（会计学专业论文）资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究.pdf

t h ea p p l i i nh u m p a c c i nt h e g r a d u a t es e h o o l o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r a s s o c i a t ep r o f e s s o rd a iz i l i m a y , 2 0 1 1 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者躲没瓦i 巫嗍沙。1 年兰月1 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名：吱甬蔓 别程辄办。 日期：m 1 年芏月以日 醐：少v i 月叫日 会计硕 摘要 为了响应党中央提出的可持续发展战略的实施，国内外学者正在积极的探寻 一种既可以使企业达到经济效益又可以实现环境保护的方法，由此出现了资源流 成本会计，它正符合了这种经济可持续发展的要求，它是以经济与生态的协调为 导向，通过量化资源流程的各个因素，并追踪最终的合格产品和废弃物在各个流 程工序的移动轨迹，进而提升内部成本信息的透明度。资源流成本会计损失的高 度可视化，可以激励企业管理层尽可能地采取措施来降低损失成本，一般可以在 产品的开发设计、材料选择、加工、生产流程等环节上降低资源的损失，从而实 现循环经济可持续发展所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标，以保护环 境为目标来满足经济效益的要求，达到经济效益和环境效益最大化的双重目的。 本文主要采用应用研究的方法，用一个实际的案例来分析资源流成本会计在 中小企业的应用，本文首先阐述了选题的背景和意义以及国内外的研究情况；然 后进行了资源流成本会计与传统成本以及现行的环境成本之间的比较，并重点介 绍了资源流成本会计的计算原理，收集了该企业的财务数据与生产数据，根据资 源流成本会计计算原理一步步编制出资源流成本汇总表以及资源成本损失率计 算表，最后根据资源流成本会计所提供的数据信息，去寻找和发现企业所存在的 问题并提出了具体的方案措施，以及针对日后的持续不断的生产过程提出了实施 基于p d c a 循环模式下的资源流成本会计的持续应用模式的建议。 关键词：资源流成本会计；环境成本；资源节约；可持续发展；循环经济 i i a b s t r a c t i nr e s p o n s et ot h ep a r t y ss u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ts t r a t e g y ，d o m e s t i ca n dt b r e i g n s c h o l a r sa r ee x p l o r i n gam e t h o dw h i c h c a na c h i e v ee c o n o m i ce f f i c i e n c y w h l i e s i m u i t a n e o u s l ym a i n t a i n i n ge n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o n r e s o u r c e sf l o w c o s ta c c o u n t i n g m e e tt h ed e v e l o p m e n tr e q u i r e m e n t so fc y c l i ce c o n o m y , o r i e n t i n gf r o mt h ee c c n o m l c a n de c o l o g i c a l ，q u a n t i f y i n gt h ev a r i o u sf a c t o r st op r o v i d e t h et r a n s p a r e n c yo fi n t e r n a l i n f o r m a t i o n t r a c k i n gb o t ht h ef i n a lp r o d u c ta n dw a s t ei na l lp r o c e s s e s d u e t ot h e t r a n s p a r e n c yo fi n t e r n a l c o s ti n f o r m a t i o n ，r f c ac a np r o v i d e a ni n c e n t i v et ot h e e n t e r p r i s em a n a g e m e n tt a k em e a s u r e s t or e d u c et h ew a s t e o fr e s o u r c e st h r o u g hp r o d u c t d e s i g n ，m a t e r i a ls e l e c t i o na n dp r o c e s s i n gt e c h n o l o g yi m p r o v e m e n t i tc a nb em a d e t o m e e tt h eg o a lo fe c o n o m i ce f f e c t i v e n e s s f o rp r o t e c t i n gt h ee n v i r o n m e n t t h i sw 1 儿 a c h i e v et h ec i r c u l a re c o n o m y sr e q u i r e d c o o r d i n a t e dd e v e l o p m e n t o fr e s o u r c e c o n s e r v a t i o na n de n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o no b je c t i v e s ，a sw e l la sm a i n t a i nm a x l m a m e c o n o m i ce f f i c i e n c ya n de n v i r o n m e n t a lb e n e f i t s t h i st h e s i su s e sc a s es t u d ym e t h o d sa n dc a s es t u d i e sf o rs m a l lc o m p a n i e s f i r s t l y , t h i st h e s i sd e s c r i b e st h eb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e o ft o p i c ，a sw e l la sr e l a t e d s t u d i e sa th o m ea n da b r o a d ；a n dt h e nd e s c r i b e st h ec o m p a r i s o nb e t w e e nt h er e s o u r c e s f l o wc o s ta c c o u n t i n ga n dt h et r a d i t i o n a l s t a n d a r dc o s ta c c o u n t i n ga n dt h ec u r r e n t e n v i r o n m e n t a lc o s t s ，a n df o c u s e so nt h ec a l c u l a t i o np r i n c i p l e so f r e s o u r c e sf l o wc o s t a c c o u n t i n g ，c o l l e c t i n gf i n a n c i a ld a t aa n dp r o d u c t i o nd a t ao ft h ee n t e r p r l s e ，b a s e d o n t h er e s o u r c ef l o wc o s ta c c o u n t i n gc a l c u l a t e dp r i n c i p l e s ，c o m p i l i n ga s u m m a r yt a b i eo f t h ec o s ta n dt h el o s sr a t eo fr e s o u r c ec o s t f i n a l l y ，u s i n gt h ei n f o r m a t i o no fr e s o u r c e f l o wd a t at of i n dt h ep r o b l e m so ft h i se n t e r p r i s ea n dp r o p o s e ds p e c i f i cm e a s u r e s ，a n d t h e nc o n s t r u c t sam o d eo ft h es u s t a i n a b l e a c c o u n t i n gw h i c hi sb a s e do nt h ep d c a c y c l e d e v e l o p m e n to f r e s o u r c e sf l o wc o s t k e yw o r d s ：r e s o u r c ef l o wc o s ta c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a lc o s t ；r e s o u r c e c o n s e r v a t i o n ；s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ；c i r c u l a re c o n o m y i i i 会计硕上学位论文 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t i i i 插图索引v i 附表索引v i i 第l 章绪论1 1 1 研究背景与意义1 1 2 现状及文献综述2 1 2 1 国外资源流成本会计研究现状及文献综述2 1 2 2 国内资源流成本会计研究的文献综述4 1 3 研究的主要内容、方法6 第2 章资源流成本会计的基础理论8 2 1 资源流成本会计的基本原理一8 2 1 1 资源流成本会计的计算原理8 2 1 2 资源流成本会计损失可视化1 0 2 2 资源流成本会计与其他成本会计的比较1 2 2 2 1 资源流成本会计与传统的标准成本核算的比较1 2 2 2 2 资源流成本会计与现行环境成本会计的比较1 5 第3 章资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用1 7 3 1 湖南恒辉膜技术有限公司的基本情况1 7 3 2 资源流成本管理范围的确定及有关物量中心的设置1 8 3 3 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的核算过程1 9 3 3 1 核算阶段1 9 3 3 2 传统成本核算结果与资源流成本核算结果的比较2 6 第4 章资源流成本会计应用结果的分析2 9 4 1 资源流成本会计结果信息的挖掘及解决方案的提出2 9 4 1 1 寻找企业各个方面改善的潜力点2 9 4 1 2 解决方案3 0 4 2 资源流成本会计的持续应用模型3 2 4 2 1 资源流成本会计的控制决策模式3 3 4 2 2 资源流成本会计基于p d c a 循环模式的持续应用模型3 4 结论3 6 i v 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 参考文献3 8 致j 射4 1 v 会计硕士学位论文 插图索引 图2 1资源流成本会计的计算模型9 图2 2 传统的产品成本核算方法1 4 图2 3 资源流成本核算方法一1 5 图3 1资源流成本会计管理对象( 范围) 1 8 图3 2 资源流物量中心的确定一1 8 图3 3资源流模型1 9 图3 4传统成本的核算结果一2 6 图3 5 资源流成本的核算结果2 7 图4 1p d c a 控制循环模式3 3 图4 2某企业基于p d c a 循环管理下的r f c a 的可持续发展模型3 5 v i 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 附表索引 表3 1 物量中心成本计算公式2 0 表3 2 成本汇总表2 1 表3 3 材料物量流转表一2 2 表3 4 材料成本矩阵表2 2 表3 5 系统成本矩阵表2 3 表3 6 能源成本矩阵表一2 4 表3 7 资源流成本汇总表2 5 表3 8 资源流成本损失表2 5 i 会计硕上学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景与意义 随着环境状况的日益恶化，社会经济可持续发展战略的实施遇到了很严重的 障碍，中国持续多年的经济高速增长背后是以污染环境和高消耗低产出的粗放型 增长方式为代价的，而这种经济运行方式也导致了运行成本的上升。中国要想实 现可持续发展的战略目标，尤其是在未来的2 0 年里，中国经济将面临着城市化加 快、资源供给短缺、环境污染总量增大、污染治理难度大、经济增长以重化工产 业为主、就业压力巨大等一系列严峻的挑战，这对中国的资源消耗和污染排放带 来了巨大的挑战，因此我们必须改变这种粗放型的经济增长方式，提高资源的利 用效率，否则我国全面建设小康社会的进程和可持续发展战略的实施都会受到阻 碍。 污染环境和破坏生态的污染源很多都是由企业的生产经营活动所产生的，可 见环境问题与企业的生产经营活动是紧密相连的，据有关专家分析，大约有8 0 自然资源环境中的污染物是来自企业的i l 】。这些污染企业排放出的各种污染物对环 境产生了许多不利于人类以及地球生物的物理和化学反应，从而威胁人类的生存 与发展。有许多环境污染都具有灾难破坏性巨大、修复难度大、持续时间长、危 害范围广等特性，严重危害了人类及子孙后代的生存，而这正是可持续发展战略 所要避免与克服的。保护环境需要企业在其生产经营过程中尽量减少向环境排放 各种有毒有害的物质，要实现环境保护就必须要治理企业所排放的各种污染物， 可是这些治理污染物的成本又比较高，而企业又是以实现利益最大化为目标的社 会组织，为了增加利润他们会最大限度地降低成本，导致企业不愿意去承担这部 分的责任。 该如何把环境问题融入到企业的经济活动中去，这对企业自身的发展和社会 的可持续发展都是具有非常重要的意义，而企业之所以缺乏自我约束、缺乏环境 保护的动力，主要是因为现行的环境成本核算所提供的信息仅仅只是一部分环境 成本核算的信息，它只是简单的将废弃物的处理成本分配到各个生产工序，与环 境相关的成本占据总成本的比重比较低，无法引起管理层的关注，而且在核算的 范围上未能涉及与材料相关的其他成本，它仅代表企业环境保护措施的追加成本， 因此无法提供足够的信息供企业管理决策使用 2 1 。从辩证的角度看把环境问题融入 到企业的经济活动中去，对企业来说不仅是一种风险，更是一种机会，因为它促 使企业改变传统的先发展后治理的粗放型经济增长方式，转向实施低污染、低环 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 境风险的可持续发展的经济增长方式，这就是环境成本管理。 环境成本管理与传统成本的核算方法不同，主要表现在追求企业利润最大化 方法上的不同，环境成本管理是谋求企业经济利益与环境的和谐发展，在降低成 本的前提下保证产品质量，又使企业的行为符合国家环境保护的要求，使企业环 境成本的投入与环保效果、环保效益的产出达到最优化。目前环境成本管理体系 大致可以分为末端控制和过程控制两种，末端排放控制法只对控制局部的污染物 是有效的，但却无法解决全局性的环境问题，过程控制与末端控制相比有了较大 的进步，它从被动的末端治理转向积极的污染预防，是环境污染物排放量增速减 缓的一个重要手段，但过程控制主要关注如何在产品的生产过程中减少污染物的 产生，却没有考虑与产品相关的其他环节该如何控制 2 1 。 可见末端控制和过程控制这两种传统的环境管理手段已无法满足可持续发展 模式的要求，因此国内外的学者就开始积极的寻找一种新的能够满足可持续发展 要求的环境管理手段，而资源流成本会计正是这样一种符合可持续发展要求的环 境管理工具。资源流成本会计是企业经营者进行环境管理决策的一个重要手段， 它是根据德国环境经营研究所开发的“流量成本会计模型”发展而来的，它追踪 被投入资源在企业各个生产流程中的移动轨迹，从数量和金额两个方面同时计量 企业在生产过程中所投入的资源以及资源损失的流量与存量信息，并根据资源流 的去向划分正制品成本与负制品成本( 即损失成本) ，通过提供资源的物量比率和 成本损失比率来实现损失成本的高度可视化，进而为寻找损失成本产生的环节所 在地提供了依据，并根据这些数据所反映出来的信息采取相应的改善对策，以实 现环境保护效果与环保经济效益同时提高的目标1 2 】。 1 2 现状及文献综述 1 2 1 国外资源流成本会计研究现状及文献综述 环境会计研究起始于2 0 世纪7 0 年代，但是国际上的研究成果大多主要集中 于2 0 世纪9 0 年代，1 9 9 8 年联合国国际会计和i s a r 第1 5 次会议讨论通过的环 境成本和负债的会计和财务报告成为了国际上第一份关于环境会计和报告系统 而完整的指南【l 引。此外，全球报告倡议组织在推动企业的可持续发展报告方面发 布了可持续发展报告指南，将环境因素如资源的消耗、环境负荷的产生等都纳 入了可持续发展报告中进行信息披露。国际标准化组织( i s o ) 也陆续颁布了 i s 0 1 4 0 0 0 系列环境管理标准，为协调各国在环境会计制度建设方面起到了非常重 要的作用。现行的环境成本核算方法主要包括：作业成本、完全成本会计法、寿 命周期成本法、事前规划法、环境质量成本法等。但是在环境管理实践中这些传 统环境成本核算方法日益受到各方面的批评，主要是因为在传统的环境成本核算 2 会计硕上学位论文 方法中占成本最大部分的材料成本和逐年增加的间接成本未能得到透明有效的披 露；其次是传统的成本核算没有提供关于潜在损失、环境破坏以及环境恢复成本 等一些有意义的信息f 3 】。进而出现了一种全新的环境成本核算方法资源流成本 核算方法，资源流成本会计将整个流程中存在的成本分为四类：l 、材料成本；2 、 系统成本( 即指那些发生在流程内以维持和支持生产所发生的成本，主要是人工 劳务成本、设备折旧成本等) ；3 、能源成本( 能源成本主要是指因生产所发生的 一系列水电费等其他的制造费用) ；4 、废弃物运送或处理成本( 废弃物运送或处 理成本是指为使废弃物离开企业而向外部第三方支付的费用，一般包括废弃物的 运输成本和处理废弃物发生的成本) 。 资源流成本会计r f c a 是对材料流成本会计m f c a 理论的一种扩展，与材料 流成本会计相比它不仅包括材料流成本核算，而且还包括能源、系统、配件、半 成品及在产品在内的所有资源成本，同时，在核算方法的应用上比材料流成本会 计更加的深入、更加的全面。而材料流成本会计是以流量管理理论为基础的一种 新的成本核算方法，它追踪企业各个生产环节的材料流转情况，并根据实际情况 进行核算和控制，其原型始于德国奥格斯堡( a u g s b u r g ) 大学贝恩德瓦格纳教授 ( b e m d w a g n e r ) 研究的“生态效率一一材料流动会计的项目，其目标是通过流 量管理的手段来降低成本以及减轻环境压力，从而实现经济效率和环境效率【4 】。 在e n z l e r 和s t r o b e l 的一篇文章中阐述了流量管理的概念并对流量管理的基本思想 和流量管理的工具也进行了一系列的论述，文中指出流量管理是以效率为目标导 向，并对产品生产全过程中所有的材料流和能源流进行重新构建【5 】。之后，斯卓 勃( s t r o b e l ) 和雷德蒙( r e d m a n n ) 也在他们的文章中详细的论述了材料流成本核 算的基本思想、目标和方法等相关内容，初步确立资源流成本会计的形成【6 j 。斯 卓勃( s t r o b e l ) 和雷德蒙( r e d m a n n ) 2 0 0 1 年对该文又作了进一步的研究和修改， 使其更加的完善。随后物质流成本会计技术被相继的引入到了环境管理会计业 务手册( 联合国在2 0 0 1 颁布的) 、环境管理会计技术工作手册( 日本2 0 0 2 颁 布) 、企业环境成本管理指南( 德国2 0 0 3 年发布) 和环境管理会计国际指南 ( 2 0 0 5 国际会计师联合会) 中【7 1 。由此可见物质流成本会计已引起了世界各国的重 视。 材料流成本会计一经提出，就引起了国际社会的广泛关注和重视，为了满足 企业实施资源流成本会计的需要，2 0 0 3 年联邦环境局( g e r m a nf e d e r a l e n v i r o n m e n t a lm i n i s t r ya n df e d e r a le n v i r o n m e n t a la g e n c y ) 和德国联邦环境部联合 出版了环境成本管理指南，重点阐述了流量成本会计的目标、概念及其形式、 集成流量成本会计的流程、流量成本管理与组织发展以及流量成本会计的益处等 【8 1 。l o e w ( 2 0 0 3 ) 、u s e p a ( 1 9 8 8 ，2 0 0 0 ，2 0 0 1 ) 、p o j a s e k ( 1 9 9 7 ) 、r o o n e y ( 1 9 9 3 ) 、 p o j a s e ka n dc a l i( 1 9 9 1 ) 等人都对物质流成本会计进行了一些研究，并指出了物 3 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 质流的成本会计( 包含m f c a 和浪费成本会计) 的重要性，s c h e i d e t a l ( 2 0 0 2 ) 、 l a n g e t a l ( 2 0 0 5 ) 、w a g n e r 和e n z l e r ( 2 0 0 5 ) 等学者从信息系统角度对物资流成 本会计与e r p 的集成进行了研究一】。 日本的经济事务所对全世界范围内的关于环境成本会计的核算技术进行了研 究，日本产业环境管理协会受经济产业省的委托从1 9 9 9 年就开始对环境商务促进 发展进行调查研究，并招募企业实验性引入m f c a 项目，在2 0 0 2 年6 月，日本经 济产业省在参考了以往m f c a 研究成果的基础上从理论高度总结了被招募企业 引入m f c a 实验成果，并在环境管理会计技术工作手册中发布了m f c a 相关 内容【7 1 。随后在对德国材料流成本会计的借鉴和吸收的基础上，日本率先提出了 资源流成本会计( r f c a ) 。资源流成本会计第一次应用是在日东电工股份有限公 司实施的，2 0 0 1 年在日东电工应用的基础上又增加了另外3 家试验性企业，随后 日本环境产业省对这四家企业的实践经验进行推广，确立了资源流成本会计应用 的基本方法，2 0 0 2 又有另外两家企业实施了资源流成本会计。由于资源流成本会 计r f c a 已成为实施环境经营的一个重要环境管理工具，它在环境经营决策中起 到非常重要的作用，因此从2 0 0 4 年起，对r f c a 的研究就主要朝着两个方向发展， 一方面主要是研究r f c a 在大型企业中的应用，因为大型企业的流程比较的复杂、 产品的品种较多等特点，因此对资源流成本会计的应用也就比较的复杂，效果也 比较的明显；另一方面，也研究资源流成本会计在中小企业中的简化应用j 。 资源流成本会计r f c a 不仅在财务上有利于材料成本的降低，也有利于节约资源 的消耗，并通过减少有害物质的产出量与排放量来减轻或消除对环境的影响2 。 而且它使企业的生产经营与环境保护管理得到了很好的统一，可以使企业在生产 的同时即降低了成本又减少了污染物的排放。此外，它还有利于更好了解和发现 废弃物在各个生产流程的移动情况，有助于针对不同时期的环境保护措施和投资 做出最佳决策，可见废弃物损失的高度可视化是资源流成本会计的一个重要特征。 资源流成本会计是对材料流成本会计的改进与发展，它根据公司的流程的不同特 点( 比如废弃物的产生量) 将其划分为几个不同的物量中心，并将成本的范围扩 展到对全部资源( 包括：材料成本、水电能源成本和系统成本等间接成本) 的核 算，比材料流成本会计更加的深入，所提供的会计信息更加的透明，更加清晰的 反映出了废弃物产生的地点和原因，而从日本和德国近几年对资源流成本会计的 应用效果可以发现资源流成本会计的有效实施确实能够很好的帮助企业同时实现 环境保护和提高经济效益的双重目标。 1 2 2 国内资源流成本会计研究的文献综述 在国内，1 9 9 2 年，葛家澍与李若山合作撰写了一篇九十年代西方会计理论 的一个新的思潮一绿色会计理论的文章，这一文章刊载在会计研究上，由 4 会计硕：卜学位论文 此引发了国内对环境会计的讨论与研究。而从1 9 9 4 年我国政府将可持续发展战略 作为中国社会经济发展的基本战略来看，也表明了环境会计已经引起了我国政府 管理层的高度关注。目前，国内关于环境会计的代表专著主要有：林万祥和肖序 环境成本管理论( 2 0 0 6 ) 、李晓青资源流成本会计应用研究( 2 0 0 8 ) 、郑玲 和肖序资源流成本会计控制决策模型( 2 0 1 0 ) 、肖序的“建立环境会计的探讨 ( 会计研究2 0 0 3 年第十一期) 、耿建新“环境会计研究视角的国际比较”( 会 计研究2 0 0 4 年第一期) 、徐泓著环境会计理论与实务( 1 9 8 8 ) 、孟凡环境会 计研究、许家林环境会计( 2 0 0 4 ) 等等，这都说明了我国在环境会计领域也 取得了一定的阶段性成果。 但是目前我国关于资源流成本会计这一方面的研究还很少，大部分研究都还 处在起步阶段，研究还不够深入不够完善，尤其是在实证方面的研究。而且我国 的理论研究也多是对国外环境会计研究成果的介绍，或是对国内环境会计研究的 必要性进行分析以及提出一些对环境会计的简单构想等，这也说明了我国环境会 计研究的相对滞后性，特别是对最新的资源流成本会计的研究进度更是缓慢。 在理论研究上，肖序、郭晓梅等对环境管理会计中的环境成本概念等理论问 题进行了较为深入的研究，并提出了新见解；尤其是林万祥和肖序教授在他们的 专著环境成本管理论( 2 0 0 6 ) 中对资源流成本会计的基本原理与具体的应用研 究进行了较全面的介绍，并构筑了较为完善的环境成本管理内容和方法体系。肖 序和甄国红等在2 0 0 7 年对流转成本会计和材料流动成本会计的相关理论进行了详 细的介绍【1 2 1 ；2 0 0 7 肖序等又以会计学理论为基础，吸收工业生态学中的原料与能 源流动情况分析、物质减量化、生态效率和物质流分析的相关理论，构筑了资源 价值流会计；而邓明君( 2 0 0 9 ) 等较全面地分析了目前国外物质流成本会计在理 论研究和实践应用两方面的新进展【l 列；罗喜英、肖序等( 2 0 0 9 ) 主要介绍了m f c a 的产生和发展及i s 0 1 4 0 5 1 的形成，并论述了m f c a 的计算程序及目前在实务应 用中取得的成就【i4 1 。邓明君、罗文兵( 2 0 1 0 ) 等针对日本环境管理会计研究的最 新进展，简要的介绍了日本发布的这份物质流成本会计指南的主要内容，简要分 析了指南的作用和启示【1 0 】。 在实践研究上，林万祥和肖序教授在他们的专著环境成本管理论( 2 0 0 6 ) 提出了一些较为前沿的应用研究，主要介绍了材料流成本会计在大企业的应用； 肖序和毛洪涛等( 2 0 0 8 ) 等对资源流成本会计的基本理论和具体企业应用进行了 研究；在实践方面的主要代表还有冯巧根( 2 0 0 8 ) 结合国外个案对基于环境经营 的物料流量成本会计进行较为系统地研究，指出对于物料成本占总营运成本很高 比例的我国企业来讲，物料流量成本会计非常值得被应用和推广【l 引。肖序、周志 方、李晓青等( 2 0 0 8 ) 学者在论资源流成本会计在铅锌冶炼业的应用中以相关文 献的集成创新为基础，通过对铅锌冶炼企业资源流的跟踪，探讨r f c a 的应用原 5 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 理、功效及实施的过程，构筑通用模式，这种模式可供冶金、化工等流程制造业 借鉴【1 6 】。资源流成本会计对于急需转变传统的粗放型经济增长模式，走新型的低 污染、低排放、低能耗的工业化道路的中国来说是非常有意义的，这种核算方法 在企业的推广应用将对我国的可持续发展战略的实现具有重要的现实意义。因此 从2 0 0 6 到2 0 0 8 年肖序应用资源价值流会计完成了委托项目，指导企业成功实践 资源流成本会计，这一实践的实施为中国铝业股份有限公司发展循环经济提供了 较好的理论依据和数据支持。随后2 0 0 8 年肖序教授又在其研究成果论资源价值 流会计的构建以流程制作企业循环经济为例中对资源流转成本会计做了进 一步提升，构建了以价值循环流动为基础的资源价值流会计，同时还构建了其理 论框架和流转模式等【i7 1 。随后郑玲、肖序( 2 0 1 0 ) 在资源流成本会计控制决策模 型以日本田边公司为例的研究中，重点剖析了资源流成本会计的控制决策模 式，旨在为企业实施经济、环境和社会协同共生的三赢管理模式提供方法借鉴， 促进我国低碳经济的发展【l 。资源流成本会计作为一种新管理技术，其被指南化 和标准化证实了它对社会经济和环境所作出的重要贡献，资源流成本会计指南的 发布为各国可持续循环经济提供了非常重要的技术指导作用，尤其是对于生态环 境日益恶化的中国引进日本m f c a 指南更是具有非常重要的意义。r f c a 作为一 种环境管理工具和一种环境成本核算方法，它的应用应该根据中国企业的实际状 况进行改变，而不是简单应用国外的研究成果，而且目前我国大部分研究都只停 留在理论研究上以及对国外研究成果的吸收和借鉴上，对于实物的研究还比较少， 尤其是对中小企业的简化应用研究，所以，研究一套适合中国中小企业的资源流 成本会计模式并引入到中国中小企业进行实务操作是非常值得探讨的，因此本文 正是基于以上的考虑以湖南恒辉膜技术制造有限公司为案例具体的阐述资源流成 本会计的原理及其应用。 1 3 研究的主要内容、方法 第一章：绪论。本章简要的介绍了本文选题背景、意义以及目前国内外的研 究现状等。本章首先通过描述了我国目前面临的环境问题，进而强调我国环境保 护的重要性，并指出资源流成本会计在此所发挥的作用。通过对国外的文献回顾 发现，虽然资源流成本会计在德国、日本己得到了较广泛的研究和应用，但是他 们的研究成果并不能完成的应用在我国的企业中，这主要是因为德国和日本的经 济发展阶段较高，属于集约型经济增长方式，企业多处于对产品的深加工，尤其 是日本为资源匮乏国，因此他们更加注重对资源的有效利用，而我国尚处于粗放 型经济，生产制造型企业多是对资源的粗加工，正是由于我国经济的发展阶段和 模式与日本和德国有着较大的不同，因此对资源的消耗和污染物的排放都有较大 区别。由此可见我们不能照搬国外的研究成果，因此本文在借鉴国外资源流成本 6 会计硕上学位论文 会计基本思想的前提上，以及在我国学者已构建的资源价值流计算及分析模式的 基础上，将资源流成本会计应用到我国的中小企业中，期望形成我国中小企业企 业基于资源流成本会计的可持续发展模式，进而更好地实现经济效益和环境效益 的协调统一。 第二章：资源流成本会计的基础理论。本章重点阐述了资源流成本会计损失 可视化原理以及具体的计算原理。首先，进行了传统成本会计与资源流成本会计 的比较以及现行的环境成本会计与资源流成本会计的比较，指出传统的成本核算 方法无法满足循环经济可持续发展的需要，而资源流成本会计却正好符合循环经 济可持续发展的要求，资源流成本会计以经济与生态的协调为导向，量化资源流 程的各个因素，追踪最终产品和废弃物在各个流程工序的移动轨迹，提升内部信 息透明度，按照资源流转平衡原理( 原材料+ 新投入= 输出端正制品+ 输出端负制 品) ，并根据本文第三章案例部分的实际数据详细的阐释了其计算原理，从整体上 论述了资源流成本会计的原理及其形成的过程1 2 】。 第三章：资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究。资源流成 本会计作为一种全新的环境成本核算方法，在中国企业的应用还比较少，因此资 源流成本会计核算方法该如何在中国企业中得到应用并为中国中小企业服务，这 是本文的重点内容。本章以湖南恒辉膜技术有限公司为研究对象，详细阐述资源 流成本会计在该企业的应用。首先确定该企业的成本核算范围以及物量中心的设 定，然后建立资源流成本模型、确定成本计算公式、编制资源流转成本表。 第四章：主要是介绍资源流成本会计结果的应用以及资源流成本会计的持续 应用模式，根据已产生的数据信息挖掘出内部资源流成本信息，发现改善的潜力 点，从而针对企业的实际情况提出相应的改善对策。最后针对企业日后持续不断 的改善需求，提出了资源流成本会计的拓展应用研究，首先介绍了p d c a 控制决 策循环模式，然后提出基于p d c a 循环模式下的资源流成本会计持续应用模式的 建议。 7 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 第2 章资源流成本会计的基础理论 2 1 资源流成本会计的基本原理 2 1 1 资源流成本会计的计算原理 ， 资源流成本会计是以资源的输入输出平衡原理为基础，将一个企业的生产过 程划分为几个物量中心，追踪被投入资源在企业各个生产流程中的移动轨迹，从 数量和金额两个方面同时计量企业在生产过程中所投入的资源以及资源损失的流 量与存量信息，并根据资源流的去向划分正制品成本与负制品成本( 即损失成本) ， 即原材料+ 投入的材料= 输出端正制品+ 输出端负制品，由此可以计算出各个流程负 制品与合格产品的比率( 即损失率) ，然后根据这些数据可以深入分析损失成本的 构成和构成的原因以及损失产生的环节，揭示出资源的利用效率高低等成本信息， 找出原因以及改善的方法，进而不断的提高正制品率。资源流成本会计的成本要 素主要分为以下四个部分：材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本。 其中材料成本是按各种材料在企业的各个物量中心的实际消耗量乘以各自的单价 所构成的，系统成本与能源成本则是指水电费、人工劳务费、设备折旧费等间接 制造费用，它们分别按各个物量中心的废弃物的比重分配给负制品和正制品，而 废弃物处理成本则是按废弃物的重量乘以废弃物运输和处理相关的成本费用而得 出的。 材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本这四类成本对环境损害的 影响程度各不相同。其中，材料成本的环境影响程度是最大，甚至影响周期涉及 产品的整个生命周期，而且它所形成的废弃物治理成本也是最高的，同时它在产 品总成本中的比重也比较大，这些都极大地影响了企业的效益。因此，将材料成 本单独归类，重点监控材料成本损失产生的情况，并按生产流程环节进行单独核 算，重点监控废弃物产生的环节，进而为企业的环境管理提供有用的信息，并根 据这些数据信息挖掘出企业改善的潜力点，并及时的采取相应的措施减少废弃物 的排放；相比较而言系统成本、能源成本的环境影响相对较小，这两种成本一般 以费用的高低为控制目标，而且一部分系统成本与能源成本的浪费是由材料成本 的浪费造成的；废弃物处理成本的环境影响居中，因为它主要是发生在废弃物最 终处置环节，与企业生产过程具有明显的界线【2 】。由此可见，这种分类一方面按对 环境影响的程度不同确定不同的类型，另一方面又考虑了费用归集与分配的不同 地点和场所，这样可以较好的达到传统产品成本核算与环境成本核算之间的协调 统一，进而同时满足了生产管理和环境管理对各自成本信息的需要，使企业在生 8 会计硕十学位论文 产效益、环保效益两个方面达到综合最优化的程度。资源流成本会计的计算模型 如下图2 1 所示( 该模型的数据来自于本文第三章案例中的数据) 。 新投入的成本新投入的成本 材料成本0材料成本 3 3 4 0 系统成本6 4 6 5 2 7 5系统成本7 5 7 4 0 2 7 能源成本 1 9 9 0 8 3能源成本4 4 7 9 3 8 虬一 系统成本1 0 1 0 0 7 8 i 能源成本4 8 4 3 2 5 负茹品成、计 4 7 9 5 8 1 4 6 材料成本8 9 3 2 3 系统成本1 4 6 1 0 2 8 能源成本8 6 4 0 7 图2 1资源流成本会计的计算模型 上图2 1 中第一物量中心材料投入并没有产生负制品，因此投入的全部材料 成本7 4 5 3 2 0 元都是第一物量中心的正制品的成本，现转到第二物量中心成为该物 量中心的材料成本。可见第二物量中心的总成本包括从上一流程转入的所有成本 加上本流程新投入的成本( 包括材料成本、系统成本、能源成本) ，这些成本最后 分成了两部分分别分配到了正、负制品中，从上图可知第二物量中心总成本流向 为6 6 6 4 3 5 8 + 7 4 5 3 2 0 = 5 0 0 8 1 9 1 6 + 3 1 1 1 4 4 4 2 ，而其中材料成本的分配是按正制品和 负制品材料的重量比重乘以各自的单价得出的，材料成本的流向为 7 4 5 3 2 0 + 0 = 4 5 9 7 1 3 4 + 2 8 5 6 0 6 6 ，而本流程新投入的系统成本与能源成本在正负制品 之间的分配则是按材料损失的重量比率( 即废弃率) 进行分配，即 2 4 7 7 4 9 3 = 6 4 6 5 2 7 5 3 8 3 2 ( 3 8 3 2 为第二物量中心的废弃率) ，而且各个流程的 重量比重是不同的，第三物量中心的废弃率为1 9 2 9 ( 具体的比重计算在第三章 案例应用中会详细介绍) ，同样从上图可知系统成本的流向为 9 6 95538 _ r ， 吲几v - = 0 8534666 几杪 汁_ = ： 资源流成本会计在湖南恒辉膜技术有限公司的应用研究 6 4 6 5 2 7 5 = 2 4 7 7 4 9 3 + 3 9 8 7 7 8 2 ，其中3 9 8 7 7 8 2 = 6 4 6 5 2 7 5x ( 1 3 8 3 2 ) ，能源成本 的分配与系统成本分配相同。这种计算模型在各个物量中心都分别计算正制品率 与负制品率，还可以很清晰明确的反映出负制品的成本总额及其成本构成，能够 让管理层发现负制品产生的所在流程，进而发现问题并提出相应的解决方案。 由上图可知，资源流成本按资源流向进行计算，资源成本逐步由前向后在不 同的物量中心中移动，并分别计算确认每一个物量中心的正制品成本和负制品成 本。这样的核算方法有利于发现各物量中心的资源利用效率和损失成本的比例， 而且资源流成本会计的核算是一个流程接一个流程的，上一流程的正制品成本与 这一流程新投入资源成本共同构成该流程的全部成本，该成本在本流程的最后又 将在正制品和负制品之间进行分摊，这一流程的正制品成本又将进入到下流程 的成本核算中，如此，直至最后一个工序，最后就是进行全成本汇总核算。根据 这些核算所提供的损失率可以寻求企业改善的潜力