（会计学专业论文）生物资产的确认与计量.pdf

兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 摘要 我国生物资源相对丰富，随着市场经济的发展，与生物相关的行业将会有更 加广阔的发展空间，将会有更多的企业和个人投资于生物及相关行业会计信息 对经济资源的优化配置的作用尤为关键，反映在生物及相关行业上，就要求有高 质量的会计信息而要产生高质量的信息，就要求科学地确认与计量生物资产。 针对生物资产的特殊性，本文运用了比较分析和规范的研究方法，对生物资 产的确认与计量进行系统的研究，并针对我国的国情探讨了生物资产计量模式的 选择。 文章首先介绍了研究背景及目的，然后对相关文献进行回顾，接着阐述了生 物资产确认与计量的理论基础，详细解释了生物资产的定义、范围、特征以及分 类。文章主要从确认和计量两个方面讨论关于生物资产的会计处理的深层问题， 比较分析了国际会计准则和其他国家关于生物资产确认与计量的相关规定。在分 析影响生物资产确认与计量模式各相关因素的基础上，提出了我国生物资产确认 与计量模式 最后得出的结论是：我国的生物资产准则在与国际准则相接轨的趋势下，还 应兼顾我国国情。同时也应该看到，我国的生物资产准则与国际会计准则仍存在 差距，需要在会计理论研究和会计准则指定的过程中进一步研究探索。 关键词：生物资产会计确认会计计量计量模式 兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 a b s t r a c t b i o l o g i c a la s s e t sa r eo n eo ft h em a i nf a c t o r so fp r o d u c t i o nt h a tp e o p l e a r ee n g a g e di nt h ea g r i c u l t u r a la c t i v i t ya n da l s ot h ei m p o r t a n tc o m p o n e n t s o fa g r i b u s i n e s s a s s e t s c h i n ai sr i c hi nb i o l o g i c a lr e s o u r c e s w i t ht h e e c o n o m i cd e v e l o p m e n to f m a r k e te c o n o m y ，e v e nm o r ee n t e r p r i s e sa n d p e r s o n sp u ti n v e s t m e n to nb i o l o g y a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sc r u c i a lt o o p t i m i z e de c o n o m i cr e s o u r c e sa l l o c a t i o n t ob i o l o g ya n dr e l a t i n gt oi t s i n d u s t r i e s ，w es h o u l dd e v e l o pa c c o u n t i n gb ym a k i n gh i g hq u a u 哆 a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n h o w e v e r ，g o o dq u a l i t yi n f o r m a t i o nc o m e s f r o mr e c o g n i z i n ga n dm e a s u r i n gb i o l o g i c a la s s e t ss c i e n t i f i c l y a p p e a lt ot h ep a r t i c u l a r i t yo fb i o l o g i c a la s s e t s ，t h i sp a p e rm a k e s s y s t e m a t i cs t u d i e s o nt h e mb ym e t h o do fc o m p a r a t i v ea n a l y s i sa n d n o r m a l i z a t i o n t h i sp a p e ra i ma tt h es p e c i a ls i t u a t i o no fo u rc o u n t r y ， s y s t e ms t u d yt h ea c c o u n t i n gr e c o g n i t i o na n da c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ， d i s c u s s i n gt h ec h o i c eo ft h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to ft h eb i o l o g i c a l a s s e t s f i r s to fa l l ，t h i sp a p e ri n t r o d u c e dt h eb a c k g r o u n do ft h es t u d y ，t h e n r e v i e w e dt h er e l e v a n ts t u d i e s i te x p a t i a t e dt h eb a s i ct h e o r yo fb i o l o g i c a l a s s e t sa n de x p l a i n e dt h e d e f i n i t i o n ，s c o p e ，c h a r a c t e r sa n ds o r t o f b i o l o g i c a l a s s e t s t h i sp a p e rd i s c u s s e dt h e d e e p s e a t e dp r o b l e m o f b i o l o g i c a l a s s e t s i nv i r t u eo ft h ea c c o u n tr e c o g n i t i o na n da c c o u n t m e a s u r e m e n t i tc o m p a r e di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r da n dr e l e v a n t 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 r u l e si no t h e r sc o u n t r i e sa n dr e g i o n s ，w h i c hp r o v i d e dr e f e r e n c ef o r r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t si nc h i n a i tp u tf o r w a r d s p e c i f i ct h o u g h t sf o rr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t si n c h i n at h r o u g ha n a l y z i n gr e l e v a n tf a c t o r si n f l u e n c i n gt h e r e c o g n i t i o na n d m e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t s f i n a l l y ，w ec a nd r a wt h ec o n c l u s i o nt h a tu n d e rt h ec o r v e r g e n c eo ft h e i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so ft h eb i o l o g i c a la s s e t sa n dc h i n a ss t a n d a r d s ，w e k e 印d o w n o u rf e a t u r e s a tt h es a m et i m e ，w es h o u l du n d e r s t a n dt h e m h a v eo b v i o u sd i f f e r e n c e s s o ，w en e e dm o r er e s e a r c ha n de x p l o r ei nt h e p r o c e s so f t h e a c c o u n t i n gt h e o r y r e s e a r c ha n da c c o u n t i n gs t a n d a r d c o n s t i t u t i o n k e y w o r d s ：b i o l o g i c a la s s e t s ；a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o n ；a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t ；m e a s u r e m e n tp a t t e r n 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作 导师签名： 签字日期：p 7 。1 6 签字嗍笾掣。 关于论文使用授权的说明 本人完全了解学校关于保留、使用学位论文的各项规定，( 选择“同 意”“不同意”) 以下事项： 1 学校有权保留本论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文； 2 学校有权将本人的学位论文提交至清华大学“中国学术期刊( 光盘版) 电 子杂志社”用于出版和编入c n k i 中国知识资源总库或其他同类数据库，传 播本学位论文的全部或部分内容。 学位论文 导师签名 签字日期： 签字嗍迭萼型二 兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 1 引言 1 1 研究背景 生物资产是人们从事农业活动 的主要生产要素之一，也是农业企业资产的 重要组成部分我国是农业大国，生物资源相对丰富，特别是我国加入w t o 之后， 随着市场经济的发展，与生物相关的行业将会有更加宽广的发展空间，将会有更 多的企业和个人投资于生物及相关行业。现代许多企业的经营业务呈现多元化的 趋势，适合传统计划经济时代的农业企业会计制度和农业企业财务制度 中关于生物资产的核算面临着严竣的挑战。 会计作为通用的商业语言，它通过向信息使用者传递企业的经济信息，有利 于使用者作出科学的决策，从而促进资源的优化配置。特别是当前，随着全球经 济一体化进程的不断加快和我国市场经济的发展，会计信息对经济资源的优化配 置作用更加关键反映在生物及相关行业上，会计要促进其发展，就要求有高质 量的会计信息。而要产生高质量的信息，就要求科学地确认与计量生物资产 2 0 0 0 年，原国际会计准则委员会( 简称i a s c ，2 0 0 0 年更名为国际会计准则理 事会，简称i a s b ) 发布了国际会计准则第4 1 号农业( 简称i a s 4 1 ) ，其 中提出了对生物资产核算的设想，该准则将与农业活动有关的资产分为生物资 产、收获时的农产品和收获后加工而得的产品三类。2 0 0 4 年财政部发布了农 业企业会计核算办法一生物资产和农产品，以规范我国企业对生物资产和农产 品的核算。经济的发展、企业的多元化经营以及会计改革的趋势使生物资产的会 计核算要适应现代企业发展的需要。在这种背景下，2 0 0 6 年公布的新企业会计 准则第五号一生物资产则明确规范了与农业相关的生物资产的确认、计量和相 关信息的披露。出台的新会计准则在很大程度上解决了目前我国在生物及相关行 业存在的问题，主要表现在： 第一，建立了生物资产的会计核算体系。现代企业的发展对生物资产的会计 核算提出了新的要求。现代企业随着经营规模的壮大，经营业务出现了多元化的 。狭义的农业只包括动植物生产活动，广义的农业可以延伸到农产品加工活动我国会计准则将“农业活 动”定义为t 企业对可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化过程进行强化、控制及其他管 理 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 趋势，原先的单一业务已经很难适应现代经济的发展。许多原本并非从事生物行 业的企业也开始涉足生物行业，而原先的生物企业也由于市场竞争的加剧和发展 的需要，不断开拓生物产品的深度和广度，甚至投资到了与生物行业关系不大的 新领域。面对许多企业生物业务与非生物业务相互交叉以及传统概念上生物企业 特征弱化的现实，迫切需要建立生物资产的会计核算体系，以适应企业内部财务 管理的需要。 第二，使得生物资产会计核算与国际惯例接轨我国是i r l o 成员国，随着我国 政府对f r o 协议的逐步履行，外国企业将更多的与我国的企业进行直接的竞争， 我国持有生物资产的企业一方面要对其生物资产进行更加准确的核算，对其生物 资产加强成本管理，提高生物资产的盈利能力；另一方面，企业对其生物资产的 核算又必须要遵循国际惯例，充分利用会计信息这一国际商业语言的优势，与外 界进行合作与沟通。随着经济的发展，持有生物资产的企业以生物资产进行投资、 融资活动将会更加频繁，新制度许多方面是在借鉴国外会计理论与实务的先进经 验并考虑我国国情的基础上制定的，是目前我国与国际惯例接轨的最前沿的会计 制度之一因此，企业生物资产核算应在新企业会计制度所建立的会计核算的一 般原则、会计要素的确认、计量、记录和报告的相关规定的基础上，参照国际 会计准则第4 1 号一农业 以及国外会计准则有关生物资产的核算，建立一套既 符合我国国情，又与国际惯例接轨的生物资产核算体系。我国现阶段会计改革的 总目标是：建立统一的，打破行业、所有制界限，集财务会计于一体的会计核算 制度，包括会计要素的确认、计量、记录和报告会过程的会计核算标准按照我 国国情建立统一的企业会计核算制度体系，将分为三个层次：第一个层次是按照 企业性质和规模，建立企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计 制度第二层次是在第一层次的基础上，分别建立可操作性强的有关会计科目 设置，具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法第三层次是在上述 两个层次的基础上，对于各专业性强的行业会计核算，将以专业核算办法的形式 发布。由此可见，按照这一改革思路，涉农企业实行统一的企业会计制度是必然 的趋势生物资产所在农业领域包括了农业( 种植业) 、林业、畜牧业等具体的 农业大类，各大类又可具体划分为许多小类，如农业可以分粮食、经济作物、橡 胶、果树等类别，其他各类也可分成许多小类，因此，生物资产会计核算应针对 2 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 生物资产的共性在第一、二层次的基础上进行，否则就违背了会计改革的规则。 随着会计改革的深入，原来农业企业会计制度中有关生物资产的核算等将被统一 的企业会计制度所代替，事实上，财政部2 0 0 4 年4 月发布的农业企业会计核 算办法一生物资产和农产品就体现了这一思想目前，我国的上市公司总数达 到1 0 0 0 多家，其中与生物有关的上市公司三十多家，如果不及时解决生物资产 会计问题，将不利于我国会计信息质量的提高，从而影响我国证券市场的健康发 展 1 2 国内外研究现状 目前，国际会计准则理事会及澳大利亚、新西兰、香港、新加坡、美国和加 拿大等国家和地区的会计规范制定机构均制定了专门规范农业活动的会计准则 i a s b 发布的国际会计准则第4 1 号农业( i a s _ - 4 1 ) 主要内容包括： ( 1 ) i a s 一_ 4 l 对2 0 0 3 年1 月1 日或以后开始的财务报表有效( 2 ) 范围。 该准则适用于生物资产和农产品。( 3 ) 确认和计量企业只有在以下情况发生 时才能确认为生物资产：企业因过去交易的结果而控制该生物资产；与该生 物资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地 计量( 4 ) 损失和利得按照公允价值减去预计至销售将发生的费用作为生物 资产初始确认产生的利得或损失，以及生物资产公允价值减去预期至销售将发生 的费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的净损益内( 5 ) 企业应披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得的损失，以及生物 资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额 企业应对各组生物资产分别加以说明。规则鼓励对各组生物资产采用定量说明方 式加以披露，如果恰当，披露时要区分消耗性生物资产和生产性生物资产，或者 成熟生物资产和未成熟生物资产。 澳大利亚会计准则委员会在1 9 9 8 年发布了农业会计准则从s b l 0 3 7 一自产和 再生资产( 简称从s b l 0 3 7 ) ，该准则要求企业对自产和再生资产采用市场净值 计量，并于2 0 0 0 年6 月3 0 号开始执行。后来由于实际操作问题，准则委员会在1 9 9 9 年对该准则进行了修订，并将执行日期推迟至2 0 0 1 年6 月3 0 日，在i a s 4 1 颁布后， 准则委员会在2 0 0 3 年发布了征求意见稿第1 1 4 号一要求遵循i a s 4 1 的说明( 简 3 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 称e d l l 4 ) 要求企业于2 0 0 5 年1 月1 日起实施i a s 4 1 。澳大利亚会计准则委员会在公 司法第3 3 4 部分制定了1 0 3 7 号会计准则( a c c o u n t i n gs t a n d a r da a s b1 0 3 7 ) 一生物资产主要内容包括：( 1 ) a a s b l 0 3 7 要求企业可以在2 0 0 0 年6 月3 0 日及 以后的财务报表上使用，根据一定的条件可以提前。( 2 ) 范围a a s b l 0 3 7 适 用于：以盈利为目的而持有的生物资产，不包括以其他目的如美学、生态、环 境和娱乐等而持有的生物资产。在特定生物资产的通过契约或类似的法律措施 而得到的专有权利( 3 ) 确认和计量。a a s b l 0 3 7 规定，在下列情况发生时， 某项生物资产必须被确认：该项生物资产的经济利益未来很可能发生；该项 生物资产的价值能够可靠的计量。生物资产以它们在每一个报告期的净市场值来 度量。净市场值是在一个活跃流动的市场上，处置某项生物资产可期望获得的收 入减去处置该项资产可能导致的支出差额。如果某项生物资产不存在活跃流动市 场，则应该考虑所有的相关信息来确定该项生物资产的净市场值( 4 ) 收入和 支出的确认确认原则为：生物资产净市场值的任何增加或减少都必须在发生 当期的损益表上确认为收入或支出；从生物资产上获得的没有生命的产品和获 得产品的费用之间的差额，必须在获得该产品的当期作为收入或支出计入当期的 损益表( 5 ) 生物资产的非生命产品的会计处理生物资产的非生命产品必须 按照从s b l 0 1 卜。存货”来进行处理，根据a a s b l 0 1 9 ，在取得非生命产品的 支出应当在非生命产品产生时立即确认为它的净市场值。 美国于1 9 8 5 年4 月发布了立场声明农业生产者和农业合作社会计 ( s t a t e m e n to fp o s i t i o n 8 5 3 ：a c c o u n t i n gb ya g r i c u l t u r a lp r o d u c e r sa n d a g r i c u l t u r a lc o o p e r a t i v e s ，简称a i c p a _ 立场声明) 它对存货、土地的开发成 本、多年生作物、饲养的牲畜的计量问题进行了规范。1 9 9 3 年1 月，美国注册会 计师协会在审计与会计指南( a u d i ta n da c c o u n t i n gg u i d e ) 中对这一规定 进行补充。 加拿大特许会计学会( c i c a ) 在1 9 9 9 年发布了成功的农业管理会计等一 系列五个公告，分别规范了家禽、牛、羊、猪、产奶的牲畜、谷物和含油种子的 会计处理。 总之，国外的研究成果主要集中体现在了国外的各种会计准则中，对生物资 产的定义、范围、确认、计量、处置以及信息披露等都进行了较为详细的研究， 4 兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 在利用现有会计理论的基础上，将生物资产当成企业另一类不同的资产进行核 算。 国内有关生物资产核算的讨论主要集中在以下两个方面： ( 1 ) 借鉴国际 会计准则第4 1 号农业讨论其在我国的适用性。讨论主要认为，农业国际 准则规定使用公允价值核算农业生物资产价值，在我国没有广泛的适用性，主要 原因是：我国幅员辽阔，生物资产种类繁多且生物资产的自然和经济环境有很大 差别，使用公允价值将使生物资产价值失去可比性。另外，我国市场机制尚不完 善，还未形成活跃的市场，公允价值有时并不能准确地计量生物资产的实际价值。 因此，对生物资产进行计量时，应遵循企业会计制度中对使用公允价值的有 关规定。( 2 ) 根据现阶段我国会计改革的目标，借鉴国际会计准则第4 1 号一 农业) ，尽快建立农业专业会计核算办法。该种观点认为，我国会计改革的目标 是建立打破行业的统一会计制度，符合我国国情的国家统一的企业会计核算制度 体系，将分为三个层次农业活动和工业活动毕竟有区别，生物资产和企业其他 资产相比也有特殊之处，企业会计制度对于农业中带有行业特殊性的会计事 项，如生物资产价值核算的原则、方法等，制度并未作规定可以在第三个层次 上，借鉴国际会计准则第4 1 号农业) ，以企业会计制度) 中规定的原则 为前提，具体研究适合农业中生物资产确认、计量、处置等具体会计核算办法， 从而建立农业专业核算办法。财政部农业企业会计核算办法生物资产和农产 品) 就是基于这种情况而颁布的。 1 3 本文研究的思路、方法 本文主要运用了比较分析和规范的研究方法，对生物资产的相关问题进行系 统的研究通过分析生物资产的一般涵义、在明确界定生物资产的内涵与外延的 基础上，系统研究了生物资产的特殊性，从而为生物资产的确认、计量奠定基础。 同时，在借鉴国际会计准则及其他国家和地区对生物资产确认、计量的相关内容 的基础上，运用会计确认与计量的基本理论，探索了适合我国国情的生物资产确 认与计量的模式。 5 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 2 生物资产确认与计量的理论基础 2 1 有关会计确认与计量理论的研究综述 2 1 1 关于会计确认的理论研究 葛家澍、杜兴强的会计理论中将会计确认定义为：。财务报表之所以成 为财务报告的核心部分，财务报表信息之所以比表外披露更为相关与可靠，是因 为它通过确认来完成，而确认则由财务会计一系列严谨、内在关联的操作所构成。 确认的作用表现在：它通过一系列操作指引交易和事项的选择、计量和报告，组 成某一特定时期公认的会计实务所需要的种种惯例、规则和程序，即所谓公认会 计原则。” f a s b 认为下列四项标准是在“效益大于成本”和符合。重要性”原则的前提 下，所有要素的所属项目的确认标准即 可定义性：应予以确认为某一要素的所属帐户或项目应符合该要素的定义； 可计量性：具有可用货币金额计量的属性并保证充分可靠； 相关性：有关信息对使用者的决策至关重要； 可靠性：信息的反映真实、可稽核且公允无偏向 以上概括起来，应是：一个项目如果符合要素的定义，又对决策有用，且能 可靠地加以计量才应予以确认。 一般说来，资产的确认标准有如下几种： 1 法定权利标准 法定权利标准是传统会计机制中记录一项资产时最主要的依据。在传统的会 计机制下，企业大多数资产的确认都遵循了法定权利标准。这样做保证了会计记 录的客观性和可靠性目前，实务晃普遍采用这种标准。 2 经济业务的经济实质标准 这一标准着眼于经济业务是否已经实际发生或执行，是否能对经济决策产生 影响。如果一项经济业务尚未发生或执行，那么它就不具有经济实质，就不能作 为记录资产的依据。 3 资产价值可计量标准 计量是会计的一项重要职能。资产负债表中的每一个项目，都需要会计人员 6 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 以货币作为计量单位加以反映如果某一项目在性质上可以归类为资产，但不采 用非常主观或武断的方法，会计人员就不能确定它的价值，那么，在这种情况下， 该项目就不应被记录为一项资产 4 稳健主义标准 稳健主义，是传统会计中一项重要的基本原则这一原则意味着：损失和代 表未来经济义务的负债可以提前确认，而收入和代表未来经济利益的资产则不能 确认 2 1 2 关于会计计量的理论研究 会计计量不论在理论上还是在实务上都是会计的核心。因为会计的“语言” 就是量化的信息，对财务会计来说，则是以货币为量化的财务信息。缺少计量的 会计或财务会计都是不可想象的。什么是会计计量，理论界众说纷纭，定义也有 很多种。例如：国际会计准则理事会认为；“计量是指为了在资产负债表和收益 表中确认和计列财务报表要素而确定其金额的过程。这个过程涉及选择具体的计 量基础。”o 美国财务会计准则委员会认为；“会计计量首先要解决何种属性应予计量以 及采取什么尺度进行计量。”( 娄尔行) 美国会计学家井尻雄士认为：“会计计量就是以数量关系确定物体或事项之 间的内在数量关系，而把数字分配于具体事项的过程。”( 林志军、葛家澍) 美国的亨德里克森认为：“依照传统，会计计量是指给与企业有关的物体或 事项分配数值，( 这些数值) 是按适合加总数( 例如各项资产的总价值) 或分开数的 方式求得的” 美国会计学会下设的管理学科委员会认为：“会计计量是按照过去或现在观 察的结果，并依据各项规定，把数额分配到属于一个主体的过去、现在或未来的 经济现象中去。”( 李天民) 但是从所有的定义来看，都有两个特点。 第一，没有一种计量能离开数字的计算过程：第二，没有一种计量不存在不 同程度的估计。 会计上的计量是把有意义的数量化的货币额分配于资产的过程。换言之，资 。中国财政经济出版社，1 9 9 2 年 ， 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予以记 录各项资产金额的会计处理过程。从定义中不难看出，资产计量涉及两方面的内 容，其一是确认应予以记录的资产项目，其二是对应予记录的资产项目进行货币 计价。其中第一项内容可根据资产的定义和特征来解释，而应如何计量所确认的 资产项目，则必须明确资产计量适宜的计量单位和计量属性，也就是要解释资产 计量标准问题。计量单位和计量属性的结合构成了会计计量模式 1 、计量单位 会计计量的对象是商品的价值，则计量单位应该是作为价值尺度的观念上的 货币货币的特点是每一单位货币都代表一定量的购买力。当这个国家或地区物 价比较稳定，就可以假定货币的购买力不变或基本不变，所使用的计量单位可以 是各该国或地区的名义货币如果出现恶性通货膨胀，则计量单位就可能要改用 不变购买力 2 、计量属性 f a s b 在发布了第7 号概念公告后，计量属性为以下5 种； 历史成本 现行成本 现行市价 可变现净值 公允价值 上述五种计量属性在应用中存在着不同情况： 历史成本历史成本应用于交易或事项发生时某一项目的“初始确认” 只要该要素在后续期间继续为一个主体所持有，不予处置，那么，尽管资产的市 场价格以后发生变动，在嗣后的年度，可不必进行后续确认和计量，但应使用历 史成本计量的要素，应着眼于被生产耗用、自然耗损或其他原因而对其历史成本 进行分摊。如果该要素已完全没有使用价值，不再含有未来的经济利益，当然需 要“终止确认”。 现行成本、现行市价、可变现净值和公允价值。这些属性都能应用于交易 或事项发生时某一要素的初始计量，在该要素完全丧失或部分丧失所含经济利益 时，也要进行全部或部分终止确认( 计量) ，但应用这几种计量属性时，在后续 8 兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 年度，都必须进行后续确认与计量，即“新起点计量”。每年均需重新估计现行 成本、现行市价、可实现净值和公允价值 第5 号财务会计概念公告提到“现值”或“未来现金流量的贴现值”，那 是一种摊配方法，它不是独立的计量属性，只能在资产或负债按历史成本、现行 成本或现行市价进行确认与计量时应用 2 2 关于生物资产的内涵 2 2 1 资产的定义 什么是资产的本质? 怎样定义资产? 这是从2 0 世纪处以来，一直争论不休， 迄今仍没有定论的一个会计理论问题。美国会计理论界关于资产的定义有众多版 本，比较有代表性的应当属f a s b 在1 9 8 5 年发布的第6 号概念公告中的定义“资 产是特定主体由于已发生的交易和事项的结果而取得或能控制的可能的未来经 济利益”( f a s bc o n c e p tn o 6 ，p a r 2 5 ) 国际会计准则理事会在编报财务报表 的框架 中，将资产解释为。由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经 济利益流入企业的资源”；而美国财务会计准则委员会在财务报表的要素中， 将资产解释为“是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项 所取得的或加以控制的”其实，二者的解释并无实质性差别，即都强调资产必 须为特定企业所。控制”、资产必须是“过去交易的结果”、资产必须能带来。未 来经济利益” 我国在2 0 0 0 年颁布的企业财务会计报告条例和企业会计制度中， 将资产定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预 期会给企业带来经济利益”，这个定义赋予了资产要素与国际会计准则基本相同 的定义 2 0 0 6 年颁布的新企业会计准则中将资产定义为“是指企业过去的交易 或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。” 前者所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、由企业建造或其他交 易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制， 是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源 能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现 金等价物流入企业的潜力。 9 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 可见，且前各国及国际会计准则对资产要素的界定，基本上触及了资产作为 能够带来。未来经济利益”的资源而具有创利能力这一基本性质。但由于受历史 成本计量观念的限制，却未能较好地体现资产的特征。 2 2 2 生物资产的定义 生物是自然界中广泛存在的具有生长、发育、繁殖等生物转化功能的物体 生物主要分为植物、动物和微生物三大类，作为资产而言，生物必须具备资产属 性。企业财务会计报告条例和企业会计制度对资产做出了相同的定义， 即“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期 会给企业带来经济利益”生物资产必须是作为人类经营管理活动的主要对象，是 符合资产定义的生物资源。国际会计准则第4 1 号一农业将生物资产定义为 “活的动物或植物”例如农作物、奶牛、绵羊、果树、人工林场中的林木等。 生物资产是具有生长、发育、繁殖、再生或蜕变的生物转化能力的资产目 前，被企业作为生产对象进行经营管理的主要是动物和植物，i a s 4 1 对生物资 产的界定比较明确，而且在i a s 4 1 明确指出其主要内容是针对“生物资产? 和。农 产品”o 的会计确认和计量做出的不涉及“农产品”在收获以后进行加工的会计 处理收获以后的农产品进行加工适用于存货准则及其他相关会计准则i a s 4 1 中没有考虑微生物，但是随着现代农业科学技术和生物技术的发展，生物资产的 概念不应只局限于动物和植物。根据我国现有制度对资产的定义，结合生物的特 性，可以对生物资产的定义做如下描述：“生物资产是指过去的交易、事项形成 并由企业拥有或者控制的生物资源，该生物资源预期会给企业带来经济利益” 从生物资产收获以后获得的农产品及收获后加工而得的产品不属于生物 资产。生物资产、农产品和收获后加工而得的产品如表2 1 所述： o 农产品是指企业生物资产的收获品，如收获的小麦，玉米、牛奶、林术原木等 1 0 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 表2 _ 1 生物资产、农产品和收获后加工而得产品比较 生物资产农产品收获后加工而得产品 绵羊 羊毛毛线地毯 人工林场中的林木原本术料 农作物棉花茎果棉线衣服食糖 奶牛牛奶乳烙 猪宰杀后的猪猪肉肠熏制的火腿 茶坩茎叶 茶叶焙制的烟草 葡萄树鲜葡萄葡萄酒 果树采摘的水果加工的水果 生物资产仅指企业为获利目的而持有的作为资产管理的生物。国际会计准 则第4 l 号一农业 在适用范围中说明，“生物资产可能被主要或专项用于非生 产目的像娱乐或环境保护方面，例如，一块被法律禁止砍伐的森林因此，被主 要或专项用于非生产目的生物资产不包括在本准则范围之内”。a a s b l 0 3 7 适用 范围的第一条也规定，。适用于以盈利为目的而持有的生物资产，不包括以其他 目的如美学、生态、环境和娱乐等而持有的生物资产”。这是因为，企业作为一 个盈利性的经济组织，仅持有生物资产而不进行农业活动进行盈利的情况很少， 盈利是企业的主要目的，否则，企业将无法生存下去。因此，以美学、生态、环 境和娱乐等目的而持有的生物资产不是企业持有生物资产的主要目的，也不是企 业的主要经济活动另外，以美学、生态、环境和娱乐等目的的生物资产在确认 和计量上困难较多。基于这些原因，本文暂不将以非生产目的持有的生物资产列 入研究范围 生物资产的自然增值不属于企业的无形资产无形资产是企业拥有或控制 的，无实物形态，能为企业带来利润的经济资源。目前，在国内外已经取得共识 的无形资产项目有专利权、商标权、著作权、非专利技术( 技术秘密) 、特许权、 计算机软件、商誉等。虽然生物资产的自然增值表面上看起来也是“无形的”， 但生物资产的自然增值不包括在无形资产的范围之内，原因有以下几点：生物 资产的自然增值不符合现行无形资产的定义；无形资产具有垄断性，是企业拥 有的一种特权或优势，这种特权或优势其他企业无法拥有，从而保证无形资产具 备超额盈利性，无形资产一旦被公开就会急剧减值，生物资产是农业企业的一种 普通资产，只要自然、经济等条件许可，任何单位或个人都可以自由拥有，不具 1 1 兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 有垄断性，生物资产的自然增值是生物资产的天然外延，也不具有垄断性；无 形资产是企业的知识资本，其价值是很不稳定的，具有突发性，既能给企业带来 超额利润，也可能很快减值或消失，而生物资产只是农业企业的普通资产，生物 资产的自然增值在经济上表现为投入资金的增值，这种增值是相对稳定的。 2 2 3 生物资产的特征 1 、生物资产具有价值的转化性和自然增值性。生物资产在生长、繁殖过 程中，依靠自然以及人力的推动，数量和质量上都会发生较大的变化，并且实现 自身的价值增殖。如一颗小树苗在适宜的光照，充足的水源，适当的温度等条件 下，能长成一株参天大树。生物资产可以自行繁育后代。花儿可以产籽，牲畜可 以产仔通常来说，成年生物资产比幼年生物资产价值高，壮年生物资产比老年 生物资产价值高，当然有些特殊的生物资产也会有例外的情况。生物资产可以生 产农副产品，而且提供的农产品是多种多样的，品质差异也较大。例如一只羊可 以提供羊皮、羊毛、羊绒等生物资产提供的农副产品无论在数量上，还是在质 量上，都与其他资产有很大差异。有的生物资产不是一次性的提供农产品，比如 果树每年都会结果，绵羊每年可以剪羊毛，蛋鸡几乎每天产蛋。这类资产一般可 认为是企业的长期资产有的生物资产是一次提供产品，如肉鸡、肉牛等 2 、生物资产具有周期性。首先我们要明确生物资产的生物学年，生命周期 与会计年度是不一样的，三者往往不相一致。生物资产一般都具有一定的生长周 期，生命周期差异较大，有的很长，如林木，长达十几年甚至上百年，这种生长 周期在生物学上称为生物资产的生物学年。家禽的生物学年从一百天到几百天不 等，其价值在不同的发展阶段也不同，如种鸡( 蛋鸡) 处在产蛋初期、产蛋高峰 期和产蛋衰退期，其价值不同，一般来说具有不可逆转性。动物的生物学年是指 从其出生到其生命终结的寿命周期；植物是指其从育苗到成林，再到枯死或者自 然生命终止。如果没有人的活动，则这些生物资产的生物学年是由动植物所处特 定环境决定的自生自灭的自然生命周期。但在农业企业中，生物资产的实际寿命 与其自然的寿命将不一致，为了区分和研究的需要，我们将企业持有生物资产至 它转化为其他用途为止时的自然寿命称为“生物资产生命周期”。例如，农作物 生命周期是指从其育种、育秧、生长、结穗( 挂果) 、收获结束过程称农作物的 “生命周期”。有些农作物的生命周期如水稻在南方为4 个月，而在北方则可能 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 是6 个月；有些果木农作物从其育苗到第一次挂果期间需几年时间，之后将多年 挂果直至枯死，因此其生命周期将是5 年至1 0 年不等。又如，农场育肥猪的生 命周期是指企业从拥有至它被出售或被宰杀为止的时间内为该育肥猪的生命周 期；而对于种猪的生命周期则从其育种、生育直至处置为止的整个过程，其时间 5 年至1 0 年不等。生物资产的生物学年与生命周期的区别是：作为活的动物与 植物的生物资产具有不同的自然生物学年，这种生物学年根据农业活动的需要人 们可以令其终止。例如，肉畜可以通过宰杀中止其自然生命，树木通过被砍伐终 止其生长等等。而从生物资产的成长到人为中止时这一段时闻称为生物资产的生 命周期。影响生物资产生命周期长短的主要因素： ( 1 ) 企业持有生物资产的功能用途。 ( 2 ) 生物资产本身的自然寿命( 生物学年) ( 3 ) 现代科学技术的发展等因素。 3 、生物资产具有地域的差异性和不可分割性。动物或植物均依赖于自然环 境而生存，不同地域自然条件的差异性导致了生物资产的地域性。例如，森林生 物资产由于固定于地球的某一地理坐标上，因而附属于该地域的温度、湿度、光 照、降雨等均有一定的状态，因此，不同地域的森林生物资产呈现出很大的差异 性生物资产是具有生命的，与其附着物有密切联系。例如农业作物，林木依附 着土地，鱼类依附着江河 4 、生物资产具有收益的外部性。生物资产作为一种生产要素，自身具有一 定的经济价值，但是，生物资产的生长还具有一定的外部性，其价值不仅取决于 生物资产本身的经济价值，还取决于其对于人类可持续发展的积极意义。如森林 的生长将影响气候，它还具有广泛的社会意义( 水土保持、净化空气、美化环境 等) ；牛羊过度放牧可能破坏植被这些在计量生物资产时应该予以考虑，否则 就会低估生物资产的价值，影响会计信息的准确性。 5 、生物资产具有未来的不确定性。很多生物资产的生命力不强，易受外界 环境的干扰，其价值在存续期间的价值具有极大的不确定性如农作物资产的经 济价值受自然条件的影响较大，特别是洪水、暴风等自然灾害对农作物的生长发 育以及产出危害非常大，家禽、牲畜也很容易受到疾病的侵害，造成经济损失。 此外，由于管理不善等人为原因，也可能造成生物资产的生产能力下降，从而使 兰州商学院硕士学位论文 生物资产的确认与计量 生物资产价值降低如因没有按时打农药，使农作物遭受病虫害而减产另一方 面，在科学技术高速发展的现代社会，有时生物资产本身的生产能力并没有发生 改变，但由于技术进步和市场行情的波动，也可能使生物资产的价值减少如传 统水稻被优质水稻所取代，使传统水稻的价值降低。生物资产也会受到人们生活 习惯改变的影响，例如，随着人们生活水平的提高，对肉类及蛋奶产品需求的增 加，生物资产行业也会作出相应调整。 2 2 4 生物资产的分类 生物资产按照生产目的和价值转移方式可以分为生产性生物资产和消耗 性生物资产消耗性生物资产是指收获为农产品或准备出售的生物资产，其价 值将一次性地转移到其收获物农产品价值中，包括各种草本农作物，如小麦、玉 米、棉花、油菜、蔬菜、草本花卉、药材等。饲养的各种用来生产肉品的畜禽， 包括牛、羊、猪、禽等存栏待售的牲畜，养殖的鱼等。生产性生物资产是不准 备出售且可以连续获得农产品的消耗性生物资产以外的生物资产，其价值是分次 转移到其收获的农产品价值中，如用来产奶的牲畜，奶牛、奶山羊、作为生产 良种用的种畜和种禽、产毛羊、产蛋禽、经济林包括各种果树、茶树、椒树等、 木本花卉、薪材林等消耗性生物资产属于企业的流动资产，生产性生物资产应属 于企业的长期资产 生物资产按照生命周期可以划分为一年生生物资产和多年生生物资产 大多数种植业生产对象是一年生的，而畜牧业、林业和渔业其生产对象是多 年生的。按照流动资产与长期资产划分的时间界限，一般而言，一年生生物资产 属于企业流动资产，多年生生物资产属于企业长期资产，实际中，多年生生物资 产还需要根据资产属性进一步确定是否属于长期资产，如部分作物和蔬菜等二年 生生物资产 生物资产还可以划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。成熟生物资产 对于消耗性生物资产来说，是指可以收获的生物资产，对于生产性生物资产来说， 是指可以连续获得收获的生物资产 1 4 兰州商学院硕士学位论文生物资产的确认与计量 3 生物资产的确认 3 1 生物资产确认的国际比较 3 1 1 生物资产分类的比较 i a s 4 1 将生物资产分为两类：消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按 生物资产的成长特征又可划分为成熟生产性生物资产和为成熟生产性生物资产 我国生物资产准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益 性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资 产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。我国的生