（会计学专业论文）资产减值会计研究(3).pdf

摘要 市场经济的发展、产品更新换代的加快、价格水平的变化、经营中不确 定因素的增加等，使资产时刻面临着减值的可能。为了及时地反映资产的真 实价值和提高会计信息的质量，各国会计界纷纷将对资产减值的研究提上日 程，并制定了或正在制定有关资产减值的专门准则。2 0 0 0 年底我国财政部发 布的企业会计制度给予资产以新的科学定义，并专列一节来规范有关资 产减值的相关处理问题，强调了资产减值会计政策的执行。但是，资产减值 会计在我国发展的六年里，不管在理论上还是在实务上都很不完善，资产减 值会计政策的选择成为有些上市公司操纵盈余的工具。2 0 0 6 年2 月1 5 日， 我国财政部发布了企业会计准则第8 号资产减值等相关会计准则， 这些准则详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，力求 真实地反映企业资产的质量，提高会计信息的有用性。鉴于此，本文拟从资 产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、发展进程进行了阐述，并对新 旧资产减值准则体系进行了比较分析。然后，指出了新资产减值准则体系的 实旌对上市公司产生的影响，并提出了在实旌中存在的闯题。最后针对存在 的问题提出了健全我国资产减值会计的对策。全文共分为以下几个部分： 第一部分首先从资产减值的涵义出发，对资产减值、资产减值会计等相 关概念进行了分析。然后分别对我国及国际资产减值会计的产生和发展历程 作了简要的回顾，同时分析了资产减值会计在我国实施的意义。 第二部分对我国资产减值会计规范体系进行了比较。本部分分别从存货、 金融资产、长期资产三个方面分别论述了新旧资产减值会计规范体系的差异。 第三部分分析了新资产减值准则体系的实施对我国上市公司产生的影 响。 第四部分首先指出了新资产减值准则体系在实施过程中存在的一些问 题。然后从企业内部、外部等方面提出了健全我国资产减值会计的几点建议。 关键词：资产减值，资产减值会计，减值会计规范体系 t h ed e v e l o p m e n to f m a r k e td ：o l l o m y , t h em c r e a s e so f r e p l a c e m e n tp r o d u c t s ， t h ec h a n g e so fl m c el e v e la n dt h eu n c e r t a i nf a c t o r si nt h eo p e r a t i o ni n c r e a s et h e p o s s i b i l i t i e so fi m p a i r m e n to fa s s e t s t or e f l e c tt h et r u ev a l u eo fa s s e t sa n dr a i s e t h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , 吐屺a c c o u n t i n gp r o f e s s i o nw i l ls t u d yo nt h e i m l 妇e n t o fa s s e t sw h i c hi sp u to nt h ea g e n d aa n dd e v e l o pt h es p e c i a l i z e da s s e t i m p 缸- m e n tc r i t e r i ai ne v e r yc o u n 时b yt h ee n do f2 0 0 0 , c h i n a sm 岫o f f i n a n c ea n n o u n c e dt h e ”c o m p a n ya c c o u n t i n gs y s t e m w h i c hg i v ea s s e t st oa 咖 s c i e n t i f i cd e f i n i t i o n , s t a n d a r d i z et h ei m p a i r m e n to fa s s e t s h o w e v e r , a c c o u n t i n g o fi m p a i r m e n to fa s s e t si si m p e r f e c tw h e t h e ri nt h e o r yo ri n 删c ei nt h es i x y e a r s ，t h e 耐i c yb c x ) o l l l e sa t o o lf o rm 趾i 删戤i n ge a t n i n g , s o n15 恤晰l a r y2 0 0 6 ， c h i n a sm i n i s t r yo ff i n a n c ea n n o u n c e dt h e c o m p a n ya c c o u n t i n gs t a n d a r d sn o g - i m p a i r m e n to f a s s e t s ”a n do t h e tr e l a t e da c c o u n t i n gg u i d e l i n e s w h i c hw m d e t a i l e dt h ei d e n t i f i c a t i o n , t h em e a 吼】r 咖e ma n dt h ed i s c l o s u r eo ft h ea s s e t i m p a i r m e n tl o s s e s b e c a u s eo fi t , t h i sp a p e ri n t e n d st os t a r tw i t ht h et h e o r yo f a c c o u n t i n go fi m p a i r m e n to fa s s e t sa n de x p l a i nt h ep r o c e s s e so fd e v e l o p m e n t t h e ni tp o i n t so u tt h ei m p a c t so nt h el i s t e dc o m p a n yo f n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s o nt h ei m p a i r m e n to fa s 9 e t sa n dt h ee x i s t i n gp r o b l e m si nt h ei m p l e m e n t a t i o n f i n a l l y i tp u t so u tt b es o l u t i o n s t h ef m lt e x ti sd i v i d e di n t ot h ef o l l o w i n gp a r t s ： t h ef i r s tp a r ts t a r t sf r o mt h ec o n c e p to f i m p a i r m e n to f a s s e t sa n da n a l y z e st h e m e a n i n go fi m p a i r m e n to fa s s e t s a c c o u n t i n go fi m p a i r m e n to f a s s e t sa n ds oo i l t h e nt h eb r i e fr e v i e wt ot h ep r o d u c t i o na n dd e v e l o p m e n to fi n t e r n a t i o n a la n do u r c o u n t r y si m p a i r m e n t o f a s s e t sh a sb e e nm a d es e p a r a t e l y t h es e c o n dp a r tc o m p a r e st h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d so nt h ei m p a i r m e n to f a s s e t s i td i f f e r e n t i a t e st h eo l da n dn e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d so i lt h ei m p a i r m e n to f a s s e t sf r o mt h r e ea s p e c t t s t h et h i r dp a r tp o i n t so u tt h ei m p a c t s0 1 1t h el i s t e dc o m p a n yo f n e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d so nt h ei m p a i r m e n to f a s s e t s t h ef o u r t hp a r tp u t sf o r w a r dt h ee x i s t i n gp r o b l e m si nt h ei m p l e m e n t a t i o no f i i 觑, vs t a n d a r d sa n dt h es u g g e s t i o n so i lp e r f e c t i n gt h e mf r o mt h e i ri n t e m a a n d e x t e m a la s p e n s k e yw o r d s ：i m p a i r m e n to fa s s e t s ，a c c o u n t i n gf o ri m p a i r m e n to fa s s e t s ，t h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d so nt h ei m p a i r m e n to f a s s e t s 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 货亏肩i 值垂计祷克 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期问独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：魏孕榜同期：。7 年，。月。妒 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 瑷 域铂二f 翻楚 系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 导师签名 魂剪相 同期：。7 年如凡尹只 闩期：? 椤年，月砂f 1 引言 ( 一) 选题动机 引言 随着市场竞争的日益激烈，企业面临的经营风险也会越来越大，单纯的 历史成本核算显然不能真实反映企业的资产状况，因此资产减值会计便应运 而生。但由于我国资产减值会计的发展历程较短，理论体系和实务操作上都 存在不完善、不规范的地方。2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部发布了企业会计准则 第8 号资产减值以及在其它具体准则里对资产减值的相关问题做出了 更加明确和细化的规定，体现了与国际会计准则接轨的趋势，一定程度上也 提高了资产减值会计的可操作性。本文正是在这一背景下，比较分析了我国 资产减值会计的规范体系，同时又分析了新的资产减值准则体系的实施带来 的影响以及具体运用上存在的问题和改进建议使我们能够更加清楚地意识 到新资产减值准则体系的实施所带来的挑战，与此同时希望能够为资产减值 会计的发展起到一定的推动作用。 ( 二) 文献回顾 1 国外部分 2 0 世纪8 0 年代以后，美国会计学术界开始利用资本市场的有关数据得 出一些关于资产减值的实证研究结论。z u c c a 和c a m p b e l ( 1 9 9 2 ) 通过实证 研究发现以下现象：首先，提取减值的公司大多属于制造业：其次，确认资 产减值损失主要集中在第四季度；第三，大多数减值发生在盈利低于正常水 平的期间；第四，在大多数情况下，管理层希望突出计提减值具有不寻常或 偶然发生性的特点；第五，自行计提减值的公司的财务状况不如同行业中没 有确认减值的公司的财务状况。这些结果显示了减值有被用于操纵盈利的迹 象。 l 资产减值会计研究 s f a s1 2 1 长期资产的减值、处置的会计处理( 1 9 9 5 ) 出台以后，会计 学者们开始从不同角度入手研究s f a s1 2 1 所造成的影响、优点和不足。 r e z a 、s m i t h 和l i n d b e c k ( 1 9 9 6 ) 指出，人们对资产减值的关注很大程度 上是因为减值会对企业的财务造成巨大影响，而且对不同行业的企业财务状 况影响也有很大的不同，建议在研究资产减值时要区分不同的行业。r a t d i f f e 和m u n t e r ( 1 9 9 8 ) 指出，虽然s f a s1 2 1 要求考虑资产减值应按个别资产进 行，但实际操作中几乎不可能预计一项资产在使用中所产生的经济利益流入， 因为大多数企业不可能追踪现金流量到如此程度；b a k r ( 2 0 0 0 ) 经过研究指 出，s f a s1 2 1 有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信 息的可比性，另外在财务报告中包含了更多未来的预测性信息，从而提高了 报告的有用性。虽然在实施准则的过程中存在大量的主观估计和判断，但比 起s f a s1 2 1 出台之前已大有改善。 由于s f a $ 1 2 1 可操作性不够，f a s b 在2 0 0 1 年1 1 月发布了s f a s 1 4 4 长期资产的减值或处置。取代了原有的s f a s1 2 1 ，该准则的技术效率 已经得到了有关专家的肯定，但对于确定资产减值时运用的公允价值及未来 现金流量问题目前仍在会计学者的研究之中。 2 国内部分 2 0 0 0 年颁布的企业会计制度开始要求所有股份有限公司计提资产减 值准备，并将范围扩大到包括固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程在 内的八项资产上。此项会计制度出台后，学术界围绕资产减值会计进行的研 究也多了起来，主要可分为理论规范和实务操作两个方面。 在理论规范的研究方面，周忠惠、罗世全( 2 0 0 0 ) 对我国资产减值会计 发展滞后的原因进行了分析；肖序、李震( 2 0 0 3 ) 对国际惯例和我国会计制 度在资产减值的确认、计量、披露等方面的差异进行比较分析；黄世忠( 2 0 0 5 ) 对我国计提资产减值准备的规定和第3 6 号国际会计准则进行了系统的比较 分析。 2 引言 在实务操作的研究方面，陈宏珊( 2 0 0 2 ) 通过对2 0 0 1 年中报、年报的 分析认为，上市公司资产减值的计提情况仍普遍存在应计提而未计提、计提 过程中存在较大的随意性、信息披露不足等问题，并从制度自身完善这一角 度对这些问题提出了相应对策；朱炜( 2 0 0 3 ) 对2 0 0 1 年度1 6 0 家上市公司 的会计报表进行了分析，发现他们基本上都能够按照规定计提资产减值准备， 但由于会计制度赋予了上市公司较大的会计政策选择权，非但没有提高会计 信息的质量，反而给上市公司提供了利用资产减值会计政策的选择权操纵利 润的机会，建议证券监管部门和会计师事务所要加强对上市公司的审计和监 督，提高会计信息的质量；李敏( 2 0 0 4 ) 认为在审计上市公司的资产减值准 备时，对于坏账准备应观察其计提方法和比例是否前后期一致，对于存货应 取得相关技术鉴定资料及市价、账面价值等比较资料以核实减值金额的合法 性和合理性，对于短期投资可着重关注其计提方法前后期是否一致，对于长 期资产的审计关键是确定可收回金额的判断是否合理。 ( 三) 创新之处 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部发布了以企业会计准则第8 号资产减值 为主要部分的一系列关于资产减值的规范，对资产减值相关的会计问题做出 了更加明确的规定。新资产减值准则体系的颁布必然会引起会计界对于资产 减值相关问题的更多探讨。本文正是在这一背景下，对资产减值会计进行了 较为详尽的阐述，创新之处在于分析了新资产减值准则体系在实施过程中存 在的问题以及提出了健全我国资产减值会计的几点建议，希望能够为我国资 产减值会计的进一步发展提供借鉴a 资产藏值会计研究 一、资产减值会计的涵义及发展历程 资产减值的会计思想可追溯到十一世纪的欧洲。到y - 十一世纪，随着 市场经济的发展、企业面临经济环境不确定性的加剧，资产减值会计得到了 迅猛的发展，并成为当前各国会计制度规范的热点问题之一。 ( 一) 资产减值会计的涵义 在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露，这就是资产减值会 计。为了更加明确理解资产减值会计的涵义，可以先从资产减值的基本涵义 入手。 1 资产减值的基本涵义 资产是会计的重要要素之一，其在会计理论和实务中的地位都是举足轻 重的。依据资产的新定义，资产是过去的交易事项形成并由企业控制或拥有 的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。从以上定义可见，资产的实质 是预期能为企业带来经济利益，反之不能为企业带来经济利益的，则不能作 为企业的资产。资产在取得时，其购入的价格代表了当时资产在其寿命期内 所能产生的经济利益，其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致。但 在资产的使用过程中会产生诸多无法预瓣的影响因素，例如受到经济环境、 法律环境、科技发展水平等的影响，从而导致同一资产的历史成本与预期带 来经济利益的金额发生差异。因此，对各项资产预期带来经济利益的金额( 市 价、可回收金额、可变现净值) 小于原资产账面成本的差额不再在资产负债 表上列示为资产，而作为资产减值损失，提取资产减值准备。从会计计量属 性的角度看，资产减值是对资产期末计量时采用投入模式和产出模式双重标 准，按成本与市价两者孰低计量，也体现了会计核算的谨慎性原则。 为了进一步理解资产减值，有必要对资产减值与折旧的关系进行比较。 4 一、资产藏僵会计的涵义及发展历程 折旧是一个旨在运用系统的、合理的方法将有形资本资产的成本或其他基本 价值，减去残值( 如果有) 后的数额分配于资产的预计使用寿命中的核算系 统。它是一个分配过程，而不是一个估计过程。可见，折旧是根据价值转移 理论，依据固定资产在生产经营过程中的有形损耗和无形损耗程度等因素， 以系统且合理的方式将固定资产的成本( 扣除残值) 在该资产的整个有效使 用年限内进行分配，以便使费用与收入配比。折旧表示的固定资产价值的减 损，主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从商 品销售中得到补偿。因此，折旧是对已有成本或价值的一种分配。而资产减 值是一种资产的评价方法，是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发， 对可收回金额与账面价值进行定期的比较。固定资产减值所表示的价值减损， 主要是由于企业内部环境或外部环境的变化引起的，与生产经营的关系不大。 另外，在某种意义上讲，固定资产减值是对折旧所分配的成本或价值的一种 再确认。折旧后的资产账面价值是资产减值所要计量的对象，而资产减值计 量的结果将是新一轮折旧的基础。所以，折旧和资产减值的根本区别在于折 旧是一个成本或价值分配过程，资产减值是一个价值估量过程。资产减值一 般发生在资产的持有过程中，并随着资产的报废和处置而消失。当资产发生 减值时，按照提供会计信息相关性与可靠性的要求，就应该反映资产发生的 减值。 2 资产减值会计的涵义 资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，它是在企业正常持续经营 的情况下，对企业资产价值的重新估计，它既不否定历史成本原则，又是对 历史成本这一传统模式的突破，即在资产负债表上反映的资产金额不高于其 现时价值。现时价值般是指资产的现行成本、现行市价、可变现净值、未 来现金流入量现值等，当现时价值低于历史成本时( 符合重要性的数量和质 量要求) ，不再采用历史成本，而是直接按现时价值列示，不仅有利于外部利 害关系人掌握企业的真实的财务状况也说明了管理当局已对经营环境的变 资产减值会计研究 化做出了相应的调整。 正确计量企业资产的价值，通过对资产未来可实现经济利益的确认来释 放风险是资产减值会计的根本目标与任务。根据会计信息的相关性和可靠性 的要求，当资产发生减值时，财务会计应该正确反映该资产的减值。资产减 值会计试图部分地用价值计量弥补成本计量的不足，将资产账面金额大于实 际价值的部分确认为减值损失或费用，资产减值会计就是利用资产可收回金 额对历史成本进行修正的会计处理过程。 为了更加明确地理解资产减值会计，可以将资产减值会计与现值会计进 行了比较。资产减值会计对减值资产按照减值后的现行价值重新计量，在计 量中使用了多重计量属性，从这一点而言，资产减值会计是现值会计在资产 减值方面的具体体现，是现值会计在历史成本会计模式下的提前应用。但是， 历史成本模式下的资产减值会计和现值会计下的资产减值会计仍有明显区 别，历史成本会计模式下的资产减值会计是需要对资产是否减值进行确认， 并以历史成本为基点考虑减值的恢复问题，同时由于条件的制约，特别是计 量条件的制约，资产减值会计反映资产减值的范围和程度受到一定限制，因 而可以说是不完全的资产减值会计。现值会计下的资产减值会计是直接按现 值计价，不需要专门考虑是否减值以及减值的恢复问题，如果全面实行现值 会计，则资产减值会计反映的减值范围和减值程度要比历史成本会计更为全 面、完整。 ( 二) 资产减值会计的产生与发展历程 会计是与经济的发展密切相关的，其主要是应一定时期的商业需要而发 展的。整部会计的发展史就是经济对会计影响的历史，也是客观经济环境作 用的结果。因此有必要对资产减值会计的产生与发展历程进行阐述。 1 资产减值会计在国际的发展 ( i ) 萌芽阶段( 1 9 世纪末以前) 6 一、资产减值会计的涵义及发展历程 历史成本作为一项重要的会计原则，在相当长一段时间里一直是资产计 价的唯一标准，各项财产、物资应当按照取得时的实际成本计价。直到文艺 复兴时期，在商业繁荣的意大利，人们在会计实务中逐渐意识到稳健主义原 则在存货计量中的作用，开始对存货采用成本与市价孰低法计价。由于最初 的商业贸易是通过买卖差价获利，存货价格的高低直接影响着商人的利益， 故而资产减值会计的思想最早体现在存货的计价上。1 4 9 4 年，帕乔利在数 学大全一书中提出了不得高估存货的思想，佐证了当时实务中已经存在按 低于成本的市价估价存货的做法。1 6 7 5 年。法国的雅克萨瓦里( j a c q u e s s a v a r y ) 明确提出了成本与市价孰低法，并在1 7 1 2 年提出了他对可变现净 值的理解。依据现有会计文献，他应该是最早探讨资产过时、毁损会计核算 方法的人。o 随着经济贸易的快速发展，资产减值问题受到人们越来越多的关 注1 9 世纪后传播到欧洲大陆， ( 2 ) 初步形成阶段( 2 0 世纪初一7 0 年代中期) 2 0 世纪随着世界经济重心的转移，美国在资产减值会计理论方面的研究 逐渐处于领先地位。从3 0 年代开始，为了解决证券市场的规范的问题，查 处上市公司会计处理中存在的舞弊现象，美国会计师协会采取了一系列的措 施，其中颁布了许多与资产减值会计相关的准则及规范。1 9 4 7 年，美国会计 程序委员会颁布了a p b2 9 存货计价”( i n v e n t o r yp r i c i n g ) ，首次以规范方式 提出了企业可用成本与市价孰低法记录存货价值。1 9 5 3 年，美国会计程序委 员会的第4 3 号会计研究公报( a c c o u n t i n gr e s e a r c hb u l l e t i n s ) 第四章“存货 定价”对成本与市价孰低法的运用作了更为详细的规定，至此存货减值会计的 处理方法基本确定，至今未进行大的改动。 1 9 7 1 年颁布的a p b1 8 t h ee q l l i t yo fa c c o u n t i n gf o ri n v e s t m e n ti n c o m m o ns t o c k 对权益法下投资的规定：“非暂时性的投资价值损失应与其他 长期资产的投资损失同等确认，价值损失的证据包括，缺乏恢复投资账面价 值的能力，或被投资者不能保持盈利能力以致影响到投资账面价值。”可见， 当时对暂时性的长期投资所发生的减值损失并不进行确认，而现有公允价值 7 资产藏值会计研究 低于账面价值也只是可能而非必然表明投资价值损失。对于短期投资的减值 规范主要体现在1 9 7 5 年美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第1 2 号会计准 则公告某些有价证券会计( a c c o u n t i n gf o rc e r t a i nm a r k e t a b l es e c u r i t i e s ) 之中。该准则要求企业在资产负债表日对短期的有价权益证券按成本与市价 孰低法的规定计价，并对短期投资价值产生的变化进行判断，确定投资成本 相对于市价的降低是否是非暂时性的，将已实现的减值损失计入净收益中。 人们对固定资产减值准备处理的研究是随着工业化的发展开始的。但由 于人们认为加速折旧实际上已经考虑了技术进步引起的功能过时的影响，这 一误解使得固定资产减值准备研究的发展非常缓慢。在1 9 7 3 年颁布的a p b 3 0 报告经营成果报告处置企业部分、非常项目、罕见和非频繁发生的事 项和交易的影响中仅提供了构成企业一部分的待处置资产的核算指导。该 指导认为，当企业预期从计量日起一年内对企业分部实施处置计划并且营运 收益或损失的推测不超过一年时，此企业分部为待处置资产，应以账面价值 和可实现净值中较低者计量。 从上述发展进程我们可以看出，到2 0 世纪7 0 年代中期以前，存货、 短期投资、权益法下长期投资的减值均已在会计准则中得以规范，尤其是存 货，且它们都是以永久性标准作为减值确认的依据。丽对固定资产减值会计 的研究由于人们在折旧认识上存在误区而未能真正展开。 ( 3 ) 发展阶段( 2 0 世纪7 0 年代中期以后) 进入7 0 年代后，美国的经济开始衰退，企业经营面临的不确定性和风 险增大，f a s b 根据这一情况于1 9 7 5 年制定了s f a s5 号“或有会计事项” 财务会计准则公告，规定如果有信息表明在资产负债表日资产已经减值或负 债已经发生，并且损失金额可以合理估计，则应将或有损失确认为费用。这 一准则实际上是对或有损失的确认提供了可能性标准，承认了企业经营面临 的不确定性和会计人员的专业判断，为企业应收账款的减值处理提供了思路。 并且该标准的提出改变了永久性作为唯一资产减值确认标准的局面，在资产 减值会计的发展史上具有划时代的意义 一、资产减值会计的涵义及发展历程 进入8 0 年代以后，在兼并浪潮的推动下，人们对资产减值会计的认识 和研究逐步深入。在实务中由于缺乏相关规范，资产减值的会计处理出现了 很多问题，严重影响了会计信息的相关性和可靠性，美国、英国、国际会计 准则理事会等纷纷制订了专门的长期资产减值准则，对长期资产减值的德确 认标准和计量标准做出了较为详尽的规定，而且通过完善相关的披露准则加 强了资产减值会计信息的披露。美国会计准则委员会首先开始对长期资产减 值进行研究，以期能为资产减值提供明确的会计指南。1 9 8 0 年7 月，美国 注册会计师协会( a i c p a ) 的会计准则执行委员会首次向e a s b 递交的名为 “对账面价值不能完全收回长期资产的核算”( a c c o u n t i n gf o rt h ei n a b i l i t yt o f l | l l y r e c o v e r t h e c 鲫_ y i n g a m o u n t s o f l o n g - l i v e d a s s e t s ) 的问题报告，引起了 人们对长期资产减值问题的讨论与探索。1 9 8 8 年f a s b 正式将长期资产和 可辨认无形资产减值准备列入议事日程，主要针对资产减值准备是否可参考 s f a s5 采用可能性确认标准，以及不同的报告与计量方法等问题进行了讨论 与调查。在经历了长达1 5 年的研究之后，于1 9 9 5 年3 月出台第1 2 1 号 “长期资产及处置长期资产减值会计”财务会计准则公告，在公告中采用了不 同的确认和计量标准。由于第1 2 1 号会计准则与a p b3 0 在待处置资产的减 值确认方面存在差异，为了解决这一差异，统一资产减值的会计处理，美国 财务会计准则委员会在第1 2 1 号财务会计准则的基础上，于2 0 0 1 年制定了 第1 4 4 号财务会计准则，规范了使用中及待处置长期资产的会计处理方法， 使得长期资产的减值处理形成了较为完善的规范体系。 二十世纪后期，企业经济环境的复杂多变和生产经营活动的日益复杂， 使得企业面临的风险和不确定性进一步加大，为适应决策有用观会计目标的 要求，反映企业真实的财务状况和经营业绩，英德各国相继出台了有关长期 资产减值规范，国际会计准则委员会( i a s c ) 也开始对资产减值会计进行研 究。1 9 9 7 年4 月，i a s c 在其理事会上通过了e d 5 5 “资产减值”( i m p a i r m e n t o f a s s e t s ) 的征求意见稿，1 9 9 8 年在马来西亚科伦坡会议上，正式发布第3 6 号“资产减值佳则。 资产减值会计研究 一i i | 量量量量重量鼍一 2 资产减值会计在我国的发展 我国的资产减值会计萌芽于2 0 世纪9 0 年代的会计改革时期，远远滞 后于西方发达国家。在计划经济体制下，企业更类似于国家的下属加工厂， 无须考虑货款收回的可能性以及资产价值的波动，反映在会计上就是对于应 收账款产生的坏账损失只允许采取直接转销法：不存在存货跌价损失、投资 跌价损失、固定资产减值等。1 9 9 2 年1 月1 日起执行的股份制试点企业 会计制度最早提出了计提坏账准备金的规定，但并未强制要求计提。同年7 月1 日实施的o f 商投资企业会计制度要求对应收账款按不超过3 的比 例计提坏账准备，并在期末进行测试计提存货变现损失准备。随着经济的发 展和经济体制的变革，企业的内外部环境都发生了变化。在这种情况下，企 业的资产面临着减值的风险，9 3 年的会计变革正是适应了经济体制与企业经 营形式的变化，要求对应收账款、存货计提减值准备，形成了我国资产减值 会计规范的雏形。1 9 9 3 年7 月1 日我国出台了1 3 个行业会计制度，允许 各行业对应收账款采用备抵法。 随着证券市场的逐步完善以及会计改革的进一步深入，1 9 9 8 年1 月财 政部颁发了股份有限公司会计制度会计科目和会计报表，取代了原先的 股份制试点企业会计制度，该制度要求境外上市公司、香港上市公司和在 境内发行外资股公司在中期期末或年度终了时计提四项减值准备，即坏账准 备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资跌价准备。其他上市公司 ( 即仅发行a 股的上市公司，以下简称a 股) 除必须计提坏账准备外，其 他三项减值准备并不作强制要求。由于我国a 股上市公司在以前年度大多从 未提取过减值准备( 坏账准备除外) ，因此，减值准备的提取对企业当年度的 利润将会有很大的负面影响，纯a 股上市公司一般不会自愿选择采用四大减 值政策。基于此，1 9 9 9 年底，财政部发布了关于印发 股份有限公司会计 制度) 有关会计处理问题补充规定及关于印发( 股份有限公司会计制度) 有关会计处理问题补充规定问题的解答的通知，将坏账准备的计提范围扩 大到其他应收款，将四项准备的使用范围扩大到所有的股份有限公司，这些 1 0 一、资产藏值会计的涵义及发展历程 举措表明人们越来越关注资产的价值状况以及资产减值的会计处理和披露问 题，在一定程度上减小了我国四项准备计提的随意性。同时还要求企业对由 于采用补充规定而引起的会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理；很显 然，采用追溯调整法处理会计政策变更，是将会计政策变更对企业业绩的影 响分布在相关年度，而不是会计政策交更的当年。因此，企业根据补充规 定执行资产减值政策对1 9 9 9 年度的利润影响并不大，相反，倒是一些上 市公司由于将多年累积起来的不良资产在1 9 9 9 年报中得到集中释放，资产 中的“水分”被挤干，相关资产的质量得到提高，从而为以后创造更好的经营 业绩提供了保障。 随着市场经济、证券市场进一步发展，企业利益相关者对会计信息提出 更高的要求，为提高会计信息质量，我国于2 0 0 0 年1 2 月2 9 日颁布了统 一的企业会计制度。新会计制度根据资产的新定义，明确提出“资产减值” 概念，并在原有四项减值规范的基础上，又对其他四项资产提出计提减值准 备的规定，从而将资产减值计提范围扩大到应收账款、存货、短期投资、长 期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程八项资产。并把资产减 值明细表纳入到报表体系中，作为资产负债表的第一附表。企业会计制度 规定，企业应当定期或者至少于年度终了时，对各项资产进行全面的清查， 并根据谨慎性原则，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项 资产损失计提减值准备。但企业不得利用谨慎性原则计提秘密准备，否则应 作为重大会计差错予以更正。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了3 9 项企业会计准则，这标志着适应我 国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。企业 会计准则体系自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司施行，并力争在不长的时 间内，在所有大中型企业执行，这其中就包括c a s 8 。总的来说，c a s 8 完 整地给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，具有较好的操作性。由于 规定了计提的资产减值损失不得转回，本准则的颁布将大大遏制上市公司利 用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大的影响。 资产减值会计研究 | 量皇| 鼍皇量| 蔓置置一i i ( 三) 资产减值会计在我国实施的意义 实施资产减值会计，对于真实反映企业资产的价值，提高企业风险防范 能力，实现决策有用性会计目标具有重要作用。在我国当前的会计环境下， 推行资产减值会计具有非常现实的意义，具体表现可以概括为： 1 体现了国际趋同的趋势 在英、美等国和国际会计准则下，资产减值是一项重要的内容，而在我 国不但没有专门的资产减值准则，而且散布在各个具体准则中关于资产减值 的规范与国际惯例有着很大的差别。随着经济的日益国际化，会计的国际化 是会计发展的必然方向。在我国发布的新的资产减值准则是在充分借鉴国际 准则的基本上，结合我国的实际情况而制定的。新准贝【j 的颁布既推行了资产 减值会计的发展，又使企业的会计政策进一步向国际惯例靠拢，有助于提高 会计信息的可比性。 2 使会计信息更具相关性和可靠性 资产减值会计使资产计量接近其真实价值，有助于信息使用者的投资决 策。资产减值会计为现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等与决策 相关的信息，强调了会计信息质量的相关性。 长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国企业普遍存在高估 资产价值的现象，过渡的资产泡沫会掩盖经济运行中存在的问题，误导宏观 经济决策。通过确认资产减值，使资产能够真实反映企业未来获取经济利益 的能力，将长期累积的不良资产泡沫予以消化，有助于化解可能出现的社会 经济风险，同时大大提高了会计信息的可靠性。 3 促使企业加强内部经营管理 经营管理是指企业利用科学的方法，使其在生产经营过程中能够持续进 行的日常管理活动，当然资产的有效管理也是企业经营管理很重要的一个部 一、资产减值会计的涵义及发展历程 分。计提资产减值准备能真实反映企业资产的价值和质量，使资产潜在的风 险得以降低，防范和化解了企业经营的风险，从而有助于满足企业内部经营 管理的需要，进一步有效地发挥会计信息预警的作用。 4 有助于加强对上市公司的监管 会计信息失真已成为我国上市公司报告中存在的严重问题。我国新准则 的资产减值规定，是一项重大的变革，“迫使”上市公司提高信息质量。虽然 不得转回的规定，与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合我国上市公 司的监管现状。新准则禁止资产减值准备的恢复，对那些倾向采用大幅计提 减值准备进行利润调节的上市公司将有较大影响。新准则的制定推行了资产 减值会计的发展，规范了企业计提资产减值的行为，可以使资产的减损与报 告期间相一致，减少了上市公司的利润操纵空间。同时也使得注册会计师在 审计公司财务报告时有章可循，从而提高了上市公司的会计信息质量。 注释： 回查特菲尔德著，文硕等译：会计思想史，中国商业出版社，1 9 8 9 年。p l o t 资产减值会计研究 二、我国资产减值会计规范体系的比较 2 0 0 0 年1 2 月2 9 日财政部颁布的企业会计制度要求对八项资产计 提减值准备，即：应收款项( 包括应收账款和其他应收款) 、存货、短期投资、 长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。随着企业经营项目 的增多、经营范围的扩大，企业的资产项目也随之增加。根据2 0 0 6 年2 月 1 5 日我国财政部发布的企业会计准则第8 号资产减值的规定，资 产减值计提的除长期资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融 资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。事 实上，企业会计准则第8 号资产减值只规范了长期资产减值的会计 处理问题，存货、金融资产、递延税项资产、雇员福利资产以及特殊行业( 比 如勘探开发行业、石油天然气行业) 的资产的减值问题排除在该准则适用范 围之外，由其他的会计准则来规范。所以，有关资产减值的相关规定涉及了 企业会计准则第1 号存货、企业会计准则第3 号投资性房地 产、企业会计准则第5 号生物资产、企业会计准则第8 号资 产减值、企业会计准则第1 5 号建造合同、企业会计准则第1 8 号 所得税、企业会计准则第2 l 号租赁、企业会计准则第2 2 号 金融工具确认和计量、 企业会计准则第2 7 号石油天然气开采 等9 项具体会计准则，而本文主要针对企业会计准则第1 号存货、 企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量和企业会计准则第8 号资产减值进行了简要地分析。 ( 一) 存货方面 存货是指企业日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程 中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货是企 业流动资产的重要组成部分，占有相当大的比重。不同行业和不同规模的企 1 4 二、我国资产减值会计规范体系的比较 业，其发生存货跌价的情况不尽相同，同时各企业存货的管理技术、存货的 余额，都会影响存货跌价准备的计提。 相对于原会计制度，新会计准则仅对存货可变现净值的计量基础做了更 详细、具体的规定，其他方面与原会计制度的规定相同。所以，新会计准则 对未来存货跌价准备计提的影响不大。但由于我国目前的资产信息和价格市 场尚不透明和完善，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而很难以 客观的计量依据来确认存货可变现净值，这就使得存货跌价准备的计提仍然 缺乏可靠性，依旧给上市公司进行盈余操纵提供了一定的空间。另外，存货 跌价准备可以按照单个存货项目或者存货类别计提，新会计准则在这方面维 持了原会计制度的规定，没有再作硬性规定。而上市公司对存货按类别计提 跌价准备会抵消掉一部分跌价损失，按照单项存货计提跌价准备最为稳健， 利润最为保守。但究竟选用哪一种计提方式，新旧会计准则规定上市公司可 以根据实际情况自主选用。 ( 二) 金融资产方面 1 应收款项方面 坏账准备的计提是所有减值准备中提取历史最长的一项。由于我国的信 用制度长期处于不发达状态，上市公司之间互相拖欠款项的情况比较常见， 所以几乎全部的上市公司都提取了坏账准备。虽然计提应收款项坏账准备的 时间最长、范围最广，但原会计制度对应收款项坏账准备计提的相关规定仍 然不够完善，比如，计提方法和计提比例的选择权留给了上市公司，所以上 市公司计提坏账准备的随意性也是最大的。与原会计制度相h ：，新会计准则 在应收款项减值方面规定的变化是很大的。新会计准则将应收款项列为金融 资产，对其统一采用实际利率法，按摊余成本计量。虽然应收款项的计量方 法和计量属性统一了，但上市公司对新会计准则的执行，可能还是无法克服 目前上市公司坏账准备计提的随意性。这种随意性主要体现在以下几个方面。 资产藏值会计研究 _ i 曼量曼_ 首先表现在在计提时间方面。新会计准则要求必须有客观证据( 包括债 务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其他债务重组等) 表明应收款项 发生减值时，才能计提减值损失。这改变了以往在资产负债表日，根据账龄 分析法、余额百分比法、个别认定法及其任意组合计提或转回坏账准备的做 法，由上市公司自己判断减值迹象是否发生和决定计提或转回减值损失的时 间。这样，上市公司只有在减值迹象发生时才计提减值损失，不必在每年年 末进行坏账准备的计提和转回，大大减少了工作量。但是这在客观上要求上 市公司对减值迹象的判断要适时准确，否则，上市公司可能会提前或延迟应 收款项减值损失计提的时间，借此来操纵盈余。 其次表现在计提比例方面。当减值迹象出现时，上市公司需要将应收款 项的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失。 应收款项未来现金流量的确定，是由上市公司对每笔应收款项的可收回