（会计学专业论文）论会计回归与外部化.pdf

提要 经济越发展会计越重要，会计所提供的信息，为经济决策提供重要的参考数据。 会计信息也因此成为信息使用者关注的焦点，公司的利益相关者期望对其决策有用并 可理解的会计信息。 伴随着经济及资本市场的发展，会计职能、会计信息的质与量，经历了从无到有， 从简单到复杂的发展过程。如何降低会计信息的复杂程度，提高其可理解性，成了会 计理论界与实务界探讨的课题。 本文以会计信息的复杂趋势为切入点，在深入分析会计信息膨胀、复杂化的表征 及其成因的基础上，揭示了复杂会计信息的弊病，并提出采用会计回归及外部化的途 径来解决会计信息复杂化的问题。合理界定会计职能和会计信息的质与量，为会计回 归；而将那些人为拔高的职能以及会计回归后旁落的功能交由市场操办，即会计外部 化。通过对会计回归必要性分析，会计外部化模式的探讨，本文认为会计回归与外部 化将有利于使会计信息清晰化，使企业的真实面目从复杂会计信息中“脱颖而出”， 减少会计信息不客观现象。 关键词：会计信息复杂会计回归外部化 a b s t r c t a c c o u n t i n gb e c o m e sm o r ea n dm o r ei m p o r t a n tw i t ht h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m y a sa ni n f o r m a t i o ns y s t e m ，i tp r o v i d e si m p o r t a n tr e f e r e n c ed a t af o r e c o n o m i cp o l i c y m a k i n g s o ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt o p st h ec o n c e r n so f i n f o r m a t i o n u s e r sa n dt h ep e r s o n sw h oa r ec o r r e l a t e dw i t ht h ec o m p a n y s i n t e r e s t se x p e c tt og e tt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nw h i c hi su s e f u lf o rt h e i r d e c i s i o na n dc a nb eu n d e r s t a n d a b l e f o l l o w i n gt h ea p p e a r a n c ea n dd e v e l o p m e n to f t h es e c u r i t ym a r k e ta n d l i s t e dc o m p a n y , t h ef u n c t i o no fa c c o u n t i n ga sw e l la st h eq u a l i t ya n da m o u n t o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a sg o n e f r o ms i m p l et o c o m p l i c a c y , f r o m f r a g m e n t e d a n d d i s o r g a n i z e d t o g r a d u a l l ys y s t e m b u ts u b j e c t t ot h e i n f o r m a t i o nb e c o m em o r ea n dm o r ec o m p l i c a t e d ，t h es u p p l yo ft h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni sb l a m e db ye a c hs i d e h o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na n di m p r o v ei tt ob em o r eu n d e r s t a n d a b l eh a sb e c o m et h eh o t s u b j e c tt h a tt h ea c c o u n t i n gt h e o r yc i r c l ea n dp r a c t i c ec i r c l ep r o b ei n t o t h i st e x tr e g a r d st h et e n d e n c yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb e i n gm o r e c o m p l i c a t e da st h eb r e a k t h r o u g hp o i n t ，o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gi nd e p t ht h e r e a s o n sa n dt h ep h e n o m e n o no fc o m p l e x i t yi na c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，h a s p u tf o r w a r dt h et h e o r yo fs i m p l i f i c a t i o na n ds o c i a l i z a t i o n t or e s o l v i n gt h e p r o b l e mo fc o m p l e x i t y t h es i m p l i f i c a t i o nm e a n sr i g h t 。s i z i n gt h ef u n c t i o no f i j a c c o u n t i n ga n dt h eq u a l i t ya n da m o u n to ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h e s o c i a l i z a t i o nm e a n sg i v i n gt h er i g h tt ot h em a r k e tt oa n a l y z et h ei n f o r m a t i o n a n ds a t i s f yt h en e e d sf r o mt h ec o m m u n i t y t h r o u g ha n a l y z i n gt h en e c e s s i t yo f s i m p l i f i c a t i o na n dd i s c u s s i n gt h em e t h o d so fs o c i a l i z a t i o n ，t h i st e x tt h i n k st h e t h e o r yo fs i m p l i f i c a t i o n a n ds o c i a l i z a t i o nw i l lb ec o n d u c e st o m a k i n g a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb em o r el e g i b l e ，u n d e r s t a n d a b l ea n du s e f u l k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，c o m p l e x i t y , s i m p l i f i c a t i o no fa c c o u n t i n g ， s o c i a l i z a t i o n i i i - 第1 章导论 1 1 研究背景与问题的提出 历经儿千年的发展，会计日益成为经济管理与运行中必不可少的组成部分。随着 资本市场的发展，会计职能不断扩展，会计信息数量和质最相应膨胀，导致会计人员 不堪重负，会计信息市场出现新的不经济。在过去2 0 年问，关于会计的定位就曾出现 过多种论调。例如在国内会计定位理论先后出现过“会计管理活动论”、“会计信息系 统论”和“会计控制论”。著名会计学家杨纪琬教授和阎达五教授认为：“无论从理 论上看还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能， 是人们从事管理的一种活动。”此后，两位教授著书立说，形成了比较系统的“会计 管理活动论”。著名会计学家余绪缨教授认为：“根据当前的现实和今后的发展，应 把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服 务”。著名会计学葛家澍认为：“会计是旨在提高经济效益，加强经营管理和经济管 理而在每个企业、事业和机关等单位范围内建立的一个提供财务信息为主的经济信息 系统。”此后，两位教授通过全面而深入的研究，形成了“会计信息系统论”。著名 会计学家杨时展教授和郭道扬教授认为，现代会计最根本的目的在于控制企业的经济 活动，以完成企业对各种受托人的受托责任。由此形成“会计控制论”。1 上述定位理论体现了会计在理论爨的发展，而在实务界会计的发展体现为会计准 则、会计信息的膨胀与复杂。当今会计信息已占到整个经济信息的8 0 以上，它的质 量好坏直接影响到经济的发展和人民的利益。f a s b 在1 9 7 8 曾提出“财务信息对于那些 对企业和经济活动有合理程度的知识并愿意付出合理的努力去研究该信息的人来说 应该是可理解的。”然而，人们对会计信息质量要求不断增加隧及企业交易越来越 复杂，使得会计信息正变得膨胀、复杂丽难以理解。 那会计究竟是什么? 会计能承受起如此重负吗? 会计职能及信息质与量的膨胀、 复杂对于信息使用者真的有利吗? 为了解决这些疑问，本文在分析会计信息复杂化的 成因及弊病后，提出了会计回归及外部化理论。希望通过会计回归与外部化的途径， 使企业的真实面目从复杂会计信息中“脱颖而出”，会计信息翘归真实和客观，井探 讨了各种外部化的模式使会计信息满足更多利益相关者的需求。 j 暑剑淼，公司治理结构和会计定位理论研究婀水学院学搬，2 0 0 5 年1 2jj 第2 7 卷第6 期，笫78 i 。 1 - 1 2 国内外有关文献综述 肘j 二会计信息膨胀、复杂化的问题，国内外部有不同程度的分析研究。 f e i ( f i n a n c i a le x e c u t i v e si n t e r n a t i o n a l ) 和普华永道于2 0 0 1 年分别就财务报告的 繁琐问题进行了网上在线调查。8 8 的被调查者反馈现行会计和报告的标准过于复 杂，难于理解，执行成本太高。调查显示导致会计信息复杂的主要因素有：( 1 ) 准则 过多；( 2 ) 解释性指南泛滥；( 3 ) 披露内容过多。调查结果还表明，其他的五个因素也 是导致会计信息复杂的重要原因，分别是：( 1 ) 详尽的“炒作账簿( c o o k - - b o o k ) ” 规则；( 2 ) 经营业务的复杂性；( 3 ) 挑战性的法律环境；( 4 ) 为避免重新编报而过分强 调详尽；( 5 ) 对准则的不恰当解释。不管会计准则多么详尽，会计信息仍然夸张的失 真，会计信息的复杂难懂使得会计退落成“黑箱会计”( b l a c k b o xa c c o u n ti n g ) 。 2 作为美国资本市场的监管者美国证券交易委员会( s e c ) ，一直以来都非常关注 膨胀、复杂的会计信息对资本市场的影响，以及会计信息的编报与使用。s e c 在制定 各项规则时主要考虑的因素是会计信息的成本效益性和可理解性。他们认为详尽公正 的信息披露虽然保证了资本市场的公平性，但复杂的会计准则也增加了资本市场的负 担，对上市公司和投资者都没有什么好处。s e c 很注意改进会计信息披露系统的效果 和效率，希望通过简化财务报告来突出报表重点项目，更加有效地向报表使用者转递 财务信息，并降低信息披露成本。1 9 9 5 年8 月，s e e 在其内部成立了简化披露： 作组， 对s e c 已有的全部规则进行检查，本着效率化、简单化和现代化的观念，发现并消除 或修改那些已不再具有任何意义的条款，提高财务报告的可读性和有用性。1 9 9 6 年3 月5 日s e c 发布了简化披露工作组报告，该报告剔除重复的和不再有用的规则，要 求上市公司提供更具有可读性和指导性的文件，降低证券发行成本和鼓励小企业进入 证券市场这三个方面提出了1 4 0 条建议，其中不仅有对已有规则的修改建议，也有对 未来制定新规则的建议。在简化披露工作组报告发布以后，s e c 就该报告巾提出 的各项建议连续发布一系列正式文件，开始大范围地对已有披露规则进行精简调熬。 在当一项新的披露要求被提议后，s e c 都会着重权衡披露的成本效益以及报表使用者 是否真正需要该项披露。在安然事件出现之前，s e c 就曾i 古i f a s b 提出进行合作对现有 会计制度的时效性、透明性和复杂性进行检查，s e c 明确指出当前的准则制定过程过 于繁琐且缓慢，而且新发布的f a s b 指南大部分过于复杂( h e r d m a n ，2 0 0 2 ) 。 了利，会计竹息复杂性对投资决策的影响 现代会计，2 0 0 5 年第4 期，第8 负。 一2 - 2 0 0 1 年，f a s b 公开承认( ；a a p 和s f , c 娥则中) c 余的披蘸要求已经遗戊划务搬告编4 _ i 的混乱和低效率，会计信息复杂难懂。针对这词题，i ：a s b 在矮企业报告研究项鞠 ( t l p p r ) 中成立了专门的工作组，以识别并消除o a a p 和s e c 规则中存在的冗余，并提出 预防在未来出现冗余的建议。工作组于2 0 0 1 年3 月6 日发布了研究报告g a a p s e c 披 露要求，由于时间的限制，该报告仅仅研究了那些被认为会产生大量冗余的会计准 则和s e c 规则，以及其他一些被认为肯定存在冗余的领域。 安然事件后，我国证监会也表示，信息披露不应以数量来衡量，而应从这些信息 披露对投资者及报表使用人的实用性、可理解性来考虑，并发布了关于完善公开发 行证券公司信息披露规范的意见。但相对于国外从会计准则制定方面及会计管制解 决会计膨胀复杂的问题，我国更多地是探讨如何通过会计信息外部化生产模式来解决 问题。王雄元( 2 0 0 3 ) 从产权的角度认为会计信息的公共物品特性是会计陷入困境的 根本原因，提出了通过重新安排会计信息的产权归属解决会计难题的设想，并设计了 具体的制度安排要点：企业有偿或无偿地将原始会计信息提供给俱乐部；由政府 或者权威民间机构组成的类似于会计中介的俱乐部负责核心会计软件的开发与维护； 投资者自发地加入俱乐部并以缴纳会费的方式获取终极会计信息；外部审计对原 始会计信息及核心会计软件进行鉴证。4 张长江( 2 0 0 5 ) 从会计中介机构的角度认为 目前我国的会计中介机构并没有发挥出其应有的作用，提出了基于会计中介机构角色 创新的会计信息生产主体二元化设想，即从原有的仅由企业会计机构生产会计信息转 变为企业会计机构和会计中介机构承担各自的会计信息生产职能。企业会计机构只对 外生产基于反映职能的原始会计信息，会计中介机构对企业披露的原始会计信息根据 用户个性化需求进行二次加工，将原始会计信息加工成对用户决策有用的知识会计信 息。5 李端生( 2 0 0 5 ) 从信息需求的角度认为现行会计信息系统扼杀了会计信息使用 者对信息需求的主动性，提出了建立“需求决定型”会计信息系统的构想。在需求决 定型会计信息系统下，信息供给方的主要任务是通过t p s 系统完整地记录企业发生的 全部经济活动，采集为整个企业信息系统服务的数据并集中存放于数据库，将数据加 工和信息输出的权利交给信息使用者，由信息使用者制定和维护信息加工规则，并按 照自己的需求实时进行信息选择、加工、汇总和分析。6 3 邹舳，徐鹿会计信患披群过剩：评价与启示商业研究。2 0 0 5 年1 4 月总第3 2 2 期，第8 9 负。 4 ：1 - 雄元严艳试论产权基础会计的俱乐揶模式财会月州，2 0 0 3 年9 月第8 - 9 页。 。张长江温作民，会汁中介机构角色创新j 会计信息质蠡审计0 鲐济研究，2 0 0 5 年第1 期第6 2 6 4 硪。 6 崩咐洲，会计信息生产朴会化之理论剖析，中国管理信息化2 0 0 6 年2 ，r 】第4 期，第2 2 “。 - 3 - 第2 章会计随着赍本市场的发展而发展 会计的演进历史是有其内在的逻辑性的，会汁如何在资本 丁场中更好地发挥提供 决策信息的作用问题一直贯穿其中。资本市场如证券市场是一个信息的聚集地，投资 肴、债权人以及与企业有方方面面利害关系的个人或集团，部需要了解企业的财务状 况和经营成果，依据这些信息进行投资和信贷决策。所以会计正是随着资本市场的发 展而发展的。 21 国外会计发展历程 一般而言，1 7 世纪的资产阶级革命成为以后世纪政治、军事演化之基础起始于 1 8 世纪中叶的产业革命( 历经蒸汽、电力时代) ，为2 0 世纪科学技术突飞猛进的发展 奠定了基础，1 7 世纪至1 9 世纪( 尤其是1 9 世纪下半时期) 市场经济的发展，又奠定了 现代资本市场迅速发展的基础。可以讲，正是1 7 、1 8 、1 9 世纪各个方面的历史成就及 其体现在各个方的矛盾，强有力冲击着2 0 世纪初期的社会，并深刻地影晌着包括会计 在内的各个方面发展的历史进程。 2 0 世纪2 0 、3 0 年代美国发生牵连整个资本主义世界的经济大危机，会计信息的可 靠性严重丧失导致了完全放任的自由资本主义的结束。在对这场经济危机进行反思的 过程中，美国政府的证券管理机关、美国会计师协会，以及会计师与教育工作者都逐 步认识具有法定性与指导性意义的财务会计行为规范的重要性。美国先后制定了证 券法和证券交易法，并由美国政府分别于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年发布；另一方面，美 国会计师协会授权它建立的特别委员会对财务会计规范展开研究，从此开始了财务会 计准则的系统研究、制定与发布工作。财务会计准则体系的形成不仅奠定现代会计法 制体系的基础，而且奠定了现代会计理论体系的基础。2 0 世纪3 0 年代后，从改善公司 的管理状况及建立公司内部经济控制出发，美国的备大公司率先进行了财务会计组织 改革，并最终在公司财务副总经理的统领下，形成了由财务长主掌公司财务，由总控 制长主掌会计，而由内部审计长主掌公司内部审计的三位一体的组织制度。这为现代 会计工作的组织运行提供了组织保障。在以上会计制度与组织发展和建立的基础 ：， 逐步实现了由传统财务会计向现代财务会计转变，由传统管理会计向现代管理会计的 转变。2 0 世纪5 0 年代后，学科交叉、综合己成为势不可挡的潮流。现代会计先后受到 行为科学、系统论、信息论、控制论、决策论、极限论、宏观经济理论以及计算机等 科学的影响。 随着资本f j 场深入剑社会经济生活的各个方血，柏关利益【羽体要求参加剑会汁准 则制定中米的呼声渐高，会计准则的独立性、客观性更加得到重视。自鉴j 二此1 9 7 3 年美国成立了独立的财务会计准则委员会( f a s b ) ，制订以具体规则为基础的会计准 则，来指导资本市场会计实务问题。为了使具体会计准则的制定过程遵循一致性的指 导原则，f a s b 一开始就启动了一项财务会计概念研究计划，随后出台了6 项概念公告， 构成财务会计的概念框架结构，成为美国制定会计准则的基本指南。 2 0 世纪8 0 年代以来，知识经济的兴起和全球经济一体化趋势，人类开始进入一个 新的经济时代。在这一时代，世界贸易的高速增长和国际资本的快速流动，将世界各 国的经济纳入全球一体化的进程，国与国之间、企业与企业之间的协同度明显提高， 越来越多的企业正在被物流、资金流、信息流和人才流捆绑在一起，融入全球经济的 发展网络。而以计算机和网络通讯为代表的信息技术革命，从根本上动摇了企业的管 理模式、业务流程甚至是生产方式，它不仅大大加快了信息处理和传递速度，而且使 会计信息超越国界在全球范围内实时生成、传递和共享成为现实。这些变化都决定了 人们对会计信息的范围需求进一步扩大，质量需求进一步提高，时间需求进一步加快。 信息使用者从关注历史信息转向更关注未来信息，他们既需要财务信息，又需要非财 务信息；既需要定量信息，又需要定性信息；既需要确定性信息，又需要不确定性信 息；既需要年度信息，又需要季度、月度甚至实时信息。现代会计为满足这些需求在 准则制定、职能、信息披露等等方面开始走上不断膨胀、复杂化的道路。 2 2 国内会计发展历程 中国会计发展已有几千年的历史。在最早有文字记录的商代就已经出现了单式记 账法；孔子时期出现了中国最早的会计原则；战国时期出现了中国最早的会计法律一 法经；西周时代出现了中国最早的会计结算方式三柱结算法。虽然中国会 ；p 发展历史悠久，但最具影响力的时期还是2 0 世纪以后。2 0 世纪8 0 年代，在经历l o 年浩劫后，人们开始对会计属性、定义、职能、对象、性质、方法等进行全面、深入 地讨论。此时无论是理论环境还是经济环境都推动会计不断发展。尤其随着市场经济 体制的逐步建立完善和企业自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束机制的建立， 会计代表国家行使监督权的基础己经丧失。企业生存于曰臻成熟与完备的市场中，政 府对经济的干预形式发生根本转变，国家要通过财政、税收、货币、产业政策等来实 现与企业的协调。市场经济条件下的会计，成为企业内、外部利益集团及政府关注的 焦点，会计所提供的信息直接关系剑各，玎利益的跚训。 进入9 0 年代，我国资本市场的发展殳琏进步推动了会计各方喵的发艘，因为完 善的会计系统是保证资本市场在国民经济中最大限度的发挥其作用的前提条件。资本 r t 场从1 9 9 0 年出现到现在十多年的时间中，取得了极大的发展，截至2 0 0 3 年底，在上 海和深圳两个证交所挂牌上市的公司就达1 2 3 6 家，总股本达5 6 3 9 8 4 亿股，流通股本 达1 9 8 8 1 亿股，市价总值达4 6 万亿元，占国民生产总值的四分之一强。开户投资者 总数达6 7 3 0 万，整个金融资产已达g n p 的6 0 以上。正是因为会计主体经济业务种类 扩大，会计对象数量和复杂度的增强，会计准则体系横向快速膨胀，以及会计信息质 量特征要求都进一步加速了会计信息膨胀、复杂。1 9 9 2 年我国颁布了两则两制，即企 业会计准则与企业财务通则，1 3 个行业的会计制度和l o 个行业的财务制度。1 9 9 7 年6 月，第一个具体会计准则正式发布( 关联方关系及其交易的披露) 。2 0 世纪9 0 年代 术期到本世纪初，我国资本市场进一步发展，财政部又在原来“两则两制”的基础上 陆续发布了1 7 个企业会计准则( 1 6 个具体准则和1 个基本准则) 。不断细化和增加 的准则条文是为了更好的满足相关利益各方的需求，但是越来越多的准则要求，可能 带来负面的影响，即披露的会计信息膨胀、复杂。 第3 章会计信息膨胀、复杂化的表征及成因分析 从困际及国内会计的发展历程，呵以了解到会计信息f 是随着经济、资本f l j 场的 发展要求而不断发展的。这其中有必然发展的要求，但也存在人为拔高的情况。无论 会计信息在质与量上如何发展，本文认为可理解性是会计信息质量特征中最为关键的 一点。然而会计准则的特点、混业经营、关联交易、融资创新、信息不对称等等因素 部导致会计信息逐渐膨胀、复杂，可理解性下降。 3 1 会计信息质量特征 会计信息质量特征是会计信息为满足信息使用者的需要而应具备的质量要求。随 着会计理论与环境的不断发展，会计信息质量要求也经历着由简到繁的过程。在1 9 8 5 年我( 雪第部会计法担就提出了“保证会计资料合法、真实、准确、完整”的法 律要求；在1 9 9 2 年颁布的企业会计准则里，提到会计核算要遵循的有关原则，其 中涉及到真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、谨慎性、全面性、 重要性等九个会计信息质量特征：在2 0 0 0 年颁布的企业会计制度里，也提到会计 核算要遵循的有关原则，其中涉及到真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时 性、清晰性、可理解性、谨慎性、重要性等九个会计信息质量特征；但是迄今为i 仁， 我国并没有专门提出一个会计信息质量特征体系。按照美国的财务会计准则委员会公 布的第二号财务会计概念公告中的“会计信息质量特征”，会计信息质量主要包 括“可理解性、相关性、可靠性、可比性”等特征，并提出框架结构如图l 。 翻1苦计1 舌思成基的怔架结婀 会训信息的主要作用是为使用者决策提供帮助，会计信息的可理解性是指财务报 告提供的会计信息便于使用者理解，它是有用性的前提条件。可理解性要受到两个因 素的制约：会计信息是否满足使用者进行决策的要求；使用者对会计信息的理解能力。 随着会计信息使用者的范围急剧扩大，信息使用者对财务报告的解读能力参差不齐， 从客观上对会计信息的可理解性提出了更高的要求。在财务报告中应该用通俗易懂的 概念、简明的陈述及形象化的图表，以增进会计信息的可理解性，并在简洁与充分上 取得适当的平衡。会计信息可理解性原则还要求在会计信息的确认、计量、账务处理、 成本计算、收益分配到最后生成会计报表等一系列过程中均清晰、简明，易于为信息 使用者所理解和利用。但是由于会计准则、混业经营、关联交易、融资创新、信息不 对称等原因，都使得现今的会计信息复杂难懂。试想如果某项会计信患的提供经过诸 多繁杂不墩的程序，多层次的会计处理，并不可避免地夹杂会计人员个人的主观判断， 这样复杂的信息对于信息使用者而言，由于无法理解而变得无用。 3 2 会计准鼬的特点导致会计信息膨胀、复杂 随着资本市场的发展，会计信息的使用者目益多样化，产生了多种不同的利益集 团。会计信息的生产与披露，直接受到会计准则的约束，无论从技术的角度，还是从 制度的角度，抑或是从政治的角度，公司必须按会计准则的要求进行经济业务的会计 处理，并遵循会计准则进行会计呈报。会计准则作为会计信息生产与提供的规范，刁i 是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度，会计准则的制度安排是为了 合理协调企业各方的利益关系。会计准则的目标是规范财务会计，保证财务会计向信 息使用者提供决策有用的会计信息。但由于会计准则一些特点，如自身复杂性、不一 致性、可选择性，导致了会计信息膨胀、复杂，最终信息使用者无法得到对其决策有 用的会计信息。 3 2 1 会计准则的复杂性 “3 0 年前，会计准则的文献资料仅仅有两卷，并且很容易就能装进公文包携带， 从那以后，会计准则文献资料数量里指数速度迅速增长，现在需要用带有很多隔层的 书柜才能容得下”( s t e v el i e s m a n ，2 0 0 2 ) 。以“衍生金融工具与套利活动的会计处 理”( p a s b l 3 3 ) 为例，涉及1 8 0 种不同情况下的具体会计处理，由最初2 0 0 页，到修 订后的8 0 4 页。s e c 前主席p a u lv o l k e r ( 2 0 0 1 ) 讽刺道，“根本就没有一个活人能搞 隧它”。此外，安达信的c e ob e r a r d ln o 自：“安然： 个警钟”义- 一! ；道：”曼思 我们的会计准则，就像税法一样，为了把门艺术变成科学，我们的会计准则小仪在 数量上与日俱增，而且也变得越来越复杂。”美国会计准则制定体系也是相当复杂， 它包括美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的会计准则公告、紧急问题工作小组 ( e i f i ) 发布的问题解释、注册会计师协会( a c p a ) 和证券交易委员会( s e c ) 发 布的有关会计规则。椐统计美国所有的g a a p 竟然多达4 5 3 0 页，可见其是多么的纷繁复 杂。每一条新准则都试图充分考虑交易的各种可能，为了防止因准则疏漏而被钻空子， 又得不断补充新的更详尽的规则，以及解释性指南正依靠解释而逐渐成为“准则”， 最终导致准则越来越复杂。和美国相似的现象是，国内在会计准则制定方面也出现了 这种类似趋势，近几年财政部陆续发布的固定资产准则、债务重组准则、借款费用准 则、投资准则及非货币性交易准则中不少条款及其释义都令人费解。 一般认为按照主要涉及的领域不同，准则一般分为确认准则、计量准则和信息披 露准则。复杂化的确认准则、计量准则，使会计信息的加工须经过诸多繁杂不堪的程 序，多层次的复杂会计处理，结果会计信息内容的复杂性上舞。复杂化的信息披露准 则，使会计信息以不易于使用者获取和可理解的方式提供，结果会计信息披露的复杂 性上升。7 这样，准则复杂性增加分别导致会计信息的内容和披露形式都趋于复杂化， 从而使会计信息的可理解性下降。众所周知，会 t 信息的首要质量特征是决策有用性。 信息要具备决策有用性，在用户层面上须具备可理解性：在决策层面上须具备相关性 和可靠性。可理解性是会计信息有用的前提条件，是反映会计信息质量的一个重要指 标。因此，复杂化的准则由于降低了会计信息的可理解性而降低了会计信息质量。此 外，当准则趋于复杂化时，准则中的界限检验可能会给管理当局的“交易设计”提供 “路标”，即上市公司通过复杂而模糊的财务报告掩饰其真实财务状况，进一步降低 了会计信息质量。 3 2 2 会计准则的不一致、不协调性 会计准则为适应经济环境变化而进行的即时调整尽管本意是好的，但却产生了一 些准则问的不一致、不协调性。尤其我国政府部门对会计准则的制定在组织管理上存 在问题。在我圈，会计准则制定缺少一套内在严密、协调一致的方法体系做蔡础，即 没有研究财务会计概念框架，也没有应用科学的技术方法，只是靠自身的权威性、公 7 林钟高韩、j 车，论会计准则德制定：罐十复杂性的博毋分析，财会通讯2 0 0 5 年第1 0 明，第1 4 1 5 负。 一9 胪陛和人们的信念从理论上引导人们去自觉执行，从向导致我崮的准则制定处j 。救 火队”的状念，制定出的准则小但缺乏科学性、系统性，| 雨且仪限于解决问题、层次 性差，重要的是还未对某些概念交代清楚，确认和计量的标准与方法没讲明白。“具 体会计准则的制定及修订基本都是通过独立的项目小组完成的，尽管各项目4 , a 对准 则之间交叉的内容作了一定的分工，但由于现实经济生活的复杂性，许多经济形式迥 异的交易或事项在本质上却有相同或相近之处，因而准则之间很难充分界定清楚各自 的规范范围对于经济实质相丽的交易或事项在不同准则中予以规范就是不可避免 的。因此，我国基本会计准则与具体会计准则之间，具体会计准则与行业会计制度之 问，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间等方面都存在不协调甚至矛 盾、冲突的地方，造成会计人员操作的不规范，提供信息复杂、不可比。例如一个从 事产品制造的股份有限公司，是应执行工业企业会计制度还是按公司法规定 处理，是无从明确的。又如租赁准则规定，在融资租赁下承租人对未确认融资费 用应按期分摊并确认为当期费用。但若融资租入资产是需建造或安装的，那么在这一 段期间内的融资费用按该准则的规定也应费用化，但融资费用与借款费用在本质上是 相同的，若按借款费用准则的规定，在资产达到预定可使用状态之前，融资费用 应计入资产价值，即资本化。这使租赁与借款费用准则在这一问题上相互矛 盾。会计准则间的不一致、不协调很可能会被公司利用，对利益相关者隐瞒资产或负 债，或同一类型企业按照不同的规定进行处理，这些可能性都将造成社会充斥各种复 杂不可比的会计信息。 3 2 3 会计准则的可选择性 企业的会计行为受会计准则等制度的约束，但会计准则除具有统一性和规范性外 还有一定的可选择性。会计准则的选择是完成企业目标和贯彻经营思想的手段。每个 企业都有其自身发展目标，即使同一企业在不同的发展阶段又有可能具有不同的目 标。随着经济环境的变化和企业所处的发展阶段，企业经营管理人员往往会采用不同 的经营战略，有时稳健经营，有时锐意开拓。管理人员经营思想的体现，企业经营目 标的实现，除了采用不同的经营战略和措施外，在一定程度上需要借助于会计准则 政策的选择。 会计信息在某种程度上是主观判断的产物。无论是国际财务报告准则还是我国会 8 刘峰，吴风，钟瑞庆会汁准则能提- 氘会汁竹息质量吗? ，会计研究，2 0 0 4 年5 门，鹕8 - 】29 - 1 0 - 汁准则都为会计人员在进行会计估计时留有较大余地，娓式f 会计人员殳多的i ：f 业削 断，要求尽可能向投资者传达企业实际的经营活动成果等更为相关的信息。例如权贵 发生制下的应计、预提和待摊项目；稳健性原则一f 的高估费用和损失、低估收入和利 得；重要性原则下如何界定重要项目与不重要项目；会计政策、会计估计的可选择性； 尉类或相似的业务处理方法多样性和可选择性。这些灵活的会计准则操作，是以会计 人员具有较高的职业判断能力和职业道德能力作为基础，并要求以一定的监督机制 作保障。如果这一准则的执行主体职业判断或职业道德不高，则可能会出现公司选择 不合理的会计政策传递不相关甚至不可靠的会计信息，或者是利用会计处理方法选 择性的增大人为操纵会计信息以误导、欺骗投资者，这时如果缺乏一定的监督机制保 障，则这种选择性较大的准则可能导致相对不相关、不可靠的会计信息，复杂的会计 信息。 3 3 混业经营导致会计信息膨胀、复杂 随着经济不断发展，公司的经营规模和经营范围越来越大，呈现出跨行业、跨地 区、跨国家经营的趋势。会计信息内容的膨胀、复杂性在很大程度上直接依赖于经济 事项的综合性。混业经营、关联交易和融资刨新等日益复杂，使得会计报告表内表外 界限模糊，会计信息内容复杂难懂。与单一业务公司相比，混业经营的公司，其业务 涉及许多不同的行业，不仅每种业务的风险差异很大，而且其边际收益也有巨大悬殊。 这类公司提供的会计信息中，涉及大量千差万别的业务，投资者要清晰地分析公司财 务状况和盈利能力，判断投资风险和回报十分困难。例如，安然公司曾是世界头号天 然气交易商和美国最大的电力交易商，它还从事煤炭、纸浆、纸张、塑料和金属交易， 为世界各地的客户提供金融和风险管理服务。安然公司营利的主要手段是创造性地实 现了能源产品的“金融化”。关联方交易和它所开发出的一系列衍生会融工具，复杂 到令专业人士都未必尽然了解的程度。如其对出售能源的长期合同处理上，美国的会 计准则规定可以计入收入，但会计准则没有明确的规定如何估价这些资产。这些合同 价值的上升和下降直接影响到公司的收益，于是安然公司利用复杂的数学公式算出能 源合同的价值，并把这些不确定的未来现金流量记在他们的帐上。在安然原来报告的 2 0 0 0 年度14 1 亿美元的税前利润中，差不多有一半属于此类。同样，通用电器( g e ) 也涉足超过1 0 多个截然不同的行业，每种业务的风险和边际收益相差很大。分析g e 的财务报告显然要比分析经营业务仅限一些相关行业的企业困难得多。安然事件发生 以后，引发了投资者对那些业务复杂的人公刮的凿遍一 ：i l ：疑，j 二娃史加f f - - q t 地捡视它们 的财务报告，结梁惊讶地发现+ 诸_ f z l l f m d 、p 、( 沱、i b m 、c o c a c o l a 等知名犬公 司的财务报告提供的会计信息也一样复杂得令人费解的。 3 4 组织结构设计与关联方交易导致会计信惠膨胀、复杂 现今许多大型公司拥有复杂的组织结构，与控制相关联的公司间相互交叉持胶 ( 包括子公司反向持有母公司股份) ，各个分支机构、关联企业间又进行大量关联方交 易。这样给会计信息带来了很大的复杂性。在美国，许多在职的经理人员害怕敌意收 购，因为收购后他们将失去权利和待遇。为了阻止敌意收购，于是先入为主，通过交 叉持股，并且创造一些证券，如具有不同投票权的普通股，以制造复杂的股权结构和 控制权结构，使得潜在的收购方难以检验目标公司的盈利状况和真实投资价值；而且， 如此复杂的股权结构也使潜在收购方难以驾驭和控制。另外，交叉持股和分部的建立， 或许是出于各个分部所处地区税率不同的考虑，但税法的复杂性也使会汁信息变得复 杂。 在错综复杂的组织机构下，公司“操作”羞各种关联交易。虽然会计规定对关联 方交易进行了规范性约束，但由于实际经济的业务的复杂性和多变性，企业之间由于 关联方关系或以达到共同的目的为基础，这些隐性关联方交易并不在会计规定的要求 之内，隐性的关联方交易发生后并不会在会计报表中得到充分的披露。甚至有时管理 当局出于对自身利益的需要，会利用关联方交易达到其指定的目的，这些交易事项发 生不会在会计制度的要求下进行披露，但会对会计信息的质量产生重要的影响。企业 外部的信息使用者，包括非控股的中小股东不能够真实地了解这些交易和事项对企业 本期或未来财务状况和经营成果产生的影响，更无法正确理解这样公司提供的会计信 息。 3 5 融资创新导致会计信息膨胀、复杂 伴随着全球金融创新大趋势，金融工具创新更是日新月异，层出不穷。公司常常 通过融资创新来实现债务创新获得资金，将负债抛在表外，使得资产负债表愈加复杂 难懂。在传统的会计理论中，资产是指“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控 制的资源该资源预期会给企业带来经济利益”：负债则是指“过去的交易、事项形 成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业”。从这两个定义中可以看 出，传统会计在定义资产和负债这两种会计要素时，其立足点均在于：企业过去发生 的交易事项；预期能够带来企、未来经济利益的增减。然吣，融资创弱r m7 扛金脚! j ：具是指尚未履行或形在履行之中的合约，这种合约尽管也是被投资辑7 行控制的，n j 其立足点不在于过去发生的交易事项，而在于未来期间合约的履行情况，其内涵着重 强调的是：未来期间契约的履行情况、带来未来的经济利益。9 这些衍生出来的金融工具对审计师、投资者等是非常陌生的，这给他们判断企、i k 的经济业务的合理性带来困难，对公司利润的预测难度加大。这些创新的金融i + 具， 也使会计信息变得复杂难懂。在资本市场上追逐利润，已经不是个人投资者的个别行 为，而是所有参与者的共同特征。这种对利润的追逐让经济事项不断地得到创新，在 创新的过程中不断地综合。许多综合的经济业务在既有的会计准则中难以找到标准化 的会计处理规范，使得会计业务处理复杂化，会计信息也相应复杂性。 3 6 信息不对称与道德风险导致会计信息膨胀、复杂 市场机制的有效运作常常需要买卖双方拥有对称的信息。但在很多情况下，有关 交易的信息在交易双方之闾的分布是不对称的，一方可能比另一方拥有更多的相关信 息，处于信息的优势地位，而另一方则处于信息的劣势地位。与公司管理当局相比，信 息使用者明显处于信息劣势。信息不对称会导致市场资源配置效率的下降，在极端的 情况下，甚至导致整个市场的失灵。会计信息作为一种特殊的专业化信息，同样存在 着会计信息市场，存在着信息的供给和需求。当信息的供给方( 经营者) 所拥有的会 计信息多于需求方( 股东) 时，会计信息市场就出现了信息不对称。信息不对称的典 型后果就是逆向选择和道德风险。管理层为追求实现财务、经营目标，增加了不恰当 会计处理的道德风险。为了向市场表明其良好的财务状况和较好的发展潜力，以便在 筹资活动中占据较为有利的地位，上市公司会主动向市场披露相关信息，借以向市场 传递其经营业绩优良的“信号”。经营者也可能知道一些坏消息，但是他们不但不披 薅，反而隐瞒或故意推迟披露该消息。管理层极有可能利用会计自身的弱点，在复杂 会计信息的遮掩下，蓄意杜撰虚假的信息欺骗资本市场和信息使用者。 过于详尽和两面俱到的信息反而模糊了更重要的信息，财务报告甚至成为数据 “垃圾桶”。重要的会计信息应该对使用者来说是更有意义，不重要的会计信息不仅 不利于使用者对会计信息的使用，而且会干扰使用者对会计信息的使用，因为过量的 会计信息往往使使用者无所适从。例如，安然就曾披露了大量的信息垃圾，如仅报表 9 肖她浅汉衙生金融丁具搜l e 对会计的蟛响财会门r 4 2 0 0 3 年第2 4 期，第2 6 2 7 贝 1 3 附注就长达1 6 页。安达信的c e ob e r a r d i n o 在“我对安然审计的反忠” 艾叶，写道， “在会计准皿1 不断复杂的过程当中，我们一直在鼓励这种技：栩 勺、立法的蹄线，| f | 这一路线却使得我们有时更关注所报告内容的形式而不是实质。安然就是这方面很典 型的一个案例，如此正宗地运用了会计标准却使得投资者更难于理解业务的真相”。 葛家澍也曾指出：“财务会计提供的信息主要是财务信息，是由财务报表传递的，其 核心部分是表内信息。在理论上，表内信息应当最可靠，也最相关。表外的附注限制 在为更好地理解表内信息所必要的范围内。一切同表内无关的信息都应当另行报告。 对于附注，不但要防止信息过量，而且要防止主次颠倒，冲淡了使用者对表内信息的 注意力。” 第4 章会计回归 埔过本文第3 章的分析，我们就可以了解到会计信息出于会计准则特点、混业经 营、关联交易、融资创新、信息不对称等原因，在质和量方面都小断膨胀使得会计 信息可理解性f 降，会计这个庞大的信息系统相对于市场不经济。所以，为解决会计 信息出现的问题，会计首先应当合理界定其职能及信息的质、量范围。 41 会计回归的概念 会计是企业内部的服务部门，现在我们由于外界的需求发展，赋予会计这么多职 能，有一天信患使用者囡使用你的信息遭受损失而要求赔偿，就像使用企业的产品受 害而要求赔偿一样，会计又将如何面对。事实上，随着以服务为中心的管理理论得到 扩展和美国注册会计师协会a i c p a 发布了著名的科恩报告，划时代地将对公众期望的 满足变为行业最高行为纲领，审计负担起了满足公众期望并维护公众利益的重任。随 之，会计界把满足信息使用者需求为己任，但会计在满足会计信息使用者需求的同时 提供了大量无效服务。这叉使会计步入困境。对信息使用者来说，满足他”) 需求的信 息存在于信息过量的会计