（会计学专业论文）基于企业所得税改革的企业税收筹划研究.pdf

基于企业所得税改革的企业税收筹划研究 摘要 税负毫无疑问对企业来讲是一种费用负担，虽然减轻税负的途径有很多，诸 如偷漏税、逃税、关系税等以及税收筹划，但是违法的途径会给企业带来很大的 风险，以致危及到其生存，而不违法的途径，即税收筹划才是企业理性的选择。 不违法是税收筹划的判断标准，因此依法筹划是税收筹划的前提条件。企业所得 税因具有税负重、不易转嫁、弹性大等特点而成为企业税收筹划的首选税种，故 而企业所得税的相关法律、法规变革，势必对企业的税收筹划产生深远的影响。 为适应经济发展，我国自2 0 0 7 年开始了新一轮的企业所得税改革。新税法 提升了法位；统一了纳税人、重新确定了纳税人的分类及其标准；降低了税率， 使名义税率与实际税率相符；明确了计税收入，调整了计税扣除；转变了税收优 惠；增加了反避税条款。这些变革必然会对过去行之有效的企业所得税筹划方案 产生影响，同时也会为企业所得税税收筹划提供新的机遇。 本文采用规范研究总结改革前企业所得税筹划的特点；采用逻辑研究，比较 新旧税法的差异，归纳出企业所得税改革对税收筹划的影响；采用案例透析改革 后的税收筹划思路，用辩证、发展的眼光对企业所得税税收筹划问题进行较为全 面地分析。 首先，本文根据以往的研究成果，归总了改革前企业所得税的筹划特点、思 路。其次，本文剖析了企业所得税的相关变革对税收筹划的影响，确定对已有研 究成果的取舍。最后本文据此尝试进行改进和创新，探求了新形势下企业所得税 筹划的思路，得出本文主要的研究结论： 1 法位之变，使税法更稳定，为广泛地开展税收筹划提供了条件；纳税人之 变、税率之变使通过设立外资企业减少税负成为历史；税收优惠的大量删减使其 在税收筹划中的地位下降；反避税条款并没有否定避税技术，相反是避税促进了 相关法律的完善；应纳税所得额之变形成了税税差异、税会空白，为企业进行税 收筹划提供了机遇。 2 鉴于大多数企业采用查账征收，税负由应纳税所得额和税率共同决定。改 革后，名义税率回归实际税率，筹划空间缩小，应纳税所得额应是企业所得税税 收筹划的重点。在应纳税所得额的筹划中，本文尝试利用税税差异，税会空白， 并按企业支出的税收利益对其重新分类，探索支出在税收筹划中的替代规律。 本文通过重点、详细论述企业所得税改革对税收筹划的影响，为纳税人沿用 以往税收筹划的成功经验提供判断标准。通过详解新形势下的筹划思路结合实例 分析，加深对相关问题的认识，并对纳税人开展税收筹划活动有一定的指导意义。 关键词：企业所得税改革税收筹划税税差异税会空白 支出 t h er e s e a r c ho f1 a xp l a n n i n gb a s e do nc o r p o r a t ei n c o m e 玑l x r e f o m a b s t r a c t t h e r ei sn od o u b tt h et a xb u r d e no ne n t e 叩订s e si nt e 册so fc o s t sa r eab u r d e n ， r e d u c et h et a ) 【b u r d e nw h i l et h e r ei sal o to fw a y s ，s u c ha st a xe v a s i o n ，t a xe v a s i o n ，t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt a x e sa i l dt 觚p l 黜l i n g ，b u tt h e 、a ym el a ww i l lg i v ec o m p a n i e s ag r e a td e a lo fr i s kt h a tm r e a t e ni t ss u i 们v a l ，b u tn o ta g a i n s tt h el a w ，t h a tt a xp l a n n i n g i st h er a t i o n a lc h o i c ee n t e 印r i s e n o ta g a i n s tt h el a wa r et h ec r i t e r i ao ft a xp l a n n i n g ，s o p l a n n i n gi na c c o r d a j l c ew i t ht h el a wa r eap r e r e q u i s i t ef o rt a xp l a n n i n g c o 叩o r a t e i n c o m et a xb e c a u s eo fs e v e r ea n dd i m c u l tt op a s s ，f l e x i b l ef e a t l l r e ss u c ha st a x p l a l l n i n gt ob e c o m et h ef i r s tc h o i c ef o rb u s i n e s st a x e s ，t h e ya r er e l a t e dt oc o r p o r a t e i n c o m e 伽( 1 a w sa u l dr e g u l a t i o n sc h a n g e ，i ti sb o u l l d - t o - b u s i n e s st a xp l a n n i n g f a r - r e a c h i n gi m p a c t i no r d e rt 0m e e tt h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t 巧s i n c et h eb e g i 衄i n g o f2 0 0 7an e wr o u n do fc o 印o r a t ei n c o m et a xr e f b m t h en e wt a xl a wr a i s e dt h eb i t ； u n i f i e dt a x p a y e r ，t h et a x p a y e rr e e s t 乏l b l i s h e d l ec l a s s i f i c a t i o na n ds t a n d a r d s ；r e d u c e d r a t e ，s on o m i n a lt a r i f j fr a t ei nl i n ew i t ht h ee 矗e c t i v et a xr a t e ；c l e a rt a x a b l ei n c o m e ， a d j u s t e dt 1 1 et a xd e d u c t i o n ；c h a n g e si nt h et a xc o n c e s s i o n s ；a ni n c r e a s eo f a n t i a v o i d a n c ep r o v i s i o n s t h e s ec h a n g e sw i l lb ee 虢c t i v eo nt h el a s to ft h ec o 印o r a t e i n c o m et a xp l a n n i n gp r o g r 锄sh a v ea j li m p a c t ，b u ta l s oc o r p o r a t ei n c o m et a xp l a 肌i n g f o rt h ep r o v i s i o no fn e wo p p o r t u n i t i e s t 1 1 i sa j t i c l er e l a t e dt o 觚p l 黜1 i n gt h e o m eu s eo fc a s e sa n dt h el o g i co ft h e c o m b i n a t i o no ft h em e t h o d sa n dr l o 珊s 、m t ht h ed i a l e c t i c ，t h ed e v e l o p m e n tv i s i o no f m ec o 印o r a t ei n c o m et a xp l a 姗i n gt oc o n d u c tam o r ec o m p r e h e n s i v ea n a l y s i s f i r s to fa l l ，t h i sa n i c l ei na c c o r d a n c ew i t ht h er e s u l t so fp r e v i o u ss t u d i e s ，a 1 1 d b e l o n g sb e f o r et h ee n t e 叩r i s ei n c o m et a ) ( r e f b 肌a n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h e p l a l l n i n gi d e a s s e c o n d l y ，t h i s 矾i c l ea n a l y z e st 1 1 ec o 印o r a t ei n c o m et a xc h a n g eo nt a x p l a n n i n gr e l a t e dt ot h ei m p a c to fr e s e a r c hr e s u l t sh a sb e e nt od e t e 彻i n et h ec h o i c e f i n a l l y ，t k sa t t e m p tt oc a r r yo u ti m p r o v e m e n ta n di n n o v a t i o n ，a r l de x p l o r em en e w s i t u a t i o n ，t h ei d e ao fc o r p o r a t ei n c o m et a xp l 锄【n i n g ，d r a wt h em a i nc o n c l u s i o no ft h e s t u d yi n “sa n i c l e ： 1 l a wo f v a r i a b l e - b i t ，s ot h a tam o r es 协b l et a xl a w ，i no r d e rt oc a r 巧o u taw i d e r a n g eo fc o n d i t i o n sf o rt h ep r o v i s i o no ft a xp l a n n i n g ；t a x p a y e r so fc h a n g e ，t h er a 比o f c h a n g es ot h a tt h r o u g ht h ee s t a b i i s h m e n to ff o r e i g n f u n d e de m e 印r i s e st or e d u c et h e t a ) 【b u r d e ni nm s t o 巧；t h es u b s t a n t i a lt a xi n c e n t i v e st oc u ta tr e v e n u ed e c l i n ei nt h e s t a t u so fp l a m l i n g ；a 1 1 t i - a v o i d a n c ep r o v i s i o n sa n dd o e sn o tn e g a t et h et a xa v o i d a n c e t e c t u l i q u e s ，t h eo p p o s i t ei st h et a xl a w st op r o m o t et h ei m p r o v e m e n t ；t h ea m o u n to f t a x a b l ei n c o m et a xh a sb e c o m et h ed e f o 肌a t i o nd i 丑e r e n c eb e t w e e nt h et a xg a p ，t a x p l a n n i n gf - o re n t e r p r i s e so p p o r t u n i t i e s 2 i nv i e wo ft h el a 唱ee n t e 印r i s e st oa d o p ta u d i tl e v yt h et a xb yt h ea m o 帅to f t a x a b l ei n c o m ea n dt a xc o - d e c i s i o n a f t e rt h er e f o 吼，t h en o m i n a lr a t eo fr e t u mo f e a e c t i v et a xr a t e ，p l a n n i n gs p a c er e d u c e dt h e 锄o u n to ft a x a b l ei n c o m es h o u l db et h e f o c u so ft a xp l a n l l i n g t a x a b l ei n c o m ei nm ep l a r m i n g ，t h i sa r t i c l ea t t e m p t st om a k e u s eo ft a xd i f 睹r e n c e s ，t a xw i l lb eb l a n k ，a n db u s i n e s ss p e n d i n go ft a xb e n e f i t sf o r t h e i rr e c l a s s i f i c a t i o n ，e x p l o r a t i o ne x p e n d i t u r ei nt h et a xl a w so fp l a n n i n ga l t e m a t i v e s i nm i sp 印e r ，m ef o c u si nd e t a i lo nt h ec o 叩o r a t ei n c o m et a xr e f o 瑚a n dt h e i m p a c to ft a xp 1 锄i n g f o r t h et a x p a y e ro fp a s ts u c c e s s 如le x p e r i e n c ei nt a xp l a n n i n g t op r o v i d ec r i t e r i af o rj u d g i n g t h r o u g ht h ed e t a i l e dp l a n n i n gu n d e rt h en e ws i t u a “o n w i t ha ne x 锄p l ea n a l y s i so fi d e a s ，d e e p e nt h e i ru n d e r s l 【a n d i n go fr e l a t e di s s u e s ，a n d t a ) 【p a y e r sh a v et oc a r r yo u tt h ea c t i v i t i e so ft a xp l a n n i n gg u i d er e a l i t y k e y w o r d s ：c o r p o r a t ei n c o m et a xr e f o r m t a xp l a n n i n gd i f 托r e n c e si nt h et a x t a xa n da c c o u n t i n gg a p s e x p e n d i t u r e 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 l 洼! 垫逡直基丝霞塞挂型壹明的! 奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 兰竺竺兰兰竺娈兰竺兰兰竺丑三二型一三一 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：多f 长多乙 导师签字： 签字日期：z 叩7 年占月z j 日 i 签字日期：叩年，月三日 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 o 前言 2 0 0 7 年开始的新一轮企业所得税改革必然会影响企业的税收筹划，同时也 会为企业的税收筹划提供新的机遇。企业所得税由于税负重、税收弹性大、可筹 划空间大，故而成为企业等微观经济主体进行税收筹划时的首选税种。另外税收 筹划的基础是税收法律、法规，因此企业所得税的变革动摇了企业税收筹划的基 础，势必对其产生深远的影响。诸如法位提高，税税、税会差异加剧等变革也巩 固了企业所得税在税收筹划中的重要地位，以及进行体系化理论研究的必要性和 可行性，为企业所得税筹划的研究带来了新思路。 第一章阐明本文的写作背景及理论依据。第二章根据以往的研究成果，归结 汇总了改革前企业所得税的筹划思路，分析了以往在理论研究和实务操作中对企 业所得税筹划重视不足的缘由。第三章至第六章是本文的主体，分析了企业所得 税的变革、影响及变革后的筹划思路，其中第五章是重点，涵盖了本文所有的创 新点。在针对计税收入的筹划中，探寻利用税税差异、税会隐含差异来进行企业 所得税税收筹划：在针对计税扣除的筹划中，本文把企业的支出进行全面的分解， 试图探寻具体支出对企业税收利益的影响，以及在企业税收筹划中的转换、替代 思路。最后，在第七章中对上述研究做出总结找出研究中的不足和未来的研究方 向。 本文采用案例、逻辑和规范的方法。结合新企业所得税的变化，剖析企业所 得税改革的影响，尝试建立起比较系统的企业所得税筹划思路。 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 1 绪论 1 1 选题背景 1 l1 税收筹划的地位日益凸显 随着市场经济的发展和完善，我国的企业逐渐挣脱各种束缚，成为自主经营j 自负盈亏的经济实体。而市场经济的主要特征就是竞争，企业要在激烈的市场竞 争中求生存、谋发展，单靠管理者感性决策的成功率已大大下降，理性决策无疑 是管理者应具备的基本技能之一。一个企业的发展壮大，不仅取决于其生产领域、 营销战略的成功，财务与税收的管理也制约着企业的发展，以最小的投入获取最 大的产出，是每一个企业生产经营的目的。成本费用的高低直接会影响到纳税人 的产出，而税负毫无疑问对企业来讲就是一种费用负担，企业出于本能也想减轻 税负。虽然减轻税负的途径有很多，诸如偷漏税、逃税、关系税等以及税收筹划， 但是违法的途径会给企业带来很大的风险，以致危及到其生存，理性的决策者不 应采纳，而不违法途径，即税收筹划才是企业理性的选择。并且依法治国是我国 主要的发展方略之一，税收筹划也是依法筹划，纳税人通过税收筹划努力达到一 种状态，在此状态下，纳税人账目清楚，纳税申报正确，纳税及时足额，这样既 减少了征管成本，又保障了财政收入。因此税收筹划对纳税人，对国家都是有利 的。 1 1 2 企业所得税筹划是税收筹划的重心 税收筹划在我国尚处于初级阶段，没有统一的名称，没有法定的概念，虽然 对相关问题的研究都已经取得了诸多成果，但是还需进一步的丰富和完善。尤其 是企业所得税税收筹划，作为税收筹划研究的一个支脉，应该得到必要的重视和 关注。主要有以下几点原因： ( 1 ) 进行企业所得税筹划的动机更强 中国税制是以流转税和所得税为主体的复合税制，其中流转税属于间接 税，税负可以转嫁，而所得税却与之相反。流转税的纳税义务人可以通过提高商 品的销售价格，将其本应该负担的税负向前转嫁给购买者，即实现前转；或降低 原材料等的采购价格，向后转嫁给供应商，即实现后转；或通过提高自身的生产、 管理效率，降低生产经营成本，将其本应负担的重税负转化为相对较轻、易负担 的轻税负，即实现消转。而企业所得税属于直接税，税负不可以转嫁，要完全由 2 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 纳税人负担，与流转税相比，企业的税收负担显得沉重。并且与流转税筹划相 比，企业所得税的筹划效果更直接、更明显。因为流转税筹划的效益不是最终的 节税效益，只有扣除对所得税的影响后才是真实的效益。例如某企业通过对营业 税的合理筹划，节约营业税支出1 0 0 万元，则其相应地增加了1 0 0 万元的应纳税 所得额，需要缴纳2 5 万元的企业所得税，其实际的节税收益为7 5 万元。如果企 业是通过对企业所得税的筹划，节约所得税支出1 0 0 万元，则1 0 0 万元是企业实 际获得的节税收益。 ( 2 ) 企业所得税税负弹性大、可筹划空间最大 没有一种税像所得税那样为税收筹划预留了如此之大的空间。纵观各个税 种，企业所得税税法规定最为繁多、复杂，计税难度最大，综合性最强。企业所 得税的核算既涉及到企业筹资、投资、经营等经济活动的各个方面，还涉及到财 务会计处理的方方面面，例如各项收入的确认、各项费用的扣除或分摊、各种成 本的归集。计税过程中既要涉及财务会计制度的规定，又需要按税法的规定进行 调整，非常复杂。规定越多、操作越复杂、可选择的方式就越多，涉及的范围越 广泛，疏漏之处就不可避免，这就为企业所得税税收筹划留下了较大的空间。 所以企业所得税应该是企业税收筹划的主体，也应是理论界研究的重要方 向。 1 1 3 企业所得税改革引发新一轮的研究热潮 依法筹划是进行税收筹划的前提条件，税收法律、法规是进行税收筹划的基 本依据。而在2 0 0 7 年3 月1 6 日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中 华人民共和国企业所得税法，同年1 2 月6 日国务院颁布了中华人民共和国企 业所得税法实施条例，企业所得税新税法自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。新税法在 纳税人、税率，计税，税收优惠等诸多方面都有实质性的变革，税收筹划的基础 因此而发生改变，这必然会对过去行之有效的企业所得税筹划方案产生影响，同 时也必然为企业所得税税收筹划提供新的机遇；所得税改革后，企业所得税由“暂 行条例”提升为“法”，法定性增强，税制的法定性越强，税收筹划的预期性越 明确，税收筹划的技术、方法越应该稳定和规范；法位的提高，更能保证依法治 税，“关系税”、“人情税”将大量减少，企业从自身利益出发会对企业所得税的 税收筹划更加关注。 3 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 综上所述，根据企业所得税法的变革，全面地剖析其对企业所得税税收筹划 的影响，确定新形势下的企业所得税筹划思路，是当前亟待解决和研究的课题。 1 2 文献综述 1 2 1 国外税收筹划的发展1 在发达国家，税收筹划已有半个多世纪的发展，纳税人对此已经耳熟能详， 从理论到实践都同益成熟完善。从国际来看，从2 0 世纪3 0 年代，税收筹划才 逐渐地为社会关注和被法律认可，有代表性的是3 0 年代英国的一则判例。1 9 3 5 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，对当事人依 据法律达到少缴税款作了法律上的认可，他说：“任何个人都有权安排自己的事 业，依据法律这样做可以少缴税，为了保证从这些安排中得到利益不能强迫 他多缴税。”这是首次对税收筹划作出法律上的认可，之后，英国、澳大利亚、 美国在以后的税收判例中经常援引这一原则精神，税务专家和学者对税收筹划有 关理论的研究不断向深度和广度发展。 得到法律的认可后，税收筹划的理论研究开始蓬勃发展。一些有关税收筹划 的刊物、书籍也应运而生，使人们对税收筹划有了更加深刻的认识，并指导其实 际操作。例如以提供税收信息著称的一家公司定期出版两本知名度很高的国际税 收专业杂志。分别为税收管理国际论坛和税收筹划国际评论。这两本杂 志中有相当多的篇幅涉及税收筹划。还有伍德赫得费尔勒国际出版公司( 在纽 约、伦敦、多伦多、悉尼、东京等地设有机构) 于1 9 8 9 年出版过题名为跨国 公司的税收筹划的一本专著，书中提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公 司中颇有影响。有的专著不以“税收筹划”为名，例如霍瓦斯公司出版的国 际税收( 1 9 9 7 ) ，全书共有8 9 4 页，内容全是有关国际税收国际筹划的，书中引 用了包括我国在内的3 8 个国家和地区的资料。这些发展进一步推动了税收筹划 研究向纵深发展。 另外诺贝尔经济学奖得主迈伦斯科尔斯等编著的税收与企业战略筹划方 法中提出了“有效税收筹划理论”2 ，认为：“有效税收筹划在实施最大化税后 利益的决策规则是要考虑税收的作用。在交易成本昂贵的社会里，税负最小化策 1 方卫平税收筹划上海：上海财经大学出版社，2 0 0 1 年2 l 2 2 2 盖地企业税务筹划理论与实务大连：东北财经大学；l j 版社，2 0 0 8 年2 5 2 6 4 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 略的实施可能会因非税因素而引发大量成本，从而常会使有效税收筹划与纳税最 小化偏离。 为此，斯科尔斯等人又提出了“显性税收 与“隐形税收”两个概 念，前者是纳税人直接支付给税务当局的税收，而后者是纳税人有税收优惠的投 资以取得较低的税前收益率的形式间接支付的税收，因此税收筹划中也不能忽视 隐性税收。该书还提到，由于各个企业的产权结构、规模大小、组织形式、管理 水平等差异，其税收筹划的具体目标也应该有所不同，因此主张将税收筹划的目 标层次化或具体化。 1 2 2 国外企业所得税税收筹划的发展 在发达国家，企业的税收筹划主要是对所得税的筹划，国外对所得税的筹划 存在以下几种模式选择，这些模式在我国也被广泛的采用。 ( 1 ) 避免应税所得的实现。并不是说要让企业避免取得经济所得，而是让企 业尽量取得不被税法认定为应税所得的经济收入。例如各国税法中都有规定，应 税所得一般通过市场交易来实现，资产不交换不变现，就不对其增值所得课税。 ( 2 ) 推迟所得的实现。由于延迟纳税，企业相当于取得了一项无息贷款，未 来应纳税额的现值因此而减少。 ( 3 ) 选择恰当的公司组织形式。国外的企业组织形式主要有三种：独资企业、 合伙企业和股份制企业，前两种是利润分配后才对业主或合伙人征收个人所得 税，而后一种是对所得征收公司所得税，分配后再征个人所得税，就会有重复征 税存在。 ( 4 ) 控制企业的资本结构。企业筹资方式有两种：权益性筹资、债权性筹资。 两种筹资方式的计税处理有所不同。 ( 5 ) 通过关联方交易转移利润。关联企业之间通过分配利润，把所得由高税 负地区向低税负区域转移。 ( 6 ) 选择正确的会计核算方法，如折旧方法，存货计价方法的选择，折耗性 资产的纳税优惠。 ( 7 ) 利用国际税收条约。通过国际税收条约，享受低税率、税收抵免或饶让。 理论研究上的纵深发展也推动了税收筹划的实践。正如美国南加州大学 w b 梅格斯博士在会计学中谈到的那样：“美国联邦所得税变得如此复杂， 这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有公司都聘用 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计 划。 1 例如，美国的会计业采用的是审计和咨询混营的模式，有数据显示以税 收筹划为主的咨询收入已不亚于审计收费，一些知名企业和一些经典的税收筹划 方案也时常出现在税收筹划的案例中或媒体的报道中。但j 下因为这种混营模式， 会计师事务所一边为客户提供咨询业务，一边对该客户进行审计，这样审计结果 的真实性和公信力就无从谈起，这对我国税收筹划的开展应有很好的借鉴意义。 1 2 3 国内税收筹划的发展 在我国，税收筹划在改革开放初期还是鲜为人知的，只是近几年才逐渐为人 们所认识、了解、接受和实践，虽然尚处于初始阶段，但由于借鉴了西方的理论 并结合中国的特点，理论研究成果卓著，主要成果主要有：学者们对税收筹划进 行了界定：分析了其动因、意义，确定了目标、原则、特点等基本理论；完善了 税收筹划技术，提出了风险防范和税收筹划效果评价体系，并且在总体上达成了 共识；形成了不同的研究思路，分别从不同税种、企业成长的不同时期、不同 行业等着手研究税收筹划；税收筹划的个案也是相当的丰富。 1 2 4 国内企业所得税税收筹划的相关研究。 目前我国对企业所得税的筹划基本是借鉴和吸收了西方已有的研究成果并 与中国国情相结合。我国的税收筹划及所得税筹划在十几年发展中取得了很大的 进步，但较之西方专业化的发展趋势，我国在这方面的研究，应用还都处于起步 阶段，税收筹划的发展、成熟、完善还都需要相当长的过程。并且前人对企、j 止所 得税税收筹划的研究缺乏成有的重视，且多侧重于实际案例，、没有系统的筹划理 论及筹划思路。冈此笔者根据税收筹划基本理论及相关的案例做了以下概述。 ( 1 ) 所得税筹划技术2 众所周知，税收筹划的龋本技术主要有三三种：市税技术、避税技术、税负转 嫁技术。由于所得税是直接税，不能转嫁，所以适用于企业所得税税收筹划的技 术只有前两种。 节税技术 节税足在税法规定的范围内，当存在着多种税收政策、计税力法，叮供选择时， 1 王兆高税收筹划上海：复- 日大学出版社，2 0 0 3 年1 3 2 盖地企业税务筹划理论与实务大连：东北财经大学出版社，2 0 0 8 年6 9 1 0 l 6 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 纳税人以税负最低为目标，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行涉税选择的 行为。 节税的主要特点是合法，臣f j 是在符合税法规定的前提下，在税法允诩：下，甚 至鼓励的范围内进行的纳税筹划选择，税收作为强人的宏观调控手段，各 叫政府 都会根据纳税人本能减负的心态，有意谚 的安排税收优惠、鼓励政策，引导纳税 人的经济活动，纳税人在实现节税的同时，政府也实现了其政策导向。 避税技术 避税应是在纳税人熟知税收法规的基础上，在不违法的前提下，通过对经济 活动的涉税事项进行精心的安排，达到规避或减轻税负的行为。 避税的主要特点就是不违法，它实质匕就是纳税人在腹行心尽法律义务的前 提下，运用税法赋予的权利保护既得利i ；轰的手段。避税不是纳税人对法定义务的 抵抗，也不会导敛滥用税法。避税是纳税人应该享有的权利，即纳税人有卡义依据 法律中的“非不允许 进行抉择。虽不像肖税那样符合国家的谚法意图，f e i 是政 府会对纳税人避税活动中暴露 i 的税法的疏漏、模糊之处进行修正，补充。会使 相关的法制更加健全，更能确保依法治闲、依法治税目标的实现。 虽然节税和避税同属于税收筹划，都4 i 违法，有的学者认为没有必要在实务 中刻意的区分，但笔者认为，这两种的税收筹划技术的主要特点决定了避税所面 临的风险更大，避税的基础足不违法，和违法只是一步之隔，稍仃不慎，避税就 有可能变为偷税、逃税，就会涉嫌违法，因此避税对j 操作者素质要求会更高， 企业在采用时也会更加的谨慎。但在税收筹划操作实务中， 了税、避税穿插交错， 往往很难区分。 ( 2 ) 企业所得税筹划平台1 两种税收筹划技术，一种是合法，种足不违法，处处体现税收筹划足依法 筹划，税收法律、法舰中的一些固有的模式便成为了税收筹划技术运用的切入，_ ， 即所谓的税收筹划平台。企业所得税筹划的平台手要有优惠甲台、临界点平台、 选择性平台、价格甲台以及疏漏平台。 优惠平台 优惠平台是指纳税人在进行税收筹划时所凭借的崮家税法规定的优惠政策 1 王兆高税收筹划上海：复旦大学j l i 版社，2 0 0 3 年1 0 2 1 1 1 7 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 形成的一种操作空i u j 。利用税收优惠政策进行税收筹划，是伴随幽家税收优惠政 策出台而产尘的，符合固家的市法意图，纳税人利用其进行筹划的h h 寸，国家的 宏观经济调控政策也得以实现。这种平台是长期存在的，没有一个焖家的税制i 1 没有税收优惠政策，因而利用税收优惠平台进行税收筹划有省广阔的空f i i j ，无论 税收制度如何更将，税收法律如何健全。税收作为幽家宏观调挖的丰要j i ：具，在 调节经济的过程中，就彳可避免地会用到税收优惠政策，优惠i 台对纳税人而南 依旧前景广阔。但在实务中不同纳税人利j | j 优惠政策的能动阽有所不，有的纳 税人只是被动接受并有限的利用国家的税收优惠政策，向有的纳税人积极的创造 条件，充分利用闰家的优惠政策。一个凼家在不h 时期，会根抛经济发腱的需要 制定不同的税收优惠政策，所以优惠半台长期存在，但会随管经济发展，税收法 律法规的调整而发乍变化。 选择性甲台 选择性平台足指纳税人进行纳税筹划时所凭借的闻家税法规定的可选择政 策彤成的一种操作空间。现实巾总有不同组织形式的企j l k ，他们的税负是不的， 不同的汁税方法，不i 羽的筹资方式，他们对税负影响是有兹异的。另外在选择性 平台中最为突h 的是会计政策的可选择性，税收筹划与企、止的会计政策有煮十分 密切的关系，尤其魁氽业的所得税筹划，受会计政策选择的影响特别1 1 月显。采用 不同的会计政策会乍产出不同的会计信息，导致企q p 各利益相关者利益的雨新分 配和投资者决策变更，进而影响社会资源的配胃效率和结采。般来说，如果会 计准则对会计方法的选择规定得十分具体、明确、而目执法保障有力，纳税人采 取税收筹划的余地就相对缩小；而如果会计准则对会计方法的选择尉自彳艮多选择 的机会，则进行税收筹划的可能性也会棚应增加。我困的食业会计准则规定了诸 多可选择的会计处理方法，这些夫兕定无疑为企业进行税收筹划提供了i l j 能和窄 | 。 临界点平台 临界点平台是指纳税人进行纳税筹划时所凭借的闸家税法规定的l 界点形 成的一种操作空间。在企业所得税法中，税率和。叮扣除项h 中一直都存在临界点， 在计税过程中，超过某个标准就要适用高税率或者按照l j 【5 1 额扣除，低于此标准则 可反之。冈此当企、i k 的实际数额在临界点附近时，就i t j 以通过刈自身、【k 务进行渊 8 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 整而获耳义相应的税收利益。并。u 在临界点附近还有可能存诅税负的异常i 墨m ”， 所硝的“异常区间”就是随着应纳税所得额的提高，本应在税负增加的川时税后 所得办有所增加，但由于某种原冈，税后所得反而变小，这科州有悖常理，纳 税人会在税收筹划巾根掘税法规定，推算出异常区问的范罔，尽茕地避了r 。 价格平台 价格j f 台是纳税人利用市场经济巾经济主体的自m 定价权，以价格的i ：卜，浮 动作为纳税筹划的操作空间而形成的一个范畴，其核心是转让定价。，转让定价是 税收筹划的基本方法之一，它是指在经济生活中，有经济联系的企、i 址各方为均摊 利润或转移利润而在产品交换或买丈过程巾，根据他们之间的共同利益，产t n l 的 转让价格可高于或低于市场f l 有供求关系决定的价格，以达到少纳税甚争彳i 纳税 的目的。价格足永恒变化的，只要价格的波动存在，纳税人就有权根撕自已企业 生产经营的实际情况进行价格决策，选择对臼己食业的长远发腱有的价格进f j ： 牛产经背活动。市场经济最核心的体现就足经济主体产权界定清晰，j l j 有白一卜定 价权，价格彳i 冉是困家一手包办，这就给税收筹划者利用价格 f 台进行决策创造 了条件，也决定了这个平台存在的必然性。既然价格平台必然存往，对食业i 面占， 其生产经营的产品或劳务数+ 黾应彳i 在少数，所以价格极小的变化就会影响剑利涧 巨额的变化，因此利用这种于法进行税收筹划必然会给纳税人带来极好的经济效 益，其发展的潜力将会很大。虽然马克思已经明确的指出，商t i i i j 的价格| = ；l 绕管j t 价值波动，而商晶的价值足山q 产这种商品的社会必要劳动时| h j 决定，f h 这足一 个极其模糊的界定，现实当中也难以用来操作，更何况火t 世界，物i 的种类居 多，数不胜数，更不h j 既一定价了。如果说有形的产品还能大概地判断其合理 性，那么无形产品的定价更是难，卜加难，即使纳税人自己，也难以对无形产晶准 确的定价，更不用说税务机火了。并且纳税人可以利用多种疗法进 j 二全方位的、 系统的筹划安排，从i 避免运用一一种方法的效果不人明5 占或者足价格波动太大而 需要进行纳税渊整。故而虽然纳税人利用价格甲台进行税收筹划的情况广泛存 在，但是真证被税务机关调整的概率却1 是很大。 疏漏平台 现实当中的经济状况包罗力象，错综复杂，税收法律法规f 、= 能完全挺括，并 且法制的健全也不是一朝一夕的事情，所以不叮避免，在税法中对有的经济涉税 9 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 事项没有规定，或者有规定但并不明确，从而导致理解的多样性。多j 外，笔，栉认 为，我国的会计制度在2 0 世纪9 0 年代以前是以税法为导向的会计制度，在计税 中会更多的依赖会计制度巾对涉税事项的规定，所以税收制度和会计制度的火系 极为密切，税会差异也比较小。但是之后逐步的向以投资人为导向的会计制度过 渡，在此过程中一直强调税收制度和会计制度相互分离，但由于两币| i i 0 度的改革 不能l 司步，就造成会计制度不再对一些具体的涉税1 f 项做出规定，税法也没有明 确的规定，这便形成企业可以自主操作的空i 、i l j 。并且税法有固定性的要求，作为 法律的一个重要组成部分，也应该具备权威性和稳定性，如果牵刀令夕改，会让人 无所适从，法律的权威性将大打折扣。所以税法的相对稳定就决定了疏漏f 台的 长期存在，从长期来看，经济不断发展，新状况层f 不穷，法律无论怎样完善都 不可能尽善尽美。所以疏漏平台长期存在，决定了用其进行税收筹划的叮行性。 1 2 5 改革后企业所得税税收筹划的研究。 改革前，对仓业所得税筹划的研究多集中在具体的技术层而，相灭案例彳i 眦 枚举，由于种种原因，没有进行过体系化的方法研究。2 0 0 7 年丌始的新轮的 企业所得税法改革，掀起了与企业所得税相关研究的热潮。有的学者刈比分析新 i u 企业所得税的差异，确定了丰要差异在于法位、纳税人、税率、应纳税所得额、 税收优惠和纳税凋整；有的学者就一些变化提出了进行所得税筹划的思路，柏关 的案例分析还是占有主导地位。但是新旧案例交织在一起，有必要根抓新氽业所 得税法影响，作出耳又舍。并月相关法制的健令、完善，也为以后进行介n k 所f ： 税 税收筹划的系统性研究提供了必要的条件。 1 3 本文的切入点及研究目的 1 3 1 课题研究切入点 税收筹划的基础是税收法律法规，企业所得税的变革动摇了这个基础，势必 对以往企业所得税筹划思路，方案产生影响，本文以企业所得税的变革为切入 点，全面剖析其对企业所得税税收筹划的影响，以便确定新形势下的企业所得税 筹划思路。 1 3 2 研究目的 本文在汇总专家学者的诸多研究成果的基础上，结合企业所得税改革后的特 点，全面分析探讨对企业税收筹划产生的影响，确定对已有研究成果的取舍，并 l o 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 尝试进行改进和创新。 1 4 本文的研究方法及创新点 1 4 1 拟采取的研究方法 本文采用规范研究总结改革前企业所得税筹划的特点；采用逻辑研究，比较 新旧税法的差异，分析企业所得税改革对税收筹划的影响；采用案例透析改革后 的税收筹划思路。 1 4 2 本文的创新点 ( 1 ) 全面地、系统地分析企业所得税改革对企业所得税筹划的影响。 ( 2 ) 在计税收入的筹划中，探寻利用税税差异、税会隐含差异来进行企业所 得税税收筹划。在针对计税扣除的筹划中，本文把企业的支出分解为：不可扣 除项目加计扣除项目可扣除项目，它可分为分期扣除项目及即期扣除项目， 后者又分为限额扣除项目( 分为超限额不可结转扣除项目及超限额可结转扣除项 目) 和据实扣除项目。分析这些支出对企业的税收利益的影响，最后明确对企业 支出的筹划路线。 企业所得税改革对税收筹划的影响研究 2 改革前所得税筹划特点及存在的问题 2 1 企业所得税筹划的基本特点 在现代税制中，所得税占有重要的地位，随着我国增值税转型的成功，财政 收入将大幅降低，所得税的重要地位日渐凸显。另外所得税对经济具有显著的调 节作用，根据经济发展的需要，通过一定的所得税措施就能刺激或抑制经济的发 展。并且所得税依据所得征税，具有按能负担纳税的特点，是一种较为公平的税 种。因此所得税不仅是财政收入的中坚力量，而且还是能够兼顾公平和具有强大 的经济调控功能的良性税种，为此我国政府一直把所得税的改革和不断完善作为 税制改革的一项重要内容。 此前，我国企业所得税分内资和外资两套不同税制。内资企业适用中华人 民共和国企业所得税暂行条例，而外商投资企业和外国企业则按照中华人民 共和国外商投资企业和外国企业所得税法缴纳企业所得税。两套企业所得税制 度并存的状况，是在特定的历史条件下形成的，体现了特定时期的政策意图，适 应当时经济发展的需要。两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠 政策等方面都存在一定差异。外资企业享受“超国民待遇”，较内资企业计税扣 除更为宽松，享受更多的税收优惠，税负更轻。改革前企业所得税制的特点决定 了当时税收筹划的主要思路，即通过设立外资企业谋求更大的税收利益。笔者对 改革前的所得税筹划做了以下汇总。 2 1 1 设立筹划 由于我国各个税种，都有它特定的征税范围、纳税义务人，所以不同的组织 形式，所得税税负会有所差异。因此，我们在设立企业时的税收筹划，就是要充 分考虑好各种组织形式的利弊。在企业所得税改革前，主要取决