（会计学专业论文）环境绩效审计动因研究.pdf

摘要 摘要 随着环境问题日益受到世界各国的重视，作为增强环境管理和监督的手段， 环境绩效审计受到了越来越多的关注。环境绩效审计已成为国际上环境审计的 一大发展趋势，对于我国环境审计的发展也有着重要的意义。但是，目前有关 环境绩效审计的研究主要集中在环境绩效审计的基础理论上，而且对于诸多问 题尚存在不同看法和争议，研究还远不成熟、不深入。正是基于上述背景，笔 者拟对环境绩效审计及其动因问题展开探讨和研究。研究环境绩效审计动因是 为了弄清为什么产生环境绩效审计，为什么需要环境绩效审计和为什么环境绩 效审计需要存在和发展。研究环境绩效审计的动因有助于完善环境绩效审计理 论体系。 本文为了深入系统地研究环境绩效审计及其动因问题，首先，介绍了本文 的研究背景和意义，指明了环境绩效审计的国际发展趋势和我国在此大背景下 对环境绩效审计的现实选择，继而基于此说明了本文的研究思路和研究方法。 其次，对环境绩效审计的涵义进行了概述，通过与环境审计、绩效审计和环评 的比较，从深层次环境绩效审计存在和发展的必要性，并提出了发展环境绩效 审计的重要意义。然后，在本文的主体部分，笔者从政府绩效审计和企业绩效 审计两个主体出发，从两个不同的角度，全面详细地分析研究了环境绩效审计 产生的动因。最后，本文通过研究上文的动因研究总结出我国环境绩效审计的 不足，探明我国环境绩效审计的发展方向，为我国今后的环境绩效发展提出建 议。 关键词：环境绩效审计，动因，环境审计，绩效审计 a b s t r a c t a b s t r a c t w i t ht h e i n c r e a s i n g e n v i r o n m e n t a l p r o b l e m s o ft h ew o r l d s ，e n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c ea u d i th a sb e e ng i v e nm o r ea n dm o r ea t t e n t i o n ，a st h em e a n s t oe n h a n c e a n de n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ta n dm o n i t o r i n g e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t h a sb e c o m eam a j o re n v i r o n m e n t a la u d i to ft h ed e v e l o p m e n tt r e n df o rt h ew h o l e e n v i r o n m e n t a la u d i tf i e l d a n di th a sg r e a ts i g n i f i c a n c ef o rc h i n a sd e v e l o p m e n to f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g h o w e v e r , t h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i to ft h e r e s e a r c hf o c u s e do nt h eb a s i so ft h et h e o r y t h e r ea r es t i l lm a n yp r o b l e m sa n d d i f f e r e n tv i e w so nt h er e s e a r c h ，f a rf r o mm a t u r e ，n o ti nd e p t h i ti sa g a i n s tt h i s b a c k g r o u n dt h a tip r o p o s e do nt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i to ft h em o t i v a t i o n t oe x p l o r ei s s u e sa n dr e s e a r c h a u d i tm o t i v a t i o ni st ou n d e r s t a n dt h ee n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c ea u d i ta n dt h en e e do fi t sd e v e l o p m e n t t h es t u d yo nm o t i v a t i o no f e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tw i l lh e l pi m p r o v et h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e a u d i ts y s t e mt h e o r y i nt h i s p a p e r , t h ea u t h o r t r i e dt o s y s t e m a t i c a l l ys t u d y o nt h em o t i v a t i o no f e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t i n g f i r s to fa l l ，t h i sa r t i c l ed e s c r i b e dt h eb a c k g r o u n d a n ds i g n i f i c a n c eo ft h es t u d y , p o i n t e do u tt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i to ft h e i n t e r n a t i o n a ld e v e l o p m e n tt r e n d sa n dc h i n a sr e a l i t yo fc h o i c ei nt h ec o n t e x to ft h i s s e c o n d ，a no v e r v i e wo ft h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tw a sc a r r i e do u t t h r o u g ht h ee n v i r o n m e n t a la u d i t ，p e r f o r m a n c ea u d i ta n dt h el i n k sb e t w e e nt h e m ，o n t h es u r f a c et ou n d e r s t a n dw h a ti st h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t t h r o u g ht h e d o m e s t i ca n df o r e i g ni s s u e sr e l a t e dt oe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ，t h ew r i t e r r e c a l l e dt h er e s e a r c ha sp a v i n gt h ew a yt h e o r ya n dp o i n t e dt h eg r e a ts i g n i f i c a n c eo f e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t t h e n ，i nt h em a i np a r to ft h i sa r t i c l e ，t h ea u t h o r c o m p l e t e dac o m p r e h e n s i v ea n dd e t a i l e da n a l y s i so ft h em o t i v a t i o no fe n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c e a u d i t t h r o u g h t h et w om a i n p a r t s ，g o v e r n m e n t e n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c ea u d i ta n dc o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t f i n a l l y , t h ea u t h o r p o i n t e do u tt h ed e v e l o p m e n td i r e c t i o no fo u rc o u n t r y se n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e i i a b s t r a c t a u d i t i n ga n dg a v ep r o p o s a l sf o rt h ef u t u r ed e v e l o p m e n t k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ，m o t i v a t i o n ，e n v i r o n m e n t a la u d i t ， p e r f o r m a n c ea u d i t i i i 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名： 燕抵 川年弓月哆e t 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学位论文作者签名： 年月日 引言 1 1 研究背景 1 1 1 环境问题与可持续发展 第1 章引言 环境，是指影响人类生存和发展的多种天然的和经过人工改造的自然因素 的总体，包括空气、水、陆地、动植物、自然遗迹、人文遗迹、自然保护区、 风景名胜区等，几乎包罗人类生存和发展的所有基本条件，环境是人类生命存 在的重要的支持系统。 大自然孕育了人类，也孕育了人类文明，然而，当人类看似逐步具备改造 自然、乃至战胜自然的能力时，却忽视了这期问所付出的沉重代价环境破 坏。我们获得了农业文明，却因为毁林开荒、过度放牧造成了水土流失、土地 荒漠化；我们创造了工业革命的奇迹，却失去了白云蓝天、清风拂面的自然家 园；我们能够探索太空、移植基因，我们的能力在膨胀，我们赖以生存的环境 却在同步恶化。恩格斯在1 9 世纪所著的劳动在从猿到人转变过程中的作用 中就曾告诫：“我们不要过分陶醉于我们对自然界的胜利，对于每一次这样的胜 利，自然界都报复了我们。 工业革命使人类进入工业文明，创造了辉煌的成 就，但与此同时，又不可避免地带来了资源的过度开发与消耗，从而导致全球 性的资源相对短缺，甚至使有些资源面临枯竭。如今，环境污染已经突破国家 和地区的界限，而演变成为全球性的灾难，如：水域污染、臭氧层破坏、温室 效应加剧、全球气候变暖；生物多样性减少，每年有1 7 0 0 多万公顷森林从地球 上消失，有5 万多个物种灭绝；世界陆地面积的四分之一已经或j 下在被沙漠化； 每年有8 2 万亿吨污染性二氧化碳被排入大气层，6 5 0 万吨的垃圾被倒入海洋； 酸雨肆虐，大片耕地被毁( 蔡春、陈晓媛，2 0 0 6 ) 大量的事实证明，随着 人类生存空间的不断扩张，导致了越来越多的生态环境问题。 在环境问题同益突出的当今社会，人类应该采取什么样的生产、生活方式， 如何解决提高物质生活水平、生活质量同地球生态环境、资源的关系，决定着 人类未来的发展状况和前途。值得庆幸的是，全世界的大多数政府和民众已经 引言 意识倒了这种状况和矛盾，提出了解决这种矛盾的发展模式可持续发展模 式。但是，由于经济发展的不平衡，国际、地区之间的差异，更由于发展方式 选择的不同，不同的国家和地区对待环境保护与经济发展的关系、政策也存在 很大的差异；企业等社会组织的追求目标也不能完全符合该国或联合国提倡的 可持续发展模式要求。因此，为贯彻可持续发展思想、实现本国环境保护目标， 就需要简历国际和国内全方位环境保护监督机制和程序，促使地区和世界生态 环境得到合理、科学的保护。 1 1 2 环境绩效审计的兴起 1 9 6 2 年，美国的海洋生物学家蕾切尔卡逊( r a c h e lc a r s o n ) 出版的寂静的 春天拉开了人们关注环境问题的序幕，它使全世界的人们意识到：保持一个 充满生机的自然环境的复杂性和对人类的重要性，也使人们第一次认识到环境 是人类生存和发展的基本条件，我们必须保护好我们的环境。同时也使环境污 染及治理成为热点问题，审计也从此时开始了关注政府部门及企事业单位的环 境管理责任。 步入2 0 世纪5 0 年代以后，注重环境保护和改善生态环境的呼声一浪高过 一浪。1 9 7 2 年的人类环境会议发表了著名的人类环境宣言，提出了人类“只 有一个地球”的口号，呼吁各国各界要重视和改善人类赖以生存的环境问题； 1 9 8 7 年j 世界环境与发展委员会发表了署名我们共同的未来的报告，正式 提出了人类应该走一条可持续发展的道路。1 9 9 2 年在巴西召开的号称地球峰会 的全球环境与发展大会上，与会各国首脑共同签署了地球宪章和一系列公 约，从而为地球的环境与发展形成了一个规范世界各国和全人类的环境行为准 则。环境问题的产生与扩展引起全世界的关注，各行各业都尽自己的努力，在 自己的工作岗位上为环境保护做出贡献，审计界学者作为社会的一份子也不例 外。从2 0 世纪7 0 年代开始，一些西方经济发达国家的企业出于风险管理上的 需要，在企业内部自发地制定了独立的环境审计计划，定期地检查和评价企业 的环境问题，确定环境风险并引起管理部门的注意。环境审计最初是在企业内 部，出于内部加强环境管理的目的而开展起来的一种审计分支。接着，环境审 计逐渐扩展到国家审计和注册会计师审计领域。 环境审计( e n v i r o n m e n t a la u d i t ) 作为2 0 世纪6 0 年代末兴起的一种对社会各 2 引言 类组织或某区域的环境状况和环境行为进行评价的环境管理工具。i s 0 1 4 0 0 0 标 准将其定义为：“客观地获取审核证据并予以评价，以判断特定的环境活动、事 件、状况、管理体系，或有关上述事项的信息是否符合市核准则的一个系统化 井形成文件的验证过程，包括将这一过程的结果呈报给委托方。”早在2 0 世纪 8 0 年代，英国、美国、加拿大等西方国家的有识之士，就呼吁开展环境审计。 1 9 8 9 年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波尔就主张审查对自然资源的有效利用和对生 态环境的保护状况，即环境审计；1 9 9 1 年，英国管理审计( m a n a g e r i a la u d i t ) 杂志专门在第5 期刊登了若干篇关于环境审计的论文。学者们认为，环境保护 是所有发达国家和发展中国家共同面临的重大问题，在资源稀缺的情况下，解 决问题的最好办法之一就是开展环境审计或绿色审计；1 9 9 2 年，在内部审计师 协会( i i a ) 的全体大会上，加拿大审计长丹尼斯德萨特斯专门就环境审计作了 发言，认为环境审计在9 0 年代将成为内外部审计师共同面临的重大挑战；1 9 9 5 年，最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 在埃及开罗召开了第1 5 届大会，将环境 审计和可持续发展问题的审计列为主要议题。2 0 0 5 年2 月京都议定书生效，3 月以“自然的睿智”为主题的“爱知世界博览会 开幕，日本向世界发出了信 息，“环境时代 已经真正开始。 西方各国政府从五、六十年代起制定了大量的法律、法规、政策措施包括 ( o e c d ，1 9 8 9 ) ：管制、征收排污费、削减污染补贴、拍卖污染许可证、确立财产 所用权、征收环境税收等手段。( o e c d ，1 9 9 5 ) 此外，各国政府、各个国际组织提 出一系列新的环境政策工具、环境管理工具，包括环境影响评价制度、环境审 计、绩效审计等，但是如何在已有的环境审计、绩效审计的基础上进一步完善、 整合，成为一个急待研究的课题。目前，国际上审计已向绩效审计发展，环境 问题是其关注的内容，环境绩效审计因而面临着前所未有的发展机遇。1 9 9 9 年 1 1 月，世界审计组织环境审计工作小组制定了“有关环境效益审计指南”，环境 绩效审计开始走向规范化。但其理论研究刚刚起步，远不能满足实践需要，还 需要不断深化完善，逐步系统化。由于我国环境治理工作开展较晚，环境审计 的开展也相应较迟，目前我国所开展的环境审计仅注重对国务院所属环保部门、 政府管理的环保专项资金的审计监督。我国的环境审计要跟上国际发展，必须 在类型上从财务收支审计向绩效审计拓展，在对象上从环境经济活动的合规合 理性为主逐步过渡到绩效审计上来。因此，环境绩效审计被提上日程，它将成 为我国环境审计中的一项重要内容。 3 引言 综上所述，环境绩效审计已成为国际上环境审计的一大发展趋势，对于我 国环境审计的发展也有着重要的意义。但是，目前有关环境绩效审计的研究主 要集中在环境绩效审计的基础理论上，而且对于诸多问题尚存在不同看法和争 议，研究还远不成熟、不深入。例如对环境绩效审计的动因研究就很少，而环 境绩效审计的动因就是环境绩效审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究 环境审计动因是为了弄清为什么产生环境绩效审计，为什么需要环境绩效审计 和为什么环境绩效审计需要存在和发展。 因此，分析环境绩效审计的动因在开展环境绩效审计中应发挥的重要作用， 研究环境绩效审计的驱动因素就成为本文主要论述的主题。 1 2 研究的目的和意义 通过中国期刊网，对1 9 7 9 年至2 0 0 7 年相关文献进行跨库初级检索，在相 关报刊上发表的有关环境绩效审计的论文只有1 6 篇，可见到目前为止对环境绩 效审计的研究还比较少，它还是一个比较新兴的研究领域。在上述检索到的文 章中，其中有一些文章是论述环境绩效审计的审计内容、审计方法、评价指标 等等，还有不少文章论及环境绩效审计的基础理论，但涉及具体研究环境绩效 审计动因的文章并不多，讨论环境绩效审计动因的文献基本没有。笔者认为， 要研究环境绩效审计问题，发展环境绩效审计，必须要正视环境绩效审计动因 的研究，只有这样才能很好地为环境绩效审计的其他方面的研究应用创造良好 的环境基础。 鉴于上述背景，本课题的研究具有重要的理论价值和现实意义，表现在下 列两个方面： 一方面，有利于建立环境绩效审计理论框架。纵观国内外环境绩效审计理 论与实务研究，有关审计对象、审计依据、审计准则和审计标准的研究比较混 乱，这些都对环境绩效审计理论的发展和指导审计实践来说是不利的，因此通 过对环境绩效审计动因的研究，可以为环境绩效审计的理论框架研究指明方向， 打好扎实基础。 另一方面，有利于推动环境绩效审计的实践。在环境绩效审计的实践方面， 国外有比较多的成熟做法和经验，当前，虽然我国在环境绩效审计实践方面进 行了积极的尝试。但是从整体上来看，究竟什么是环境绩效审计，为何开展环 4 引言 境绩效审计，一直没有统一的理论，有待深入研究和探讨的问题。如果不能解 决这些问题，没有树立正确的思想，对于实践中开展环境绩效审计是很不利的。 本文是笔者在对环境绩效审计发展了解的基础上，本着理顺环境审计理论 观念、引导环境绩效审计实务合理发展的精神，对相关理论与实务进行深入研 究而写成的。课题的研究内容中非常重要的部分，就是首先明确了环境绩效审 计的概念，然后从政府和企业角度具体分析了环境绩效审计的动因，明确了什 么是环境绩效审计，为什么要开展环境绩效审计的原因。因此，对于推动我国 环境绩效审计的发展具有重要的现实指导意义。 1 3 研究框架 本文较为深入系统地研究了环境绩效审计的动因问题： 第1 章引言，这部分首先介绍了本文的研究背景和意义，指明了环境绩效 审计的国际发展趋势和我国在此大背景下对环境绩效审计的现实选择，继而基 于此说明了本文的研究思路和研究方法。 第2 章环境绩效审计的概述，这部分首先基于对环境审计、绩效审计定义 及其关系的论述和对环境绩效的认识，界定了环境绩效审计的定义，提出了发 展环境绩效审计的重要意义。 第3 、4 章本文的主体，深入系统的研究了环境绩效审计在政府和企业两 个主体不同的动因研究。 第5 章我国环境审计的发展趋势。本部分重点研究我国环境审计的发展趋 势，探明我国环境绩效审计的发展方向。 第6 章结论 1 4 本文的创新 在本文的分析中，笔者认为在以下几方面有所创新： 第一，选题具有新颖性和现实性。目前国内外研究环境审计和绩效审计的 比较多，但对环境绩效审计的研究还未专门化和系统化，同时对于环境绩效审 计动因的研究更是少之又少；在实务中，尤其是环境问题日益严重和复杂化的 今天，环境绩效审计的研究和开展，更具现实意义。 5 弓i 言 第二，提出了狭义和广义的环境绩效审计定义，明确了环境绩效审计概念， 通过比较分析法，深入分析了环境绩效审计与其他审计的关系。 第三，结合环境审计和绩效审计已有的动因理论研究，探讨了有关环境绩 效审计动因的多个基本的驱动因素及应用问题。环境绩效审计并非环境审计与 绩效审计的简单加成，由于其自身研究对象的复杂性和特殊性，其发展的驱动 因素有着自己特有的特点。 6 第2 章环境绩效审计的概述 第2 章环境绩效审计的概述 2 1 国内外环境绩效审计研究成果 2 1 1 国外环境绩效审计研究成果 在国外没有专门的环境绩效审计，都是作为环境审计的一部分或绩效审计 的一部分出现的。1 9 9 5 年，最高审计机关国际组织( i n t d s a i ) 所属的环境审计 工作小组( w g e a ；w o r k i n gg r o u po ne n v i r o n m e n t a la u d i t ) 着手起草从环境视 角进行审计活动的南，旨在为各国最高审计机关开展环境审计提供指导，促进 他们更好地履行环境审计义务。经过5 年多的工作，2 0 0 1 年初，w g e a 向各成 员印发了该指南。指南的第二个部分，重点阐述了环境绩效审计的五项 内容：a 对政府执行环境法规情况的审计；b 对政府环境项目的经济效益进行 的审计；c 对政府其他项目的环境影响进行审计；d 对环境管理系统的审计； e 对计划的环境政策和环境项目进行评估。 2 1 2 国内环境绩效审计研究成果 目前国内学术界对于环境绩效审计的定义，尚无比较统一的观点，主要有 以下几个观点： 莫国强( 1 9 9 8 ) 认为，环境绩效审计是指对政府有关部门的环境管理责任 和企业应承担的环境保护、环境治理责任以及他们的工作绩效进行的审计。 陈正兴( 2 0 0 1 ) 认为，环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经 济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展 潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。 张文华和钱凤( 2 0 0 2 ) 认为，环境绩效审计是指对政府部门的环境管理责 任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计。 谭文化( 2 0 0 2 ) 认为，环保责任绩效性审计是对企业各级管理者的环境责 任的执行情况及其结果所进行的一种审计。 陈希晖、邢祥娟( 2 0 0 5 ) 提出环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计 7 第2 章环境绩效审计的概述 单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态 循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。 吴立群，王恩山( 2 0 0 5 ) 指出环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人 员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析并对照一定 标准评定环境管理的现状和潜力，提出促进其改善环境管理、提高环境管理绩 效的一种审计活动。 袁广达( 2 0 0 6 ) 认为，环境保护效益审计也可称为环境业绩审计，它是审 计主体通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源 开发利用、环境保护、生态系统状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效 率和效果发表意见的行为。 穆季平( 2 0 0 7 ) 提出环境绩效审计是联合审计机构对政府和企事业单位的 活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责 任的履行状况，是在原有的绩效审计基础上，增加环境性这个非经济因素。 2 _ 1 3 现有研究的贡献 环境绩效审计这一概念近年来已逐步引起人们的重视和关心，从上述文献 对环境绩效审计的定义可以看出，虽然各位学者对环境绩效审计的表达方式不 同，但是其基本内容却比较一致，即他们都指出环境绩效审计是审计主体对环 境活动投入的经济性，管理的合理性、效率性和工作的效果性的审计。 2 1 4 现有研究的局限性 存在的局限性主要有以下几点： 第一，通过对相关文献的检索发现，目前对于环境绩效审计的文献还非常 少，对环境绩效审计研究缺少重视，缺少理论基础，对实践缺少指导性。 第二，对环境绩效审计的推动主体，是政府审计机构、内部审计机构、民 间审计机构，还是其他机构未有统一、明确的说明。从上述我国学者的观点来 推断，环境绩效审计主要是由政府部门和企业相关机构来进行。 第三，将上述观点进行国内外研究成果的对照，大多数学者还将环境绩效 审计限定在传统的审计思想范围内，强调对环境行为的经济影响和经济后果的 监督与评价。 第2 章环境绩效审计的概述 第四，与有关学科的融合较少。虽然学者们都尽力借鉴诸多相关学科的内 容，但大多是简单地“移植 。各个学科之间需要更深层次的交流与融合，环境 绩效审计的存在、发展不光与审计的发展息息相关，还与环境管理学、环境经 济学、环境法学等学科的发展密切联系。 第五，对西方国家的先进经验缺乏全面理解和正确的借鉴。现阶段，我国 对国外文献的把握程度仅仅是在字面上机械翻译并片面理解其涵义，缺乏全方 位的理解和评价。 2 2 环境绩效审计定义 要研究环境绩效审计的驱动因素，必须先要清楚环境绩效审计的涵义，只 有准确掌握环境绩效审计的涵义了解其自身独有的特点，才能更好对其动因问 题进行研究。笔者认为，环境绩效审计是环境审计与绩效审计的综合体，但又 不是两者简单的加成。 2 2 1 环境审计的定义 环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续发展目标 下开拓的一个新审计领域，是国家环境管理系统( e m s ) 的组成部分。环境审计 最初是企业为降低环境风险而自发开展的内部审计，后来一些国家的审计机关 逐渐参与其中，直至1 9 9 2 年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓 励各国最高审计机关“关注环境问题”，政府环境审计才得以迅速发展。由于国 情的差别，所站角度的区别，各国对环境审计定义还未形成统一认识，其研究 还有一个不断深化的过程。参照最高审计机关国际组织环境审计委员会提出的 定义框架，政府环境审计被界定为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计 机关对政府和( 或) 企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真 实、合法和效益性所进行的监督、评价及鉴证工作”。 结合我国实际情况，笔者比较认同的定义为，环境审计通常是指由专门机 构和人员依法对被审计单位的生产、生活等活动中产生的环境问题的改善、消 除而进行的一系列经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，使之符合可 持续发展要求的一种独立的监督行为。 9 第2 章环境绩效审计的概述 2 2 2 绩效审计的定义 绩效审计，这一术语产生的时间并不长，在其产生之前，提法多种多样， 但都表达了一个共同的意思：那就是与传统的财务审计不同，审计的重点不再是 审查各项账目是否正确，而是对被审计对象的经营管理活动进行评价。 1 9 7 7 年最高审计机关国际组织在利马会议上将效益审计定义为“绩效审计 ( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) ，1 9 8 6 年第1 2 届i n t o s a i 会议发布的关于绩效审计、 公营审计和审计质量的总声明中将绩效审计定义为：“除了合规性审计，还有 另一类审计，它就是经济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性 ( e f f e c t i v e n e s s ) 的审计，又称3 e 审计”。其中，“经济性”指在适当考虑质量的前 提下，减少资源的购置和使用成本( 花得少) ；“效率性”指投入产出的关系，即 以一定投入取得最大产出，或以一定产出而投入最少( 花得恰当) ；“效果性”指 预期目标与实际结果的关系，即预期目标的实现程度。( 李山梅，2 0 0 6 ) 实际上， 这三者并无明确区分，有时需要综合考虑。绩效审计的出现使审计的目的从防 护性、公正性发展到建设性，这是审计理论和实务的重要发展。近年来，又提 出“5 e 审计，即增加了公平性( e q u i t y ) 和环境性( e n v i r o n m e n t ) 审计。无论是 通常所说的“3 e ”审计还是“5 e ”审计，都是为了对被审计单位或项目的经济活 动的有效性进行监督和评价，以考核有关经济责任的履行情况并促使被审计单 位提高效益。 我国国家审计署还没有对绩效审计作过专门的定义，但是国内有不少学者 曾尝试对此下过定义。蔡春、刘学华( 2 0 0 6 ) 认为，绩效审计是绩效审计师按 照授权通过收集、分析、评价审计证据，对组织行为及其各项活动的经济性、 效率性和效果性进行审计，找出薄弱环节，提出改进建议，将审计结果提交给 各个相关部门，并作为对建议的执行情况进行审核、控制的一种技术工具，旨 在促进和提高受托经济责任中的绩效责任得到全面有效履行。赵保卿( 2 0 0 7 ) 认为，绩效审计是指专职机构和人员对政府部门及其他经济组织的期望功能或 公共资金、项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定标准或要求，以 及实现的手段和方式方法是否经济、有效所进行的检查、监督和评价，并寻求 改进途径，帮助其尽可能地尽善尽美。 2 2 3 环境绩效审计的定义 l o 第2 章环境绩效审计的概述 在定义了环境审计及绩效审计后，我们可以进一步地来认识和了解环境绩 效审计。“环境绩效”是一个较宽泛的概念，又常被称为“环境效益”，一般是 指资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形与无形收益，既包括经济效 益、环境效益，也包括社会效益。( 陈钰泓，2 0 0 6 ) 英文的“e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ”，在我国通常被翻译为环境绩效 审计或者是环境效益审计，但是只要稍加注意就会发现，“a u d i t ”本身的含义并 不仅限于审计的意思，还有审核、监察、检查、稽核、审查等多种涵义，同时， 这些涵义的应用也不仅仅局限于经济领域，还更广泛地运用于非经济范畴，如 生产安全、技术评价、设备运转、社会效应等多领域的监督、检查活动当中。 从各种文献中不难发现，“a u d i t 业务的实施主体也不限于审计机构和审计人 员，很多领域的独立专业评价机构、研究机构通过委托实施的该领域的独立审 核业务，都可以使用“a u d i t ”来描述。例如，“i ta u d i t 即信息系统( i t ) 审计， 其定义为，“为了信息系统的安全、可靠与有效，有独立于审计对象的i t 审计师， 以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向 i t 审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动。( 吴克瑾，2 0 0 4 ) 从 上述定义中我们可以看出，虽然字面中有“审计二字，但是其涵义却与传统 审计的定义有极大的不同，没有涉及到财务、经济方面的审计，而是强调对信 息系统那个的检查、评价及提出建议的非经济性的内容。 由于上述原因，英文当中“e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t 本身就可能是 一个涵义丰富的词汇，并不限于环境事项及活动中的经济监督、检查，而应当 是一个泛指对环境事项及活动的所有监督、评价、审查、检查等活动。这很好 地印证了“e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t 涵义的多样性。正因为“a u d i t ”这 种多样涵义的应用，导致了“e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ”一词的多领域应 用，远远超过了传统审计的审计概念。 因此，在前人的研究基础上，结合环境绩效审计的实际现状，笔者认为可 以从狭义和广义两个方面理解什么是环境绩效审计。 狭义的环境绩效审计是指，政府和企事业单位对其自身开展的环境项目， 从经济性、效率性、效果性方面，来评价、监督、鉴证的一种审计活动。广义 的环境绩效审计是指，由独立的审计机构或审计人员，以第三方的客观立场对 被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析、监督、鉴 证，并对照一定的标准评定环境管理的现状和潜力，向环境绩效审计对象的最 第2 章环境绩效审计的概述 高领导，提出提高环境管理绩效的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理 绩效，符合可持续发展性的一连串的行为活动。定义中所说的可持续发展性， 就是指近期效果与长远效果、局部成效与全局成效之间的关系。例如，经济效 益的提高是否损害自然和生态，目标实现的同时，是否兼顾社会的长远发展和 人与自然的和谐等。可持续性是环境绩效审计中最为重要的特点之一。 2 3 环境绩效审计与其他审计的关系 2 3 1 环境绩效审计与传统审计的关系 审计的发展历程大致经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计 三个阶段。什么是审计? 1 9 9 1 年国际审计准则委员会的定义为：审计是指对某 一企业的财务报表或有关的财务信息进行的独立的审查并发表意见。笔者认为， 传统审计大多是以被审单位财务报表及相关财务资料为核心的审计为主，它是 环境绩效审计的基础，而环境绩效审计是对传统审计的继承和发展。传统审计 侧重于对账项、对结果的检查和监督，而环境绩效审计更侧重于检查、评价环 境管理活动的效益性、决策的有效性，因而更具宽泛性和服务性。可以说，环 境绩效审计代表了审计未来发展的方向，顺应了时代发展的需要。 环境绩效审计与传统审计有以下的区别： 第一，因为传统审计多为财务报表及会计资料，所以针对的是一个会计年 度的，而环境绩效审计则可能是将连续几个会计年度作为一个评价、监督期， 来评价各种效益，具有连续性和后续性。后续性是指审计机构对被审计单位在 前次审计工作结束之后，为检查审计结论和处理决定执行情况，或发现有隐瞒 行为，而进行的跟踪审计。通过环境绩效审计，一方面可以全面考核环境项目 或环境活动的实际实施效益，还可以检验前次的审计质量和水平。 第二，在指标使用上，传统审计偏重于数量指标，往往利用一些绝对值进行 表述，如财务指标等，虽然直观性与准确性较强，但是只是静态地反映问题， 很难动态地分析被审计对象的历史变化情况，而环境效益审计多采用相对化指 标，偏重于环保质量指标，比如排污量，排污浓度等，污染物减排率等，进行 综合比较，来反映被审单位的各种效率、效益的变化趋势。可以为被审计单位 的管理层，提供全面、详细的资料，为其进一步的决策提供基础。 1 2 第2 章环境绩效审计的概述 第三，财务收支审计也提出改进建议，大多是关于建账立册方面的，也涉及 内部控制，但主要还是会计控制，较为狭窄；而环境效益审计是对被审计单位的 整个环境管理活动的效益性进行审计，对影响被审计单位绩效的因素，如行为 及活动都要加以系统地分析和评价，提出可行的审计建议，这是环境效益审计 的核心工作之一，甚至是最重要的工作。 第四，审计在扩展其发展空问时，不光需要对财务信息真实合法的鉴证， 还需要对项目的环境影响、生态效益、社会效益进行评价，而这时传统审计由 于无法涵盖这些领域，显得使用范围较窄。而环境效益审计的对象较广，可以涉 及到与各个方面，如环境管理、环境经济、工程项目等等。 第五，财务收支审计的判断依据较为单一，如财务会计制度，会计准则等， 而环境效益审计的判断依据不尽相同，随审计对象和审计目的的变化而变化，有 的甚至还没有特定的标准，不得不借助于一般的行为规则加以判断。( 刘真， 2 0 0 7 ) 2 3 2 环境绩效审计与环境审计的关系 环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计。环境绩效 审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审 计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。二者的关系可用图2 1 来 表示：( 陈钰泓，2 0 0 6 ) r 环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性 堑i 蔷 环境合规性审计侧重与检查各种环境法律法规的遵守情况 许 l l 环境绩效审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施，环境 管理活动的绩效状况，在增加环保收入的同时提高投入的使用 效率，增加环境政策的适当性 图2 1 环境审计与环境绩效审计的关系 我国的环境审计当前处于初级阶段， 虽然我国至今还没有开展专门的环境 绩效审计项目，但是近几年在对环保资金的审计中，我们也作了一些有关环境 绩效评价的工作。如对天然林保护资金、退耕还林试点工程资金的审计等等。 以下是我国近l o 年来的相关审计项目，见下表2 1 ： 1 3 第2 章环境绩效审计的概述 表2 1 环境审计项目 年份 环境审计项目 1 9 9 6 开展国有土地出让金审计 1 9 9 7 开展三峡一r 程库区移民资金审计 1 9 9 8 开展水利资金审计、生态林业建设资金审计 1 9 9 9 审计署计划组织全国审计机关对扶持贫困地区经济发展资金审计，审计署及 部分地方审计机关对环境保护的排污收费制度、对天然林保护工程资金进审 计 2 0 0 0 组织开展4 6 个重点城市排污费审计，以及天然林资源保护工程资金审计 2 0 0 1 组织开展退耕还林试点工程审计 2 0 0 2 组织开展对部分城市环境总体投入的审计调查( 沈阳特派办对辽河流域水污 染防治资金审计，太原特派办对山西省环保专项资金开展专项审计调查) ， 开展对北京市医疗垃圾管理体系的审计调查 2 0 0 3 开展三峡库区水污染防治资金审计 2 0 0 4 组织开展“三河一湖”( 淮河、海河、辽河、太湖) 水污染防治资金审计。 这是审计署首次组织较大范围的环境审计项目，是从重点流域水环境审计入 手探索有中国特色的环境审计模式的一次有益尝试 2 0 0 6 开展重点流域水污染防i 卜资金审计 从上表可以看出，目前我国开展的环境审计大多为环境财务审计和环境合 规性审计。审计对象以专项资金和政策制度的执行为主，环境财务审计强调的 是合法、合规与真实；环境合规性审计或符合性审计强调的是符合规范要求。 但老老实实、诚实守信、循规蹈矩不是设立某个部门、支出某项资金、开展某 项工作的终极目标，而是希望其很好地实现自己的功能，以促进其进一步的发 展。因此环境财务审计和环境合规性审计并没有触及被审计对象的核心功能一 一是否实现自身发展的要求，这一任务必须要由环境绩效审计来完成的。环境 绩效审计与环境审计的主要区别有： 第一，环境财务审计和环境合规性审计的结果是可见的，但环境绩效审计 还具有不可见的特点。因为坏境绩效审计还对环境管理活动产生的各种效益， 如，环境效益、生态效益、社会效益进行评价，而这些效益有可能在短时间内 是无法表现出来的，需要较长的一个过程。但是，这些效益往往是决定环境管 理活动开展的关键因素。因此，环境绩效审计比坏境财务审计和环境合规性审 计更注重后续的监督审计工作。 第二，环境绩效审计的对象是整个环境管理的活动或者称为环境管理系统， 1 4 第2 章环境绩效审计的概述 要比财务报表或者是环境政策法律法规要复杂的多，但是环境绩效审计的开展 能比较完整的体现出企业整个环境管理活动的运作效果，而不限于局部的，单 方面的。 当然，在环境财务信息不真实和环境管理时常违规的条件下，开展环境绩效 审计是不可能的。因此，大力开展环境财务审计和环境合规性审计，保证环境信 真实性和环境工作的规范性，也是有效开展环境效益审计的必要前提。 2 3 3 环境绩效审计与绩效审计的关系 前文已经阐述过了绩效审计与环境绩效审计的定义，国际上，审计已向绩 效审计发展，环境问题成为绩效审计越来越关注的内容。环境绩效审计虽隶属 于环境审计的体系范畴，但又兼有绩效审计的特点，对绩效审计的探索有助于 完善环境审计的方法，拓宽其范围，丰富其内容并突出其建设性意义。但是两 者还是在一些方面存在区别，与环境绩效审计相比，绩效审计的局限性在于： 第一，对象比较多，没有单独针对环境方面，只有在建筑项目或者其他工 程项目中涉及到一些环境问题，对于产生的环境、生态等效益不够重视。环境 绩效审计的对象更直接，更具体，提出环境绩效审计弥补了这个不足。 第二，目前绩效审计主