（会计学专业论文）资产减值会计研究(4).pdf

摘要 2 0 世纪9 0 年代以来，世界进入信息技术和知识经济时代，企业面临的经 济环境再不像工业时代那样结构相对稳定、变化平缓、风险相对较小。企业 生产经营的不确定性和风险加大，资产的盈利能力起伏不定，时刻面临着减 值的可能。2 0 0 0 年底，财政部发布了企业会计制度，要求股份有限公司 从2 0 0 1 年起，对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资 产、在建工程和委托贷款等八项资产计提资产减值准备。2 0 0 5 年财政部会计 司公布了资产减值会计准则的征求意见稿。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式公 布了一项基本会计准贝| j 和3 8 项具体会计准则，并准备于2 0 0 7 年1 月1 日起 在上市公司正式实施。在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成 为了理论界备受关注的焦点。我国资产减值会计正向全面和系统的方向发展， 它的地位和作用得到了较大的提高。资产减值会计的确认，计量及商誉减值 测试等问题变得愈发重要。 本文共分为五部分进行讨论： 第一部分主要讨论外国与我国的资产减值会计的沿革，在此基础上提出 资产减值会计研究中的几个问题。首先，理论分析还不够系统；其次，确认 和计量是资产减值会计的核心问题，也是本文的重点论述部分；再次，列报 与披露资产减值会计的最终目的，列报的实质就是确认和计量的问题，所以 本部分仅仅简要的论述披露的部分。 第二部分资产减值会计的理论分析。分别从资产的定义、可靠性、相关 性、稳健原则、现代资产计量理论等几个角度探讨了确认和计量资产减值的 理论依据。 第三部分论述了资产减值的确认问题，详细的论述了资产减值确认的时 间，确认的迹象，确认的标准，确认的方式，及减值的转回等问题。 第四部分针资产减值的计量问题进行研究，首先讨论了资产减资的计量 属性，再对资产减值的几个问题进行研究，即可回收金额的确定，公允价值计 量的运用和销售净价的确定，现值技术的运用和使用价值的计量，及商誉的 减值测试。 第五部分作为结束语部分，对本文进行简单的总结，并对未来进行适当 的展望。 关键词：资产减值，确认，计量，减值准备 i i a b s t r a c t f r o m1 9 9 0 s ，w ee n t e ri n t ot h et e c h n o l o g yt i m e ，i nw h i c hc o m p a n yf a c e d i f f e r e n te n v i r o n m e n tf r o mt h ei n d u s t r yt i m et h a ta r ec o m p a r a t i v e l ys t a b i l i t y ， g e n t l ea n dl o wv e n t u r e t h ec o m p a n y sp r o d u c t i o nb e c o m ei n c e r t i t u d ea n dm o r e r i s k t h ep a y o f f a b i l i t yo f t h ea s s e tb e c o m e sf l u c t u a n t ，a n dt h ec o m p a n yf a c eu pt o t h ed e v a l u a t i o ne v e r yt i m e a tt h ee n do f2 0 0 0 ，m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e dt h e c o r p o r a t ea c c o u n ts y s t e m ，w h i c hr e q u e s t e dl i m i t e dc o m p a n yt ow i t h d r a we i g h t k i n do fd e p r e c i a f i o np r o v i s i o nf o rs h o r tt e r mi n v e s t m e n t ，p a y a b l e s ，g o o d si ns t o c k ， l o n g t i m ei n v e s t m e n t ，f i x e da s s e t s ，i n t a n g i b l ea s s e t , t h ep r o j e c tc o n s t r u c t i n ga n ds o o n t h em i n i s t r yo ff i n a n c ep u b l i c i z e dt h ed r a 赶o fa c c o u n t i n gs t a n d a r da b o u tt h e i m p a i r m e n to fa s s e t s i n2 0 0 5 t h em i n i s t r yo ff i n a n c e p u b l i c i z e ds o m eb a s i c a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h i r t ye i g h to fc o n c r e t ea c c o u n t i n gs t a n d a r d si n15 山f e b 2 0 0 6 ，a n dp r e p a r e dt oi m p l e m e n tt h e mi nc o m p a n yf r o m1 “j a n2 0 0 7 i nt h i s a c c o u n t i n gr e v o l u t i o n ，a c c o u n t i n gs t a n d a r da b o u ti m p a i r m e n to fa s s e t si sg a i n i n g m o r ea n dm o r ea t t e n t i o ni nt h e o r y o u rc o u n t r y si m p a i r m e n to fa s s e t sa c c o u n t i n g i sb e c o m i n gm o r ea n dm o r ea l l a r o u n d ，i t ss t a t u sa n de f f e c ta r eg r e a t l yi m p r o v e d b o t ht h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h ei m p a i r m e n to fa s s e t sa n dg o o d w i l l d e p r e c i a t i o nt e s ta r eb e c o m i n gi m p o r t a n t t h e r ea r ef i v es e c t i o n si nt h i sp a p e r i nt h ef i r s ts e c t i o n , w ed i s c u s st h ed e v e l o p m e n to ft h ei m p a i r m e n to fa s s e t si n o u rc o u n t r ya n df o r e i g nc o u n t i e s t h e np o s ts o m eq u e s t i o n si nt h er e s e a r c ho f i m p a i r m e n to f a s s e t sa c c o u n t i n g f i r s t l y ，t h et h e o r ya n a l y s i sa b o u ti m p a i r m e n to f a s s e t si sn o ts y s t e m a t i c ；s e c o n d l y ，r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n ta r et h ek e y p r o b l e m s ； n a i r d l y ，t h ei st h ea i mo fi m p a i r m e n to fa s s e t sa c c o u n t i n g b e c a u s e d i s c l o s u r ei nt h ef o r m so fr e p o r t i n gi sa c t u a l l yt h ep r o b l e mo fr e c o g n i t i o na n d m e a s u r e m e m i nt h i ss e c t i o ni j u s tt a l ka b o u tt h ed i s c l o s u r ea1 i t t l e i nt h es e c o n ds e c t i o n ，i ti sa b o u tt h et h e o r yo fi m p a i r m e n to fa s s e t s w et a l k a b o u tt h i sp r o b l e mf r o mp o i n t so ft h ed e f i n i t i o no fa s s e t ，r e l i a b i l i t y ，r e l e v a n c e ， c o n s e r v a t i o na n dm o d e mm e a s u r e m e n tt h e o r y i nt h et h i r ds e c t i o n ，w et a l ka b o u tt h ep r o b l e m o f r e c o g n i t i o n ，a n dd e t a i li nt h e t i m e ，e v i d e n c e ，a n ds t a n d a r do fr e c o g n i t i o n a l s ot a l ka b o u tt h ep r o b l e mo f r e v e r s a l so fi m p a i r m e n tl o s s e s i nt h ef o r t hs e c t i o n , w et a l ka b o u tt h em e a s u r e m e n to ft h ea s s e ti m p a i r m e n t w ed i s c u s st h ep r o p e r t yo fm e a s u r e m e n t t h e nt a l ka b o u tt h er e c o g n i t i o no f r e c o v e r a b l ea m o u n t ，a p p l i c a t i o no ft h ef a i rv a l u ea n dt h er e c o g n i t i o no ft h en e t p r i c eo f d i s t r i b u t i o n w ea l s ot a l ka b o u tt h et e s to f t h ei m p a i r m e n to f g o o d w i l l i nt h el a s ts e c t i o no f m y p a p e r ，im a k eas i m p l ec o n c l u s i o no f t h ew h o l ep a p e r a n das u i t a b l ep r o s p e c t k e yw o r d s ：i m p a i r m e n to f a s s e t s ，r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ， d e p r e c i a t i o np r o v i s i o n i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 密产截值 汁弼竞 ，是本人在导师指导下，在东北财经大学 攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成果。据本人所知，论文中除己 注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要 贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名 与莉 同期：脚f 年，1 月1 3 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 诿p 威值乏计卸，囊 系本人在东北财经大学攻读博士 硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位沦文。本论文的研究成果归东 北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解 东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交 论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借悯。本人授权东北财经大学，可 以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内容。 作者签名 导师签名 裳 同期：知年i 月b 日 同期：耐年月巧日 端傍 前言 前言 一、选题动机 资产减值是各国会计理论界和实务界都十分关心的问题，它之所以受到 人们的普遍关注，主要是由于以下两个原因： 首先，资产在会计报表中的数额通常很大，由于社会经济环境的变化和 企业内部的各种原因常常引起资产减值，从而对资产的账面价值和会计收益 产生巨大的影响，引起了人们对资产减值问题的注意。 其次，由于资产减值的会计处理离不开估计和预测，相关的准则规范免 不了给企业在具体会计处理中留有一定的自由空间，因此企业有可能利用各 种判断平滑收益和操纵利润，从而使对资产减值规范的研究成为一种必然。 我国资产减值会计是伴随着会计目标和会计核算模式的转换而产生和发 展的。随着我国市场经济的发展，投资者、债权人逐渐成为会计信息的主要 使用者，客观上要求企业提供反映真实资产价值的信息，提高上市公司会计 信息的质量，促进资本市场的健康发展。资产减值会计的目的在于确认资产 的真实，为利益相关者提供决策相关的信息。2 0 0 5 年财政部会计司公布了资 产减值会计准则的征求意见稿。2 0 0 6 年初，我国又出台了企业会计准则第 8 号一资产减值。该准则在部分保留2 0 0 0 会计准则要求计提的八项减值准 备的相关规定外，还对资产减值准备的迹象进行了描述；对资产可收回金额 的计量做了详细的规定；对资产减值损失的确定做出了新的规定；对资产组 的认定及减值的处理进行了规定；增加了商誉减值的测试与处理；强化了披 露的新增内容等等。此外在投资性房地产、生物资产、建造合同、所得税、 租赁、金融工具确认和计量、石油天然气开采等具体准则中也包含了资产减 值问题。我国资产减值会计正向全面和系统的方向发展，它的地位和作用得 到了较大的提高。这就要求理论界对资产减值会计相关问题进行全面系统地 资产减值会计研究 研究，为资产减值会计实践提供科学的理论支持。 二、研究现状 国际会计准则委员会( i a s c ) 于19 9 8 年颁布了i a sn o 3 6 资产减值( i a s n o 3 6 ”i m p a i r m e n to fa s s e t s ”) ，2 0 0 4 年由国际会计准则理事会( i s a b ) 进行了 修订。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 9 5 年颁布了s f a sn o 1 2 1 长期 资产减值和处置的会计处理( s f a sn o 1 2 1 ”a c c o u n t i n gf o rt h ei m p a i r m e n to f l o n g - l i v e da s s e ta n df o rl o n g l i v e da s s e t st ob ed i s p o s e do f ) ，于2 0 0 1 年8 月 发布了s f a sn o 1 4 4 ( ( 长期资产的减值和处置的会计处理) ( s f a sn o 1 4 4 ” a c c o u n t i n gf o rt h ei m p a i r m e n to rd i s p o s a lo fl o n g - l i v e da s s e t s ”) ，取代了s f a s n o 1 2 1 ，并将商誉排除在该准则的范围之外，由s f a sn o 1 4 2 商誉和其他无 形资产fs f a sn o 1 4 2 ”g o o d w i l la n do t h e ri n t a n g i b l ea s s e t s ”) 来规范。 在2 2 家经济类全国中文核心期刊上，检索我国从1 9 9 9 - - - 2 0 0 5 年中有关 资产减值会计的论文，从数量上看在对资产减值做出制度规范的初始四年 ( 1 9 9 9 年一2 0 0 2 年) 里，对资产减值会计的关注是持续升温的，从第五年( 2 0 0 3 年1 呈下降趋势，第七年( 2 0 0 5 年) 以后重新出现增长趋势。这些论文中比较有 代表性的论文及观点如下： 周忠惠、罗世全在上市公司资产减值会计研究( 2 0 0 0 年) 一文中主要 探讨了资产减值会计的理论起点为决策有用观、资产减值会计的实质是对资 产定义的角度、资产减值会计的确认标准即永久性标准、可能性标准和经济 性标准，资产减值计量的主要标准为；现行成本或重置成本、现行市价、销 售净价、可变现净值、未来现金流量折现值( 在用价值) 、公允价值、可收回金 额。从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值的计 量标准，并分析了我国资产减值会计滞后的原因。最后，从审计、披露角度 提出了建议。 毛新述、戴德明等在资产减值会计计量问题研究( 2 0 0 5 年) 中，探 讨了资产减值会计计量的基本问题，即可收回金额的确定。该文从公允价值和 现值两个方面展开研究，提出了资产减值会计中公允价值和现值计量的指导 前言 性框架，并从完善主体预算制度的角度探讨了现值技术在资产减值计量中运 用的可行性。认为主体资产减值会计计量并不总是主体内部独立和单独的一 个环节，并不总是需要在资产减值测试中单独估计现金流量；弹性和滚动式的 预算为主体在现值计量中使用期望现值法提供了良好的基础，为应用简化的 折现率创造了条件；提高资产减值会计中现值计量的效率和降低其成本有赖 于主体内部建立完善的预算体系。 黄世忠资产减值准备差异比较及政策建议( 2 0 0 5 年) 中，系统、深 入地比较了我国计提资产减值准备的规定与第3 6 号国际会计准则，指出了在 具体实务中与国际会计准则存在的资产减值准备的计提基础、现金流量预测 要求、首次计提资产减值的会计处理、货币时间价值后期处理、资产减值中 运用评估值、无形资产减值准备六项重大差异，并从技术层面、管理惯例和监 管机制等角度剖析了产生这些差异的原因，最后提出重新审视固定资产、在建 工程和无形资产减值准备的计提要求，对于有现成出售价格可供参考，或能够 独立创造现金流量的固定资产、在建工程和无形资产，仍按现行的做法计提减 值准备；而对没有现成出售价格可供参考，或不能独立创造现金流量的固定 资产、在建工程和无形资产，则不要求计提减值准备。如果经营环境、法律法 规等方面存在着明显的证据表明企业未来的经营前景将受到重大的不利影响， 则可要求企业以缩短折旧或摊销年限的方式来反映这类资产的价值减损等政 策建议。 通过对这些文献的整理，作者发现我国有关资产减值会计的研究开展不 久，大多数对资产减值会计的研究集中在对单项资产减值准备的研究，或者 侧重于对减值会计理论框架的研究，而且绝大多数研究是在企业会计准则 第8 号一资产减值发布以前完成的。 三、主要研究方法及思路 通过对资产减值会计理论的探讨，明确资产减值会计的相关理论基础，从 宏观上对资产减值会计进行把握；本文以规范演绎的方法为主，同时，使用了 科学归纳法、比较研究等具体的研究方法，为了更为直观和准确地说明问题， 资产减值会计研究 列举了一些案例对准则规范进行说明。 四、本人的创新观点 在国内资产减值会计新准则刚刚出台之际，对如何理解准则提出理论支 持，尤其对资产减值计量的相关问题进行进一步的探讨。笔者认为，资产的 销售净价应以最近可利用的信息或资料为基础加以确定；在现值计算中，应允 许主体在传统现值法与期望现值法两种方法中进行选择：商誉应分配至预期 能从企业合并的协同效应中受益的现金产出单元或其组合。 五、本文的主要不足之处 由于本人能力及客观条件的限制，本文的研究存在一些不足，主要是：本 文未进行样本的实证研究分析，这对本文结论得出仍可能会有一定影响；会计 准则和会计制度规定的意义在于指导和规范会计实务，要把握新颁布的企 业会计准则第8 号一资产减值准则对实践的规范效果究竟如何，需要大量 的会计实证研究的结果，但由于新规范出台的时间较短，在这方面取得的数 据比较有限，限制了对现行资产减值会计政策的准确分析。 4 一、资产减值会计的沿革 一、资产减值会计的沿革 我国财政部于2 0 0 5 年7 月发布了资产减值准则征求意见稿，2 0 0 6 年2 月发布了企业会计准则第8 号一资产减值准则，对固定资产、无形资产以 及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行规范，标志着中国的资产减值 会计的进一步完善，也正如资产减值会计本身一样经历着不断的变革。 ( 一) 外国资产减值会计的发展沿革 1 美国资产减值会计的发展 和许多会计理论一样，资产减值会计在美国起步较早。在1 9 4 7 年美国会 计原则委员会( a p b ) 发布的会计研究公告第2 9 号“存货计价”( i n v e n t o r y p r i c i n g ，a r b n o 2 9 1 ) 中首次以规范方式提出企业可用成本与市价孰低法记 录存货的价值，这大概是美国资产减值会计规范中的最早记载。 从2 0 世纪7 0 年代中期起美国财务会计准则委员会( f a s b ) 就开始制定 投资减值规范。到了2 0 世纪8 0 年代，由于许多美国企业因经营不善及经营 环境的变化，开始确认固定资产、无形资产减值，但企业界的行为被认为利 润操纵的动机很强，这促使会计界着手研究长期资产减值问题，以期规范实 务界行为，提高会计信息的可比性。 1 9 9 0 年1 2 月f a s b 就怎样规范损耗资产和可辨认无形资产的减值处理办 法颁布了一份讨论备忘录( a na n a l y s i so fi s s u e sr e l a t e dt oa c c o u n t i n gf o r i m p a i r m e n to f l o n g l i v e d a s s e t sa n di d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l e s ) 。 1 9 9 3 年5 月及1 9 9 4 年1 0 月，f a s b 先后发布了两个准则，第1 1 4 号财 务会计准则公告( s f a s l l 4 ) “债权人对贷款价值减损的会计处理”( a c c o u n t i n g b y c r e d i t o r s f o r i m p a i r m e n t o f a l o a n ) 和第1 1 8 号财务会计准则公告( s f a s l l 8 ) 1 9 5 3 年发布的a r b n 0 1 4 2 进行了重述和修订。 资产减值会计研究 “债权人对贷款价值减损的会计处理一收益确认与披露”( a c c o u n t i n gb y c r e d i t o r sf o ri m p a i r m e n to fal o a n i n c o m er e c o g n i t i o na n dd i s c l o s u r e s ) ，对债权 人贷款减值的会计处理问题进行了规定2 。s f a s l l 4 要求债权人按照预期现金 流量的现值，或为简便起见，按贷款的市价或其抵押物的公允价值，对已发 生价值减损的贷款重新计价，并将减损的价值确认为当期损失。值得一提的 是，价值减损的贷款重新计价后，如果其预期现金流量的现值再度发生变化 ( 不论增减) ，则债权人还必须对这些贷款的账面余额进行调整。换言之，如 果因价值减损而调减余额的贷款，其嗣后的现值出现回升，允许债权人将贷 款的账面余额调高，并确认相应的收益。这显然不同于成本与市价孰低原则， 后者只允许调减存货价值，确认跌价损失，而不得调增存货价值，确认升价 收益。从这个意义上说，s f a s l l 4 是公允价值会计发展上的一大飞跃3 。s f a s l l 8 只对s f a s l l 4 进行小范围的修正，废除了s f a s1 1 4 对于价值减损贷款出现现 值回升时如何确认、计量和列示利息收益的详细规定，而赋予债权人较大的 选择余地，但对价值减损贷款的信息披露作了更为详细的规定。 1 9 9 3 年5 月还同时颁布了第1 1 5 号财务会计准则公告( s f a s l l 5 ) “特定 债权和权益证券投资的会计处理”( a c c o u n t i n gf o rc e r t a i ni n v e s t m e n t si nd e b t a n de q u i t ys e c u r i t i e s ) 。该准则将投资分为三类：交易性证券( t r a d i n g s e c u r i t i e s ) 、可供出售证券( a v a i l a b l ef o rs a l es e c u r i t i e s ) 和持有至到期日证券 ( h e l d t o m a t u r i t ys e c u r i t i e s ) 。前者属短期投资，后二者则被划分为长期投资。 不同的证券有不同的计价方法：交易性证券按编表日的现行市价计价，差额 计入当期损益；可供出售证券按编表日的现行市价计价，差额作为未实现损 益，在股东权益中单独列示；持有至到期日证券大多是持有的债券，按摊销 余额计价。由于在s f a s l l 5 颁布实施前，债券和权益证券投资按成本与市价 孰低核算，容易导致“利得交易”( g a i n s t r a d i n g ) 4 ，该准则的颁布实施，则 2 s f a s l l 4 、s f a s l l 8 所指的“贷款”包括超过一年的应收账款和应收票据。 3 参见黄世忠：“公允减值会计：面向2 1 世纪的计量模式”，会计研究，1 9 9 7 年第1 2 期。 4 利得交易是指企业将公允价值超过购买成本的证券先行出售，以确认h l 售利得，而将其公允价值低于 购买成本的证券继续持有以避免确认出售损失的行为。 6 一、溃产减值会计的沿革 有效地抑制了利得交易，同时也意味着公允价值会计的运用领域由金融工具 扩展至长期投资。 为了进一步规范长期资产减值的会计实务，1 9 9 3 年1 1 月f a s b 发布了“长 期资产减损的会计处理”的征求意见稿( e x p o s u r ed r a f t ) 。经过多次召开听证 会、征求各方意见后，f a s b 于t 9 9 5 年3 月发布了第1 2 1 号财务会计准则公 告( s f a s l 2 1 ) “长期资产减损及拟处置长期资产的会计处理”( a c c o u n t i n g f o r t h ei m p a i r m e n to fl o n g l i v e da s s e t sa n df o rl o n g - l i v e da s s e t st ob ed i s p o s e d o f ) 以特别规范长期资产、可辨认无形资产及相关商誉的减值问题。s f a s l 2 1 的一个特点是以公允价值( 指市场价值或未来现金流量的现值) 作为衡量长 期资产是否发生减损的标准。如果一项或一组长期资产的预期未来现金流量 的现值低于其账面价值，则认定这一项或这一组长期资产发生了价值减损， 必须改按公允价值重新计价，由此形成的价值减损通过损益表予以确认，并 且所确认的减值不允许转回。 2 0 0 1 年f a s b 又颁布了第1 4 4 号财务会计准则公告( s f a s l 4 4 ) ，其中规 定：“只有当资产的预期未来现金流量的非折现金额合计小于账面价值的时 候，才确认资产减值损失，以账面价值和公允价值的差额计量。” 2 国际会计准则委员会资产减值会计的发展 相对于美国，国际会计准则理事会的动作比较迟缓。国际会计准则理事 会( i a s c ) 于1 9 9 6 年6 月做出制定资产减值会计准则的决定。 1 9 9 7 年1 0 月，国际会计准则委员会( i a s c ) 与澳大利亚、加拿大、新西 兰、英国以及美国的会计准则制定机构联合发布了题为长期资产可收回金 额测试会计准则的国际分析( i n t e r n a t i o n a lr e v i e wo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s s p e c i f 弭n gt h er e c o v e r a b l ea m o u n tt e s tf o rl o n g l i v e da s s e t s ) 的研究报告， 该报告提出了有关国家现行会计准则或拟议会计准则有关资产减值的主要特 征，就一些重大问题提出了建议。 1 9 9 8 年4 月，在马来西亚吉隆坡召开的国际会计准则委员会理事会会议 正式批准了国际会计准则第3 6 号一资产减值( i m p a i r m e n to fa s s e t s ， 7 资产减值会计研究 i a s 3 6 ) ，并于同年6 月发布。i a s 3 6 的发布实施对于完善现行国际会计准则， 进一步规范资产减值的会计实务，提高会计信息的可比性，具有重要的意义。 i a s 3 6 从内容上看有以下几个特点： 第一，系统规定资产减值损失的会计处理，体现了国际会计准则理论和 方法的一致性以及资产定义的内在要求： 第二，建立了现金产出单元和使用价值的概念，为分析资产的可收回金 额奠定了基础，解决了资产减值测试的操作性问题； 第三，实现了资产重估和资产减值两项会计政策的结合； 第四，要求全面采用折现方法。5 值得注意的是，i a s 3 6 所理解的资产减值是狭义上的资产减值，该准则所 适用的资产范围仅包括固定资产、无形资产和部分长期权益投资在内的长期 资产，而存货、应收款项、短期投资、长期债权投资等资产项目的减值问题 分别在i a s 2 “存货”和i a s 3 9 “金融工具：确认与计量”中加以规范，i a s 3 6 并未涉及。 2 0 0 4 年3 月，国际会计准则理事会对i a s 3 6 进行了修改。将可收回金额 定义从“资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者”改变为“以扣除 出售费用的公允价值与其使用价值二者之中的较高者来计量”。 3 其他国家资产减值会计的发展 英国会计准则理事会( a s c ) 于1 9 7 5 年5 月发布标准实务会计说明第9 号“存货和长期合同”( s t o c k sa n d l o n g - t e r m c o n t a c t s ，s s a p n o 9 ) 对存 货减值问题做了规范；其后英国会计标准委员会( a s b ) 于1 9 9 2 年6 月发布 的财务报告准则第2 号“子公司会计”( a c c o u n t i n gf o rs u b s i d i a r yu n d e r t a k i n g s ， f r s n o 2 ) 和1 9 9 8 年7 月发布的财务报告准则第1 1 号“固定资产和商誉的 减值”( i m p a i r m e n to ff i x e da s s e t sa n dg o o d w i l l ，f r s n o 11 ) 则分别对 短期投资和长期资产的减值问题做了规定。 2 0 世纪9 0 年代初期，加拿大特许会计师协会( c i c a ) 发稚了关于加拿 5 参见章程：“资产减值国际会计准则简释”，会计研究，1 9 9 9 年第5 期。 8 一、资产减值会计的沿革 大公司损耗资产减值处理的新会计标准。澳大利亚、欧盟各国也都要求确认 长期资产减损。 ( 二) 我国资产减值会计的历史回顾 1 我国资产减值会计的历史回顾 我国的资产减值会计产生于2 0 世纪9 0 年代初期。于1 9 9 2 年1 月1 日起 执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金的规定，但 没有强制要求。随后在1 9 9 2 年7 月1 日起实施的0 t - 商投资企业会计制度 中开始采用应收账款的备抵法，并对因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处 理的商品、产成品和可以对外销售的自制半成品在年度终了时允许提取存货 变现损失准备。在1 9 9 2 年1 9 9 3 年的会计改革中出台的“两制两则”对各行 业都允许采用应收账款余额百分比法进行备抵法的核算，只是各行业的百分 比不同而已。 随着会计改革的进一步深入，1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部制定并颁发了股 份有限公司会计制度一会计科目和会计报表( 以下简称股份有限公司会 计制度) ，取代了股份制试点企业会计制度，及相应的多项补充规定。 股份有限公司会计制度要求对一些比较特殊的股份有限公司( 包括境外 上市公司、香港上市公司、在境内发行外资股公司) 在中期期末或年度终了 时要计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备； 对其他上市公司( 即仅发行a 股的上市公司) 除必须采用备抵法计提坏账准 备外，其他三项是否提取，并未做出强制规定，而由企业自行确定；对非上 市公司仅要求计提坏账准备。 我国1 9 9 8 年出台的投资准则也首次在企业具体会计准则中要求对长 期投资计提减值准备，以提高企业应对风险的能力。 1 9 9 9 年底，财政部先后发布了财会字 1 9 9 9 第3 5 号：关于印发( 股份 有限公司会计制度) 有关会计处理问题补充规定的通知，及财会字 1 9 9 9 】 第4 9 号：关于印发( 股份有限公司会计制度) 有关会计处理问题补充规定 9 资产减值会计研究 问题的解答的通知，要求各类股份公司根据股份有限公司会计制度中 对境外上市公司、h 股、b 股公司提取四项准备的要求，计提相关资产的损 失准备，同时要将计提坏账准备的范围扩大到其他应收款。补充规定的 出台，将四项准备的使用范围由上市公司扩大到所有股份有限公司，由自愿 披露发展为强制披露，显然使我国股份公司四项计提的随意性受到极大的制 约。但其局限在于仅对四类较容易判断减值的资产予以规定，而对包括固定 资产、无形资产等其他长期资产在内的减值问题，却尚未制定相应的规范。 这说明与国外相比，我国资产减值会计的发展还处于起步阶段。 2 0 0 0 年底颁布的企业会计制度根据资产的新定义，明确提出“资产 减值”概念，在原“四项准备”的基础上增加了固定资产减值准备、无形资 产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，发展为“八项准备”， 并把资产减值明细表纳入到报表体系中，作为资产负债表的第一附表。在资 产减值计提范围不断扩大的同时，其适用的企业范围也不断扩大，尽管当时 只是对所有股份有限公司和外商投资企业强制执行，但将最终为所有企业所 采用。 在2 0 0 1 年新颁布和修订的企业具体会计准则中无形资产、投资、 固定资产和存货等几项都对相关资产的减值问题作了规定，并要求 在股份有限公司中实行。 2 0 0 6 年2 月，财政部发布了企业会计准则第8 号资产减值，对 企业的资产减值进行了规范。其主要规范了资产减值迹象的判断、资产可收 回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、 商誉的减值测试与处理和有关资产减值的披露等内容。 2 对我国现行资产减值会计准则的评价 ( 1 ) 新准则的制定及实施，便于实务操作 可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。新准则在借鉴国际准则 的做法基础上，使用“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，按资产的 净额与未来现金流量的现值两种计量属性中的较高者确定。第一，资产的净 1 0 一、资产减值会计的沿革 额= 公允价值一处置费用；第二，资产预计未来现金流量的现值。 ( 2 ) 新准则的制定及实施，确保会计信息质量的提高 此次财政部颁布的企业会计准则第8 号资产减值充分借鉴国际 会计准则原则，结合我国目前的实际情况，专门对固定资产、无形资产和其 他资产做出的，确保其资产以不超过可收回金额进行计量的规定。该准则具 有可操作性和针对性，其将对存在随意性的环节有一定的遏制作用，确保会 计信息质量的提高。 ( 3 ) 新准则的制定及实施，进一步健全了我国会计法规体系 我国颁布的资产减值会计准则作为一项会计核心准则，起着对资产减值 确认、计量及披露的规范，比较详细而具有操作性，针对性地解决会计实务 中出现的一些疑难问题。在充分借鉴国际会计准则的相关条款时，针对我国 具体情况更为全面、系统而科学地进行了准则的完善，加快了我国会计法规 体系的健全。 ( 三) 资产减值会计沿革历程的启示 1 资产减值会计的理论分析不够系统 资产减值会计准则的发展经历了从无到有的过程，作为财务会计的一项 重要内容得到业界的广泛关注。但不可否认的是由于经济环境的复杂性，资 产减值问题的特殊性使得这一领域总是争论不休。遗憾的是，大家过于关注 实务中遇到的问题，总是带有些头疼医头脚疼医脚的味道。对于资产减值会 计的理论分析的研究和理解有些支零破碎。很多问题仍有待进一步的深入研 究。资产减值会计的导因是什么? 资产减值会计在会计系统中的地位怎样? 资产减值会计的核心问题有哪些? 不好好回答这些问题，那么我们的资 产减值会计就是无源之水，无本之木。理论对实践的解释作用和引导作用将 只能是纸上谈兵。 资产减值会计研究 2 确认和计量是资产减值会计的核心 资产减值会计涉及问题的广泛性和复杂性又决定了资产减值的确认和计 量与众不同。公允价值的运用，现值概念的引入必须引起我们的注意，这是 技术和理论发展的结果，也是资产减值会计的核心问题。对资产减值确认与 计量中的一些技术性问题，各国的做法不是很一致，在会计实务中存在一定 的随意性。此外学术界对资产减值的确认与计量问题也缺乏全面、系统的研 究，理论研究相对滞后。正是基于以上的诸多问题，笔者的论文得以展开。 3 列报披露是资产减值会计的最终目的 无论资产减值的确认和计量中采用哪种方法，都要对相关的信息进行列报 披露。有关资产减值损失的披露应该解决两个问题：一是如何在资产负债表 和利润表等表内进行列报；二是如何在表外进行披露。表内列报问题的重点， 其实就是资产减值如何确认与计量的问题，该点将在本文中重点探讨。对于 表外披露问题，由于其论证比较简单，不作为本文重点，仅在此简要介绍。 ( 1 ) 国际会计准则对资产减值会计披露的规范 i a s 3 6 规定，企业必须在财务报表中按资产类别披露以下事项：当期在 收益表中确认的资产减值损失的金额和资产减值损失转回的盒额以及将其包 含在内的收益表中的单列项目；当期直接在权益中确认的资产减值损失的金 额和资产减值损失转回的金额。企业在按照i a s l 4 分部报告报告分部信 息时，对每一个报告分部应披露当期在收益表中确认的以及直接在权益中确 认的资产减值损失和资产减值损失转回金额。 如果当期确认或转回的资产减值损失对报告主体的财务报表整体是重大 的，企业应当披露：导致确认或转回资产减值损失的事件和环境；己确认或 转回的资产减值损失的金额；对单个资产：资产的性质，以及如果企业按照 i a s l 4 报告分部信息，资产所属的报告分部；对现金产出单元：有关现金产出 单元的描述，按资产类别和以企业的主要报告形式为基础的报告分部已确认 或转回的减值损失的金额，以及如果用以认定现金产出单元的资产集合自以 一、资产藏值会计的沿革 前对现金产出单元可收回金额估计后发生变动，对当期和以前的资产集合方 式和认定现金产出单元方式变动的原因的描述；资产( 现金产出单元) 的可收 回金额是其公允价值减出售费用还是使用价值；如果可收回金额是其公允价 值减出售费用，用以计量公允价值减出售费用的基础f 例如公允价值是否依据 活跃市场确定) ；如果可收回金额是使用价值，当期及以前的估计所使用的折 现率。 没有按照上述段落进行信息披露的期间，企业应当披露以下所确认的减值 损失总计信息和减值损失转回的总计信息：受减值损失和减值损失转回影响 的资产的主要类别；导致确认这些减值损失和减值损失转回的主要事件和环 境。 如果在资产负债表日当期通过企业合并获得的商誉的任意一部分还没有 分摊到现金产出单元( 单元组合) ，应当同时披露末分摊商誉的金额以及没有分 摊的原因。 另外，考虑到不对商誉和没有确定使用寿命的无形资产摊销增加了对这 些资产减值测试的依赖，国际会计准则委员会认为，为了向使用者提供评估 减值测试的可靠性的信息，有必要对这些资产的减值信息进行额外的披露。 为此，i a s 3 6 规定，当分摊到重大单元( 单元组合) 中的商誉或没有确定使用寿 命的无形资产的账面金额与企业的商誉或没有确定使用寿命的无形资产的全 部账面金额相比是重大的，企业应当披露以下信息：分摊到现金产出单元f 单 元组合) 的商誉和没有确定使用寿命的无形资产的账面金额；确定现金产出 单元( 单元组合) 的可收回金额的基础( 即使用价值或公允价值减出售费用) ； 用于计量单元的可收回金额的关键假设和估计以及可收回金额对关键假设和 估计变化的灵敏性。 如果商誉或没有确定使用寿命的无形资产的部分或全部账面金额分摊到 多个现金产出单元( 单元组合) ，同时分摊到每一个单元( 单元组合) 的金额与企 业商誉或没有确定使用寿命