持 续发展战略。该理念已得到世界各国普遍认同，成为解决环境问题的新战略。它包括：环境 承载力限制、自然资源使用速度、公平理论、效率理论、协调性理论及可持续发展的伦理道 德论等内容。 国际标准化组织在 15 0 1 4 0 0 0 环境审计指南通用原则中指出：环境审计是客观地获取 审计证据并予以评价，以判定特定的环境活动、事件、管理体系或有关上述事项的信息是否 符合审计准则的一个系统化文件化的鉴证过程，包括将这一过程的结果呈报委托方。 国际内部审计师协会在内部审计师在环境问题中的作用中提出的环境审计定义为：环 境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保 组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。 德国的环境审计包括合规性审计、经济效益审计与咨询服务等三种。目前，德国环境审 计的重点己由合规性转向经济效益性。而且，咨询服务在审计工作中的比重也目趋增大。德 国环境审计中的经济效益性，是研究资金投入和成果之间是否达到了最佳比例关系。它需遵 循两个原则。若从产出考虑，经济效益审计研究管理工作是否有效，是否达到了预期目标， 原有任务是否必要，称之为成果控制原则。若从投入考虑，经济效益审计研究投入的资金是 否是完成任务所必需的，能否使之更小，称之为节约性原则。 1 9 9 2 年加拿大特许会计师协会( c l c a ) 发布了题为环境审计与会计职业界的作用的研 究报告，对社会审计领域的环境审计的定义、内容及作用等做了具体探讨，认为注册会计师 在未来的环境审计中应发挥越来越重要的作用。 在英国，环境审计被认为是“在资源稀缺的情况下解决问题的最好方法之一”英国的“环 保法案”包括环境审计的明确内容。1 9 9 5 年，英国国家审计署在对“全国河流主管局：英格 兰农场引起的污：染”，进行审计时，主要审查了主管部门为解决农场引起的河流污染，而采取 行动的有效性和预防措施。英国石油集团( b r i t l h s p e r t o l e m u ) 推行环境审计，研制提高废渣 的处理效率的方法，降低了成本，提高废渣再生率5 0 ，从而获得大量额外利润。 加拿大c i c a 在环境绩效报告中列出了不同行业环境绩效指标的例子，包括资源、公 2 环境绩效审计研究 用事业、大小型制造业、零售业、交通业和其他服务业共7 种行业1 5 个方面的环境绩效指标。 这些指标可成为企业进行环境绩效评价的参考指标，但该标准的制定主要考虑的是不同企业 在对外报告中有关环境绩效披露的标准化问题，其使用者主要是外部利益关系人。 1 9 9 5 年最高审计机关国际组织在第十五届大会的开罗宣言中，认为环境审计的主要内 容包括财务审计、合规性审计和绩效审计。国际内部审计师协会在内部审计师在环境问题 中的作用中提出环境审计是环境管理系统的一个组成部分。2 0 0 1 年6 月，最高审计机关亚 洲组织环境审计研讨会在北京举行，研讨会重点研讨旨在为亚洲各国开展环境审计工作提供 指导和参考的环境审计指南( 讨论稿) 。机关国际组织所属的环境审计工作小组( w g e a ) 向各成员印发了从环境视角进行审计活动的指南。该指南的第二部分重点阐述了环境 绩效审计的内容：一是对政府执行环境法规情况的审计；二是对政府环境项目的经济效益进 行的审计；三是对政府其他项目的环境影响进行审计；四是对环境管理系统的审计；五是对 计划的环境政策和环境项目进行的评估。 1 2 2 国内研究成果 2 0 0 1 年由陈正兴主编的环境审计从环境审计产生开始，逐一对环境审计的基本要素， 如环境审计定义、环境审计依据、环境审计对象等环境审计基本要素进行了阐述。该书在环 境审计理论体系探讨方面向前进了一步，它将环境审计当作是新出现的一门理论来进行研究， 开创了我国“环境审计 的新局面。但是，由于受到我国环境审计研究的限制，该书在某些 方面还存在着一些问题，比 如说对环境审计定义的研究，书中将环境审计定义为“环境审计是对生产、生活活动过程中 产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行 监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为 。该定义简洁、易懂且有 概括性，但是它对于环境审计的理解主要是针对与环境问题相关的经济活动，没有体现有关 环境问题的法律、法规执行情况以及有关环境管理系统的效率、效果等的评价等。同样在环 境审计内容上，该书将其总结为对环境政策法规执行审计，对环保资金的筹集、管理和使用 审计，对环境管理系统审计，对环境报告审计，对环保投资项目审计以及对建设项目的审计。 对环境绩效审计内容表述比较零乱、分散，容易使环境审计内容在形式上过于杂乱。特别是 随着人们在实践中对环境审计研究的深化，环境审计内容会进一步扩大，有必要对环境审计 内容做一系统总结。除了环境审计定义与内容，该书在环境审计其它基本要素的研究上也存 环境绩效审计研究 在着不足，特别是本书自出版以来的几年问，我国在环境审计理论研究上又：有了许多新的突 破，这就使该书在环境审计理论研究上存在着一定的局限性。 陈正兴( 2 0 0 1 ) 认为，环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一 定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对 其效果与效率表示意见的行为。 陈希晖和邢祥娟( 2 0 0 5 ) 认为，环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经 济活动，依照定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理 性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。 1 3 论文框架与创新性成果 1 3 1 论文框架内容 本文将环境审计与环境绩效审汁相结合，研究了环境绩效审计开展的必要性，在对其基 础理论和应用性理论进行研究的基础上指出了当前我国开展环境绩效审计面临的问题以及解 决的对策。 第一部分是引言。介绍了本选题的背景及意义，概括了国内外关于环境绩效审计的研究 现状，并在此基础上提出了本文的框架结构。 第二部分是环境绩效审计的理论基础及必要性分析。阐述了环境绩效审计的理论基础及 开展环境绩效审计的必要性。 第三环境绩效审计的基础性理论。本部分罗列了环境绩效审计的一些基础性理论，如： 定义、目标、内容等。 第四部分是环境绩效审计的应用理论。该部分分析了企业环境绩效审计的依据，以及开 展环境绩效审计的方法，包括一般性的方法和专业性的审计方法。 第五部分是我国开展环境绩效审计面临的问题以及解决的对策分析。 1 3 2 本文的创新 a 、本文在对国内外已有环境绩效审计的定义进行比较、分析的基础上，认为环境审计的 定义应该以受托责任为出发点，反映审计的一些本质特征，在此基础上提出了环境绩效审计 的定义。 4 环境绩效审计研究 b 、本文提出了进行环境绩效审计的一些专业性的审计方法。 c 、本文指出了当前我国开展环境绩效审计面临的一些问题，以及解决的一些对策。 2 环境绩效审计的理论基础及必要性分析 2 1 环境绩效审计的理论基础 2 1 1 可持续发展理论 在当前，伴随着社会的快速发展，经济与环境的矛盾日益加剧，表现在生态环境的不断 恶化，破产资源的日益枯竭等方面。近年来这一问题逐渐得到了世界各国的关注，2 0 世纪8 0 年代提出了一个新的发展观念一一可持续发展观。 可持续发展，系指既满足当代人的需求又不损害后代人满足其需求的能力。可持续发展 是人类对工业文明进程进行反思的结果，是人类为了克服一系列环境、经济和社会问题，特 别是全球性的环境污染和广泛的生态破坏，以及它们之间关系失衡所做出的理性选择，“经济 发展、社会发展和环境保护的协调发展是可持续发展理论的根本内容。 可持续的发展意味 着在发展计划和政策中纳入对环境的关注与考虑。 1 9 9 5 年，中华人民共和国党中央、国务院把可持续发展作为国家的基本战略，号召全国 人民积极参与这一伟大实践。 可持续发展战略的目的是要使社会具有可持续发展能力，使人类在地球上世世代代能够 生活下去。人与环境的和谐共存，是可持续发展的基本模式，自然系统是一个生命支持系统， 如果它失去稳定，一切生物都不能生存。自然资源的可持续利用是实现可持续发展的基本条 件。因此，对资源的节约就成为可持续发展的一个基本要求。它要求在生产和经济活动中对 非再生资源的开发和使用要有节制，对可再生资源的开发速度应保持在它的再生速度的限度 以内，应通过提高资源的利用效率来解决经济增长的问题。 我国资源储存总量大，但人均资源相对不足，再加上生态环境基础薄弱这一国情更增加 了采用环境绩效审计的必要性。审计作为综合性的经济监督手段，应当在可持续发展与资源 的协调利用上发挥积极的作用。绩效审计正是针对当今资源问题的严峻性而提出的。它主要 是为了确保受托责任的有效履行，不仅对受托责任履行的公允性、合法性和合规性进行监督、 评价和鉴证，同时也强调对资源使用的经济性、效率性和效果性进行评价，最终促进社会的 可持续发展。因此，可持续发展理论是绩效审计理论发展的根本依据，绩效审计是最终实现 环境绩效审计研究 可持续发展的有效保障手段。 2 。1 2 循环经济理论 a 、循环经济的概念 循环经济实质上是一种生态经济，要求将生态循环规律运用到资源投入、生产、消费及 废品处理这一过程中。它强调改变传统的“资源一产品一污染排放”单向流动的线性经济， 形成一个“资源一产品一再生资源”的反馈式流程，使所有的物质和资源在这一循环中发挥 最大功效，突破以往生产过程中高开采、低利用、高排放的恶性循环，走上低开采、高利用、 低排放的可持续发展道路。 b 、循环经济的原则 循环经济理论的三大原则：减量化、再利用、再循环，即“3 r 原则。它们是按重要性来 依次排列的，将“降低资源消耗，减少环境污染”的理念贯穿于整个生产过程中。 减量化一针对的输入端，旨在减少进入生产和消费领域的物质和能源，将侧重点由传统 的末端治理转移到了源头预防。从产品的设计到技术的支持都充分考虑到了节省资源，提高 单位生产产品对资源的利用率。 再利用一针对的是过程，旨在尽量延长产品和服务的时间。发展以废弃物为原料的“再 制造”产业，将源头未能控制的污染物和经过使用后的废弃物重新回到循环经济中，提高物 质和能源的利用率。 再循环一针对的是输出端，旨在把废弃物再次变为资源以减少最终的处理量。 c 、循环经济的特征 ( 1 ) 新的经济观。传统经济观实际上是一种“工业化实现观”，以g d p 的增长作为经济 发展的唯一标志。资本、劳动力、技术等生产要素都参与到了经济系统内部的循环之中，按 贡献参与分配。但环境和资源却成为了经济系统的外生变量，其价值没有得到相应的补偿， 换句话说传统经济的发展是以牺牲环境和资源为代价的发展。当然这样的发展观也带来了严 重的后果：环境的恶化和资源的枯竭，反过来制约了经济的发展。循环经济观要求运用生态 学规律来指导人类社会的经济活动，在经济发展过程中要充分考虑生态环境承载能力。只有 在环境承载能力之内的经济活动才能构成促使经济与环境和谐发展的良性循环。 ( 2 ) 新的经济运行模式。循环经济相对于传统经济最具有创新性的特点在于采用了新型 的经济运行模式，形成了“资源一产品一废弃物一资源”的循环经济系统( 如下图，改变了 6 环境绩效审计研究 传统的“资源一产品一废弃物一排放”型线性经济系统( 如下图) ，从根本上改变了人们的生 产方式和生活方式，是控制环境污染和资源浪费的一种有效的模式。 图2 1传统经济运行模式 区 叵一 卫 图2 2循环经济运行模式 ( 3 ) 新的系统观。循环经济观要求人在考虑生产和消费时，将生态系统建设作为维持大 系统可持续发展的即基础性工作来抓。 ( 4 ) 新的价值观。传统工业经济对于经济、环境、资源三者关系的把握存在误区，在片 面追求g d p 增长的发展观下，将生态环境排斥在了经济系统的外部，作为经济发展的“取料 场”和“垃圾场”，从而造成了资源的日益枯竭和环境的严重破坏。循环经济观克服了传统工 业经济下环境和资源价值的缺位，认为它们也是经济系统的内生变量，跟劳动力、资本、技 术等生产要素一样也是有价值的，其价值应当在经济发展过程中得到补偿。因此，资源和环 境可以借助于价值信号所传递的信息而在经济系统内部实现合理、有效的配置。 ( 5 ) 新的消费观。循环经济观提倡物质的适度消费、层次消费，在消费的同时就考虑到 废弃物的资源化，建立循环生产和消费的观念。同时，循环经济观要求通过税收和行政等手 段限制以不可再生资源为原料的一次性产品的生产和消费，如宾馆的一次性用品、餐馆的一 次性餐具和豪华包装等。 7 环境绩效审计研究 2 2 必要性分析 当前，我国经济处于高速发展时期，但环境问题也日益严重，面对经济发展与环境保护的双重压力， 要转变经济增长方式，发展循环经济，实现产业的可持续发展，必须开展环境绩效审计。本文从审计存在 的客观基础一受托责任和企业自身发展两个方面来论述开展环境绩效审计的必要性。 2 2 。1 鉴证企业受托环境责任的需要 传统发展观基本上是一种“工业化实现观”，它以工业增长作为衡量发展的唯一标志。单 纯片面追求g d p 的增长，无环境保护的意识，甚至是以牺牲环境为代价来换取经济的发展， 结果带来了严重的后果：全球变暖、臭氧层破坏、酸雨、淡水资源危机、能源短缺、森 林资源锐减、土地荒漠化、物种加速灭绝、垃圾成灾等。这一系列的环境问题已威胁到 了人类的生存，进入2 0 世纪后，特别是2 0 世纪5 0 年代以来，注重环境保护和改善生 态环境逐渐进入了社会公众的视野。 在资源所有权与资源经营权分离的背景下，社会大众怎样才能了解到企业对环境保护社 会责任的履行情况昵? 这就产生了受托环境责任关系，受托环境责任关系的存在和发展是审 计这种代理环境监督形式形成的客观要求，促进了环境审计的而产生。正如我国著名会计学 家杨时展教授所说“受托责任的存在，是人们之所以需要会计审计的根本原因，”而环境绩效 审计既是环境审计的重要组成部分，也是未来环境审计发展的一个主要方向。绩效审计开始 注重评价被审计单位的环境质量和环境责任，从而确保与环境相关的各项指标能够公允地反 映被审计单位环境管理责任的履行情况。 2 2 2 企业实现自身发展的要求 a 、社会发展环境的需求 当前可持续发展观念深入人心，这一理念调动了政府和社会公众的环保意识。政府将逐 渐转变传统的“以经济建设为中心”的发展思路，将环境保护上升到了与经济发展同等重要 的位置，实现经济与环境的协调发展。环境保护进入了普通大众的视野，人们开始日益关注 自己周围的生存环境。 近几年，政府通过各种途径来加强对环境的治理和保护。其中政府环保法规要求不断升 级，环境违规违法的处罚力度逐渐增大，这就意味着企业所面临的环境风险越来越大。 环境绩效审计研究 随着经济的不断发展，社会的不断进步，公众的素质得到了很大的提升，对企业的要求 也日益全面。他们在作出判断时，不再完全依赖于企业财务报表中提供的财务数据，而是会 运用自己的分析能力来考察一个企业的发展潜力。如：企业的社会责任履行情况；企业的环 境成本计算情况，企业是否将它应该承担的环境成本忽视了；企业的环境投入是多少，环境 治理效果如何等都在投资者的考察范围之内。 因此，面对日益完善的环保法律和日益苛刻的投资者，企业内部管理制度必须寻找一种 有效管理手段对生产过程和相关过程中的环境影响进行控制，对环境保护措施的经济效果和 环境改善效果进行综合评价。环境绩效审计正是这个有效的管理工具，将环境绩效审计作为 企业战略的重要组成部分，能够促进企业技术改造、产品创新，避免环境事项引发的相关风 险，改善企业形象，使其在市场竞争中崭露头角。 b 、企业环境管理的需求 随着政府环保法规要求不断升级，环境违法违规的处罚越来越重，企业面临的环境风险 逐渐增大。据调查，近几年企业纷纷加大环保资金的投入量，但环保措施的经济效果和环境 改善效果不太理想。这就使得环境绩效审计的运用变得十分必要，企业可以通过定期开展对 企业在环境计划、检测和协调内部环境控制措施、控制手续、控制程序、控制方法上的环境 管理活动的监督和评价，分析产生影响企业管理效益和效率的环境内在因素，健全环境管理 控制系统，提高环境管理质量，促使企业合理的开发和利用环境资源，履行企业的社会责任， 实现经济效益和社会效益、微观效益和宏观效益的协调一致。 目前来看，我国环境绩效审计尚处于传统的合法性、合规性审计阶段，即财务审计阶段， 并没有开展绩效审计。但随着社会实践的发展和对环境问题的深入关注，环境绩效审计来自 各方面的需求将会出现，这是必然的。再加上环境绩效审计不仅可以加强企业内部管理，产 生经济效益，还可以维护社会的可持续发展，产生社会效益，这是顺应时代发展要求的。环 境绩效审计不仅作为环境审计的重要组成部分，也将是环境审计未来的发展方向，这是大的 趋势。 9 环境绩效审计研究 3 环境绩效审计的基础理论 3 1 环境绩效审计的内涵 3 1 1 环境审计的定义 环境审计，是审计学科在可持续发展目标下开拓的一个新的审计领域。从整个国际环境 来看，环境审计的发展历程相对较短，理论体系的建设不够成熟。对于环境审计的定义国内 外没有统一的定论。 a 、国外对环境审计的定义表述为： ( 1 ) 国际内部审计师协会的内部审计师在环境问题中的作用课题中环境审计的定义 是：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统 在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。” ( 2 ) 国际商业协会( i c c ) ：“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管 理、设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境的管理与控制和 有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标。” ( 3 ) 格兰特莱杰伍德在其著述的环境审计与企业战略一书中提出：“环境审计是 企业战略的重要组成部分，它不仅涉及到企业的技术改造、产品创新能力，而且涉及到企业 生产、储存、营销等各个方面。” b 、国内对环境审计的定义表述为： ( 1 ) 陈淑芳和李青将环境审计定义为：“环境审计是审计机构及其人员依据国家法律、 法规和政策规定，对被审计单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证，以促进其认真履行环 境责任，保护和改善环境，从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性 经济监督活动。” ( 2 ) “针对有关项目和活动的环境方面以及环境管理系统的健全性、有效性，进行监督、 评价和鉴证，证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况，是环境审计部门的本质要 求。” ( 3 ) “环境审计是审计组织对被审单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、 合法性和效益性：进行的审查鉴证、评价法律责任的一种监督活动。” 以上就是国内外关于环境审计定义的一些代表性的观点。其共性在于：从环境管理活动 1 0 环境绩效审计研究 的理论出发，将环境审计作为环境管理系统的组成部分。环境审计作为一种管理工具，通过 鉴证、评价的手段达到保护环境的目标。其区别在于：格兰特莱杰伍德将环境审计的侧重 点放到了事前审计上，强调环境审计作为企业战略的一部分对企业发挥的作用；陈淑芳和李 青从环境管理责任的角度来描述环境审计的定义。 结合国内外关于环境审计的定义，我认为环境审计作为审计学的一个分支，其定义应该 反映审计的本质特征。从审计学的基础来看，受托经济责任关系是审计赖以存在的客观基础， 审计本质上是一种代理性的经济监督形式，独立性是审计的本质特征。故环境审计的定义可 表述为：环境审计是由独立的审计机构和人员依据一定的法律、法规和政策，对被审计单位 与环境相关的各个方面进行系统的审查，以此来评价和鉴证被审计单位环境受托责任的履行 情况，从而实现保护环境的目标。 3 1 2 绩效审计的定义 绩效审计最早见于2 0 世纪4 0 年代的美国，各国对于绩效审计的称谓各不相同，但其本 质是一致的。澳大利亚称为“效率审计”，瑞典称为“效果审计”，英国、加拿大称为“现金 价值审计”，我国将其称为“效益性审计”。1 9 7 7 年最高审计机关国际组织在利马会议上将效 益审计定义为“绩效审计”。绩效审计的出现使得审计的目的性发展到了建设性上，这是理论 和实务的重要发展。 绩效审计是指由独立的审计机构和审计人员，依据一定的法律、法规和标准，在对被审 计单位的财政和财务真实性、合法性进行审计的基础上，对其业务和相关管理活动经济性、 效率性和效果性进行的审计。经济性是指从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资 源的最小化。经济性主要关注的是投入和整个过程中的成本，只有以较低的价格获得同等质 量的资源时，才能够实现经济性；效率性是指一项经济活动中投入资源和产出的产品、服务 或其他成果之间的关系。在使用人、财、物和信息资源时，当一定量的投入取得产出最大化， 或者取得一定量的产出所实际发生的投入最小化，都可称之为效率性；效果性主要关注的是 经济活动的目标实现程度。 3 1 3 环境绩效审计的定义 为了能对环境绩效审计有一个深入的理解，我们应当对环境绩效审计与环境审计和绩效 审计的关系先做一个分析。 环境绩效审计研究 a 、环境绩效审计与环境审计的关系 1 9 9 5 年i n t o s a i 第十五届大会在开罗宣言中制定了一个框架，把环境 和可持续发展问题列入主要会议议题，并认为环境审计主要包括财务审计，合规 性审计和绩效审计。可见，环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，环境财务审计、环境 合规性审计和环境绩效审计共同组成了一个完整的环境审计体系。如笔者前面分析所述：环 境绩效审计将成为未来环境审计的主要发展方向，但环境绩效审计并不是孤立的，环境绩效 审计是以环境财务审计和环境合规性审计为基础的，只有在保证了环境管理信息的可靠性和 环境管理活动的合法性的基础上才有必要、有可能探讨环境管理的绩效问题。二者的关系见 下图3 1 图3 1环境审计与环境绩效审计的关系 环境财务审计侧重于财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的真实性：；环境合规性 审计侧重于对相关环境法律、法规和政策的遵守情况；环境绩效审计更多的是鉴证和评价各 项环境措施，环境管理活动的绩效状况，在增加环保投入的同时应提高投入的使用效率，增 加环境政策的适当性。 b 、环境绩效审计与绩效审计的关系 绩效审计的核心就是“3 e ”审计，即经济性、效率性和效果性。在可持续发展战略指导 下的今天，在“3 e ”的基础上还应增加一要素，那就是环保性，就派生出了环境绩效审计。 环境绩效审计并不是环境审计与绩效审计的机械相加，而是二者的有机融合，其是传统 财务审计在范围：和领域上的拓展，是对环境审计和绩效审计的补充。 c 、环境绩效审计的定义 综观国外有关环境绩效审计的大量文献可知，西方国家“环境绩效审计”涵盖的内容非 1 2 环境绩效审计研究 常广，除了由政府、民间审计组织和内部审计机构在绩效审计过程对环境问题的关注外，还 包括其他的业务事项。比如，对政府其他项目的环境影响评价，环境投资项目的环境绩效以 及提供环境咨询服务等。相比之下，我国学者对环境绩效审计的研究范围比较狭窄，国内文 献中的定义大多把环境绩效审计限定在“政府”范围内，忽视了微观环境绩效。有的定义过 分强调环境绩效审计的特殊性而排斥财务绩效，有的定义把环境绩效局限于环境效益和社会 效益，忽视了环境活动的经济效果，使得企业对环境管理活动的积极性不高，造成目前环境 绩效