（会计学专业论文）第三方物流企业成本核算及控制——作业成本法应用研究.pdf

摘要 目前，我国第三方物流企业还处于起步发展阶段，一方面，资金相对短缺，企业实 力相对薄弱，尤其是在现有的物流作业中，成本始终居高不下，大多数第三方物流企业 无论在物流管理方面，还是在成本管理方面都显得非常薄弱，物流行业的管理和企业自 身的管理都未规范起来。另一方面，第三方物流企业营运间接费用占总成本的比重较大， 在这种条件下，传统的成本计算方法已经不适用于第三方物流企业的成本核算，甚至扭 曲成本，因此不能为其进行成本控制提供准确可靠的依据，探寻一种适合于第三方物流 企业生产运作模式及成本结构特性的成本核算方法并建立与之相适应的成本控制题体 系迫在眉睫。 基于上述原因，本文选择第三方物流企业作为研究对象，并引入作业成本法来研究 我国第三方物流企业的成本核算及控制问题，初步建立了以作业为基础的第三方物流企 业成本核算及控制体系。希望通过本文的研究能为我国第三方物流企业建立较科学的成 本核算和控制体系，从而找到适合自身的成本管理方法提供参考。 本文采用定性与定量相结合的方法，从作业成本法的基本理论出发，通过对第三方 物流企业成本构成与成本特性以及我国第三方物流企业成本管理中存在的问题进行分 析，论述了作业成本法在第三方物流企业应用的内在合理性，在此基础上介绍了第三方 物流企业作业成本核算步骤并举例说明了其具体应用，然后在概述第三方物流企业成本 控制有关理论的基础上，构建了基于作业成本法的第三方物流企业成本控制体系，最后 以a 物流有限公司为例，对如何运用作业成本法进行成本控制作了详实的案例分析。 实践表明，作业成本法与第三方物流企业成本核算和控制相结合，使企业掌握了更 相关、更为真实的物流成本信息；按作业设立责任中心，易于区分实际作业成本差异的 责任；作业核算和分析有助于企业制定出真正合理的预算标准，按作业中心编制的预算 还能解决传统预算编制过程中的责任不清问题等。 关键词：作业成本法，第三方物流企业，成本核算，成本控制 a b s t r a c t t h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e sa r es t i l la ti t ss t a r t i n gs t a g ei no u rc o u n t r ya tp r e s e n t o no n es i d e ，t h e ya r ea l lf a c i n gt h ep r o b l e mo fl a c ko ff u n d sa n dh i g hc o s ti no p e r a t i o n ，m o s to f t h e ma p p e a rw e a ki nl o g i s t i cm a n a g e m e n ta n dc o s tm a n a g e m e n t ；o nt h eo t h e rs i d e ，t h e i n d i r e c tc o s ti sm u c hh i g h e rt h a nt h ed i r e c tc o s ti nt h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e s s o ，t h e t r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i n gm e t h o di sn o ts u i t a b l ef o rt h ec o s ta c c o u n t i n go ft h el o g i s t i c s e n t e r p r i s e s i ti sb e c o m i n ga nu r g e n tt a s kt of i n das u b s t i t u t ec o s tc a l c u l a t i n gm e t h o ds u i t a b l e f o rt h eo p e r a t i o nm o d e la n dc o s t sc o m p o s i t i o nc h a r a c t e ro f l o g i s t i c se n t e r p r i s e s b e c a u s eo ft h er e a s o n sa b o v e ，t h ep a p e rc h o o s e st h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e s ，a n d s t u d i e st h ec o s t c a l c u l a t i n ga n dc o n t r o l l i n go ft h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e sb y a c t i v i t y - b a s e dc o s t i tc o n s t r u c t sa c t i v i t y - b a s e dc o s ta c c o u n t i n ga n dc o n t r o l l i n gs y s t e mi n o r d e rt oh e l pt h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e si no u rc o u n t r yf i n ds c i e n t i f i cc o s tc o n t r o l m e t h o da p p r o p r i i t ef o rt h e m m e t h o d so fi n t e g r a t i o no fq u a n t i t a t i v ea n dq u a n l i t a t i v ea n a l y s i sa lea d o p t e di nt h i sp a p e r i ts t a r t sf r o mt h eb a s i ct h e o r yo fa b c ，a n dc o n f i r m st h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo nt h e a p p l i c a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s tb ya n a l a z i n gt h ec o m p o n e n t sa n df e a t u r e so ft h ec o s ti nt h e t h i r dl o g i s t i c se n t e r p r i s e s ，a n do nt h eb a s e so fa b o v e ，i tc o n s t r u c t sa c t i v i t yc o s ta c c o u n t i n g m o d e la n dt a k ea ne x a m p l et op u ti tt ou s e ，t h e nt h ep a p e rc o m p o s e sa c t i v i t yc o s tc o n t r o l m o d e l a tt h ee n do ft h i sp a p e r , i tt a k e sa l o g i s t i c se n t e r p r i s ef o re x a m p l et od e e p l ya n a l y z e h o wt oa p p l yt h ea c t i v i t yc o s tc o n t r o li n t oa c t u a lc o s tc o n t r 0 1 t h ep r a c t i c eh a sp r o v e dt h a tt h ei n t e g r a t i o no fa c t i v i t y b a s ec o s tc a l c u l a t ea n dc o n t r o lo f t h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e sc o u l dp r o v i d em o r ep r e c i s ec o s ti n f o r m a t i o n ，m e a n w h i l e ，i t m a k e st h ev a r i a n c eb e t w e e nt h es t a n d a r da n da c t u a lc o s tm u c he a s i e ra n ds oo n k e yw o d r s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t ；t h et h i r dp a r t yl o g i s t i c se n t e r p r i s e ；c o s tc a c u l a t e ； c o s tc o n t r o l i i 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行研究工 作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包含任何 未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：盛丹幼。8 年4 月巧日 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属学 校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权 利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成 果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：蓝丹 导师签名： 2 3 年4 月7 岁日 菇孕月易日 长安大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 本文的选题背景及研究意义 l 、选题背景 “第三方物流”一词于2 0 世纪8 0 年代后期开始盛行，最早提出是在1 9 8 8 年美国 物流管理委员会的一项顾客服务调查中，专门为企业提供部分或全部物流功能服务的第 三方物流企业也随之兴起。2 0 世纪9 0 年代中期，第三方物流的概念开始传到我国，近 几年，随着计算机网络、电子商务的发展，特别是随着中国加入w t o ，企业对物流重要 性的认识逐渐深化，对专业化、多功能的第三方物流需求日渐增加，于是第三方物流企 业也就应运而生并如雨后春笋般发展起来。 然而，目前我国第三方物流企业无论在物流管理方面，还是在成本管理方面都显得 非常薄弱，物流行业的管理和企业自身的管理都未规范起来。这主要是因为，一方面我 国尚未从制度上规范物流成本的计算方法和口径，物流成本尚未纳入现行财务会计核算 体系，大多数第三方物流企业都根据自身对物流成本的理解来进行计算，成本信息缺乏 权威性和可靠性，尚未形成完整的成本控制体系；另一方面，我国第三方物流起步较晚， 所谓的第三方物流企业都是从传统的物流企业转型而来，企业实力相对薄弱，资金相对 短缺，物流作业成本依然较高，跟不上物流快速发展的步伐。两方面的原因综合在一起 不利于我国第三方物流企业的成本管理水平的提高和企业发展。因此，减少第三方物流 企业支出，加强成本控制，提高其自身竞争力已迫在眉睫。 2 、研究意义 物流成本管理是物流管理中最重要的部分之一，物流成本管理的关键在于物流成本 的核算和控制。对于第三方物流企业来说，在保证物流服务质量的前提下加强成本控制， 降低物流成本，进行有效的成本管理有利于企业优化物流系统，提高经济效益，从而增 强企业的核心竞争力，而传统成本法在很多方面都无法满足物流企业成本管理的要求。 基于上述原因，本文以第三方物流企业为研究对象，在对其业务运作及成本构成特性进 行分析的基础上，引入作业成本法来研究我国第三方物流企业的成本核算及控制问题， 初步建立了以作业为基础的第三方物流企业成本核算及控制体系。希望通过本文的研究 能为我国第三方物流企业建立较科学的成本核算和控制体系，从而找到适合自身的成本 管理方法提供参考。 第一章绪论 1 2 本文的研究思路及架构安排 本文以应用研究为主，采用定性与定量相结合的方法进行论证。首先，本文概述了 作业成本法的基本理论，继而对第三方物流企业的概念、业务运作以及其成本构成特点 进行了简要介绍与分析，在此基础上论证了作业成本法在第三方物流企业中应用的内在 合理性。然后对第三方物流企业作业成本核算进行分析，说明了第三方物流企业作业成 本核算步骤，并用实例介绍了用作业成本法计算第三方物流企业服务产品成本的过程。 之后对第三方物流企业作业成本核算的目的作业成本控制进行研究，试图初步建立 基于作业的物流成本控制模型，并用一个案例详尽地介绍了该模型的应用。本文的研究 思路及架构安排如图1 1 所示： 第一章绪论 。1r 第二章作业成本法基本理论概述 应用研究 1r l 第三章第三方物流企业作业成本核算分析 1 r l 第四章第三方物流企业作业成本控制研究 1 r 第五章第三方物流企业作业成本控制模型应用举例 土 结论 图1 1本文的研究思路及架构安排 2 长安大学硕士学位论文 1 3 本文的创新点和不足 1 3 1 本文的创新点 目前，我国第三方物流企业尚未从制度上规范物流成本的计算方法和口径，成本核 算缺乏有效方法和可靠依据，成本信息缺乏准确性和权威性，大多数第三方物流企业尚 未建立完整、科学、规范的成本控制体系。作业成本法在我国生产制造企业领域中的应 用研究已经取得一定的进展，而我国第三方物流企业正处于起步和发展阶段，作业成本 法在物流领域尤其是专注于第三方物流企业的应用研究还比较薄弱，因此，本文引入作 业成本法对第三方物流企业的成本核算和控制进行了研究，本文的创新点在于初步构建 了较为科学合理的第三方物流企业作业成本控制模型，它着眼于第三方物流企业的整个 运作流程，从第三方物流企业作业分析、作业成本控制标准的确定、作业成本差异的计 算与分析、作业成本控制绩效评价及成本优化四个相互衔接的环节分别从事前确定第三 方物流企业成本标准、事中计算第三方物流企业实际成本，确定差异、事后分析差异产 生的原因，确定责任归属，采取措施消除差异三个大的方面进行了分析，建立了较为完 整的第三方物流企业作业成本控制体系。 1 3 2 本文的不足 本文的不足之处在于在作业成本控制标准的确定，包括增值作业成本标准和非增值 作业成本标准的确定方面还可以进行进一步深入的研究和完善；同时，确定非增值作业 成本标准的依据以及其理论联系实际的意义还有待进一步的探讨。 3 第二章作业成本法基本理论概述 第二章作业成本法基本理论概述 2 1 作业成本法概述 2 1 1 作业成本法的基本定义 作业成本法的思想最早于2 0 世纪4 0 年代初由著名美国会计学家科勒提出，他于 1 9 4 1 年在一系列论著中较为系统地阐述了作业会计的基本思想。但此后，作业成本计算 并未得到西方会计界的广泛关注和深入研究。2 0 世纪8 0 年代中期，美国哈佛大学的两 位教授罗宾库泊( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 撰写了一系 列论著，首次对作业成本计算进行了深入、系统的理论和应用研究之后，作业成本法才 受到西方会计界的普遍重视，他们被公认为现代作业成本法的首创者和奠基人。在过去 的十多年里，作业成本法受到了广泛的关注，专家学者扩展了作业成本法的研究领域并 研发出了相应的软件。 关于作业成本法的定义国内外理论界已经给出较多，下面列出几个具有代表性的定 义： l 、美国学者罗伯特s 卡普兰和安东尼a 阿特金森在所著的高级管理会计 一书中提到：作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产 品、服务及顾客中的一种成本计算方法。 2 、余绪缨教授在简论当代管理会计的新发展一文中是这样对作业成本法进行 定义的：“作业成本法是一个以作业为基础的科学清算系统，通过对所有作业活动追踪 并进行动态反映，借以更好地发挥其在决策、计划和控制中的作用，以促进作业管理水 平的不断提高”。 3 、我国学者朱伟生、张洪革在物流成本管理中提到：作业成本法，也称作业 成本会计或作业成本核算制度，是以成本动因理论为基础，通过对作业( a c t i v i t y ) 进行 动态追踪、反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。 4 、我国学者高志勇在( ( a b c 理论与实旋中提到：作业成本法( a c t i v it y b a s e d c o s t i n g ，简称a b c ) 是以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动 追踪并动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”及时提供有用信息， 使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管 理水平不断提高的一种成本计算方法。 4 长安大学硕l 学位论文 根据国内外学者的不同定义，本文认为作业成本法是以作业( a c t i v i t y ) 为核心，确 认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本 动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法；同时也是一种将作业 成本计算与作业成本控制相结合的全面成本管理制度。 2 1 2 作业成本法的基本概念体系 作业成本法涉及的基本概念有：资源( r e s o u r c e ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中心 ( a c t i v i t yc e n t e r ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 、作 业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s t e l e m e n t ) 。其内在联系如图2 1 所示： 图2 1 作业成本法的概念体系和各概念的内在联系 1 、资源 从广义讲，资源( r e s o u r c e ) 作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业的所有价值载 体，但是，在作业成本法下，资源是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，即资源 是指各项费用总体。企业的资源包括直接材料、直接人工、生产维持成本( 如采购人员 的工资成本) 、间接制造费用以及生产过程以外的成本( 如广告费) 等。 2 、作业 作业是企业基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作。它是以资源为重要 特征的各项业务活动的统称，是生产产品、提供服务所必要的组成部分。 5 第二章作业成奉法摹本理论概述 3 、作业中心 作业中心是相关作业的集合，它提供与相关作业有关的成本及执行情况的信息。建 立作业中心的主要目的是为了归集每一类作业的成本、简化作业成本计算。一个作业中 心，就是生产流程的一个组成部分。根据管理上的要求，企业可以设置若干个不同的作 业中心，其设立方式与成本责任单位相似，但作业中心与成本责任单位的不同之处在于： 作业中心的设立是以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。 4 、成本对象 成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有：产品、服务、批次、客户、 推销渠道、销售地域等。根据不同的成本对象进行作业成本的归集和分配将得到不同的 结果，这些结果为企业经营决策的制定提供可靠依据。 5 、成本要素、作业成本池 作业成本池，也称为作业成本库，分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的 一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。成本要素与作业 成本池的关系为：一项作业消耗的各项资源成为各类成本要素，一项作业的成本要素的 集合组成该项作业的作业成本池。 6 、成本动因 成本动因就是成本分配到成本对象的原因。最新的作业成本核算标准规定了三种成 本动因：( 1 ) 资源动因：用来把资源分配到作业、成本对象或其他资源；( 2 ) 作业动因： 用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业；( 3 ) 成本对象动因：用来把成本对象成 本分配到其他成本对象。根据成本动因确定的可能的分配关系如图2 2 所示： 图2 2 作业成本法的成本分配方式 6 长安大学硕士学位论文 2 1 3 作业成本法的基本原理 作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其 基本思想是在资源和产品( 服务) 之间引入一个中介作业，其关键是成本动因的选 择和成本动因率的确定。作业成本法的基本原理是： l 、产品消耗作业，作业消耗资源； 2 、生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作业是产品( 服务) 与资源之间 的中介，见图2 3 ： 图2 3 作业成本法的基本原理图 随着作业成本法的不断发展，它已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二 维导向、作业成本计算与作业成本管理相结合的全面成本管理制度。 1 、成本分配观 作业成本法的成本分配观指资源分配给作业和作业分配到产品的二维成本分配观。 2 、过程分析观 作业成本法的过程分析观是指立足于整个生产( 服务) 过程来进一步认识成本与作 业的关系，即作业成本管理。 作业成本法的成本分配观和过程分析观的二维导向关系见图2 4 所示： 过程观 分配观 何? 图2 4 作业成本系统二维观 成本分配观导向下提供的信息有助于进行各种分析、决策；过程分析观导向下提供 7 第二章作业成本法基_ ：串= 理论概述 的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营 创造了条件。 2 1 4 作业成本法核算的一般步骤 1 、划分直接成本 直接成本就是那些易于追溯到成本对象上的成本，一般包括直接材料费、直接人工 费和其他直接费用。直接成本不需要先按资源动因后按作业动因进行分配，可以直接将 它们分配到成本目标。 2 、对作业进行筛选整合，建立作业中心及作业成本库 首先对各项作业进行确认，在确认作业的基础上，对作业进行筛选与整合。一个企 业内部作业数量的多少取决于其经营的复杂程度及生产经营的范围，经营范围越大，复 杂程度越高，导致成本产生的作业量也就越多。事实上，如果列示全部的作业数量，可 能过于繁琐和复杂，并增大了信息采集的成本，因此有必要对这些作业进行筛选与整合， 确保最后可设计出特定而有效的作业中心。确认作业的方法主要有业务职能活动分解 法、过程定位法、价值链分析法和作业流程图分析法等，业务职能活动分解法是将企业 各业务职能部门的活动进行分解，确定每一个部门应完成的作业有几种、多少人参与该 项作业以及作业耗费的资源；作业流程图分析法，是通过绘制作业流程图来描述企业各 部门的作业以及它们之间的相互关系，以便确定完成特定业务所要求的各项作业及其所 需要的人员和所消耗的时间。 作业筛选与整合的原则有两条： 第一，重要性原则。从成本管理角度分析每项作业的重要性，以便评价其是否值得 单独列示为一独立的作业中心。对于非重要的作业，可与其他作业合并为一个作业中心。 第二，相关性原则。从成本动因角度分析和确认作业的相关性，以便评价各项作业 的成本性质是否同质，从而考虑其是否可能被合并为同一个作业中心。在确认作业中心 之后，应按每个作业中心设置相应的作业成本库，以便归集各作业中心和作业成本。 3 、确认各项作业的成本动因 成本动因的确认是否客观合理，是实施作业成本法有无成效的关键。因此，动因的 确认与筛选应由相关技术人员、成本会计核算人员和管理人员等共同分析讨论。 在确定成本动因时，应遵循三个原则： ( 1 ) 确定的成本动因应简单明了，能从现有的资料中直接分辨出来。 8 长安大学硕上学位论文 ( 2 ) 在选择成本动因时，为避免作业成本核算过于复杂，要筛选具有代表性和重 要影响的成本动因。 ( 3 ) 选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本。 4 、依据资源动因，分配资源消耗至作业成本 依据资源动因，将各项作业所耗费的资源追踪到各作业中心，形成作业成本库。在 对企业作业和资源动因进行全面分析的基础上，依据各项资源耗费结果、资源动因与作 业之间的相关性，将当期发生的费用按不同作业中心进行归集，即按各作业中心的作业 成本库归集作业成本，并计算全部成本库中的成本总和。 5 、依据作业动因，分配作业成本至成本对象 当作业成本归集到各作业中心的作业成本库后，应按作业动因及作业成本额计算出 作业成本分配率，并按不同产品所消耗的作业量的多少分配作业成本，最终计算出产品 应承担的作业成本，再加上追溯到成本对象的直接成本，就可以得到成本对象的总成本。 作业成本分配率= 该作业中心作业成本总额该中心的成本动因量化总和 某产品应承担的某项作业成本分配额= 该产品消耗该作业的总量该项作业成本分 配率 2 2 作业成本法与传统成本法的比较 2 2 。1 作业成本法与传统成本法的差异 1 、成本内涵不同 传统成本法认为，成本是企业生产经营过程中所耗费资金的对象化。这一观点对成 本的经济实质进行了概括，但却没有揭示成本在管理学意义上的内涵。而作业成本法正 是从此角度出发来认识成本的内涵的，作业成本法将成本定义为资源的耗用，而不是为 获得资源发生的支出；在作业观念下，把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是 一个与作业相联系的多层次的概念。 2 、成本核算对象差异 传统成本法关注的是产品成本结果本身；作业成本法不仅关注产品成本的结果，而 且更关注产品( 服务) 成本的形成过程和形成原因，把着重点放在成本发生的前因后果 上，它不仅把最终产品作为成本核算对象，而且也将资源、作业、作业中心等作为成本 核算对象。 3 、成本核算程序差异 o 第一二章作业成本法基本理论概述 传统成本法的核算程序是将发生的直接费用直接计入产品成本，将间接费用先归集 然后采用一定的标准分配计入产品成本，作业成本法则要求首先确认费用单位发生了哪 些作业，耗费了哪些资源，其次根据资源耗费的情况计算每种作业发生的成本，最后以 产品对作业的需求为基础，将成本追踪给产品。传统成本法的核算程序如图2 5 所示： 第一 第二 图2 5 传统成本法核算程序 4 、适用范围差异 传统成本法根据较为单一的分配标准分配间接费用，适合于间接费用的数额相对较 小的企业，但是对于那些间接费用比重较高的企业，如果运用传统成本法选择较为单_ 的分配标准分配间接费用，会扭曲产品的成本。作业成本法改单一的间接费用分配标准 为多标准分配间接费用，提高了间接费用分配的准确性，进而提高了产品成本信息的可 靠性。因此，作业成本法能够满足为间接费用比重较高的企业提供较为准确的成本信息 的需求。 5 、费用分配标准差异 两种成本核算方法对直接费用的处理是相同的，都是直接计入产品成本，两者的区 别在于间接费用的分配上。传统成本法下间接费用的分配标准是机器或人工工时等单一 的分配标准；作业成本法从成本产生的原因出发，将单一标准分配基础改为成本动因的 多标准分配，即先把费用支出根据其产生的原因归集到相关的作业，再按产品消耗的作 业，将作业成本计入产品成本，从而提高了成本核算的准确性。 2 2 2 传统成本法的弊端 众所周知，传统成本法是以产品作为核算对象，将所有成本都分配到产品中去。在 各项成本中，直接材料按照产品耗用的材料单位计入，直接人工一般按照产品耗用的工 时计入，而对于制造费用，一般的企业采用一个全企业或者全部门范围统一的分配率( 如 l o 长安大学硕十学位论文 工时) 作为分配标准，将其分配到最终产品上。财务费用、销售费用和管理费用则不按 照产品进行分配，而是在会计期间结束时直接计入最后的总成本中。 从传统的品种单一的大规模生产经营方式看，这种分配方式无论是对企业外部还是 对企业内部基本上都可以满足要求。但是近年来，随着高新技术的发展，生产自动化的 实现，企业充分利用计算机辅助设计( c a d ) 、计算机辅助制造( c a m ) 、弹性制造系 统( f m s ) 、管理信息系统( m s i ) 等，使生产环境、技术工艺等发生了巨大的变化，主 要表现为：用计算机技术进行生产和管理，从而节约了大量的人工；企业已不再采用大 规模的生产方式，而是通过多品种、小批量来满足顾客多样化、日新月异的需求：制造 费用与管理费用大幅度增加。因此，传统成本法日益表现出其弊端： ( 1 ) 成本计算方法的落后性 这是传统成本法的致命缺陷。在新环境下，由于生产自动化程度的提高，直接成本 在产品成本中的比重日趋下降，而制造费用等间接费用在产品成本中所占的比重大大提 高，其构成内容也日益复杂。在这种情况下，无论是从提高产品成本计算的正确性还是 提高成本控制的有效性上看，都应把成本计算的重点放在制造费用上( 在第三方物流企 业则是营运间接费用) 。传统的成本计算使得产品成本中制造费用的高低直接和产品的 生产数量相关联，而实际上在形成制造费用的作业中，有相当部分与数量无关，而与数 量无关的制造费用若利用以数量为基础的成本分配法进行分配，显然是不合理的。其结 果往往是高产量产品的成本会被高估，而低产量产品的成本会被低估，从而造成产品成 本信息的严重扭曲。在这样的环境下，再沿用传统的成本计算方法，就容易出现成本失 真的情况，从而对经营者或投资者的决策产生误导。 ( 2 ) 成本管理内容的局限性 传统成本核算只注重核算生产过程的成本，忽视管理过程的成本；只注重投产后的 成本管理，不注重投产前的产品开发成本。实际上，随着技术的进步，市场竞争的日趋 激烈以及社会需求的多样化、个性化，使得产品生命周期日益缩短，企业所需要的产品 开发、市场调查、生产准备、售后服务等非生产方面的或者事前的成本日益增多，若这 时仍沿用传统的成本管理，仅仅对局部成本进行管理，必然要引起产品成本信息失真， 误导有关决策。 ( 3 ) 成本控制的无效性 传统的成本控制系统使会计人员通常只收集那些易于计算，且从表面上看对企、j k 经 营有重要作用的信息。但这些信息的价值常常是有限的，而那些能使经营者对企业实施 11 第二章作业成本法基本理论概述 有效控制的信息，由于计算困难大都没有收集到。 2 2 3 作业成本法的优点 l 、从成本计算的角度来看，作业成本法能够提供相对准确的成本信息。它是以作 业( 并非产品) 为成本计算对象，通过对作业成本的计算，追踪产品成本的形成和积累 过程，因此大大提高了计算过程的明细化程度和成本计算结果的准确度。在作业成本法 中，各种产品是按照其实际消耗的与间接费用相关的作业量来分配其应该负担的间接费 用，由于引起各种间接费用产生的原因是不同的，因此采用相应的分配标准，以多个分 配率来分配问接费用，从而使企业的成本计算更加准确。 2 、从成本控制的角度来看，在作业成本法下，间接费用的分配是采用多标准来进 行的，在分配过程中将会产生多种成本动因，因此，通过此方法能够确认引起各间接费 用产生的原因，而旦确认了某种产品消耗间接费用的原因，就能使管理者从产生费用 的源头入手，从降低企业产品成本的角度重新分析各种间接费用，以努力降低产品中的 间接费用。间接费用作为企业产品成本中的一个重要组成部分，它的降低最终将会使产 品成本降低。因此，通过作业成本法能使管理人员对成本进行有效的控制。 3 、作业成本法可以改进业绩的评价。通过前面的分析可知，在作业成本法下，对 不同的问接费用分析出与其相应的各种成本动因，因此，通过作业成本的计算和有效控 制，能够克服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传 统方法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也使各间接费用责任清晰，这 对于评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提 供更准确的成本信息，通过该法计算出的成本是比较精确、实际的成本，从这一方面来 说它也能改进企业的业绩评价。 1 2 长安大学硕上学位论文 第三章第三方物流企业作业成本核算研究 3 1 第三方物流企业概述 3 1 1 第三方物流企业的概念及特征 3 1 1 1 第三方物流企业的概念 第三方物流企业即第三方物流服务的提供者，是为外部客户提供、管理和控制物流 服务作业的企业。他们既非生产方，又非销售方，而是从生产到销售的整个流通过程中 进行服务的第三方，不拥有商品，不参与商品的买卖，但通过提供一整套物流活动为客 户提供专门的物流服务或者代理服务。 3 1 1 2 第三方物流企业的特征 第三方物流企业作为专门为客户提供原材料、在产品、产成品一体化物流服务的企 业，具有如下特征： ( 1 ) 第三方物流企业的经营主体：第三方，非生产者自身或货主，也非最终用户， 由供方与需方之外不持有商品所有权的外部企业承担物流职能。 ( 2 ) 第三方物流企业提供的服务：与传统运输企业相比，第三方物流企业的服务 范围不仅限于运输、仓储业务等一项或一系列分散的业务，它所提供的服务虽然包括单 项服务，但更多的是提供系列化、多功能甚至全方位的物流服务，更注重客户物流体系 的整体运作效率与效益。第三方物流企业的业务涉及客户企业销售计划、库存管理计划、 订货计划、生产计划等整个生产经营过程，是建立在充分满足用户物流需求的现代技术 支持之上的物流活动，第三方物流企业对客户的物流活动进行多功能的系统管理，负责 全部或部分物流系统的设计、管理、运作。 ( 3 ) 第三方物流经营者与被服务方的关系：依靠现代电子信息技术，第三方物流 企业与客户之间共享信息，这就要求双方相互信任、合作双赢。因此，两者的关系早已 远远超过了与客户一般意义上的买卖关系，而是一种紧密结合的战略合作伙伴关系。第 三方物流企业与货主有长期合作的契约而非短期服务，通过契约形式来规范和明确各自 的责权利和合作关系。 ( 4 ) 第三方物流企业的外部联盟的特征：由于第三方物流企业由供方与需方之外 不持有商品所有权的外部企业承担物流职能，第三方物流企业追求的不是短期的经济效 益，更确切地说它是以一种投资人的身份为客户服务的，第三方物流商提供的服务是一 种为适应客户需要的战略投资，而风险也由其本身承担。彼此之间结成的是利益共享， 13 第三章第三方物流企业作业成本核算研究 风险共担的战略联盟关系。 ( 5 ) 第三方物流企业的系统管理：信息技术的发展是第三方物流出现和发展的必 要条件，现代信息技术实现了数据快速、准确地传递，提高了仓库管理、装卸运输、订 货采购、配送发运、订单处理的自动化水平，使订货、包装、保管、运输、流通加工实 现一体化，客户可以更方便地使用信息技术与第三方物流企业进行交流和协作，企业间 的协调和合作可在短时间内迅速完成。同时，人们利用信息技术还能准确地计算出混杂 在其他业务中的物流活动的成本，并能有效管理物流渠道中的商流，这就促使企业有可 能把原来由内部完成的作业交由第三方物流企业运作。信息化促进了第三方物流企业的 进步。 3 1 2 第三方物流企业的业务运作分析 3 1 2 1 第三方物流企业的业务构成 在第三方物流企业不断涌现并快速发展的同时，多样化的物流服务形式也有了一定 程度的发展。一方面围绕货运代理、商业配送、多式联运、社会化储运服务、流通加工 等物流功能和环节的专业化物流服务迅速发展；另一方面是正在起步的系统化物流服务 或全程物流服务，即由第三方物流企业为生产、流通企业提供从物流方案设计到组织与 实施的全程物流服务。具体来说，第三方物流企业的业务种类主要包括运输类业务：仓 储配送类业务；装卸、加工、整理业务：增值服务；信息服务等。 运输类业务：运输网络设计和规划；“站式”全方位运输服务；确定动态运输计 划或方案；运输代理；与运输相关的报关、报检、报验等其他配套服务； 仓储配送类业务：配送：配送网络的设计；订单处理；库存管理；仓储管理；代管 仓库；包装促销包装； 装卸、加工、整理业务：代理监装、监卸、搬运、计量、整理业务；代理货物包装、 集装箱的装箱、掏箱、拼箱等业务；提供装卸作业技术指导、流通加工； 增值服务：延后处理；散件成套；供应商管理；咨询服务；售后服务；市场调查与 预测；采购；物流配送方案的选择与规划；库存控制策略建议；货款回收与结算；教育 培训；总体策划； 、 信息服务：信息平台服务；物流业务信息处理系统；运输过程信息跟踪服务。 3 1 2 2 第三方物流企业的业务运作模式 1 、按企业组织管理模式划分 按企业组织管理模式来分，第三方物流企业业务运作模式主要有三种形式： 1 4 长安人学硕士学位论文 ( 1 ) 项目物流形式。项目物流是把一个客户所有的物流业务或一个工程项目所有 的物流业务作为一个独立的项目来进行组织和管理，每个项目物流进行单独核算和考 核。 ( 2 ) 产品物流形式。产品物流是指第三方物流企业在细分市场的基础上，以某个 产品为基础来运作和管理物流业务，比如汽车物流、家电物流、煤炭物流、展品物流等。 ( 3 ) 其它物流服务形式。其它物流业务是指为非固定、非经常性的用户提供物流 服务，其管理模式以订单为基础，实行独立核算。从现阶段来看，这一业务模式是第三 方物流企业的主要收入来源。 2 、按物流服务提供的主体划分 按物流服务提供的主体来分，第三方物流企业业务运作模式可分为自营物流业务模 式和外包业务模式。企业在获得客户订单后，一般会根据其自身资源和社会资源的情况 选择自营或外包模式。 所谓自营模式是指第三方物流企业利用自身的资源来完成客户委托的物流业务。但 由于现代物流业务是一种综合性的物流服务业务，而单个企业的资源都是有限的，从而 迫使企业必须将部分物流业务外包，通过整合社会资源，在保证物流质量的前提下，最 大限度地降低综合物流成本。 所谓业务外包是指第三方物流企业将自身的物流业务的全部或者某一个或几个环 节委托给其它物流企业来实施物流运作的模式。一般来说，第三方物流企业在考虑将自 身的物流业务进行外包时，都会对自行运作和外包物流进行比较。如果不考虑其它因素， 理性的第三方物流企业通常在认为外包业务成本小于自营业务成本的情况下才考虑外 包。 3 1 2 3 第三方物流企业业务运作的价值源泉 物流供应商要提供比客户自身运作成本更低的物流服务，它们不仅要面对来自于同 类服务提供者的竞争，还要考虑潜在客户的内部运作。如果所有公司( 包括客户自身) 都可以提供同等水平的物流服务，不同公司的运作成本差异将取决于它们运作物流资源 的经济性。 第三方物流企业与其客户的区别在于其内部资源就是物流能力，而在客户公司，物 流仅仅是其众多生产经营活动中的一部分。这样，如果给定同样的资源，第三方物流企 业就能够比客户公司获得更多的物流资源与技巧，从而获得比客户自身运作物流更低的 成本。而第三方物流企业能够低成本运作的原因，也就是物流企业创造价值的源泉。 1s 第三章第三方物流企业作业成本核算研究 ( 1 ) 专业化 第三方物流企业获得低成本的基本途径是通过专业运作达到比客户更高的运作效 率以及更低的服务成本。运作效率提高意味着对每一个最终形成物流的单独活动进行开 发，例如仓储的运作效率取决于足够的设施和设备以及熟练的运作技能。物流作业效率 的提高，一方面来自于对管理的重视，对管理的重视可以激励其他相关要素保持较高的 协调水平，对服务与成本有正面影响：另一方面来自于协调连续的物流活动，它需要协 调和沟通技能，而协调和沟通技能很大程度上与信息技术相关联。这两个方面水平的提 高都需要投入一定的资源，第三方物流企业将可获得的资源集中在物流方面，通过专业 化运作获得更高的运作效率，因此更有可能以低成本提供高质量的服务。 ( 2 ) 规模效应 第三方物流企业能够以相对较低的成本运作的另一个原因是通过多客户运作实现 规模效应，即在客户中分享资源。多客户的整合使得第三方物流企业的客户运作可以同 时利用相似的资源，例如仓储、运输网络和信息网络。整合运作的规模效益可以取得更 高的价值，但由于整合运作的复杂性大大加强，需要更高水平的信息技术和技能。相对 于单个客户进行内部运作的不经济的特性，第三方物流企业多客户运作表现出来的规模 经济效益是递增的，如果运作得好，将获得更大的竞争优势从而巩固其客户基础，进一 步降低运作成本。 ( 3 ) 纵向和横向的整合 第三方物流企业降低成本还有一条重要的途径就是外部资源的整合，即纵向和横向 的整合。纵向整合，就是发展与其它层次物流服务供应商的关系，根据市场和客户需求 的具体情况，外购某些物流功能服务，如某线路的运输功能或者某地域的仓储功能。横 向整合，就是与同类物流企业的联合，增强服务功能，比如与外地的同类物流公司合作， 结成联盟，从而扩大服务的覆盖面，提高服务质量。 3 2 第三方物流企业成本构成及特性分析 3 2 1 第三方物流企业成本构成划分思路 我国第三方物流企业尚处于初级发展阶段，自身管理很不规范，我国尚未在制度层 面上建立物流企业成本核算和费用归集的统一标准，因此，在对第三方物流企业的成本 构成进行分析时，有必要借答其它行业的成本构成划分方法与经验。 对于第三方物流企业来说，它所提供的物流服务主要有七个基本环节，即运输、仓 1 6 长安大学硕一卜学位论文 储、装卸搬运、配送、包装、流通加工、信息服务，还有诸如代理报关、财务结算等针 对不同客户衍生出的增值服务，因此，其生产的产品物流服务是无形的。根据第三 方物流企业的营运生产特性、企业内部管理需要以及管理会计的有关原理等，第三方物 流企业的成本可以参照制造企业、商品流通企业、交通运输企业和咨询服务企业等企业 成本构成的划分方法来进行划分。 3 r 2 2 第三方物流企业成本构成 根据上述划分思路，可将第三方物流企业的成本大体分为两大类：营运成本和非营 运成本，其中，营运成本是指与物流服务产品直接相关的成本，即第三方物流企业在营 运生产过程中实际发生的与运输、装卸搬运、仓储、包装、流通加工、物流信息处理等 业务相关的各项费用支出，主要包括直接材料、直接人工、其它营运费用以及营运间接 成本。非营运成本是指第三方物流企业在服务产品销售和管理过程中发生的与一定期间 相联系的费用，主要包括管理费用、销售费用和其他费用。具体解释如下： ( 1 ) 直接材料 直接材料是指提供某项具体物流服务时所需的相关资源，也就是与某种物流服务产 品的生产直接相关的材料。由于第三方物流企业并不需要生产出实体的有形产品，因此 其消耗的直接材料很少。第三方