（会计学专业论文）长期资产减值转回的财务效应研究.pdf

t _ 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所 知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同 志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 尴红 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东- i l n 范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：东 北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：抛 日期：诬垃。鲲四 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：窒丛 日期：型! 里：丝：兰厂 电话： 邮编： 摘要 我国财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了企业会计准则第8 号资产减值，明 确规定计提的长期资产减值准备不得转回，以提高财务报告信息质量，向信息使用者提 供真实的、有用的财务信息。问题的焦点在于新资产减值准则能否遏制企业利用资产减 值转回进行盈余操纵，提高我国现有的会计信息质量? 本文假设企业会计准则第8 号 资产减值从2 0 0 6 年开始在上市公司施行，按照新准则重新核算企业财务数据， 分析资产减值转回对企业财务状况的影响，以此来了解新资产减值准则运用的财务效 应，由于本文仅选择2 0 0 6 年上市公司财务数据，这就避免了因不同年份宏观因素、产 业因素和企业经营因素不同对企业财务数据的影响，更能突出资产减值的作用，研究结 论也更有说服力。笔者希望通过对上述问题的研究，可以为会计准则制定机构评价和改 进会计政策提供实证证据，对进一步完善会计制度，提高会计信息质量提供参考。 在理论研究部分，本文首先介绍了资产减值相关概念；在借鉴已有研究成果的基础 上总结了资产减值的理论基础；从相关理论入手，分别对允许资产减值损失转回和禁止 资产减值损失转回的原因进行了深入的分析，考虑到我国的特殊国情，就新资产减值准 则规定禁止资产减值损失转回的原因做了详细的介绍。 在数理统计研究部分，首先，统计分析了2 0 0 6 年我国制造类上市公司资产减值计 提和转回情况，然后采用对比分析的方法，对比分析了资产减值转回前后资产减值公司 的财务数据，分析资产减值转回对企业长期偿债能力、营运能力和盈利能力的影响：最 后本文的结论是，由于目前我国的资本市场还处在弱势有效阶段、市场发展还不成熟， 会计从业人员素质普遍不高，公允价值估值技术的有效应用还存在许多问题，采用稳健 性原则禁止资产减值转回的策略更适合我国国情。尽管本文研究样本量较小，不具有普 遍说服力但是研究结论还是支持了企业会计准则第8 号资产减值中有关“长期 资产减值损失不得转回”的规定。 关键词：长期资产减值；资产减值转回：财务效应 a b s t r a c t i m p a i r m e n to fa s s e t sh a sa l w a y sb e e nav e r yc o n t r o v e r s i a li s s u e ，f o rt h e r ea r et w o c o m p l e t e l yd i f f e r e n tp o i n t so fv i e wi nt h e o r e t i c a lf i e l d ，s o m e o n ea l l o w sw i d e s p r e a d i m p a i r m e n to fa s s e t sb u ts o m eo n ep r o h i b i t sd o i n gt h i s s i n c et h et h e o r e t i c a ld e b a t ea r e g o i n go n ，o nf e b r u a r y15 ，2 0 0 6m i n i s t r yo ff i n a n c eo fc h i n ai s s u e dt h e ”a c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o re n t e r p r i s e s n o 8 - i m p a i r m e n to fa s s e t s ”，d e f i n e dp r o v i s i o nf o r i m p a i r m e n to fl o n g - l i v e da s s e t sm a yn o tb er e c o n v e r t e d ，a i m i n gt or e f l e c tt h et r u e i n f o r m a t i o nv a l u eo fc o r p o r a t e a s s e t s ，t h r o u g ht h ef i n a n c i a lr e p o r t sp r o v i d e du s e f u l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt os t a k e h o l d e r s t h eq u e s t i o nf o c u si st h en e wa s s e ti m p a i r m e n t c r i t e r i aw h e t h e rc o n t a i nt h ee n t e r p r i s e st o c a l t yo u ti m p a i r m e n to fa s s e t sb a c kt oa s u r p l u so fm a n i p u l a t i o n ，t oi m p r o v eo u re x i s t i n ga c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y ? t h i s a r t i c l eh y p o t h e s i s ”a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o re n t e r p r i s e sn o 8 i m p a i r m e n to fa s s e t s ” c a r r y o u tf r o m2 0 0 6i nc o m p a n i e s ，a c c o r d i n gt on e wc r i t e r i at o r e a c c o u n t i n g c o r p o r a t e f i n a n c i a ld a t a ，a n a l y s i st h ei m p a c to fi m p a i r m e n to fa s s e t sb a c kt ot h e f i n a n c i a ls i t u a t i o no ft h e e n t e r p r i s e ，t ou n d e r s t a n dt h e f i n a n c i a le f f e c t so fa s s e t s i m p a i r m e n tf o rt h eu s eo ft h en e wg u i d e l i n e s ，t h ea u t h o rh o p e st h a tt h ea b o v e m e n t i o n e d s t u d i e sc a np r o v i d ee m p i r i c a le v i d e n c et ot h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s e t t i n gb o d yt o e v a l u a t ea n di m p r o v ea c c o u n t i n gp o l i c i e s ，i m p r o v et h ea c c o u n t i n gs y s t e ma n df u r t h e r i m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf o rr e f e r e n c e t h er e s e a r c hc o m p o n e n ti n t h e o r y , t h i sp a p e rf i r s ti n t r o d u c e dt h er e l a t e dc o n c e p to fa s s e t si m p a i r m e n t ；o nt h eb a s i s o ft h er e s u l t so f p r e v i o u sr e s e a r c ht os u mu pt h et h e o r e t i c a lb a s i sf o ri m p a i r m e n to fa s s e t s ； f r o mt h er e l e v a n tt h e o r y s t a r t , r e s p e c t i v e l ya n a l y s i si n d e p t ht h er e a s o n so fa l l o w r e v e r s a l a s s e t s i m p a i r m e n ta n dt h ep r o h i b i t i o n ，t a k i n g c h i n a s s p e c i f i c n a t i o n a l c o n d i t i o n si n t oa c c o u n tm a d eas p e c i a ln o t ef o rt h er e a s o n so ft h en e wa s s e ti m p a i r m e n t f o rp r o h i b i tr e v e r s a li m p a i r m e n ta s s e t s i nt h e e m p i r i c a lr e s e a r c hp a r t ，s t a t i s t i c st h es i t u a t i o no f a s s e t si m p a i r m e n t r e v e r s a lo fl i s t e dc o m p a n i e so nc h i n a s m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r y r e v e r s a lo ft h e i m p l e m e n tc o m p a n y sa s s e t si m p a i r m e n tr e v e r s a lo ff i n a n c i a ld a t at oc o m p a r eb e f o r ea n d a f t e rt h et e s tt oc a l c u l a t ea n dc o m p a r eb e f o r ea n da f t e rt h e2 0 0 6r e v e r s a la s s e t s i m p a i r m e n to ff i n a n c i a ld a t a , a n a l y s i st h ei m p a c to fi m p a i r m e n to fa s s e t sb a c kt ot h e l o n g t e r ms o l v e n c yo fe n t e r p r i s e s ，o p e r a t i n gc a p a c i t ya n dp r o f i t a b i l i t y f i n a l l y , t h ep a p e r b e l i e v e ss i n c et h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r y sc a p i t a lm a r k e ti ss h o r ta n dt h em a r k e t p l a y e r si s s t i l li m m a t u r e ，t oi m p l e m e n tas o u n db a s i so fm a r x i s ma s s e ti m p a i r m e n t i l a c c o u n t i n gm o d e lm o r ea p p r o p r i a t e a l t h o u g ht h es t u d ys a m p l es i z ei ss m a l l ，m a yd on o t h a v eau n i v e r s a l l y c o n v i n c i n g ，b u tt os o m ee x t e n tt h e f i n d i n g ss u p p o r t sc h i n a t s ”i m p a i r m e n ta s s e t s ”n o r ma b o u t ”l o n g t e r ma s s e t s ，i m p a i r m e n tl o s s e s a g a i n s tb a c k ” w h i c ht oc o n f o r mt oc h i n a sa c t u a lc o n d i t i o n s k e yw o r d s ：l o n g t e r ma s s e ti m p a i r m e n t ； i i i r e v e r s a la s s e t si m p a i r m e n t ；f i n a n c i a le f f e c t s 目录 摘要i 英文摘要o q 0 i i 目蜀匙 第一章绪论l 一、研究的背景1 二、研究问题2 三、研究方法和研究内容2 四、创新和意义2 第二章文献综述4 一、国外研究现状4 二、国内研究现状5 第三章资产减值会计的理论分析8 一、资产减值相关概念概述8 二、资产减值会计的理论基础9 第四章关于资产减值能否转回的争论1 3 一、支持长期资产减值损失转回的观点1 3 二、反对长期资产减值损失转回的观点1 4 三、资产减值损失转回的两难选择一1 6 第五章长期减值转回定量分析1 7 一、样本选择和数据来源1 7 二、资产减值计提和转回状况统计性分析1 7 三、资产减值转回财务效应分析1 9 第六章结论2 3 一、研究结论2 3 二、研究的局限和后续开展的研究2 4 参考文献2 5 致谢2 7 东北师范大学硕士学位论文 第一章绪论 一、研究的背景 我国资产减值会计产生于2 0 世纪9 0 年代初期，伴随着我国企业生产经营环境的变 化与对会计信息质量认识的提高，我国资产减值会计规范的制定与实施经过了一个不断 完善的发展过程。大致分为四个阶段“两项准备阶段”、“四项准备阶段”、“八项准备 阶段”和“全面计提减值准备阶段 。 以1 9 9 2 年1 月1 日财政部颁布的股份制试点企业会计制度为标志，我国资产 减值会计处理规则正式登上历史舞台，该制度明确提出鼓励各行业采用应收账款余额百 分比法，按照规定的比例计提坏账准备金，计入当期损益，但是各行业遵循的计提比例 各不相同。1 9 9 2 年7 月开始实施的外商投资企业会计制度中明确规定允许在年度 终了对存货进行减值测试进而计提存货跌价准备；1 9 9 8 年1 月颁布的股份有限公司 会计制度会计科目和会计报表将“两项减值准备”扩大到“四项减值准备”，曙1 此制度中明确说明上市公司不仅要对应收账款计提坏账准备，并且应该对存货、短期投 资和长期投资三项资产计提减值准备。此时我国股份有限公司计提四项减值准备还有很 大的随意性。直到1 9 9 9 年1 0 月2 6 日财政部出台了 有关会 计问题的补充规定，该规定要求所有上市公司进行资产减值的计提，并且允许对其他 应收款也进行减值的计提，从此四项减值准备的计提成为强制性规定；2 0 0 0 年1 2 月财 政部颁布的企业会计制度将“四项减值准备”扩大到“八项减值准备”，m 1 并规定 上市公司编制资产减值明细表，作为财务报表附注披露。这四项新增的减值准备是：无 形资产减值准备、固定资产减值准备、委托贷款减值准备、在建工程减值准备。为了更 好的反映企业真实的财务信息同时也是和国际接轨，企业会计制度借鉴了国际会计 准则委员会关于资产减值的相关规定，该会计制度明确要求企业定期全面检查对各项资 产状况，对可能发生的损失进行合理地预计，并计提减值准备。然而关于资产减值的规 定只是散落在各个会计准则之中，没有统一的资产减值会计准则并且关于资产减值的确 认、计量、披露等问题的规定也不够全面，缺乏统一的指导原则。h 。为解决上述问题， 财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了企业会计准则第8 号资产减值( c a s 8 ) ，对比 企业会计制度，c a s 8 详细的规定了资产减值的会计确认、计量和相关会计信息的披 露，其主要突破是：解决了个别资产减值准备难以确认的难题，通过引入“资产组” 的概念，将无法提供详细信息的单项资产归入有经济利益关系的资产组；规定除六项 减值准备外其他长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；明确了确认 资产减值准备金额的方法，选择资产预期未来现金流量现值和公允价值减去处置费用后 的净额两者中的较高者确定，增强了会计信息的可核性。 东：t l o f f i 范大学硕士学位论文 由此可见，新企业会计准则是根据我国原有会计制度中存在的问题有的放矢，提出 了许多有建设性的改善方法，对资产减值会计业务进行了重新规范，将资产减值的计提 范围扩大到全部资产，新资产减值作为一项专门准则，有助于规范我国会计操作，提高 会计信息质量。至此，我国的资产减值会计规范已经形成一个比较全面的体系。 二、研究问题 企业会计准则第8 号资产减值的最大亮点还是规定禁止长期资产减值损失 转回，关于长期资产减值是否能转回，会计界历来存在着广泛的争论，始终没能达成一 致的看法。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 禁止转回以前确认的减值损失，而国际会计 准则委员会( i a s b ) 则允许长期资产减值损失转回。我国会计准则从允许长期资产减值 损失转回到禁止长期资产减值损失转回可谓是经历了翻天覆地的变化，各国准则制定者 各执一词，都有他们不容忽视的理由。我国企业会计准则禁止资产减值损失转回主要是 为了防止企业利用资产减值转回操纵利润。 问题的焦点在于新资产减值准则能在多大程度上遏制企业利用资产减值进行盈余 操纵? 能否有助于提高会计信息质量? 在实证研究方面，过去的研究主要集中在企业计 提资产减值准备的情况，缺少针对企业资产减值转回后财务情况的研究。本文假设企 业会计准则第8 号资产减值从2 0 0 6 年开始在上市公司施行，按照新准则重新核 算企业财务数据，分析资产减值转回对企业财务状况的影响，以此来了解新资产减值准 则运用的财务效应。 三、研究方法和研究内容 本文采用规范研究与描述性统计分析相结合的方法进，以资产减值相关理论为基 础，以财务指标分析为手段，采用数图结合的形式，利用2 0 0 6 年制造业上市公司财务 数据对比分析长期资产减值转回对企业财务状况的影响，得出结论。研究内容如下。 1 资产减值相关概念和理论基础。 2 各国关于资产减值准回的争论及原因。 3 选取清华金融研究数据库2 0 0 6 年制造业1 0 2 7 家上市公司做为研究样本，先统计分析 上市公司长期资产减值准备计提和转回情况，再以发生资产减值损失的上市公司为研究 样本，分析禁止资产减值损失转回对企业长期偿债能力、营运能力和盈利能力的影响。 4 分析结论。 四、创新和意义 新企业会计准则关于禁止资产减值损失转回的规定对抑制上市公司利用资产减值损 失转回进行盈余管理，进一步提高会计信息质量将产生深远的影响。因此有必要研究资 产减值损失转回的财务效应，以检验新准则的合理性，进而为我国会计准则的效果评价 2 东北师范大学硕士学位论文 提供经验证据，为会计准则的制定提供政策借鉴。 本文的创新点主要有两个方面： 在研究方法上，本文没有采用建模的方法而是采用数理统计分析的方法。以往的研 究主要是选取多年企业财务数据分析资产减值金额、计提时间、计提动机等，本文假设 企业会计准则第8 号资产减值在2 0 0 6 年实施，利用2 0 0 6 年的财务数据，借助 图表分析新资产减值准则对企业财务状况的影响。由于本文仅选择2 0 0 6 年上市公司财 务数据，这就避免了因不同年份宏观因素、产业因素和企业经营因素不同对企业财务数 据的影响，研究对象处在相同的大环境，更能突出资产减值的作用，研究结论也更有说 服力。 在样本选择上，以往的研究选择，样本选择都是在原有会计制度下分析按原有制度 编制的财务报告数据或者是新准则下分析按新准则编制的财务报告数据，而本文是就用 新准则分析原有会计制度下的财务报告数据。本文选择财务分析7 个重要的财务业绩评 价的指标，分析2 0 0 6 年资产减值损失转回对企业长期偿债能力、盈利能力和营运能力 的影响。 司作为对照组，对比市盈率、净资产回报率等财务指标，发现资产减值公司的资产减值 现象不是出现在企业财务状况恶化时，而是发生在企业财务业绩正在改善的期间，样本 公司的业绩大大低于预期值。旧1 e 1 1 i o t t 和s h a w ( 1 9 8 8 ) n 们选择1 9 8 2 1 9 8 5 年2 4 0 家资产减值公司为研究样本，排除 了样本中某些由非操控性减值的公司，并选取没有宣布过资产减值的同行业公司做为对 照组，分析市场报酬与会计收益之间的关系。研究结果表明，有3 9 的公司最高管理层 的变动发生在公布减值的当年，有6 3 的公司在第四季度披露资产减值信息，减值公司 的盈利能力显著低于其同行业中没有发生减值的公司，主要表现在资产回报率、净资产 回报率、股票报酬率、资产增长率和盈余对市值的比率都显著低于行业中位数。n 圯 b u n s i s ( 1 9 9 7 ) 幻以1 9 8 3 - 1 9 8 9 年间宣布资产减值的2 0 7 家公司为样本，研究减值 公司的股价变化与预期未来现金流量变化的关系。作者认为，未来现金流量是衡量企业 资产状况的重要中间变量，导致减值的因素不同，市场对减值的反应就会不同。减值金 4 东北师范大学硕士学位论文 额与获得的负的回报正相关，市场对预期的减值反应明显，对没有预期的资产减值没有 明确的反应，研究结果表明因减值因素的存在使得股价的变化和未来预期现金流量的变 化相关，结论支持了作者的假设。副 l i n db e c k ，r u d o l p h ，和s m i t h ( 1 9 9 6 ) d 4 3 对资产减值对企业财务的影响做了深入的 研究，研究结论表明，资产减值占销售收入的2 2 ，大约是利润总额的1 0 倍，占长期 资产总额的1 2 ，资产减值准备对企业财务有重大影响。 h e f l i n 和w a r f i e i d ( 1 9 9 7 ) n 引，以1 9 8 5 1 9 9 1 年间宣告资产减值的5 8 8 家公司为样 本，并选取同行业配对的公司作为参照组，研究资产减值公司资产减值计提时间。研究 发现，资产减值公司的股票回报率在减值当年和减值前三年都要低于同行业配对的公 司，说明在减值宣告以前，样本公司的部分资产已经发生了减值，减值的计提存在时滞 问题，资产减值公司的盈余水平在减值当年显著低于行业平均水平，这进一步证明样本 公司的资产减值并没有得到及时的计提。他们还发现，减值公司存在明显的利用资产价 值进行利润平滑的动机。 r i e d l ( 2 0 0 4 ) n 6 3 研究了的资产减值报告动机，发现经济因素影响资产减值的报告动 机，在s f a s l 2 1 发布后资产减值准备报告没有反映公司的基本经济状况，他认为准则 出台后资产减值准备报告质量较准则出台前是降低了。 二、国内研究现状 我国对资产减值政策的系统研究始于1 9 9 8 年。近年来，我国很多学者对我国资产 减值问题从不同的角度进行了大量的研究，涉及资产减值政策的执行、资产减值与企业 盈利能力、资产减值与盈余管理、资产减值计提的影响因素等方面，其中最热的还是研 究盈余管理和资产减值的关系。 周忠惠、罗世全( 2 0 0 0 ) 从理论上研究了我国资产减值会计发展滞后的原因。论文详 细介绍了资产减值会计理论的逻辑起点，认为资产减值会计的理论起点是决策有用观， 基于资产定义的角度深入剖析了计提资产减值准备的实质，并对减值准备的确认和计量 发表了看法。他们认为资产减值发生时应立即确认，并且应在资产价值升高时转回已确 认的损失，及时的披露减值信息，以提高会计信息的有用性。阳 黄世忠( 2 0 0 5 ) 从理论上对我国企业会计制度中关于计提资产减值准备的规定 和第3 6 号国际会计准则进行了系统的比较，深入分析差异原因，为我国会计准则的制 定提出了政策建议。分析认为虽然从形式上看我国的规定与i a s 3 6 没有太大的不同，但 是实际上，在资产减值的具体规定上还有很大差异，这些差异主要是由于技术、制度、 管理惯例和监管机制等引起的，是客观存在的。胡 李增泉( 2 0 0 1 ) 以1 9 9 8 - 1 9 9 9 年a 股上市公司为研究样本，对资产减值政策的执行情 况进行了研究，发现上市公司有不提和少提减值准备的倾向，即使在被强制要求执行资 产减值政策时，上市公司也会根据自身利益取向选择有利于动机实现的方式，一般，具 有上市、扭亏、配股动机的上市公司会倾向于选择有利于增加企业理论的资产减值政策， 准 因 1 了 影 - - f f 样 减 果 期 公 具 转 立 减值损失转回更符合我国国情。1 随着资产减值准则的不断完善，特别是2 0 0 6 年新准则的颁布，学术界围绕资产减 值准则的研究也多了起来。刘小燕( 2 0 0 7 ) 在理论上阐述了保证新准则实施效果的必要 性并提出了有建设性的建议，作者认为资产减值准则的运用首先是诚信问题，如管理层 和治理层诚信有问题再完善的准则也是形同虚设，因此应加强企业管理层和治理层道德 教育，比3 1 另外，新准则中可收回金额的确定涉及到公允价值的确定，目前在这方面我国 技术还有待完善。心们有学者认为只要认真推行新准则，企业利用减值准备调节利润的空 间将变得越来越小，利用计提减值准备手法调节利润将越来越难。 2 铂 王建新( 2 0 0 7 ) 以2 0 0 1 2 0 0 4 年所有a 股上市公司为样本，研究长期资产减值转回与 盈余管理的关系。研究发现，在长期资产减值转回中，固定资产和长期投资占了大部分， 在控制相关影响因素后，亏损公司和有配股需求的公司支持长期资产减值转回，高盈余 公司和利润变化较大的公司支持长期资产减值不得转回。禁止资产减值转回后，长期资 产减值损失使企业净利润平均下降4 0 5 3 ，资产将平均减少0 4 2 。由此可见，公司治 理结构和盈余管理动机是制约长期资产减值转回的重要因素。幢6 1 于李胜( 2 0 0 7 ) 针对2 0 0 6 年上市公司减值转回行为做了专项研究，研究发现，新准 则颁布并没有对资产减值的计提和转回产生显著的影响，并未出现有些学者预期的大规 模资产减值损失转回现象，新准则的颁布抑制了盈余管理现象的发生。陉7 1 张然、陆正飞、 叶康涛( 2 0 0 7 ) 的研究也得出了同样的结论。新会计准则的颁布没有导致长期资产减值在 准则过渡期的大规模转回，在减值的计提方面却更加谨慎。文章还对新准则的顺利实施 提出了一些建议。担8 1 已有的研究表明，资产减值公司偿债能力、赢利能力较差，资产减值对企业财务状 6 况有很大影响 产减值的公司 转回的财务效 用性，希望为 东北师范大学硕士学位论文 第三章资产减值会计的理论分析 一、资产减值相关概念 ( 一) 资产的涵义 资产是一个重要的概念，是财务会计基本要素之一。自2 0 世纪初以来，许多会计 学者和会计文献都试图对资产加以定义或阐述资产的性质，资产的定义随着会计理论的 发展而逐步完善。深入分析资产的定义对正确理解资产减值至关重要。历史上关于资产 的定义存在代表性的两种观点成本观和未来经济利益观。成本观认为，资产是“未 消耗的成本”反映的是过去。随着经济的发展和所有权与经营权的分离，使得更多的人 关心企业的盈利能力。会计信息不仅要反映历史信息更要反映现在和未来的信息。“未 来经济利益观”认为“资产是预期的未来经济利益”，尽管以未来经济利来定义资产是 从经济学中借鉴的，这并没有妨碍它在会计领域中的运用，现今几乎所有权威的准则制 定机构都以“未来经济利益观”来定义资产。1 9 8 0 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的财务会计概念公告第3 号财务报表的要素中将资产的定义为“可能的未来经 济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的”；i a s c 于 1 9 8 9 年7 月发布的在编报财务报表的框架中给资产下的定义是：“资产是指由于过 去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”；我国2 0 0 6 年2 月 1 5 目发布的企业会计准则基本准则将资产定义为：“资产是指企业过去的交易 或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源 。乜伽由 此可见，我国新近修订的会计准则关于资产的新定义同国际和美国会计准则委员会一样 都强调了“预期会给企业带来经济利益”的本质。因此，资产的主要特征之一是它必须 能够导致企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经 济利益低于其账面价值那么该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确 认，否则不符合资产的定义也无法反映资产的真实价值。 ( 二) 资产减值 当资产账面价值高于其可收回金额时，资产的账面价值反映的仅是资产过去的价 值，已经不能反映其现在真实的价值，即资产发生了减值，会计学将资产账面价值与其 可收回金额的差额称为资产减值金额。有许多因素都能导致资产减值，有客观因素和主 观因素，有内部因素和外部因素。客观因素如宏观经济环境、技术进步、企业自身发展 变化等导致的资产减值，无论是属于企业内部因素还是外部因素都是被认可的，企业可 以通过确认减值损失的方式在利润中弥补，相反，因主观因素如盈余管理、调整利润等 原因导致的减值是不予承认的。财政部2 0 0 6 年发布的企业会计准则第8 号资产 东北师范大学硕士学位论文 减值中规定：“资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额，即企业应当定 期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合 理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产计提减值准备。”啪1 另外，有必要区分资产减值同资产损耗的关系( 折旧和摊销是资产损耗的特殊形 式) ，虽然资产减值与资产损耗最终都导致资产价值减少，但是减少的方式是不同的。 确切的说资产损耗是价值的转移，是一种资产的价值在生产过程中转移到了另一种资产 上，总的来说企业的总资产价值并没有减少，资产减值却是由内部或外部因素导致的资 产价值消失了一部分，有时这种消失是永久的，有时导致资产减值的迹象消失后资产的 价值又恢复到原来的水平或更高的水平，资产减值时总是导致资产总价值减少。 ( 三) 资产减值的会计确认和计量 资产减值会计是指当资产的账面价值高于资产预期能为企业带来的未来经济利益 时在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的具体会计处理过程牌。 会计确认包括初始确认和再确认，某项资产在最初取得时便登记入账，这是初始确 认，资产减值是在资产的价值发生变动后重新进行的确认，因此资产减值确认的实质是 资产价值的再确认。副 确认标准：c a s 8 中规定资产的账面价值超过其可收回金额的，应当确认资产减值 损失，将资产的账面价值减记至其可收回金额，因此，我国资产减值的确认标准基本倾 向于经济性标准。 确认时间：如果不考虑成本效益原则，理论上，当有减值迹象出现时就应该立即确 认资产减值损失，但这样实践操作很困难，于是c a s 8 规定“企业应当在资产负债表日 判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的 无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”由此可见，减值现 象何时出现是资产减值何时确认的关键。3 确认基础：c a s 8 中明确规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以 单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应 当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 汹1 会计计量主要的问题是计量属性的选择，目前对长期资产减值的计量标准主要有公 允价值和可回收金额。按照c a s 8 的规定资产减值金额是资产账面价值与其可回收金额 的差额，而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来 现金流量的现值两者之间较高者确定。 二、资产减值会计的理论基础 企业的资产大部分都会随着市场供求关系的变化而出现实体价值降低的趋势，面临 资产实体价值不能足额变现的风险，因此，客观的讲，企业所有的资产都应该提取减值 准备，且计提资产减值准备亦有其理论基础。 9 东北师范大学硕士学位论文 ( 一) 决策有用观是资产减值会计的逻辑起点 学术界通常认为会计的目标有“经济责任观”和“决策有用观”，会计目标的定位 定了财务报告所要求的会计信息的质量特征，决定着会计要素的确认和计量原则，是 务会计系统的核一l l , 和灵魂。“经济责任观”强调财务会计报告的目标是反映和报告管 者的受托责任的履行情况。“决策有用观”强调财务会计报告的目标是为利益相关者 供决策有用的信息。我国企业会计准则基本准则中明确规定我国企业财务报 的目标，是向财务报告使用者提供与财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信 ，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。由此 见我国企业财务报告目标是“经济责任观”和“决策有用观”的融合。两种观点的 要区别是：“经济责任观”认为会计信息的需求者是企业所有者，要求资产计量从所 者的角度出发，强调信息的可靠性，资产计量主要使用采用历史成本计量属性；“决 有用观”认为会计信息的需求者包括企业所有者、投资者和债权人等利益相关者，要 资产计量从信息使用者的角度出发，强调会计信息质量的决策相关性，会计计量采用 种计量方法除历史成本外还有可变现净值、重置成本、未来现金流量现值、公允价值 等计量属性。 如前文所述，如果资产的持续获利能力下降到历史成本以下，再用历史成本计量已 经不能反映资产的真实，因此，通过计提资产减值准备，用公允价值计量资产的未来经 济利益，记录市场对资产价值的调整，并在财务报表附注中披露资产减值信息，目的是 向利益相关者提供与决策有用的信息。因此，决策有用观是资产减值会计产生的逻辑起 点。 ( 二) 资产减值符合资产定义 资产定义的“未来经济利益观”认为“资产是预期的未来经济利益”，这一定义成 为现代资产定义的主流，得到了会计学者普遍的接受和认同。未来经济利益本身具有很 大的不确定性，也就是说资产代表的价值不是固定不变的，而是随着经济环境等因素变 化的，这就为资产减值的发生提供了理论的依据。根据资产的定义，如果根据充分的信 息进行合理的估计认为资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账 面价值，那么该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符 合资产的定义。因此，当资产的可收回金额低于其账面价值时，资产减值会计将资产的 账面价值减记至可收回金额，同时确认资产减值损失，就是为了反映这种资产真实的盈 利能力。经济实质上，资产减值会计的本质就是体现未来经济利益观，是对资产的计价 所做的一种调整。 ( 三) 资产减值是谨慎性原则的应用 谨慎性原则( 也称为稳健性原则) ，考虑到商品经济条件下，企业的经营活动面临 许多竞争和风险，存在很大的不确定性。企业对交易和事项进行会计确认、计量和报告 时应该保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。当今社会经济全 1 0 东北师范大学硕士学位论文 球化，竞争日益激烈，企业面临的风险和不确定性不断增加。为了增加会计信息的有用 性，需要对不确定性做出必要的估计。并且由于“会计职业是在破产、倒闭、舞弊和 争议的环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了强烈的灾难意识。因此， 会计人员倾向对可能的损失或负债予以充分估计，而可能的收入和利得，一般不予估计， 导致低估资产和收益、高估费用和负债，为谨慎原则在会计领域的发展打开了方便之门。 【3 7 】 资产减值会计是对资产所代表的未来经济利益不确定性的再确认，通过对比账面价 值和可收回金额孰低，对资产所带来的未来经济利益低于其账面价值的部分进行确认和 计量，不高估资产或收益，不少记负债或费用，这是谨慎性原则的具体应用，也是资产 减值会计的要求。正是这样，资产减值会计被认为是在风险和不确定的环境下，基于谨 慎性原则在资产计量上的运用。经济环境的复杂多变和生产经营活动的多样性使得企业 面临的不确定性曰益增大，资产减值作为不确定性的重要组成部分在会计理论中扮演越 来越重要的角色，这也促进了谨慎原则在资产减值会计中的应用。企业不确定性越大， 资产减值的可能性也越高，会计信息使用者也越需要了解企业真实的财务状况，为了反 映资产的真实需要运用谨慎性原则计提减值准备，以利于利益相关者做出正确的决策。 当然，谨慎性原则的应用也可能带有局限性，如一些企业或会计人员可能过分高估 费用或低估收益，一些会计学家认为所谓的稳健处理，实质上导致对企业资产或收益的 低估，虽然会计上不宜低估费用或负债，但是也不应当低估资产或收益。因为这两方面 的低估将扭曲企业财务状况和经营成果，可能误导投资者的决策。嘲 ( 四) 资产减值会计符合相关性和可靠性原则 可靠性和相关性是会计信息质量的基本要求，是会计信息对使用者决策有用应具备 的基本特征。所谓可靠性，是指会计信息能如实表述所要反映的对象，对经济业务的记 录做到不偏不倚，以实际发生的交易或事项为依据，不受主观意志的左右，保证会计信 息的真实可靠。传统财务会计模式偏重于可靠性，叼企业会计准则基本准则中 讲到会计信息要有用必须以可靠为基础。由于现实经济存在不确定性，会计信息的可靠 性难以保证，资产减值会计的可靠性遭到质疑。 资产价值的确定性对于资产计量来讲虽然是重要的，但这并不意味着，不确定的资 产价值是不可靠的、不重要的。以美国为代表的一些国家普遍认为“可靠性不等于精确 性，有时候，说明一笔估计数的上下幅度比单一的点估计更为可靠”。“一个指标的可靠 性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向用户保证，它具有这种 反映情况的质量。当然，必须承认可靠性有程度之分。它几乎从来不是一个或黑或白的 问题，而是一个可靠性或强或弱的问题”。 随着经济环境的变化和科学技术的进步，以历史成本为基础的会计信息的可靠性同 样遭到了质疑，资产减值会计的确因包含很多估计和预测因素而不够精确，但是会计信 息从来就不是完全精确的，它只是力图反映经济的真实，使会计信息有助于信息使用者 做出决策。当资产的可收回金额明显低于账面价值时，通过确认资产价值减值损失，披 1 l 东北师范大学硕士学位论文 会计信息反映企业财务真实的财务状况，因此，资产减值会计是 的重要一步，符合可靠性要求。 决策相关的特性。会计信息要能与财务报告使用者所做的决策相 用者对企业过去、现在或者未来的情况作出预测，或者是证实或 到这些，相关性要求会计信息具备反馈价值、预测价值并满足及 额明显低于账面价值时，通过确认资产减值损失，资产减值会计 。后期的资产价值信息具有反馈价值、预测价值并满足及时性的 合相关性的要求是毋庸质疑的。 东北师范大学硕士学位论文 第四章关于资产减值能否转回的争论 资产减值转回是指将资产的账面价值增加至其可收回金额。当引起企业资产减值的 因素已经消失或会计估计发生改变时，需要将资产的账面价值增加到其可收回金额。 关于资产减值转回的争论学术界存在着两种截然不同的观点，以国际会计准则委员 会为代表