（会计学专业论文）顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究.pdf

，：t： ：! 、 1 lj 和 - 一 t h er e s e a r c ho na d d e dv a l u eo fc u s t o m e r - o r i e n t e dg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i n g b y g u ol i x i a n g b m ( c h a n g s h au n i v e r s i t yo fs c i e n c e & t e c h n o l o g y ) 2 0 0 7 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro fm a n a g e m e n t i n a c c o u n t i n g i n t h e g r a d u a t es c h o o l h u n a n u n i v e r s i t y s u p e r v i s o r a s s o c i a t ep r o f e s s o r n i ep i n g o c t o b e l2 0 0 9 flf 一 ； 、 1 一 ，鱼， l 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名奄她嗡 眺1 年偿矽日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密酿 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：，9 7 年i 瑚r 1 3 醐：叩7 胡r 日 _ 、 _ ， 丫。j 卜-li j 顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究 摘要 2 0 世纪七八十年代兴起的新公共管理运动促进了政府绩效审计的飞速发展。 新公共管理强调政府的责任与绩效，同时主张政府应具有“顾客至上 的服务意 识。另一方面，随着社会的发展和民主意识的增长，公众也越来越多的参与到公 共治理中。本文正是在这一背景下提出顾客导向型政府绩效审计。 文章首先对政府绩效审计的基础理论进行分析，探讨了政府绩效审计发展的 顾客导向，提出在我国构建服务型政府的背景下顾客导向成为我国政府绩效审计 未来发展的方向。其次，对增值价值的内涵与其评价方面进行了阐述，探讨了增 值价值计量与政府绩效审计评价标准之间的关系，并提出顾客导向下政府绩效审 计的目标是实现增值价值。通过把顾客价值作为绩效评价标准的出发点，实现增 值价值的目标克服了传统增强责任性与改善绩效目标之间的冲突。最后，分析了 顾客导向下我国政府绩效审计增值价值目标的实现途径。一方面，政府绩效审计 中的内在制度如绩效审计独立性、绩效审计评价标准、人力资源绩效审计和绩效 审计结果公开等的完善对我国绩效审计增值价值目标的实现具有重要的影响；另 一方面，与政府绩效审计相关的外在制度如政府内部激励机制、绩效信息生成与 披露机制以及政府内部问责机制对政府绩效审计增值价值目标的实现具有积极的 影响。 当前我国的政府绩效审计正处于发展阶段，通过对顾客导向型的政府绩效审 计进行研究，以及把政府绩效审计的目标定位于实现增值价值，对我国构建服务 型政府以及和谐社会具有重要的现实意义。 关键词：顾客导向；增值价值；x - 低效率；政府绩效审计 i i 、 j 丫t o r -i量， 硕士学位论文 a bs t r a c t s e v e n t i e sa n de i g h t i e s ，t h e2 0 t hc e n t u r y ，t h er i s eo fn e wp u b l i cm a n a g e m e n t m o v e m e n th a sp r o m o t e dt h er a p i dd e v e l o p m e n to fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t n e w p u b l i cm a n a g e m e n te m p h a s i z e st h eg o v e r n m e n t sr e s p o n s i b i l i t ya n dp e r f o r m a n c ea n d a r g u e st h a tt h eg o v e r n m e n ts h o u l dh a v ea ”c u s t o m e rf i r s t ”s e n s eo f s e r v i c e o nt h eo t h e r h a n d w i t hs o c i a ld e v e l o p m e n ta n dt h eg r o w t ho fd e m o c r a t i cc o n s c i o u s n e s s ，t h ep u b l i c h a sm o r ea n dm o r ei n v o l v e di np u b l i cg o v e r n a n c e i ti si nt h i sc o n t e x tt h a tt h i sp a p e r p r o p o s e dc u s t o m e r - o r i e n t e dg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t f i r s t ，t h i sa r t i c l ea n a l y z e st h eb a s i ct h e o r yo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ，f u r t h e r e x p l o r e s t h ec u s t o m e r - o r i e n t e do fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ，a n dp r o p o s e s c u s t o m e r o r i e n t e db e c o m e so u rg o v e r n m e n t t h ed i r e c t i o no ff u t u r ed e v e l o p m e n to f p e r f o r m a n c ea u d i ti nt h ec o n t e x to fb u i l d i n gs e r v i c e o r i e n t e dg o v e r n m e n ti n c h i n a s e c o n d l y ，t h i sp a p e rd e s c r i b e sv a l u e a d d e dc o n t e n ta n di t e v a l u a t i o na s p e c t s ，d i s c u s s e s t h er e l a t i o nb e t w e e nv a l u e a d d e dm e a s u r ea n dt h ee v a l u a t i o nc r i t e r i ao fg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t ，a n dp r o p o s e s t h eo b j e c t i v e so ft h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tl s t oa c h i e v ea d d e dv a l u eu n d e rc u s t o m e r o r i e n t e d b yv i e w i n gt h ec u s t o m e rv a l u e a sat h e s t a r t i n gp o i n to fp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o nc r i t e r i a ，t h eg o a l t oa c h i e v ea d d e dv a l u e o v e r c o m et h ec o n f l i c to ft r a d i t i o n a lg o a lo fb e t w e e ne n h a n c i n ga c c o u n t a b i l i t ya n d i m p r o v i n gt h ep e r f o r m a n c e f i n a l l y ，t h i sp a p e ra n a l y z e st h er e a l i z a t i o na p p r o a c ho f t h e g o a lo fv a l u e a d d e du n d e rc u s t o m e r o r i e n t e dg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i to f c h i n a o nt h eo n eh a n d ，t h ei m p r o v e m e n to ft h ee n d o g e n o u ss y s t e m i nt h eg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i n g , s u c ha st h ei n d e p e n d e n c eo fp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，p e r f o r m a n c e a u d i t i n ge v a l u a t i o nc r i t e r i a ，h u m a nr e s o u r c e sp e r f o r m a n c ea u d i ta n dt h ep e r f o r m a n c e a u d i tf e s u i t se x p o s u r e ，h a sa l li m p o r t a n ti m p a c to nt h ea c h i e v e m e n to ft h ev a l u e - a d d e d o b i e c t i v eo ft h ep e r f o r m a n c ea u d i ti nc h i n a ；o nt h eo t h e rh a n d ，t h ee x o g e n o u ss y s t e m s r e l a t e dt og o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ，s u c ha sg o v e r n m e n tl n c e n t i v e sm e c h a n i s m s ， p e 墒r m a n c ei n f o r m a t i o ng e n e r a t i o na n dd i s c l o s u r em e c h a n i s m s , a n da c c o u n t a b i l i t y m e c h a n i s m sh a v eap o s i t i v ei m p a c to nt h ev a l u e - a d d e dg o a lo f g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t a tp r e s e n t ，c h i n a sg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi si nt h es t a g eo fd e v e l o p m e n t ， t h r o u g ht h es t u d i e so fc u s t o m e r o r i e n t e dg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ta n db yp o i n t i n g p e r f o r m a n c ea u d i t so fg o v e r n m e n tt oa c h i e v e i n gv a l u e - a d d e dg o a l ，h a s a ni m p o r t a n t p r a c t i c a ls i g n i f i c a n c eo nb u i l d i n gas e r v i c e - o r i e n t e dg o v e r n m e n ti nc h i n aa sw e l la sa h a r m o n i o u ss o c i e t y i i i li；，j if， 顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究 k e yw o r d s ：c u s t o m e r - o r i e n t e d ；a d d e dv a l u e ；x i n e f f i c i e n c y ；g o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t i v l1，j 1 硕士学位论文 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t i i i 插图索引v i i 附表索引v i i i 第1 章绪论1 1 1 研究背景及意义一l 1 2 国内外文献综述2 1 2 1 顾客价值的含义2 1 2 2 增值价值的含义2 1 2 3x _ 效率的含义3 1 2 4 政府绩效审计的定义4 1 2 5 政府绩效审计的价值增值功能一5 1 2 6 政府绩效审计的角色和作用6 1 3 研究内容与结构安排7 第2 章政府绩效审计的理论基础与基本问题9 2 1 政府绩效审计产生的理论基础分析9 2 1 1 委托代理理论9 2 1 2 公共受托责任理论1 0 2 1 3 新公共管理理论1 l 2 2 政府绩效审计基本问题的界定1 2 2 2 1 绩效的内涵一1 2 2 2 2 政府绩效审计在价值链中的功能1 2 2 2 3 政府绩效审计的评价对象1 4 2 2 4 国外政府绩效审计的历史演进1 5 第3 章顾客导向型政府绩效审计的发展1 9 3 1 顾客导向政府绩效审计出现的历史背景一1 9 3 1 1 “企业型政府”理念的发展：一1 9 3 1 2 “顾客至上”的服务型政府1 9 3 2 顾客导向型政府绩效审计在我国的发展趋势一2 0 3 3 顾客导向型政府绩效审计的目标2 l 3 3 1 增强责任性与改善绩效目标的不足2 1 v i f j 顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究 3 3 2 “实现增值价值 目标的提出2 2 第4 章增值价值在顾客导向政府绩效审计中的应用2 4 4 1 增值价值绩效评价的内容2 4 4 1 1 关注顾客价值的外部绩效评价2 5 4 1 2 关注x 效率的内部绩效评价一2 6 4 2 政府绩效审计评价标准与增值价值的关系2 6 4 3 政府绩效审计增值价值的实现方面2 7 4 3 1 政府治理结构的改善2 8 4 3 2 政府责任性的增强2 9 4 3 3 政治进程的完善2 9 第5 章我国政府绩效审计发展的建议3 1 5 1 完善与政府绩效审计相关的内在制度一3 1 5 1 1 加强政府绩效审计的独立性3l 5 1 2 完善政府绩效审计评价标准3 l 5 1 3 进行政府部门人力资源绩效审计3 3 5 1 4 实行政府绩效审计结果公开制度3 4 5 2 完善与政府绩效审计相关的外在制度3 4 5 2 1 建全政府内部激励机制一3 5 5 2 2 完善政府绩效信息生成与披露机制3 6 5 2 3 健全政府部门问责机制一3 7 结论3 9 参考文献4 1 致谢4 4 硕士学位论文 插图索引 图2 1 政府绩效审计在价值链中的价值增值过程1 4 图2 2 政府绩效审计的评价层面、审计对象和审计内容1 5 图4 1 增值价值的评价方面2 4 图4 2 政府绩效审计评价标准与增值价值计量要素的关系2 7 图4 3 政府绩效审计增值价值的实现途径2 8 图5 1 增值价值框架下的政府绩效审计评价标准3 3 图5 2 政府绩效审计与外在制度的关系3 5 v i i 顾客导向型政府绩效审计的增倩价值研究 附表索引 表2 1 西方主要国家政府绩效审计法定起始时间表1 6 l i 硕十学位论文 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 政府绩效审计的历史较为久远，而政府绩效审计的兴起却有其特殊的背景。 2 0 世纪7 0 年代以来，以市场性和公共责任为导向的新公共管理运动( n e wp u b l i c m a n a g e m e n t ) 的引入使得公共部门的管理形式和方法发生了巨大的变化。新公共 管理( n p m ) 改变了传统公共行政模式下政府与社会之间的关系，强调“顾客至上 与提供回应性服务，即政府不再是官僚机构，而是负有责任的“企业家。社会公 众则是向政府纳税而享受政府服务作为回报的“顾客”，政府服务应以顾客为导向， 满足公众不同的需要。 新公共管理运动在一定程度上促进了政府绩效审计的发展，政府绩效审计通 过借鉴新公共管理的创新理念发展了其内涵，尤其是其计量的“3 e 标准体现了 新公共管理运动对政府活动“经济性”、“效率性与“效果性 的关注。同时， 新公共管理运动提倡的“企业型政府 与“服务型政府 也促使政府绩效审计以 顾客为导向。“顾客导向型”政府绩效审计改变了传统的以被审单位为服务对象的 观念，其要求绩效审计师站在顾客( 公众) 的外部视角来评价政府活动的绩效， 而不是站在被审计单位的内部视角进行评价。当前，在我国构建服务型政府的背 景下，顾客导向型政府绩效审计的构建符合我国政府治理理念的发展，同时也是 公众( 顾客) 政治参与的重要途径之一。顾客导向型的政府绩效审计要求以顾客 价值作为政府绩效的评价标准，由于顾客价值难以衡量，于是增值价值成为顾客 价值的替代绩效计量标准开始出现。增值价值对顾客价值的重视以及对过程的关 注使得其成为顾客导向型政府绩效审计的绩效评价标准与审计目标。 我国审计署2 0 0 8 至2 0 1 2 年审计工作发展规划明确提出了要全面推进绩 效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的 经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健 全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究 制。政府绩效审计作为一种新的审计类型，在我国的开展仅处于起步阶段。通过 对顾客导向型政府绩效审计的理论研究，可以有力的促进我国政府绩效审计的发 展，从而提高政府管理活动的绩效性，充分发挥政府绩效审计实现提高增值价值 的功能。 顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究 1 2 国内外文献综述 1 2 1 顾客价值的含义 w o o d r u f f ( 1 9 9 7 ) 认为顾客价值就是某种客户关系给消费者所创造的价值，顾 客价值是顾客感知到的对产品属性、属性偏好以及由使用而产生的可能对顾客的 目标的实现起阻碍或促进作用的结果的偏好和评价。该定义从如何看待价值的经 验研究的角度研究了顾客价值，而且融合了渴望价值和实收价值，并且强调了价 值来源于顾客的感知和评价，同时也把顾客价值与使用情景以及和目标导向的顾 客对产品的使用体验相联系l l j 。 p h i l i pk o t i e r ( 2 0 0 3 ) 把顾客价值定义为总顾客价值与总顾客成本之差，其中总 顾客价值指顾客期望从某一特定产品或服务中获得的一组利益，总顾客成本则指 在评估、获得和使用该产品或服务时而引起的顾客的预计费用1 2 j 。 c “s t o p h e r ( 1 9 9 7 ) 认为，在企业为顾客设计、创造、提供价值时应该从顾客 导向出发，把顾客对价值的感知作为决定因素。顾客价值是由顾客而不是供应企 业决定的，顾客价值实际上是顾客感知价值( c u s t o m e rp e r c e i v e dv a l u e ，c p v ) 1 3 o b u t z 和g o o d s t e i n ( 1 9 9 6 ) 强调顾客价值是一种情感联系，是在顾客使用产品 或服务，并获得价值增值之后而产生的一种顾客与生产商之间的情感联系。这种 情感联系促使顾客持续地购买和推荐企业的产品，因此，顾客价值也反应了顾客 的实际购买行为1 4 j 。 肖勇和王灵聪( 2 0 0 6 ) 认为所谓的顾客价值就是顾客从拥有和使用某产品中 获得的总价值与为取得该产品所付出的总成本之差。顾客的总价值是顾客购买某 一件产品或服务过程中得到的一组利益，这一组利益包括产品价值、服务价值、 员工价值和形象价值。而顾客的总成本是指顾客为获取这一组利益时而付出的货 币成本、时间成本、精神成本和体力成本的组合【5 j 。 肖海翔( 2 0 0 6 ) 指出，顾客价值的本质是属于顾客的主观感知或评价，是对 其所得与所失的比较与衡量。它是一种“消费者剩余”的概念1 6 1 。 吕庆华( 2 0 0 5 ) 认为，顾客价值的特性包括：顾客价值个性化，顾客价值作 为一种心理感觉，带有很大的主观成分；顾客价值动念性。顾客价值的个性化特 征决定了顾客对产品或服务所感知到的价值可能随时改变；影响因素的多样性， 产品或者服务的质量、价格以及顾客本身的偏好等因素都会对顾客价值产生作用 f 7 】 o 1 2 2 增值价值的含义 l e s l i ed ec h e r n a t o n y 等( 2 0 0 0 ) 为了获得对“增值价值”( a d d e dv a l u e ) 更好 的理解，与2 0 位最先进的品牌专家( 1 e a d i n g e d g eb r a n de x p e r t s ) 进行了深入的会 2 硕十学位论文 谈并探讨了增值价值的本质、作用和可持续性。作者认为增值价值是一个多维的 构建，发挥了多种作用，并且不同的人以不同的方式来解释它。最具有持续力的 增值价值是“情感价值 。按照c h e m a t o n y 等的观点，增值价值使组织提供优良 的顾客价值同时使顾客认识到优良的价值并对其选择更加有信心。增值价值与顾 客价值之间的关系为：顾客感知价值= 核心价值增值价值。这种关系表明增值价 值对顾客感知价值有积极或消极的影响【8 l 。 按照c o n t i ( 2 0 0 5 ) 的观点，组织是一个创造顾客价值的系统。此外，六西格 玛( s i xs i g m a ) 和精益生产( l e a np r o d u c t i o n ) 方法论也表明生产过程的目标是创 造、传递和提高“顾客价值 。因此，增值价值促使企业努力为其顾客提供价值1 9 1 。 按照h a r r y 和c m w f o r d ( 2 0 0 5 ) 的观点，增值价值为效用( u t i l i t y ) 、可获得性 ( a c c e s s ) 和成本( c o s t s ) 之间的函数，效用被定义为“产品的形态、合适性和功 能 ，可获得性被定义为“生产的数量、市场上获得的时间和分布位置等因素 ， 成本为生产产品所耗费的资源。并且他们提供了一个计量增值价值( a d d e dv a l u e ) 的概念化公式，即：a v = u a c ，其中u 代表效用，a 代表可获得性，c 代表成 本。这一等式表明如果需要的产品不能轻易的获得( a 1 0 0 ) 或如果产品成本很 高，尽管产品有“完美”的效用( u = l o o ) ，但对于顾客来说增值价值是减少的； 如果产品能轻易地获得或成本很低，但是产品的效用不大时，对顾客来说增值价 值也是减少的1 1 0 j 。 1 2 3x 一效率的含义 h a r v e y l e i b e n s t e i n ( 1 9 6 6 ) 注意到企业和组织既不能尽其最大努力也不能最有 效地运作。作者采用x 低效率( x i n e f f i c i e n c y ) 的概念来暗指在达到目标的过程 中组织资源的不恰当使用，并把x 低效率定义为当管理者和员工与所有者的利益 不完全一致时，由于组织原因而非技术原因导致的特殊形式的低效率。 h a r v e y l e i b e n s t e i n 指出在免受高竞争压力的企业中，引起x 低效率的三个原因： ( 1 ) 不完全的劳动合约；( 2 ) 不能完全确定或确知的生产函数；( 3 ) 不通过市场 交换的投入要素，或者即使通过市场交换，但对所有买者来说，交换的条件不一 视同仁。这意味着由于各方面的原因，成员和组织通常没有像他们能力所允许的 那样努力、有效地工作。在许多时候，由提高配置效率增加的收益相当低，而由 提高x 效率增加的收益却非常大i l 。 在h a r v e y l e i b e n s t e i n 看来，x 效率与x 低效率是一对互相对应的概念，所谓 x 效率是指在所有与管理技能相联系的各种未知因素都存在的条件下，厂商从既 定数量的资源中能够取得最大可能的产出；而x 低效率则是指在一些企业组织中， 存在着一种非配置低效率，即由于管理行为中的缺陷或不足而导致的实际产出与 最大产出之间出现的缺口。 顾客导向刑政府绩效审计的增值价值研究 r o g e rs f r a n t z ( 1 9 8 8 ) 认为x 低效率的存在是一个客观事实，它是指经济单 位( 企业、家庭、国家) 由于内部原因而没有充分利用现有资源或获得机会的一 种状态。它实质上是一种组织( o r g a n i z a t i o n a l ) 或动机的( m o t i v a t i o n a l ) 低效率。 因此，这个x 代表造成非配置低效率的一切因素【l2 1 。 k w a n 和e i s e n b e i s ( 19 9 6 ) 认为x 低效率涉及到企业最有效产出( 最有效产 出描述了给定投入水平下的最大可获得产出) 与其当前产出的差异。该差异如下： x i n e f - - 訾m t ， 口i 其中x i 村代表x 一非效率，q + 代表最有效产出，g 代表已观察到的产出，m 代表输 入向量，行表代理人引。 w a n i s k a n e n ( 1 9 7 1 ) 假定官僚机构像实行价格歧视的垄断者那样运行，它以 总产出换取总预算拨款，确保可获得的剩余达到最大。此外，他还假设官僚机构 比国会委员会的成员更能从拥有的生产成本信息优势中获益，因此，当需求较高 时，它不会遭到x 低效率的批评。有大量证据显示，定期调查使偶有信息的选民 都注意到那些不时暴露出来的令人震惊的现象，x 低效率遍布于联邦官僚机构， 机构中人浮于事、在职闲暇、办公室装饰豪华和购买无用的投入等l i 引。 1 2 4 政府绩效审计的定义 美国审计总署( g a o ，1 9 9 4 ) 认为绩效审计是客观、系统地审查一系列的证 据，其目的是为了评估政府单位、项目、活动的业绩和功能，以便为改进公共稽 核和有关单位的决策工作提供信息。 英国的英国国家审计法将绩效审计定义为：“检查某一组织为履行其职能 而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性( 3 e ) 情况。 根据审计长法1 9 9 7 和公认审计实务准则，澳大利亚审计署将绩效审计定 义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否 做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果， 并提出管理建议。 最高审计机关国际组织着力规范化绩效审计的定义。1 9 7 7 年最高审计机关国 际组织通过的利马宣言认为，绩效审计是指对政府工作的绩效性j 效果性、 经济性和效率性进行的审计。这种审计的范围不仅包括各项具体的管理活动，而 且还包括政府机关的组织和管理系统的全部活动。1 9 8 6 年第十二届最高审计机关 国际大会通过关于绩效审计、国有企业审计和审计质量的总声明认为，绩效 审计是对公营部门管理资源的经济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性 ( e f f e c t i v e n e s s ) 所做的评价与监督。1 9 9 2 年第十四届大会通过最高审计机关国 际组织审计准则以及目前使用的绩效审计指南( 草稿) 中再次确认了这一定 4 硕十学位论文 义。 1 9 8 9 年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波尔就综合审计仅包括“3 e 的观点提出了 质疑。他认为，在实施综合审计的过程中应在追求利润、降低成本的“3 e ”原则 下，审查对自然资源的有效利用和对生态环境的维护情况，同时还应审查政府项 目及政府活动所产生的利润分配与再分配的不公平以及对社会秩序稳定的影响。 这就是环保性审计( e n v i r o n m e n t a la u d i t s ) 和公平性审计( e q u i t ya u d i t s ) 。“5 e 审计的出现说明政府审计也像企业审计一样，已经由一般的财务鉴证审计发展到 了高级受托社会责任鉴证审计【1 5 1 。 尽管各国对政府绩效审计的定义不尽相同，绩效审计实践也是大相径庭，但 是各国对它的理解在主要方面却惊人的一致。各国对政府绩效审计的定义都用到 了“3 e ，即经济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) ， 这表明各国对政府绩效含义的一致理解。对政府经济性和效率性的绩效审计即是 对政府行为过程的审计，而对政府效果性的审计则是对政府结果的审计。实际上 政府绩效审计的效果性标准是绩效审计的核心，因为它与政府绩效审计的总目标 直接相关，而经济性和效率性只是效果性的约束性标准。政府绩效审计关注于高 水平的计量并且把注意力集中于服务的最终产出的成效上( 对消费者或公民的影 响) ，并且经济性和效率性审计只是产出水平的低层次计量。尽管大多数s a i s 现 在都陈述他们执行绩效审计时审查“3 e s ”即经济性、效率性与效果性，但真 正的效果性研究却是非常罕见的【1 6 1 。 1 2 5 政府绩效审计的价值增值功能 j o h nw a n n a 、c h r i s t i n e 和c h e wn g ( 2 0 0 1 ) 认为长期以来，澳大利亚联邦审 计署想要尽力表达的用意是：绩效审计的主要目标不是节约审计成本，而是鼓励 和支持政府公共管理部门改进管理，即更好地计划，更经济、更有效地使用稀缺 资源，最终实现价值增值【l 。 r f l 【a u n l 和m o r g a n ( 2 0 0 1 ) 提出，政府绩效审计是信息拓展审计，通过公平和 公正的评价，提供有关项目、功能和作业的绩效信息，通过改进政府运行方式和 结果，实现价值增值。不断产生新信息是绩效审计的特征，政府绩效审计人员在 整个政府范围内提供各种信息，包括财务绩效和非财务绩效，这些信息涉及到客 户满意度、成本效益、质量、数量、经济性、使命实现程度、财务状况、及时性 及效率性等等【l 引。 h a n sd eg r o o t ( 2 0 0 2 ) 认为最高审计机关( s a i s ) 在政府政策制定、执行和评 价的世界罩变成越来越重要的角色。似乎没有哪个最高审计机关仅仅发挥过去事 件公正观察者的角色。被审单位、议会和公民都要求对为什么事情出错和哪些事 能被改进的某些迹象进行理智和独立的分析。这要求s a i s 的详细战略能处理好绩 顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究 效审计的许多复杂的方面。不同的战略被制定，从遵守符合性问题的更保守和稳 健的战略到详细的关注于带有改进公共管理和政策的价值增值的更复杂的效率与 效果审计【1 9 】。 蔡春教授( 2 0 0 6 ) 认为绩效审计的价值增值功能在于，绩效审计注重专业判 断从而产生了新的信息，创造了价值。绩效审计师通过其专业判断和专业活动， 提高了绩效信息的可信性，从而增加了绩效信息的价值。另一方面，政府通过采 纳绩效审计的建议改善管理，使其各项经济活动更经济、更有效率从而产生预期 的效果，为社会创造了价值1 2 。 1 2 6 政府绩效审计的角色和作用 w h e a t ( 1 9 9 1 ) 提出了高水平绩效审计师的概念，认为其应具备以下特征：( 1 ) 在管辖权范围内，独立地确认重要的社会与政策问题；( 2 ) 在外部权威需要的情况 下进行审计创新；( 3 ) 重要审计的自我创新能力；( 4 ) 发布诸如预算调查和财务趋 势等特殊报告；( 5 ) 遵循公认政府审计准则的要求；( 6 ) 把社会公众及其代表，而 非被审单位或被审单位的管理层，作为其最终客户1 2 1 1 。 h e p w o a h ( 1 9 9 5 ) 认为，在公共组织和政府部门中，市场机制发挥的作用很 有限，不应由管理层对被审单位的经济性、效率性和效果性作出判断。政府绩效 审计作为市场机制的替代或补充，决定公共服务的效率性和效果性【2 2 1 。 g l y n n 和m u r p h y ( 1 9 9 6 ) 认为，在传统的财产保管受托责任下，审计程序不是 提供会计记录，而是确保记录的可靠性；不是评价受托方的业绩，而是确保业绩 陈述与既定标准的一致性。但在绩效导向的受托责任关系下，审计师应充当裁决 人的角色，至少部分判断什么是绩效评价的适当标准。政府绩效审计关注项目的 执行方式，绩效审计师不是关注政策本身，而是政策效果，以及效果与政策的初 衷是否一致。因此，政府绩效审计并非政治判断的补充，而是通过提供信息，评 价现行政策的经济性、效率性和效果性，改进公共资源的运用1 2 3 。 p e r c y ( 2 0 0 1 ) 提出了“最佳价值 ( b e s tv a l u e ) 审计框架。他认为，低成本并 不是最佳价值的代名词，最佳价值审计是审计过程，而非审计产出。为取得最佳 价值，公共组织必须建立适当的管理制度，通过制定计划、实施和监督，实现组 织目标。在“最佳价值 审计中，审计师评价组织内部是否存在一种制度安排， 可通过持续改进经济性、效率性和效果性，实现最佳价值。对组织而言，绩效审 计师不仅提供有关资源使用和成本比较的信息，还可以发现治理结构和管理制度 中存在的弱点，研究改进服务的理念和方法。因此，高质量的审计师不仅是提供 信息的人，还是组织持续改进的分析师，为组织取得最佳价值，提供独一无二的 解决方案j 。 p o l l i u ( 2 0 0 3 ) 在对欧洲五国政府绩效审计开展状况进行调查后认为，政府绩 6 硕十学位论文 效审计扮演的角色是复杂的，但至少应发挥四种作用：( 1 ) 作为公共会计师，提供 旨在改进公共组织受托责任和透明度的报告；( 2 ) 作为管理顾问，帮助公共组织自 我改进：( 3 ) 作为一个科学或研究性组织，创造、发现或区分关于公共组织和项目 运作的新知识；( 4 ) 作为裁决者，对公共组织的行为合法性做出判断【2 5 1 。 d a v i dw a l k e r ( 2 0 0 7 ) 结合美国绩效审计工作的实际着重阐述如何提高政府绩 效、增强政府问责能力和前瞻能力的问题。他认为最高审计机关应在激励、透明 和问责三要素作用下实现效率和可信度的最大化，并促使政府改善绩效、聚焦于 长远问题的解决。他认为，有效问责制度的一个关键就在于有力的政府审计标准。 最高审计机构的成熟模式包括六个层次。最高审计机关无论预算大小、无论专业 能力如何，最基本的工作都应该是打击腐败、保证透明、追求问责。第四层次是 加强政府办事的经济性、效率性、道德性、公平性和效力。第五层次是强化深度 洞察，为政策制定人提供选择，可以采用简化计划、避免重复、采用最佳做法的 方式改善政府的工作。金字塔的第六层，即最后一层是前瞻能力。这个功能是比 较成熟、具有经验的最高审计机关应该考虑承担的工作。这里说的前瞻能力是为 政策制定人提供未来的工作焦点。政府政策制定人需要发展长远眼光，看清大局， 了解自己行动将带来的相应影响【2 6 1 。 k r e k l o w 和s t e v e nr ( 2 0 0 7 ) 讨论了绩效审计对提高组织的具体运营绩效的影 响。作者认为绩效审计通过完成信息反馈循环( f e e d b a c kl o o p ) 和提供关于项目相 关性( r e l e v a n c e ) 的关键信息( c r i t i c a li n f o r m a t i o n ) 从而在绩效管理循环中发挥了关 键作用。绩效审计提高了组织的责任性并且支持了学习【2 7 1 。 王会金、易仁萍( 2 0 0 7 ) 提出在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审 计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、 挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活 动的全面优化。在审计作用上，实现审计从监督职能向服务职能转变，由“维护 型向“促进型”转变。绩效审计除继续体现出监督这一基本职能外，其建设性 职能将更加突出，审计所产生的作用和影响将越来越得到人们的重视，并且为社 会所接受【2 8 l 。 1 3 研究内容与结构安排 本文主要研究在顾客导向模式下政府绩效审计增值价值目标的实现方式，增 值价值的实现方式主要包括增加顾客价值和减少政府内部的x 低效率。具体结构 安排如下： 第一章是绪论部分，分别介绍本文的研究背景和意义，总结了国内外关于顾 客价值、增值价值、x 低效率、政府绩效审计的含义、政府绩效审计的增值价值 和政府绩效审计的作用与角色等五个方面的研究成果，并介绍研究内容与结构安 7 顾客导向型政府绩效审计的增值价值研究 排。 第二章是政府绩效审计产生的理论基础与基本概念，首先从委托代理理论、 公共受托责任理论和新公共管理理论等角度对政府绩效审计的产生和发展进行理 论基础分析；然后对政府绩效审计的基本概念如绩效的含义、政府绩效审计的定 义以及政府绩效审计的评价对象和审计类型进行了界定。最后，对政府绩效审计 的国际演进趋势进行归纳，得出顾客导向成为政府绩效审计的发展趋势。 第三章提出政府绩效审计的新导向，即顾客导向。本章首先分析了新公共管 理中的“企业型政府和“