（会计学专业论文）资产减值准则的变化及财务影响研究.pdf

摘要 摘要 资产作为最重要的会计要素之一，是财务报表使用者关注的重要会计信息。 由于科学技术的飞速发展、社会经济环境的不断变化及企业自身的种种原因，资 产价值常常会变化，发生减值。为了准确、客观、公允地反映企业的资产状况， 为现实和潜在的投资者提供决策有用信息，就有必要确认资产减值，调减资产的 账面价值。 本文在阐述资产减值所依托的理论基础之上， 依次回顾美国和我国资产减值 会计的发展以及国际资产减值会计的各个发展阶段。 并对我国2007年1月1日起执 行的新资产减值会计准则与国际资产减值会计准则、 美国资产减值会计准则进行 详细比较，分析我国资产减值会计准则的差距和问题。进一步探讨新资产减值准 则的实施对我国上市公司主要财务报表的影响。 西方会计界对资产减值的会计规范也经历了一个从不完善到完善、 从初级到 高级逐步发展的过程。现阶段我国资产减值会计还处于比较初级的发展阶段，不 论在理论研究、具体规范还是实际操作中都不是很完善。从而为上市公司利用资 产减值操纵利润提供了空间。资产减值会计新准则的出台，是我国会计改革的一 项重大举措，为规范企业会计核算行为、提高会计信息质量奠定了坚实的制度基 础。但客观地说，资产减值会计准则实施中尚存在一些不足，需要进一步加以改 进。尤其是，应当完善会计环境，创造良好的内外部环境，以推动准则的有效实 施。在会计国际趋同的今天，本文试图通过深入探讨，为我国的资产减值会计的 完善提供借鉴。 关键词：资产减值，会计准则，财务影响 abstract as an important accounting element, assets play a significant role in industry risk reversion and improvement of accounting information quality. because of fast development of science and technology, changes of economic environment, the value of assets will decrease. in order to correctly, objectively and fairly reflect the real asset status of a certain company and to provide investors and potential investors with healthy decision-related information, asset impairment becomes an unavoidable issue. this thesis introduces the basic theories and methods of asset impairment with standard research methodology. based on the contrast and comparison of the international accounting rules, the american accounting rules and the new chinese assets impairment accounting rules which are in effect since 2007, january, 1st, the thesis deeply discusses the influence of new assets impairment accounting rule on the financial statements. in western countries, the standardization of asset impairment is also a developmental process which is growing from imperfect to perfect, from junior to senior. however, the asset impairment accounting is still under development in china, whatever in theoretic research， idiographic standardization or practical application. it is significant to bring new accounting standards to completion during practical application. the issue of new accounting standards of asset impairment is a big step for chinese accounting reform. it will provide a solid foundation to standardize accounting behavior, improve accounting information quality and financial reports. in fact, asset impairment accounting standard still exists some shortcomings and need to be improved gradually. key word: assets impairment, accounting standards, financial influence 1 第第 1 章章 引言引言 1.1 研究背景 一直以来，关于资产减值的相关问题一直是会计学界讨论的热点。资产减值 会计作为一项重要的会计政策，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要 作用。但资产减值会计当中涉及许多社会、经济、市场等环境及会计人员的职业 判断，如果实施、监管不当，容易成为企业管理当局操控利润的工具。事实上， 我国企业会计制度规定计提八项资产减值准备以来，由于会计制度存在的缺陷、 会计监管不严以及会计人员的素质等原因， 一些上市公司随意利用资产减值来调 节利润，这已经成为我国资本市场上一个突出的问题。 基于上述原因，我国于 2006 年 2 月正式公布了企业会计准则第 8 号 资产减值 ，并于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司正式实施。资产减值会计准则的 出台，为规范企业会计核算行为、提高会计信息质量奠定了坚实的制度基础，更 是我国会计准则与国际会计准则的接轨的重大举措。尤其是，针对一些上市公司 利用巨额减值准备的计提和转回来调节操纵利润的问题，新准则规定，从 2007 年开始， “固定资产减值准备” 、 “在建工程减值准备” 、 “无形资产减值准备”计 提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了 防止企业利用减值准备的计提和冲回来人为调节利润。 但是客观地说，资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段” ，不论在理 论研究、具体规范还是实际操作方面都不够完善。即便是新颁布的准则，也还存 在一些问题和不足。 基于上述原因， 笔者选择资产减值变化及财务影响研究为题， 拟就资产减值会计的相关问题进行初步探讨， 以期对我国进一步完善资产减值会 计规范有所借鉴。 1.2 研究目的 首先在回顾国内外资产减值会计的产生、发展基础上，研究资产减值会计 理论， 对比分析我国新资产减值会计准则与美国及国际资产减值会计准则的差异 之处，说明新资产减值准则出台的必要性。更进一步分析新资产减值准则对上市 公司财务报表的影响。 笔者希望本文能对资产减值会计的理论与准则的发展及对 规范资产减值会计的实务操作有所裨益。 2 第第 2 章章 资产减值会计的相关概念和理论基础资产减值会计的相关概念和理论基础 2.1 资产减值起源的理论探究 资产减值会计的历史源远流长，最早可以追溯到文艺复兴时期的意大利。十 三世纪以后， 随着商业的迅速发展， 意大利的一些城市空前繁荣起来， 货币交换、 信贷业务的增多使会计得到迅速发展。近代会计之父帕乔利在其1494年出版的 数学大全中曾提出不得高估存货的思想。根据现有会计文献，第一个提及资 产过时、毁损会计核算方法的法国雅克萨瓦里(jacques savary) 1在1673年明确 提出了成本与市价孰低法，将之用于存货的陈旧、过时和毁损，并在1712年提出 了他对可变现净值的理解。19世纪存货计价的稳健思想广泛传播到欧洲大陆，德 国在其公司法中确立了成本与市价孰低原则， 资产减值的会计思想得到了法律的 认可，但这还不是真正意义上的资产减值会计，只是稳健原则在会计中的应用。 真正推动资产减值会计发展的是在会计领域引入经济学思想， 将资产定义为 预期的未来经济利益。在20世纪早期，人们倾向于从成本的角度来理解资产，许 多著名的会计学家如利特尔顿、亨得克里森等都是成本计量的支持者，利特尔顿 认为“资产是未消失或未耗用的成本” 2，亨得克里森也认为“资产的性质是未 分摊的成本或未结转为未来各期的数额” 3。美国会计学会在早期也赞成用历史 成本来计量资产， 它指出会计从本质上讲是历史成本和收入在当期和以后各期进 行分配的过程。 但是随着经济学在会计中得到越来越多的应用以及人们对资产本质的更深 刻的认识，资产的概念也在不断地发展。到了20世纪80年代，会计界完全采纳了 经济学的观点， 将资产概念表述为 “未来的经济利益” ， 对资产不再重视其成本， 而是强调其价值， 特别是强调其未来的服务潜能或在未来为企业创造现金流量的 能力。 归纳起来，引起资产减值的原因主要表现为两个方面，即社会原因和企业内 部原因。 社会原因主要是指：社会劳动生产率的提高，生产同样产品的社会必要劳 动时间降低，使资产的重置成本降低；新技术、新发明的涌现和应用,使原有 资产面临被淘汰的危险；社会经济条件的变化，比如汇率下降造成进口设备、 原材料的贬值；由于债务人的破产或其他原因等而使债务无法清偿。 1 jacques savary, code savary, 1673. 2 a. c. littleton, structure of accounting theory, american accounting association published in the united states of american，1953；中译本为林志军等译会计理论结构 ，中国商业出版社，1989 年 8 月第 1 版 3 eldon s. hendriksen, accounting theory.4thed.,homewood,illinios:richard d.irwin,inc.,1982； 中译本为王澹如 等译：会计理论，立信会计图书用品社，1987 年 12 月第 1 版. 3 企业内部原因主要有：因使用或操作不当而造成资产的提前报废；企业 的经营业绩已经或将达不到预期水平；因环保等问题而导致资产被限期停用。 上述原因都会导致资产的可收回价值低于账面价值。 为了公允地反映企业资 产的真实状况，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值，于是就出现了资 产减值会计。 2.2 资产减值会计相关概念 2.2.1 资产 资产这一会计要素无论是在会计理论还是在会计实务中都占有举足轻重的 地位。 进入20世纪以来， 许多会计学家都试图对资产加以定义或阐述资产的性质。 最初，人们普遍倾向于从历史的角度理解资产，会计上的资产概念与成本概念紧 密相联，即将成本分为两个部分:已消耗的成本为费用，未消耗的成本则为资产。 如著名会计学家佩顿(w.a.patno)和利特尔顿(a.c.littletno)指出，“存货和工厂 设备不是价值，而是处于尚待转化为费用的累计成本”。4这是一种以成本 为中心的资产计价观。在这种观点下，资产负债表实际上成为成本摊销余额表。 但是，随着经济环境的变化，用成本来定义资产越来越显示出很大的局限性，使 得会计信息相关性降低，账面价值与市价存在巨大差异。 随着会计学界理论研究的深入，会计中大量引用了经济学概念。从经济学角 度来看，资产意味着“未来的经济利益”，在有效市场下，购入资产的价格代表 了当时对资产在其寿命期内所能产生的经济利益的评价。fasb是“未来经济利益 观”的主要倡导者，它在1980年12月发布的第3号财务会计概念公告“企业财务 报表要素” (elements of financial statements of business enterprises)中对资产的定 义是：资产是可预期的未来的经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项 所取得或加以控制的。这一定义较之过去的各种定义都更为全面，它明确地指出 了资产的实质是未来经济利益；这种未来经济利益必须为特定主体所控制或拥 有；这种经济利益必须是过去交易或事项的结果。虽然该公告后来被1985年12 月发布的第6号财务会计概念公告“财务报表要素”所取代，但它从经济学角度 定义资产要素的做法得到了国际会计界的普遍认同并产生了深远的影响。 iasc在1989年7月发布的 “编报财务报表的框架” （framework for preparation and presentation of financial statements） 中将资产定义为:资产是由于过去事项形 成,而由企业控制的、 预期会导致未来经济利益流入企业的资源。 虽然fasb和iasc 对资产的定义在表述上有一些差别，但都强调了资产的本质是未来经济利益。 4 w.a.patno, a.c.littletno, an introduction to corporate accounting standards, amer accounting assn, 1940. 4 而我国于2001年1月1日开始实施的企业财务会计报告条例对资产进行了 重新定义：资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资 源预期会给企业带来经济利益，这一定义的修订排除了一些已证明失去效用，不 能为企业带来经济利益的项目，将资产的内涵真正揭示了出来，强调资产的实质 是预期能给企业带来经济利益。 2.2.2 资产减值和资产减值会计 将资产定义为“预期的未来经济利益”，概括了资产的本质，也符合企业持 有资产的目的。葛家澎教授也曾经说过:“从一个持续经营的企业来说，它持有 资产的目的，是为了获得未来的经济利益。”从理论的角度讲，如果将资产定义 为预期的未来经济利益，那么，当一项资产完全报废或毁损而不再具有未来经济 利益，或虽然具有未来经济利益，但低于其账面金额而不能完全保持原来预期的 未来经济利益时，这部分金额就不符合资产的本质特征，应该对资产的账面金额 进行调整。国内外社会经济环境的影响、技术的进步、证券市场的变化等各种各 样的不确定性因素都增加了市场的风险，在这种情况下，资产所产生的预期的未 来经济利益有可能低于其账面金额，其间的差额就是资产减值，在会计上对资产 的减值情况进行确认、计量、记录和披露就是资产减值会计。 2.3 资产减值的会计理论 设计资产减值准则时需要遵循一定的会计理论和会计原则， 下面将阐述资产 减值准则设计时所需要的主要会计理论支柱。 2.3.1 产权理论 产权是一种以所有权为核心的财产权。 根据财产权利指向对象性质不同可将 产权分为原始产权和派生产权（如法人财产权）。原始产权是基于财产的原始所 有关系形成的产权关系；而派生产权则是以原始产权为基础形成的。原始产权的 资产减值会计体系研究性质决定派生产权的基本性质； 派生产权以承认原始产权 （即所有者）的权益为前提而形成，它具有自身独立的意识和权能。两种产权产 生的先后顺序并不能妨碍其主体在法律上的平等。派生产权一旦确立，其主体就 可以在合法的范围内为谋求主体自身利益最大化而自主地运用产权， 除法定程序 中对其必要的约束外， 派生产权不受财产对象上其他主体包括原始产权主体的随 意干扰。 企业法人财产权是基于企业整体财产的原始产权所形成的派生产权。 法人作 5 为派生产权的执行与所有者， 在企业存续期间内拥有对其全部法人财产独立的支 配权，包括以其名义行使的独立占有、使用、收益和处置的权利。 企业产权理论， 一方面说明原始产权与派生产权的分离是受托责任产生的原 因与基础；另一方面也界定了企业资产的界限，说明了企业法人独立支配的资产 范围。对此范围内的资产，企业法人具有完整的法人财产权利。企业资产的增值 增加了企业的法人财产。同时，资产的减值也就成为了企业资产的缩水。 2.3.2 受托责任理论 今天的经营管理者比任何时候都清楚，自己经营管理的资金并非为自己所 有，而是由受托人（比如股份持有人、债券购买人、信托人、捐赠人、贷款人等 等）委托自己经营管理的，自己对这些资金本身及其经营管理，负有一个善意管 理人应负的责任。这一责任，就叫受托责任。两权分离导致了受托责任的产生， 同时也导致了原始产权与派生产权并存的局面。 会计也是由于受托责任的发展才 逐渐产生并成为必要的，会计的本质是对受托责任的完成过程及其结果予以认 定、计量和报告。 资产意味着“未来的经济利益”。由于未来环境条件的不确定性，资产现在 的减值可能会在未来不确定的环境中引起更大程度的利润流失， 直接威胁到受托 责任的履行情况。因而，在当前将所知的资产减值情况进行报告，是企业释放风 险的有效途径，更是全面反映受托人受托责任完成情况的需要。 2.3.3 资产评估理论 资产减值的经济学本质是当期对资产的经济利益评价低于原记账时的评估。 这种利益评价比较是建立在两者数量比较的基础之上的， 而资产评估正是将资产 的经济利益予以量化的行为。对企业资产进行的价格评估行为即资产评估，是对 资产的价值重新评价的过程。它实际上是一种对资产的价格判断，是对资产某一 时点价格所进行的估算。具体应由评估机构根据特定的目的，遵照公允的原则和 标准、按照法定的程序，运用科学的方法，对资产的现实价格进行评定和估算。 通过资产评估可以评价企业的资产价值， 继而可根据不同时期与环境下的价值评 估值判断资产是否发生减值。 2.3.4 会计计量理论 会计计量是财务会计的一个基本环节， 会计的许多理论和方法都会涉及会计 计量，并且作为一种定量化的信息。对于会计计量，它“是对某会计主体在一定 6 时期所控制的资源及其变化的计量”。同时，企业的资产情况又是随着时间的推 移来不断变化的，即对企业资产的计量过程中，时间是一个至关重要的因素，不 同时间的相同资产的计量结果可能是不一致的。 这也证明了不同环境与时间下对 同一资产进行计价所可能发生的计量差异照应了资产减值的会计学涵义。 综合来看， 计量理论一方面为企业资产随时间的变动而发生变化提供了理论 依据；另一方面，资产计价作为会计计量的组成部分，资产的计量结果也是对企 业资产减值的反映。 资产减值会计是以上述四项理论为平台构建发展的。 对最大利润的追求促使 人们最大程度地利用其所有的财产，从而产生了两权的分离，基于两权分离产生 了产权理论与受托责任理论。 产权理论通过说明财产的原始产权与派生产权的关系， 界定了企业的法人财 产；受托责任理论则要求企业管理当局采取适当措施促进法人财产的增值保值。 会计计量理论是从会计学角度对资产减值做出的解释， 而资产评估理论则使资产 减值的经济学解释具有可行性与可靠性。 总之， 产权理论与受托责任理论明确了企业资产的范围及对资产减值进行披 露的重要性， 资产评估与会计计量理论则是资产减值的确认与计量成为可能的理 论铺垫。 7 第第 3 章章 资产减值会计准则的发展与比较资产减值会计准则的发展与比较 本章主要探讨我国资产减值会计的发展阶段和新旧准则的差异， 同时对比研 究美国和国际资产减值会计准则的发展历程， 并就三者在内容规范上的差异进行 详细比较分析。 3.1 美国资产减值会计的发展 美国资产减值会计以 sfas no.121 的颁布为分界线经历了两个主要发展阶 段。在 sfas no.121 发布之前，美国会计学界对资产减值的规范研究处于不断地 探索中，逐渐对不同资产项目的减值确认、计量进行规范。这些规范分散于相关 的资产准则中。在 1995 年，fasb 将原分散于不同资产准则中的减值确认、计量 规定统一到 sfas no.121 中，形成独立的会计准则，并按照资产类别规定减值的 核算。但由于 sfas no.121 没有提供如何具体实施资产减值准则的实际指导， 在 sfas no.121 发布后的两年内相继发生了多起上市公司利用资产减值操纵利 润的财务报告欺诈案，这引起了美国证券监督管理委员会的关注。基于此，fasb 于 2001 年 11 月发布 sfas no.144 取代了 sfas no.121。自此，美国长期资产 的减值处理形成了较为完善的规范体系。 3.1.1 sfas no.121发布之前的规范研究 sfas no.121 于 1995 年发布，在此之前，随着社会经济环境的发展变化， 资本市场的完善，美国会计学界针对资产计价中存在的问题一直在不断地探讨 中，逐渐对各个资产项目的计价基础和后续计量进行规范。以期为会计信息使用 者提供更为准确的决策有用信息。这些资产减值规范在 sfas no.121 发布前，分 散于不同的准则中。以下对不同资产减值规范发展进行分述。 3.1.1.1 存货减值规范的发展 随着经济重心的转移，20世纪的美国成为世界会计的先行者，银行等债权人 作为当时财务报表的使用者要求企业编制稳健的资产负债表， 存货的成本与市价 孰低法被普遍应用。1947年，美国会计程序委员会第29号意见书“存货计价” (inventory pricing)，首次以规范方式提出企业可用“成本与市价孰低法”记录存 货价值。1953年，会计程序委员会在第43号会计研究公报(accounting research bulletins)第四章“存货定价”中对成本与市价孰低法的运用作了更为详细的规 定，虽未明确指明却已隐含了永久性减值的确认标准。 8 3.1.1.2 短期投资减值规范的发展 进入20世纪30年代以后， 美国公众纷纷对证券市场规范和会计处理中的弊端 进行抨击，并把目光投向了存货以外的其他资产减值的会计问题。1975年，fasb 发布了第12号会计准则公告某些有价证券会计(accounting for certain marketable securities)。 该准则要求 “企业在资产负债表日对短期有价权益证券按 成本与市价孰低法记账。如果市价低于成本，市价成为新的成本基础，其差额视 为资产减值损失，记录在损益中 5；并要求对短期投资价值的变化进行判断，确 定投资成本相对于市价的降低是否是非暂时性的。如果判断降低额为非暂时性 的，单个证券的成本基础应被减记到新的成本基础，减记的金额应被视为一项实 现了的损失；对以后期间市场价值的恢复，不应改变新的成本基础 6。该准则明 确提出以永久性标准确认短期投资减值， 这种确认标准对以后的资产减值确认标 准的选择有着深远的影响。 3.1.1.3 长期投资减值规范的发展 对长期投资减值的规范主要体现在美国会计准则委员会第18号意见书 “权益 法下普通股投资的会计处理”(apb opinions no.18“the equity method of accounting for investment in common stock”)中。该意见书只要求对非暂时性(或 永久性)的长期投资所发生的减值损失进行确认，确认时，采用权益法的母公司 或投资者应将其投资账户按持股比例降低至估价准备账户或同类账户。 3.1.1.4 或有会计事项规范的发展 20世纪70年代初期美国经济进入衰退期， 企业经营面临的不确定性和风险增 加，fasb于1975年出台了第5号财务会计准则公告或有会计事项(fasb no.5“accounting for contingencies”)。公告定义了或有事项，并按其发生的可能 性大小将确认标准分为三种:probable：未来事项可能发生；remote：未来事项 发生的可能性很小；reasonable possible：发生的可能性介于前两者之间。 或有损失的确认标准承认了企业经营面临环境的不确定性和会计判断的特 征，推动了资产减值会计的发展，直接影响着以后的长期资产减值的确认标准， 成为可能性标准的先行者。 5 fasb no.12 第 10 段 6 fasb no.12 第 21 段 9 3.1.2 sfas no.121和 sfas no.144 的发布 3.1.2.1 1980年之前从分散到集中 在发布fasb no.121之前，美国对存货、短期投资、长期投资等资产减值的 会计处理做出了规范，但均分散在不同的准则中，而且对于持有和使用的资产的 减值问题未予规范。进入20世纪80年代，许多美国企业因经营不善及经营环境的 变化，对未予规范的资产自行计提减值或者注销来操纵企业盈余。为了增强企业 信息的可靠性和可比性， 抑制企业盈余操纵的行为， 美国注册会计师协会(acipa) 的会计准则执行委员会(acsec)要求fasb对资产减值问题进行专项研究。 1980年7 月，acsec首次向fasb递交了一份名为“对账面价值不能完全收回长期资产的核 算” 7的问题报告，首次提出是否应参考fasb no.5对资产减值采用可能性确认标 准，对永久性标准提出了质疑。同年，财务会计准则咨询委员会(fasbac)也讨论 了长期资产减值的核算问题。 3.1.2.2 1995年sfas no.121 区分资产类型进行规范 1993年11月，fasb发布了征求意见稿长期资产减值的会计核算，经过讨 论和修改，1995年3月发布了sfas no.121。准则针对长期资产、可辨认的无形 资产以及相关的商誉等项目区分不同的资产类型进行规范： 对于持有或将继续使 用的资产，当有关事项或变化的环境预示着资产的账面价值可能无法收回时，企 业应当估计资产使用和最终处理所产生的未来现金流量， 如果这个未折现的未来 现金流量的金额小于账面价值，企业应当根据资产的公允价值确认资产减值；对 于待处置的资产， 应以账面价值与公允价值减去销售成本的差额中价值较低的一 方确认。 3.1.2.3 1998年sfas no.144 形成较为完善的规范体系 由于sfas no.121没有提供如何具体实施资产减值准则的实际指导， 在sfas no.121发布后的两年内相继发生了多起上市公司利用资产减值操纵利润的财务 报告欺诈案，这引起了美国证券监督管理委员会(sec)的关注。1998年10月，sec 首席会计师在给acipa准则部主任一封信中提到“sfas no.121作为处理资产的 一项计划不够明确，它对商誉减值也缺乏具体的指导。” 8同时，sfas no.121 未涉及在第30号会计程序委员会意见书 9 提到的处于处置状态下企业分部的会 7 accounting for the inability to fully recover the carrying amounts of long-lived assets，1980.7 8 许云，美国资产减值会计研究的历史回顾及启示，财经理论与实践，2004 年 5 月 9 accounting principles board opinion no.30“reporting the result of operationsreporting the effects of 10 计处理，使得处置长期资产的会计处理存在sfas no.121和apb opinion no.30 两种会计模式:持续经营下的会计处理和非持续经营下的会计处理。针对这种情 况，fasb于2001年11月颁布sfas no.144取代了sfas no.121和apb opinion no.30的部分内容，要求企业所有通过出售处置的长期资产均按账面价值与公允 价值孰低计量。 因为sfas no.142己经专门讨论了商誉的处理， 所以sfas no.144 为了避免重复不再讨论商誉的减值问题。自此，长期资产的减值处理形成了较为 完善的规范体系。 3.2 国际会计准则机构对资产减值会计的研究 世界经济全球化的进程明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司呈现良 好的发展态势，资本市场日益壮大，资本流动日渐迅速，对会计准则国际趋同的 要求也就来越为迫切。在这种情况下，对资产减值会计进行国际规范成为一种趋 势、一种必然。 3.2.1 iasc制定资产减值会计准则的背景 早在20世纪80至90年代， 所有涉及长期资产的国际会计准则已对资产减值作 了规范。如iasc no.16“不动产、厂房和设备”要求当一项或一组不动产、厂房 和设备的可收回金额已经下降到其账面金额以下时， 账面金额应减记至可收回金 额。 但是， 散见于存货、 固定资产、 投资等具体准则中的对企业资产减值的规定， 不利于保持资产减值会计核算方法的一致性。而且，国际会计准则中有关资产减 值的规定不够具体， 不能保证企业均采用类似的方法认定、 计量和确认减值损失。 例如，国际会计准则没有明确规定企业是否应对未来现金流量折现，而折现与否 在计量结果上将产生重大差别，严重影响会计信息的可比性；没有明确如何确定 可收回金额和现金产出单元， 不能保证各企业采用同一的方法进行资产减值的认 定、确认和计量。此外，国际会计准则原规定无形资产和商誉的摊销年限不超过 20年，但理事会于1996年3月决定进一步考虑在某些情况下如果对无形资产和商 誉实施充分、可靠的减值测定，其摊销年限是否可以超过20年，第60号无形资 产 征求意见稿(e60 “intangible” )和第61号 企业合并 征求意见稿(e61 “business combination” )增加了这一条款， 这在客观上要求就资产减值制定国际会计准则， 对资产减值的确认、计量做出系统规定。 disposal of a segment，and extraordinary，unusual，and infrequently occurring events and transactions，简称 apb opinion no.30 11 3.2.2 1997年 iasc no.36的发布 1997年4月，国际会计准则委员会理事会议通过了第55号资产减值征求 意见稿 (e55“impairment of assets”)，并对征求意见稿的有关建议进行了实地 测试。10个国家从事不同行业的20多家公司参加了实地测试活动，测试的结果表 明多数企业基本支持e55中提出的建议。1997年10月，iasc与澳大利亚、加拿大、 新西兰、英国以及美国会计准则制定机构联合发布了题为长期资产可收回价值 测试会计准则的国际分析(international review of accounting standards specifying the recoverable amount test for long-lived assets)的研究报告，该报 告提出了有关国家现行会计准则或拟议会计准则有关资产减值的主要特征， 就一 些重大问题提出了建议。1998年4月20日到26日在马来西亚科伦坡召开的理事会 会议上，“资产减值国际会计准则”被批准通过，6月作为第36号国际会计准则 资产减值正式发布。 3.2.3 2004年规范商誉减值测试 为了提高企业合并以及企业合并中取得的商誉和无形资产的会计处理的质 量，并寻求国际趋同，2004年iasc修订了iasc no.36，变化主要发生在与商誉的 减值测试有关的部分。至此，国际资产减值会计规范已形成较为完善的体系，我 国的新资产减值会计准则就是主要参考的iasc no.36。 3.3 我国资产减值会计的发展 3.3.1 1993年之前我国资产减值会计的产生 90年代以前， 我国企业在交易中大部分采用一手交钱、 一手交货的买卖方式， 企业间的商业信用很少，因而没有计提应收账款减值准备的必要。政府对存货、 固定资产等生产物资进行统一调度、统一管理物价，企业外部也不存在对资产进 行评价的活跃市场，因而不存在存货跌价损失、投资跌价损失、固定资产减值等 情况。为适应社会与经济的发展，政府逐步把企业推向市场，经济体制的变革和 企业外部环境的变化使企业的存货、投资、固定资产减值的现象频繁发生，客观 上要求企业对这种潜在的减值进行确认。 我国的资产减值会计产生于20世纪90年代初期。1992年1月1日起实施的股 份制试点企业会计制度最早做出了计提坏账准备金的规定，但没有强制要求。 在1992、1993年的会计改革中出台的行业会计制度规定，坏账损失可以采用直接 转销法，也可采取备抵法，对坏账的提取比率分行业进行规定，对存货则区分为 12 商品流通企业和非商品流通企业分别进行规定。由于当时上交所、深交所刚成立 不久，上市公司数目比较少，企业的投资集中于价值比较稳定、减值可能性比较 小的国家债券， 因此行业会计制度要求对投资价值按照其取得时实际支付的价款 入账，未对投资的减值处理进行规范。 3.3.2 19982004年我国资产减值会计的初步发展 随着证券市场的发展和会计改革的深入，1998年1月27日财政部颁布了股 份有限公司会计制度，第一次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的 规定。制度对境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股公司的应收账 款、存货、短期投资、长期投资等四项资产的减值处理进行了规范，股份有限 公司会计制度规定：公司应于中期期末或年度终了对应收账款的可收回情况进 行评价，采用备抵法计提坏账准备；在期末对存货进行全面清查，按成本与可变 现净值孰低对企业的存货提取存货跌价准备；对短期投资按成本与市价孰低计 价；对长期投资，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致 其可回收金额低于账面价值， 并且这种降低的价值在可预见的未来期间内不可能 恢复，应将可回收金额低于账面价值的差额作为长期投资减值准备来处理。对于 其他上市公司，即仅发行a股的上市公司(以下简称a股上市公司)，除必须采用备 抵法核算坏账损失外，是否确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减 值损失， 股份有限公司会计制度 并未做出强制性规定， 而是由公司自行确定。 由于我国a股上市公司在以前年度大多从未提取过减值准备（坏账准备除 外），减值准备的提取对企业当年度的利润将会有很大的负面影响，a股上市公 司一般不会自愿选择采用四大减值政策。基于此，财政部于1999年第四季度末先 后颁布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定和股份有限 公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答，明确无论是境外上市公 司、香港上市公司、境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份 有限公司，均应按照股份有限公司会计制度中对境外上市公司、香港上市公 司、境内发行外资股公司规定的提取四项减值准备的要求，计提相关资产的损失 准备，还将计提坏账准备的范围扩充到应收账款以外的其他应收款，同时要求企 业对由于采用补充规定而引起的会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。 随着市场经济、证券市场更进一步发展，企业利益相关者对会计信息提出更 高的要求，为提高会计信息质量，我国于2000年12月29日颁布了统一的企业会 计制度。新会计制度明确提出“资产减值”概念，在原有四项减值规范的基础 上对其他四项资产提出计提减值准备的规定， 将资产减值计提范围扩大到应收账 款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程八 13 项资产，要求对固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程四项资产按账面价值 高于可收回金额的差额计提减值准备， 并把资产减值明细表作为资产负债表的附 表纳入报表体系中。2001年颁布和修订的无形资产、 投资、 固定资产 和存货等几项企业具体会计准则也都对相关资产的减值问题做了规定。 3.3.3 2005年我国资产减值会计的进一步发展 企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产 的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，但是近几年年报 显示， 资产减值准备的计提、 转回在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的 “大 梁”，成为st公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。 如证券日报的报道， 截止2004年4月7日， 上市公司披露2003年度报告已有772 家，其中沪市493家，深市279家，在已公布年报的公司中，有55家2002年亏损的 公司己成功扭亏为盈。统计显示，在55家扭亏公司中，有54家公司均有转回资产 减值准备，且有的公司转回减值准备金额还十分巨大，像白鸽股份、苏常柴等公 司转回减值准备金额均超过2亿，st美雅公司转回减值准备金额也超过了1亿，白 鸽股份、苏常柴不但扭亏，还摘掉了st帽子。从扭亏情况来看，这些公司扣除非 经常性收益后亏损的达27家，占扭亏公司的近一半。 又如st江纸(600053)，2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而st江纸2004 年中期报告显示，该公司实现净利润2，070万元，其中转回的减值准备高达8， 847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。 而年报显示，st江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为:1.05亿、 4.58亿、3.32亿；2004年度转回减值准备3.24亿，2003年度、2002年度计提 的减值准备分别为3.51亿、2.26亿。从中可以看出，st江纸2003年度、2002年度 亏损的主要原因是大额计提减值准备， 而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了 巨额的减值准备。 如果不让减值准备转回， 该公司会因2004年度巨额亏损而退市。 由于2005年没有巨额的减值准备转回，该公司最近发布业绩预告，2005年中期业 绩同比将下降50%以上。减值准备计提和转回的弊端可见一斑。 为了规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，财政部于2005年7月 制定了会计准则资产减值(征求意见稿)，并于2006年2月发布了企业会计 准则第8号资产减值准则，其内容较之现行资产减值制度有了很大改善， 增强了会计准则的可理解性和可操作性， 充分考虑中国的实际情况并体现了与国 际财务报告准则的协调和趋同。 14 3.4 我国新旧资产减值会计准则的比较 在新的企业会计准则中资产减值作为一项新制定的准则，相对于我国现 行企业会计制度与各项具体准则（以下简称为“旧准则”）中规定的八项资产减 值准备而言，其实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠 性，客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性， 极大的规范了企业的资产减值计提行为。 3.4.1 新会计准则对资产进行了限定 3.4.1.1 新准则引入资产组概念 新会计准则采用了资产组的概念，规定：资产包括单项资产和资产组；资产 组是企业可以认定的最小资产组合；在单项资产减值准备难以确定时，应当按照 相关资产组确定资产减值。资产组，在国际会计准则第36号资产减值中 称为“现金产出单元（cgu）”。 国际会计准则理事会资产减值会计准则（iasb）第36号规定（2004）将现金 产出单元定义为 “产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的现金 流入的最小的可认定资产组合。”这反映了现金产出单元的本质是不依赖于其他 的资产组合就能产生现金流入的最小的可辨认资产组合。由此可看出，资产组是 若干项资产的组合， 应以某几项资产产生的主要现金流入是否独立于其他资产或 其他资产组的现金流入为依据认定；资产组组合，是指由若干个资产组组成的最 小的组合单位。 引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措， 是对资产协同工作才 产生现金流量这一事实的反映，也是真正贯彻资产减值会计制度的关键。引进资 产组也符合成本效益原则， 对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体 而言，并不会增加任何成本。而对于那些根据单项资产不能确认其资产减值准备 的主体而言，通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相 关的信息。 3.4.1.2 新准则引入总部资产的概念 总部资产是针对企业集团而言，它包括集团总部或其事业部的办公楼等资 产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量，且其 账面价值不能完全属于某一资产组。换而言之，由于总部资产难以产生独立的现 金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回 15 金额的计量及资产减值损失的确定， 准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总 部资产价值分摊到相关的资产组（或资产组组合），与相关的资产组或资产组组 合相结合进行减值处理；难以合理和一致的分摊到相关资产组的，也应采用准则 规定的方法进行减值测试和分配减值损失。 新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法做 出了详尽的规定，使其更具有操作性。这是旧准则所没有的全新的规定，从而使 企业在资产减值处理上更趋于合理。 3.4.2 扩大了适用范围 2001年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值准备，树立了资产减 值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺 乏详尽的实务指导性规定内容。旧准则体系中没有单独的资产减值准则，只是在 各项具体资产准则，如存货准则、固定资产准则和无形资产等准则 中对资产减值作了相关规定。而此次全面修改准则体系时则单设了一个资产减 值准则。 表31 新旧会计准则关于资产减值的规定比较 旧准则关于资产减值的规定 新准则关于资产减值的规定 企业可以计提8项减值准备：坏账准备、存货跌 价准备、 固定资产减值准备、 在建工程减值准备、 无形资产减值准备、短期投