（会计学专业论文）资产减值准则问题研究.pdf

摘要 随着全球经济的一体化，企业的生存环境也发生了很大的变化。科学技术 迅猛发展并且广泛应用于各个领域，大大缩短了企业机器设备的使用寿命，加 之金融市场的剧烈变动等等，这些都加剧了企业生产经营的不确定性，使得减 值情况时刻存在。 我国会计业务的日趋复杂化，投资者、债权人等财务报表使用者对会计信 息的质量提出了更高的要求。为了更加公允、真实地反映企业的资产状况和经 营成果，财政部于2 0 0 6 年正式颁布了企业会计准则第8 号资产减值，对 资产减值会计进行了全面的规范。此准则的产生是顺应时代的发展，是我 国在结合本国国情的基础上并努力与国际会计接轨的情况下产生并发 展起来的具有中国特色的资产减值准则。 本文共分为五部分。介绍了资产减值准则的产生及发展，与国际会计准则 的比较，并深入分析了我国资产减值准则及其实施情况与影响。本文认为我国 资产减值准则虽然对资产减值的确认、计量、转回及相关信息的披露等问题重 新做了较完备的规范，但是在实施中仍然存在着一定的问题。文章最后一部分， 针对实施过程中存在的问题提出了进一步完善我国资产减值准则的对策。 【关键词】：资产减值准则资产减值准备存在问题完善对策 a b s t r a c t w i t ht h ei n t e g r a t i o no ft h eg l o b a le c o n o m y ，t h el i v i n ge n v i r o n m e n th a sa l s ou n d e r g o n e g r e a t c h a n g e s r a p i ds c i e n t i f i ca n dt e c h n o l o g i c a ld e v e l o p m e n ta n di s w i d e l yu s e di nv a r i o u sf i e l d s g r e a t l yr e d u c i n gt h el i f eo ft h eb u s i n e s sm a c h i n e r ya n de q u i p m e n t ；d r a m a t i cc h a n g e si nf i n a n c i a l m a r k e t s ，w h i c hh a v ee x a c e r b a t e dt h eu n c e r t a i n t yo fp r o d u c t i o na n d o p e r a t i o n ，m a k i n gt h e i m p a i r m e n th a sa l w a y sb e e n c h i n a sa c c o u n t i n gb u s i n e s sb e c o m em o r ec o m p l e x ，i n v e s t o r s ，c r e d i t o r sa n do t h e ru s e r so f f i n a n c i a ls t a t e m e n t so nt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o np u tf o r w a r d h i g h e rr e q u i r e m e n t s t o b em o r ef a i r ，a n dt r u l yr e f l e c tt h ec o n d i t i o no ft h ea s s e t sa n df i n a n c i a l r e s u l t s t h em i n i s t r yo f f i n a n c ei n2 0 0 6 ，w a sf o r m a l l yp r o m u l g a t e db yt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o re n t e r p r i s e sn o 8 i m p a i r m e n to fa s s e t s ”，c o n d u c t e dac o m p r e h e n s i v es p e c i f i c a t i o nf o ra s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h i sg u i d e l i n e si st h ed e v e l o p m e n to ft h et i m e s ，o u rc o u n t r yo nt h eb a s i so fn a t i o n a lc i r c u 】m s t a n c e s a n de f f o r t sw i t ht h ei n t e m a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d su n d e rt h ea s s e ti m p a i r m e n tc f i t e r i aa n d d e v e l o p m e n tw i t hc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c s t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of i v ep a r t s i td e s c r i b e st h ee m e r g e n c ea n d d e v e l o p m e n to ft h ea s s e t i m p a i r m e n tc r i t e r i a ，c o m p a r e dw i t hi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n d e p t ha n a l y s i so fa s s e t i m p a i r m e n tc r i t e r i af o ri t si m p l e m e n t a t i o na n di m p a c t t h i sa r t i c l et h a to u ra s s e ti m p a i n l l e n tc r i t e r i a f o rc o n f i r m a t i o no ft h ei m p a i r m e n to fa s s e t s ，m e a s u r e m e n t ，r e v e r s a la n dd i s c l o s u r eo fr e l e v a n t m f o r m a t i o nt or e 。d oam o r ec o m p l e t es p e c i f i c a t i o n ，t h e r ea r es t i l ls o m e p r o b l e m si ni m p l e m e n t a t i o n f i n a l l y ，p a r to ft h ep r o b l e m si nt h ei m p l e m e n t a t i o np r o c e s si sp r o p o s e dt of u r t h e ri m p r o v eo u ra s s e t i m p a i r m e n tc r i t e r i ac o u n t e r m e a s u r e s k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n tc r i t e r i a p r o b l e m si m p r o v i n gm e a s u r e s 2 i m p a i r m e n to fa s s e t s e x i s t i n g 资产减值准则问题研究 1绪论 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 目前，物价变动的频繁出现已经严重影响到了会计信息的可靠性和相关性。而大多数国 家都采用历史成本计量模式来确认、计量和报告会计信息，即资产按照购置时支付的现金或 现金等价物的金额计量。但是，如果某项资产已经不能够为企业带来经济利益或可以带来的 利益低于其账面价值，那么这项资产就不能够再予以确认或是以其原价值确认。否则，将无 法反映企业资产的实际价值，也会导致企业资产的虚增和利润的虚增。所以，当某项资产的 可收回金额低于其账面价值时，即表明了企业的资产发生了减值，对此企业应当确认资产减 值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。可见，以历史成本为计量模式不能反映出 物价水平的波动。因此，通过采用计提减值准备的方式来修订历史成本计量的不足。 我国的会计准则正是符合了我国的国情，适应了经济的发展态势。专门针对当今物价变 动情况，规定企业在物价下跌时，可以通过计提坏账准备、存货跌价准备以及企业非流动资 产的减值来更加真实的反映企业资产的价值，从而为投资者等报表使用者提供更具稳健性的 会计报表，有助于其作出正确的决策。但是，对资产减值的部分计提相应的减值准备，是出 于会计谨慎性原则的考虑；而一旦当物价上涨时，则要冲减已计提的减值准备金额，并且以 恢复到历史成本为限。 资产减值就是资产未来获益能力的下降。企业所面临的内外部环境正发生着日新月异的 变化，企业的经营前景也充斥着许多风险和不确定性因素，企业盈利能力的稳定性也因此受 到了影响。会计与其所处的社会环境有着十分紧密的联系。社会环境变化了，会计也要跟着 变化，及时地向报表使用者反映企业盈利能力等的变化，以便使用者做出正确的决策。 资产减值准则的产生正是为了规范企业合理计提资产减值准备的行为，以便更加真实的 反映企业资产的价值。近些年来，资产减值问题已成为一个世界性问题，并迅速引起了世界 各国的高度重视。美国、英国、澳大利亚等发达国家的准则制定机构以及国际会计准则委员 会都对资产减值准则的规定以及资产减值会计的处理等相关问题进行了深入的研究。比如说， 美国公认会计原则( 简称g a a p ) 中规定：企业在确认资产减值损失时通常采用公允价值计量 模式。当资产确认的公允价值低于其账面价值时，就按照公允价值计价来调整账面价值，相 当于以公允价值重新购入资产。而且二者的差额不以减值准备的形式存在，而是作为资产损 失计入当期损益。国际会计准则第3 6 号( 简称i a s 3 6 ) 指出在每个资产负债表同，对已经发生 资产减值准则问题研究 了减值的资产确认减值损失。在以后期间如果资产的账面金额回升，则应转回已经确认的减 值损失，并将其金额在收益表中作为损益进行确认；但是已经确认的商誉减值损失在以后期 间不允许转回。与此同时，各国也在研究的基础上纷纷出台了关于资产减值的会计准则，从 而更好的规范了其会计实务界的行为，更为重要的是提高了会计信息的有效性。 随着我国经济体制由计划经济向市场经济转型，经济体制的深入变革和企业内外部环境 的不断变化，企业资产减值现象也随之频繁发生。而企业质量的高低则影响着投资者对企业 的信心，在很大程度上还决定着资本市场的健康、持续发展。而资产质量则是衡量一个企业 质量高低的重要指标之一。通过对企业的资产计提减值准备，有助于更加全面、公允地反映 企业的资产质量。同时，对企业资产计提减值准备可以反映出企业的盈利能力( 如长期投资 减值可能会导致投资收益的下降) 、营运能力( 如固定资产发生减值) 以及偿债能力( 如对 应收账款计提坏账准备) 等。为了能够真实、完整地反映企业资产的实际价值，从而更好地 为信息使用者提供与决策相关的有用信息，进一步完善资产减值准则就显得尤为重要，而且 势在必行。 1 1 2 研究意义 目前，资产减值问题已成为一个全球性的问题，它已经引起我国乃至世界各国的普遍关 注。企业通过合理计提资产减值，可以真实地反映其资产的质量和实际的盈利能力，提高其 抵御风险的能力，也便于投资人等信息使用者和市场对企业做出正确的评价。但由于我国会 计制度不完善，一些企业为了眼前利益，在一定程度上使计提减值准备成为企业调节利润的 工具。例如，对于一些濒临亏损的企业，其财务状况不断恶化，期间费用也不断增加，为了 避免亏损，这类仓业一般都是该计提减值准备而不计提，从而避免亏损；对于一些连续亏损 的企业，为了避免连续亏损带来的不良后果，从而巨额计提减值准备，以便降低重组门槛， 进而为以后年度的盈利打下夯实的基础；对于一些为了避免被s t 或退市的上市公司，往往通 过以前年度的巨额计提进行资产减值的转回处理，来保证连续两年不亏损或三年不亏损，从 而不被s t 或是退市。而新的资产减值会计准则正好弥补了旧准则的一些不足，新资产减值准 则明确规范了资产减值迹象的判断、资产减值的确认与计量、资产减值的披露、资产组的认 定及其减值处理、商誉的减值处理等具体问题，为企业计提减值准备提供了法律依据。这不 仅是对企业会计工作的规范，更为我国市场经济的健康、稳定发展提供了重要保障。 资产减值准则的颁布虽然在一定程度上遏制了不合理地计提减值准备的行为。但是，在 实际的应用中也凸显出了一些弊端。例如：准则中规定“资产减值损失一经计提，以后期间 不得转回”，但这只是针对长期资产减值而言。所以企业仍可通过对其它的资产减值进行操 资产减值准则问题研究 作来进行盈余管理；其次，对于减值准则中引入“资产组 ，在实际操作中也存在许多困难： 由于不同企业各具特点，而且企业的生产经营活动方式也是灵活多变，这就使得企业在确认 资产组时没有一个统一的标准，从而增加了执行的难度。 另外，对于减值的计提存在很大的主观因素和不确定性因素，这也为减值准则的执行提 供了困难。每一个学会计的人都知道会计恒等式“资产= 负债+ 所有者权益”。一般而言，资 产在一个企业的会计报表中的数额通常很大，企业资产价值的变化会同时会影响企业负债和 所有者权益的结构发生变化，而对于资产减值的计提在很大程度上存在着人为因素，要靠人 的主观估计。例如：对于应收账款和其他应收款企业可以自行决定坏账准备的计提比例和方 法；对于存货、固定资产和无形资产等的减值主要根据市场行情来定，但是由于我国的信息 价格市场不够完善，企业很难准确估计资产的市场价格，所以说在实际执行中，对于可回收 金额( 包括未来现金流量和折现率的确定等) 以及可变现净值的确定，会计人员需要根据经验 和所掌握的会计知识进行确定，这就会存在较大的主观性，而且结果会因人而异。可见，企 业可以根据其自身的需要通过高估或低估其坏账准备计提比例从而达到调节利润的目的。 随着全球经济的高速发展，面对日趋激烈的竞争环境，企业所面临的风险和不确定性越 来越大，资产价值的稳定性也逐渐减弱，资产减值已成为世界各国包括我国在内会计理论界 和实务界备受关注的问题之一。因此，研究资产减值对提高会计信息质量、规范企业会计行 为具有极其重要的现实意义。 1 2 研究内容及方法 本文采用规范性研究方法为主，也通过引用案例或举例说明的方式来进一步阐述问题。 通过介绍我国资产减值会计的发展史，对资产减值准则在确认、计量、转回和相关信息披露 等方面进行了探讨。研究了我国减值准则在会计实务中的应用情况，同时揭露了资产减值准 则在确认、计量、转回和相关信息披露等方面存在的问题。通过对问题的分析，可看出影响 减值会计的处理不仅仅是准则因素，更重要的是制度因素。企业要想真实地计提减值准备， 一方面是技术问题；而另一方面，更为重要的是企业的诚信问题。本文最后一章，为完善我 国资产减值准则提出了一些针对性的建议。我国应全面借鉴国际会计准则来逐步完善我国资 产减值准则，从而规范企业会计行为，促使我国的会计核算工作早日与国际接轨。 1 3 国内外文献综述 1 3 1 国外文献综述 美国财务会计准则委员会( 简称f a s b ) ，最早制定了有关资产减值的会计准则。并于1 9 9 5 资产减值准则问题研究 年颁布了美国财务会计准则第1 2 1 号长期资产的减值、处置的会计处理。其中规定： “当事项环境的变化表明资产的账面价值可能无法收回时，企业应该将其持有、使用的长期 资产和特定可辨认的无形资产审核为减值。”1 s f a s l 2 1 即美国财务会计准则( 公告) 第1 2 1 号准则公告，与会计原则委员会第3 0 号意见书 中所规定的关于长期资产处置的计量方法不一致。因此，f a s b 在2 0 0 1 年1 0 月3 日发布了 s f a s l 4 4 ，即美国财务会计准则第1 4 4 号准则公告长期资产减值与处置会计，取代了 原来的s f a s l 2 1 。 s f a s l 4 2 中指出确定一个报告单位的公允价值的方法：一个报告单位的公允价值就是指在 公平交易中，自愿进行交易的双方对这一单位作为整体进行买卖时的金额。如果存在活跃市 场的，则市场报价作为计量公允价值的基础；如果市场价格不存在，则对于公允价值的评估 应该基于所能获得的最充分的信息( 包括同类资产或负债的交易价格或者用其他估价方法得 出的结果) 。而目前估计企业净资产公允价值最好的技术就是现值技术。2 s f a s l 4 4 中第7 段指出，减值是当长期资产( 组) 的账面金额超过其公允价值的一种存在 状态。当长期资产( 组) 的账面金额超过预期从其使用或是最终处置中所获得的非折现的现 金流量时，其账面金额就是不可回收的。无论是在用的，还是在建过程中的长期资产，评估 其是否发生减值都应该以测试其可收回之日的账面金额作为基础，并且按照资产( 组) 账面 金额超过其公允价值的金额确认减值损失。3 英国会计准则委员会( 简称a s b ) ，于1 9 9 8 年7 月颁布了f r s l l ，即第1 1 号财务报告准则 固定资产和商誉的减值。该准则于1 9 9 8 年1 2 月2 3 日开始生效。 澳大利亚会计准则委员会( 简称a a s b ) ，于1 9 8 7 年5 月发布了a s r b l o l o 非流动资产的 重估价，并在此后进行了一系列的修订工作。 a a s b ，于1 9 9 9 年1 2 月发布t e d 9 9 ，即征求意见稿第9 9 号资产减值。发布此稿的目的 是进一步推进澳大利亚会计准则国际协调项目的进展，最终使a a s b i o i o 与i a s 3 6 ( 即国际会计 准则第3 6 号准则) 资产减值进行协调。 a a s b ，于2 0 0 4 年7 月颁布了新的a a s b 会计准则， i j a a s b l 3 6 资产减值，也从此取代了 原来的a a s b l 0 1 0 。 国际会计准则委员会( 简称i a s c ) ，于1 9 9 8 年6 月发布了i a s 3 6 资产减值，即国际会 计准则第3 6 号资产减值。其中规定：“在每一个资产负债表日，企业应该评估其资产 1 美国财务会计准则委员会，美国财务会计准则 m 王世定等，译北京：经济科学出版社，2 0 0 2 ：1 6 8 5 1 7 0 2 2 汪祥耀等美国会计准则研究从经济火萧条到全球金融危机 m j ：海：立信会计出版社，2 0 1 0 年6 月 3 汪祥耀等美国会计准则研究从经济大萧条到伞球金融危机 m j ? 海：迂信会计出版社，2 0 1 0 年6 月 4 资产减值准则问题研究 是否存在可能或已经减值的迹象。如果存在减值迹象，企业应该重新估计其资产的可收回金 额，并且按其减值的金额计提相应的资产减值准备。”这与美国财务会计准则( s f a s ) 只针 对长期资产计提减值准备的规定相比，此项准则就显得更全面、更具体一些。同时，i a s c 还 专门针对资产减值准备的确认、计量、转回及相关信息的披露等问题作了详细的规定。4 i a s b ，于2 0 0 2 年3 月发布了有关改进现有国际会计准则的一份征求意见稿。其中针对i a s 3 6 中关于资产减值的内部指标以及使用价值的确定等问题，提出了作一些主要变动的建议。i a s b 决定修订i a s 3 6 ，其目的是提高企业合并以及合并中所取得的商誉和无形资产的会计处理的质 量，同时也寻求国际趋同。 i a s b ，于2 0 0 4 年3 月发布了修订后的i a s 3 6 资产减值，并于2 0 0 5 年1 月1 日起生效。 1 3 2 国内文献综述 我国财政部，于1 9 9 2 年1 月1 日颁布了股份制试点企业会计制度。它虽然是最早提出 了计提坏账准备的规定，但是并没有作出强制性的要求。 我国财政部，于1 9 9 2 年7 月1 日出台了外商投资企业会计制度。此项会计制度的颁布 不仅适应了经济发展的需要，而且开始采用应收账款备抵法。同时，对于那些因残次或者陈 旧等原因而需要降价处理的商品、产成品以及可以对外销售的自制半成品，该制度中规定在 年度终了时允许计提存货变现损失准备。5 1 9 9 3 年实行了“两则”，允许对计提坏账准备采用应收账款余额百分比法。但是计提的 比例因各个行业而不同。 我国财政部，于1 9 9 8 年1 月2 7 日颁布了股份有限公司会计制度。此项制度的出台是为 了防范投资风险。这是第一次对股份有限公司计提资产减值准备作出了明确、具体的规定。 并且它要求境外上市公司、香港上市公司以及在境外发行外资股的公司必须计提“四项减值 准备”。 我国财政部，于1 9 9 9 年发布了股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定。 这是为了适应证券市场的不断发展，并将企业进一步地推向市场。它不仅将四项减值准备的 适用范围扩大到了所有股份有限公司，而且由自愿披露发展成强制披露。6 我国财政部，于2 0 0 1 年起在股份有限公司范围内开始执行企业会计制度。此项制度 进一步提高了会计信息的质量，而且将“四项减值准备”扩大到“八项减值准备”。 我国财政部，于2 0 0 2 年颁布了固定资产准则和无形资产准则。其中对固定资产 4 国际会计准则委员会国际会计准则2 0 0 4 m 财政部会计准则委员会，译北京：中国财政经济出版社，2 0 0 5 ：l1 9 8 1 2 0 0 5 中华人民共和国财政部企业会计准则2 0 0 6e m 北京：经济科学出版社，2 0 0 6 ：3 6 4 4 6 中华人民共和国财政部企业会计准则2 0 0 6e m 北京：经济科学出版社，2 0 0 6 ：3 6 4 4 资产减值准则问题研究 和无形资产等的减值会计做了具体、详细的规定。并且允许在资产价值回升的时候，企业可 以对已经计提的减值准备予以转回。 我国财政部，于2 0 0 5 年7 月1 9 日颁布了企业会计准则第x 号资产减值征求意见 稿。 我国财政部，于2 0 0 6 年2 月1 5 日正式颁布了企业会计准则第8 号资产减值。 文献数学大全( 1 4 9 4 年帕乔利) ，其中曾提出“不得高估存货”的思想。这就证明 了当时会计实务中已经存在按照低于成本的市值来估价存货的做法。7 2 资产减值准备概述 2 1 资产减值会计的内涵 我国对于资产的定义也不断发生变化。建国初期，将资产定义为财产；在计划经济时期， 将资产定义为资金占用；改革开放以后，资产的定义则直接引用f a s b 的解释，即“资产是预 期的未来经济利益，它是特定主体从已发生的交易或事项所取得的或加以控制的”。可见， 资产的定义也在不断的完善。财政部2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则基本准则对资产 则是这样进行定义的：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、 预期会给企业带来经济利益的资源。”8 可见，我国对资产的定义采用了未来经济利益观。即 是指资产直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。根据资产的这一重要特征，如 果不具备将来可能会给企业带来经济利益流入，则不能被确认为是企业的资产，亦不能在资 产负债表的资产一栏中反映。由于我国当前经济发展的状况，使得我国对资产进行定义的时 候更偏重于拥有和控制，而且也更符合稳健性原则。 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。因此，企业对各项资产可收回金额小 于原账面价值的差额不再作为资产核算，而是作为资产减值来冲减原资产的账面价值，并相 应地计入各期损益。我国企业会计准则第8 号资产减值中的资产，除特别说明外， 包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应 当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的 资产构成。由此可以看出，资产组是若干项资产的组合，应以某几项资产产生的主要现金流 入是否独立于其他资产或者其他资产组的现金流入为依据认定。 会计实务中对资产的减值情况进行确认、计量和披露，这就是资产减值会计。可见，资 产减值会计就是将资产的可回收金额与资产的账面价值进行比较，进而修正其将历史成本作 7 刘峰，会计准则研究，东北财经大学出版社，1 9 9 6 年 8 中华人民共和国财政部企业会计准则2 0 0 6 m 北京：经济科学版社，2 0 0 6 ：3 6 4 4 6 资产减值准则问题研究 为计量属性的会计处理过程。以此达到准确核算资产的账面价值、合理确认资产预计可实现 经济利益的目标。但这并不代表对历史成本这一计量模式的否定。它只是在企业持续经营的 情况下，对资产价值的重新估计。因此，为了真实的反映企业资产的价值，在资产负债表中 要反映出现行成本、可变现净值以及未来现金流量现值等。当现行价值低于历史成本时，直 接按现行价值计量，取代历史成本的计量。这样，不仅使得投资者等报表使用者了解企业真 实的财务状况，而且也说明了企业管理层对于经营环境的不断变化已经做出了相应的调整。 2 2 资产减值的本质 资产是指过去的经济交易或事项形成的，并由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经 济利益的资源。因此，企业对于在可预见的未来不能使其受益的费用性支出应直接计入当期 成本，而不再作为资产处理，对于待处理财产损失等会计调整项目也应在期末编制会计报表 前转销，不再作为资产核算；对于各项资产预期带来经济利益的金额( 市价、可回收金额、可 变现净值、公允价值等) 小于原账面价值的，其差额也不在资产负债表中的资产一项反映，而 是作为资产的抵减项目资产减值损失进行账务处理，并计提资产减值准备。从本质上讲，资 产减值实际也是资产公允价值变动损益的一种表现形式，只是按照我国会计准则规定，对特 殊资产才允许其采用公允价值计价，而一般资产都要求按成本与市价孰低原则来计量，这体 现了会计处理中的谨慎性原则。 如果资产的可收回金额低于其账面价值，则说明企业的资产发生了减值。可见，资产减 值的本质就是资产获利能力的弱化。资产发生减值即表明资产的实际价值发生了减少。为了 保证社会各方利益的相对平衡，监管部门必须制定一个相对权威性的标准，对企业计提资产 减值准备进行规范。资产的真正增值或减值，只有当企业的资产在转让和出售时才能够被完 全体现出来。从本质上讲，资产( 特别是非流动资产) 的实际价值变动应该看作是企业的资 本性变动，而不应该在企业的盈利中对其进行确认。但是根据实际情况来看，一方面基于企 业的法律责任，企业的资本账户是不能够随意变动的，所以在会计处理中也只能将资产的这 种资本性变动作为一种损益来处理；另一方面基于会计处理基本原则谨慎性原则的要求， 只对资产的减值部分作单向处理，而不确认其增值的部分，这也是基于社会利益和资产风险 均衡下的现实选择。 2 3 计提资产减值准备的重要性 a 资产质量对于企业的生存和长足发展起着举足轻重的作用 资产质量的高低、资产价值计量的准确性也是备受企业管理层、投资者和债权人等报表 资产减值准则问题研究 使用者的广泛关注。但是长期以来，由于企业内外部环境的剧烈变化，我国大部分企业都普 遍存在着对于资产价值的核算不准确的现象。因此，对企业的资产计提减值准备，可以使会 计信息更加真实、企业发展更加稳健，使报表的使用者能够准确及时了解企业的真实资产状 况，使决策者可以根据企业自身的实际情况制定符合企业发展的思路方法。 b 资产发生减值是客观事实，但并不是所有资产减值都必须要提取减值准备 对于资产发生的减值损失可以直接转销，也可以通过提取减值准备的方法来处理。如果 采用计提准备，只有当已计提的资产减值准备金额小于其应计提的资产减值准备数时，才对 其计提资产减值准备。反之，不仅不计提资产减值准备，而且从理论上讲，应按其差额冲回 多计提的减值准各金额，将账户的余额冲减至零为限。目前我国资产减值准则中规定，属于 非流动性资产的减值准备一经计提，以后会计期间不能冲回。准则这样规定的目的就是为了 防止部分不诚信的企业将计提减值准备作为其利润调控的手段。 c 企业计提资产减值准备体现了会计谨慎性原则 会计谨慎性原则，要求企业对经济事项或交易进行会计确认、计量和报告应当保持应有 的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对资产计提减值准备就很好的体现了 谨慎性原则，企业通过计提资产减值准备可以提高资产的质量，使资产的价值能够真实地反 映企业未来获取经济利益的能力。资产减值准备从信息使用者的角度出发，立足现在，面向 未来，不仅考虑了资产的有形损耗，更重要的是它还考虑了资产的无形损耗，从而夯实了期 末资产的价值，同时也避免了因资产价值虚增而导致的利润虚增，在一定程度上大大降低了 企业的财务风险，增强了财务信息的可信度，最终使投资者、债权人等财务报表使用者相信 企业管理层已经准确评估了自身资产的价值，并对企业的盈利能力和抵御风险的能力充满信 心。 可见，对资产计提减值准备，无论是对外部信息使用者还是企业内部管理层，都有其极 为重要的现实意义。也正是因为这样，国际会计准则制定机构和美国财务会计准则委员会一 直都很注重这方面问题的研究，并逐步制定和完善了与之相关的法律规定。如1 9 9 8 年颁布的 i a s 3 6 中规定：“在资产负债表日，企业应评估其资产是否存在可能已经减值的迹象。如果存 在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额，并按其减值的金额计提相应的减值准备。”9 在 这项准则中，i a s c 还对资产减值准各的确认、计量、转回以及相关信息的披露等问题作了详 细而具体的规定。 3资产减值准则的产生与发展 9 国际会计准则委员会国际会计准则2 0 0 4 m 财政部会计准则委员会，译北京：中国财政经济出版社，2 0 0 5 ：1 1 9 8 1 2 0 0 资产减值准则问题研究 3 1 资产减值准则的产生 企业对资产计提减值准备的思想最早起源于意大利文艺复兴时期。随着商业活动的快速 发展，在意大利的一些城市中，会计也随着商品经济、货币交换、信贷业务的增加而逐步发 展起来，于是就诞生了沿用至今的借贷复式记账法。在当时的会计实务界，人们已经开始采 用成本法和成本市价孰低法来对存货进行计价。文献数学大全( 1 4 9 4 年帕乔利) ，其中 曾提出“不得高估存货”的思想。证明了当时实务中已经存在按照低于成本的市值估价存货 的做法。1 0 根据文献记载，法国的j a c q u e ss a a r y ，于1 6 7 5 年明确提出了成本市价孰低法。 这是第一个提及资产过时、毁损会计核算方法的，并将之用于存货的陈旧、过时或毁损。1 1 1 9 世纪，在德国资产减值的会计思想还得到了法律的认可：“为了应对股份有限公司的股票投 机，1 8 8 4 年，德国公司法还要求公司公布它的利润和提交列有资产按成本和市价孰低法计价 的资产负债表 。 虽然此时已经产生了减值准备思想，但是这并不是真正意义上的资产减值会计。只是稳 健性原则在会计实务中的具体应用。资产减值会计最早产生于美国。二战结束后，经济重心 转移到美国，于是美国也因此成为了世界会计的先行者。为了满足投资者等债权人对于稳健 性的要求，企业必须编制稳健的资产负债表，以更加真实的反映企业资产的全貌。资产减值 会计也就由此产生并迅速发展起来。在s f a s1 2 1 发布之前，美国先后对存货减值、短期投资 减值、长期投资减值以及或有会计事项等作出了规定。但是这些条文规定均分散在不同的准 则中，未形成独立的准则，而且对持有和使用中的资产的减值问题并未予以明确的规范。这 就使得许多美国企业通过自行计提或转回减值准备来操纵利润。 而在我国，资产减值会计则起步较晚。大概产生于2 0 世纪9 0 年代初期，而且之前也没 有专门对此制定比较完善的准则。从我国的会计实务处理中可以看到，资产减值会计已被广 泛的应用，并且随着国内会计改革的全面深化，我国的资产减值会计也得到了长足的发展。 但是，我们也应该看到其本身所存在的一些问题，以及由此造成的实务界执行情况和管理情 况的混乱。例如，在资产减值准则颁布之前，我国对于资产减值并没有专门制定准则，只是 在企业会计制度中有所规定，并且分散于其它的准则之中，没有形成独立的准则，明显 缺乏系统性。而且资产减值在确认、计量和相关信息的披露方面的规定也缺乏可操作性，对 于资产组的认定、处理以及商誉的减值处理也没有明确规定。由于对资产减值的相关规范内 容不够全面而且缺乏可操作性，于是财政部于2 0 0 6 年正式出台了企业会计准则第8 号 o 刘峰，会计准则研究，东北财经大学出版社，1 9 9 6 年 1 迈克尔查特菲尔德，会计思想史，文硕译，中国商业出版社，1 9 8 9 年 9 资产减值准则问题研究 资产减值。此项准则对资产减值的确认、计量及披露等相关问题重新做了较完备的规范。 该准则的颁布和实施，使得企业计提减值准备有章可循、有法可依，而且标志着我国资产减 值会计的发展进入了一个崭新的阶段。所以说资产减值准则的出现是应运而生的，有其产生 的必然性。 3 2 我国资产减值准则的发展 经济全球化、资本市场日益完善，加剧了会计准则的国际趋同。同时，资产减值准则实 施过程中产生的问题，使资产减值准则逐步规范和完善也成为必然。资产减值会计在我国虽 说发展较晚，但发展速度很快。随着我国会计环境的变化，资产减值准则也随之发生相应变 化，不断地适应企业内外部环境，处于不断完善之中。以便更加真实地反映企业资产的实际 价值和损益，提高会计信息质量，从而增强企业抵抗风险的能力。资产减值准则在我国的发 展大致经历了以下几个阶段： 第一阶段：即起步阶段。我国的资产减值会计起步较晚，产生于2 0 世纪9 0 年代初期的 会计制度改革时的“两则两制”。由于当时经济发展水平的限制，会计制度仅要求企业对应 收账款计提减值准备，即对预计无法收回或收回的可能性较小的应收账款按一定的比例计提 坏账准备，避免企业虚增利润，从而揭示应收账款资产的本质反映未来经济利益的流入， 也就是其可变现净值。但是，在现实中，不同企业所处的行业往往不同，所处的商业环境也 可能不一样，其债权所对应债务人的信用状况、偿债能力也就可能不同，如果采用统一的比 例计提坏账准备就显得不太合适。 第二阶段：即四项准备阶段。1 9 9 8 年执行的股份有限公司会计制度仅对应收账款、 存货、短期投资、长期投资等四项资产计提减值准备的会计处理做了具体的规范，而且仅是 针对境外上市公司和香港上市公司，对于其他上市公司只规定了采用备抵法对坏账损失进行 核算，并未对存货、短期投资和长期投资这三项资产计提减值准备的会计处理做出强制性的 要求，而是将决定权交给了各个公司。这就为公司利用减值准备进行盈余操纵提供了便利， 使计提减值准备成为公司调节利润的工具。 第三阶段：即八项准备阶段。随着市场经济和证券市场的日益壮大，投资者、债权人等 企业利益相关者对会计信息质量的要求也在不断的提高。为了满足人们对会计信息质量日益 增长的需求，提高会计信息质量，我国于2 0 0 1 年末颁布了统一的企业会计制度，其中明 确定义了资产减值的概念。并且在原有四项减值准备的基础上增加了固定资产减值准备、无 形资产减值准备、委托贷款减值准备和在建工程减值准备，将“四项减值准备”发展为“八 项减值准备”，树立了资产减值的理念及其确认和计量的原则，并把资产减值明细表纳入到 1 0 资产减值准则问题研究 报表体系中，作为资产负债表的第一附表。增强了企业对资产减值信息的披露，伎会计信息 更加透明化。 第四阶段：即完善阶段。2 0 0 1 年颁布的企业会计制度虽然已经将计提减值准备的范 围由“四项减值准备”扩大为“八项减值准备”，但是这些资产减值的会计核算规定没有形 成一个完整的体系，具体的规范仍然分散在不同的准则条款之中，对于资产减值的确认、计 量和转回缺少系统和统一的规范，缺乏实务指导，从而影响到企业会计信息的质量。而2 0 0 6 年财政部颁布的新准则企业会计准则第8 号资产减值是应时而生，大大改善了现行资 产减值制度，增强了会计准则的可理解性和可操作性。它基于中国的实际情况并结合了国际 会计准则，比较系统、具体地对资产减值的确认、计量、转回和相关信息的披露等问题进行 了统一的规范，其中变化最大、最突出的就是对现金产生单元概念的提出以及对商誉的减值 处理，并且规定了企业资产计提减值准备以后会计期间都不可以再转回等相关问题，增强了 实务中的可执行性。新准则的发布标志着我国资产减值会计得到了进一步的发展，又步入了 一个崭新的阶段。 3 3 我国资产减值准则的主要内容 2 0 0 6 年颁发的企业会计准则第8 号资产减值将资产减值作为独立的准则发布，在 内容上与国际会计准则接轨，制度上扼杀了企业利用减值准备操纵利润的通道，是适应经济 发展的需要，是时代的召唤。资产减值准则是0 6 年颁布的准则体系中最具特色的准则之一， 其中引入了大量全新的理论体系，可操作性增强，信息可靠性提高了。该准则对资产减值损 失的确认、计量和报告等相关问题进行了详细而具体的规范，并在一定程度上客观地反映了 企业资产的质量，提高了会计信息的透明度。在结合我国特殊国情的基础上，实现了与国际 会计准则的实质性趋同。企业会计准则第8 号资产减值的内容主要有以下几个方面： 3 3 1 扩大了适用范围 在2 0 0 6 年资产减值准则颁布之前，企业会计制度仅提出对应收账款、存货、短期投 资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款和在建工程等八项资产计提减值准备，但并 没有对其进行具体、明确的规定。 企业会计准则第8 号资产减值规定，除了存货、采用公允价值模式计量的投资性 房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担 保余值、企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量规范的金融资产、未探明石油天 然气矿区权益外，其它资产都应适用于企业会计准则第8 号资产减值。可见，资产 减值准则几乎涵盖了所有的资产，是减值计提更加明确、合理。 资产减值准则问题研究 3 3 2 明确了对减值迹象的判断 企业会计制度规定：企业应定期或至少于每年年度终了检查各项资产，合理预计各 项资产可能发生的损失。但并没有对“定期”和“合理预计”做出明确说明，因此，企业在 实际执行时就存在一定的随意性，就很有可能通过计提资产减值准备来操纵利润。 企业会计准则第8 号资产减值对减值迹象的判断则做出了具体的规定：企业应当 在资产负债表目判断资产是否存在可能发生减值的迹象，明确了减值准备的计提时间。这就 说明了企业并不是在任何时候都要计提减值准备，而是要首先判断资产是否存在减值迹象。 只有当存在减值迹象时，才要进行减值测试，估计资产的可收回金额。反之，则不应进行减 值测试。可见，资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提。对于资产是否存在 减值迹象，应当从企业外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断，为此新减值准则给出 了八项判断标准，并且强调只要存在其中一项或几项，就应认为其可能存在减值迹象，从而 进行减值测试，估计其可收回金额。如果可收回金额低于其账面价值，就应当按照其二者的 差额计提减值准备，并确认为减值损失。 3 3 3引入了“资产组”的概念 企业会计准则第8 号资产减值规定：如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企 业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。然而，在实务操作中，许多单项资产的可收回 金额往往是难以估计的。因此，以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额就显 得尤为重要。 企业会计准则第8 号资产减值正是在向国际会计准则趋同的前提下，并充分考虑 了我国会计实务界的具体情况，从而在新准则中引入了“资产组”的概念。资产组，就是指 企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生 的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。 3 3 4 引入了“公允价值”计量属性 企业会计制度规定：固定资产、无形资产、长期投资、委托贷款和在建工程采用未 来现金流量现值作为计量属性，即按照销售净价与未来现金流量现值的较低者计价：短期投 资采用市价，即按照成本与市价孰低计价；存货采用可变现净值，即按照成本与可变现净值 孰低计价；应收账款则采用未来可回收金额计量。可见，制度中使用的计量基础包括多个标 准，缺乏统一性，可操作性差，为调节利润提供了很大的可能性。而且制度仅仅是对此做了 规范，而对于市价、可变现净值和未来现金流量现值等在实际会计工作中的确定是一件很复 杂的事情，还会存在过多的人为估计，不能真实、公允地反映企业资产的全貌。 1 2 资产减值准则问题研究 企业会计准则第8 号资产减值引入了“公允价值 。新减值准则规定：如果资产 存在减值迹象，应当进行减值测试，并估计其可收回金额。资产的可收回金额，应当根据资 产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 而且准则还进一步规定了，企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时应当按照公 平交易中资产的销售协议价格、市场价格减去处置费用的金额的顺序来确定；如果既不存在 资产销售协议又不存在活跃市场的，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或结果进行估 计；如果按上述要求仍无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收 回金额。并且在资产减值准则中明确规定了对资产预计未来现金流量现值的确定。可见，企 业会计准则第8 号资产减值使企业在计提减值准备时有章可循、有法可依，大大提高了 其可操作性。但是，对于是否采用公允价值这一计