（会计学专业论文）高校教育成本核算体系研究.pdf

摘要 i l l i l l l 摘要 高校教育成本核算是高校管理的重要组成部分，也是高校财务管理的重要环节。长 朗以来社会公众和各级政府部f j 普遍认为高校是国家财政拨的事业单位，国家是单一的 投资主体，学校的一切开支都是由困家束大包大揽。在这各观念的指导下，高校只是用 预算作为控制指标，在实际执行过程中只讲究社会效益，不重视经济效益，更没有成本 核算意识，造成了国有资，“严蕈浪费甚至被非法利用。随着我圈市场经济的发展，教育 产业化，高校被推向了市场，这就要j _ k 高校在讲求社会效益的同时要更加注重经济效益， 尤其在教育经费不足的情况下，更要进行高校教育成本核算。高校进行教育成本核算不 仅是高校加强财务管理，提高办学效益的重要手段，而且体现了社会埘高校的现实要求 和高校改革和发展的客观要求，高校进行教育成本核算是当前高校必然选择。 高校教育成小核算既是理论研究的课题，更是实践的课题。本文从理论和实践两 个方面探讨高校教育成本核算问题，以文践研究为主。本文共五章。第一章阐述高校教 育成本核算的必要肚和高校教育成本在会计核算下的内涵。第二章阐述高校教育成本核 算的一股原则、核笄列象和会计期叫的确定。第三章阐述高校教育成本核算成本项目和 会训科目的设置。第四章阐述高校教育成本的归集和分配。第五章阐述高校教育成本的 核算步骤和成本分析指标。 关键词高校教育成本核算体系 a b s t r a c t a b s t r a c t u n i v e r s i t y se d u c a t i o n a l c o s ta c c o u n t i n gi sn i l i m p o r t a n tc o m p o n e n to fu n i v e r s i t y s m a n a g e m e n t ，a n da l li m p o r t a n tl i n ko fu n i v e r s i t y 。sf i n a n c i a la d m i n i s t r a t i o nt o o f o ral o n g t i m e ，c e n t r a la n dl o c a lg o v e r n m e n t s ，t h ep u b l i ca l lr e g a r dt h eu n i v e r s i t ya sp u b l i co r g a n i z a t i o n d e p e n d0 ns t a t ef i n a n c e t h ec o u n t r yi sas i n g l ei n v e s t m e n ts u b j e c t ，a l le x p e n s e so ft h es c h o o l a r eu n d e r t a k e nb yt h ec o u n t r y u n d e rt h eg u i d a n c eo ft h i si d e a ，t h eu n i v e r s i t yj u s tu s e sb u d g e t a st h ei n d e xo fc o n t r o l l i n g ，o n l yp a y sa t t e n t i o nt ot h es o c i a lb e n e f i t ，d o e sn o tp a ya t t e n t i o nt o t h ee c o n o m i cb e n e f i t s ，w h i c hc a u s e ss t a t e r u na s s e t sw a s t ee v e ni l l e g a l l yu s e d w i t ht h e d e v e l o p m e n to f m a r k e te c o n o m yo fo u rc o u n t r y , i n d u s t r i a l i z a t i o nf o re d u c a t i o n ，t h eu n i v e r s i t y h a sb e e ni n t r o d u c e dt ot h em a r k e t t h i sr e q u i r e st h eu n i v e r s i t yt op a ya t t e n t i o nt ot h e e c o n o m i cb e n e f i t sf u r t h e rw h i l es t r e s s i n gs o c i a lb e n e f i t ，e s p e c i a l l ys h o r to fe d u c a t i o nf u n d s ， s h o u l dc a r r yo nu n i v e r s i t y se d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n ge v e nm o r e a st h eu n i v e r s i t yc a r r i e s o ne d u c a t i o n a lc o s t a c c o u n t i n g ，t h eu n i v e r s i t y n o t m e r e l ys t r e n g t h e n s t h ef i n a n c i a l a d m i n i s t r a t i o n ，i m p r o v ei m p o r t a n tm e a n so fe f f i c i e n c yi ns c h o o lm a n a g e m e n t ，b u ta l s or e f l e c t s o c i e t yc u r r e n tr e q u i r e m e n ta n du n i v e r s i t yr e f o r ma n do b j e c t i v ed e m a n df o rd e v e l o p m e n ti n u n i v e r s i t y a tp r e s e n t ，i ti sn e c e s s a r yf o rt h eu n i v e r s i t y t o c a r r yo ne d u c a t i o n a l c o s t a c c o u n t i n g u n i v e r s i t y se d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gi sas u b j e c to fb o t ht h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a l r e s e a r c h t h i sp a p e rp r o b e si n t ou n i v e r s i t y se d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gq u e s t i o nf i o mt w o r e s p e c t so ft h e o r ya n dp r a c t i c e ；r e l ym a i n l yo ns t u d y i n gi np r a c t i c e t h i sp a p e ra m o u n t st o f i v ec h a p t e r s c h a p t e ro n ee x p l a i n su n i v e r s i t ye d u c a t i o n a ln e c e s s i t y , u n i v e r s i t ye d u c a t i o n a l c o s ta n db a s i c c o n c e p t i o n c h a p t e r t w oe x p l a i n st h e g e n e r a lp r i n c i p l e o f u n i v e r s i t y s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g ，c h e c ka n dc a l c u l a t et h et a r g e ta n dd e t e r m i n a t i o no fa c c o u n t i n g p e r i o d c h a p t e rt h r e ee x p l a i n st h ee s t a b l i s h m e n to fu n i v e r s i t y se d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g c o s tp r o j e c ta n da c c o u n t i n gi t e m s c h a p t e rf o u re x p l a i n st h er e t u r n i n ga n dc o l l e c t i n ga n d a s s i g n i n go fu n i v e r s i t y se d u c a t i o n a lc o s t c h a p t e rf i v ee x p l a i n st h es t e p so fc h e c k i n ga n d c a l c u l a t i n ga n dc o s ta n a l y s i si n d e x e do fu n i v e r s i t y 。se d u c a t i o n a lc o s t k e yw o r d su n i v e r s i t ye d u c a t i o n a lc o s ts y s t e mo fc h e c k i n ga n dc a l c u l a t i n g 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名：矗勰边i 朱 h 期：衅年土月刊二_ h 学位论文使用授权声明 本人完全了解i 口j 北大学有关保留、使用学位论文的上见；皇，即：学铰有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电f 版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制丁- 段保存 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年月h 解密后适用本授权声明。 ， 2 、不保密酉。 ( 请在以上相应方格内打“”) 作者签名：旦堡j 叁 导师签名：当i 墨 日期：迎年乒月j 笠日 日期：2 塑篁年正月巫目 引言 引言 2 0 世纪中叶，西方“人力资源”理论的诞生为教育成本理论与实践的发展提供了 前提。人力资本理论认为，物的资本投资和人的资本投资都是生产性的投资，是经济增 长必不可少的推动力。人的资本投资形式是多种多样的，其中教育投资是核心内容。既 然教育是属于生产性投资，就应该讲求成本一收益原则，这样教育成本的研究逐步被中 外学者所关注。1 9 5 8 年，最早研究教育经济学的学者之一约翰维泽，在其专著教育 成本中，对2 0 世纪初到2 0 世纪5 0 年代英国教育经费的变化进行了分卡厅，当时他把 教育经费等同教育成本。】9 6 3 年美国芝加哥大学教授西奥多w 舒尔茨( t w s c h u l t z ) 发表了教育的经济价值一书，对教育的成本、收益、教育与经济增长的关系、教育 系统内部的最优资源配置和效率、教师的工资及其决定冈素、教育财政及教育计划等作 为深入研究。】9 6 8 年维泽和希恩在其合著的教育所用的资源一书中就提出了教育 的单位成本观念。在美国在6 0 年代就开始有人才会计的设想。西方有些高等学校从七 十年代开始己经推行成本核算，并逐步条理化和系统化。 随着对“人力资源”理论的研究和社会主义市场经济的形成，我国的学者开始关注 和研究教育成本。阎达五、王耕两位学者曾经在教育成本研究中把教育成本界定为教育 过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上说是指培养每一名学生所 耗费的全部费用。学者王善迈认为，教育成本是用于培养学生所消耗的教育资源的价值， 或者说是以货币形式表现的、培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的 全部费用。范先佐指出，教育成本是指培养学生所耗费的社会劳动，包括物化劳动和活 劳动，其货币表现为培养学生由社会和受教育者个人直接和问接支付的全部费用。靳希 斌认为，教育成本指培养每名学生所支付的全郭费用，即是指各类学校的在校学生，在 学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和。中华人民共和国高等教育法 明确规定国务院教育行政部门会同国务院其它有关部门根据在校学生年人均教育成本 核算，规定高等学校经费开支标准和筹措的基本原则。这些学者的研究和国家法律法规 的规定有力推进了我国对教育成本的探索和研究。 虽然教育经济学学者和会计工作者对教育成本进行了大量的探索和研究，但基本上 洞北人学管理学硕士论文 停留在理论研究上。多数研究者是从教育经济学的角度柬研究教育成本的，其研究成果 对教育成本的核算具有理论上的指导意义，但缺乏可行性和可操作性。有些学者和会计 工作者对教育成本的具体核算进行了研究，但多数只是基于统计和测算角度的教育成 本，虽有对教育成本会计核算研究，但也仅仅局限于对会计的某个要素的研究，未形成 一套完整的高校教育成本核算体系。 随着教育产业化的逐步形成，高校法人地位的确立，高校体制改革的不断深入。高 校应当既重视教学和科研活动规律，又重视经济活动规律，既重视办学的社会效益，又 重视办学的经济效益，为此高校应当进行教育成本核算，向社会提供准确系统的教育成 本信息。而目前高校只是用预算作为控制指标，在实际执行过程中只讲究社会效益，不 重视经济效益，更没有成本核算意识，造成了国有资产严重浪费甚至被非法利用，从事 经营活动。因此，高校教育成本核算对提高高校办学效益，优化资源配置，发展有中国 特色的高等教育具有十分重要的意义。 本文以现行高等学校会计制度为基础，结合前人研究的成果和本人在高等学校财务 工作的亲身体验，依据高等学校自身的特点，通过对高校教育成本的内涵、一般原则、 核算对象和会计期间、成本项目和会计科目设置、成本的归集和分配、核算步骤和成本 分析指标的研究，构建一个较为科学完整的高等教育成本核算体系。力图通过这一核算 体系能够积极引导高校进行科学完整地教育成本核算。 第1 章高校教育成本核算概述 第1 章高校教育成本核算概述 1 1高校教育成本核算的必要性 高校是国家培养高素质人才的重要基地，是国家教育的重要组成部分。 1 1 p 6 1 3 长期 以来社会公众和各级政府部门普遍认为高校是国家财政拨款的事业单位，国家是单一的 投资主体，学校的一切开支都是由国家来大包大揽。学校完全依附于各级教育主管部门， 成为只抓教学的“专业部门”，在财务上只管要钱、花钱，毫无成本意识、竞争意识、 市场意识、效益意识。随着社会主义市场经济的发展和教育投入体制的不断改革，学校 的投资主体由一元化的国家投入，形成了国家、集体、个人多元化投入，为高校发展注 入了活力，使高校面向社会自主办学具有了经济基础。随着教育成本分担机带的形成， 经费紧缺已是高校普遍存在的问题，高校也面临着办学的危机感，很多学校在关注教学 质量的同时，已逐步认识到办学经济效益的重要性。因此，无论国家、投资者还是高校 自身都必然要求加强学校财务管理，减少浪费，充分利用学校资源，提高办学效益，通 过积累逐步改善办学条件已成为学校管理的重要组成部分，而高校教育成本核算又是加 强学校财务管理的重要内容。 1 1 1 高校教育成本核算是高校明晰产权关系的需要 改革开放以前，由于实行的是集中统一的计划经济，再加上对围情认识上的错位，对 教育经费的投入长期坚持的是单一的国家投资政策。这种政策的直接结果，既导致国家 财政负担的不断加重，又造成教育经费投入的严重不足。一方面教育经费投入的短缺， 制约了教育事业的发展，致使教育发展相对落后，拖了经济建设的后腿；另一方面，为了 促进和保证经济的增长，又必需发展教育，但国家又拿不出更多的钱来。于是，从中央到 地方的各级行政部门，开始从穷圈办教育这一国情出发，积极探索扩大教育经费投入的 新途径。通过实践，对解决教育经费投入的思路有了质的突破和发展，逐步完成了由一元 的政府投资，向由国家、社会、学校、集体与个人多元投资方向的转变。多元化的竞争 型办学模式，股份式的自主型办学模式等新的办学模式应运而生。然而，长期以来，产权 不明h 析，利益关系不顺，投资者得不到应有的利益保障，无法从现行报表资料中获得收益 河北大学管理学颤士论文 方面的信息，使得这些学校的发展举步维艰，出现了目前有人愿意投资办学，学校又希望 有资金投资，但不谋丽合的成功范例极少的现象。其主要原因在于现行的高校财务核算 制度是计划经济条件下的产物，只满足向上级有关部门报送经费收支情况，没有成本核 算系统，未开展成本核算工作，也就无法计算盈亏。所以，开展成本核算工作，科学核算高 等学校的各项费用，计算高等教育成本，计算盈亏，及时向教育主管部门，投资者报送有 关信息已十分必要。 1 1 2高校教育成本核算是高校管理体制改革的必然要求 高校办学主体地位的确立，要求高校进行成本核算。随着我国市场经济的发展，高 校被推向了市场，我国高等教育法以法律的形式明确了高等学校的办学主体地位，同时 确立了以财政拨款为主，其它多渠道筹措教育经费的体制p 6 1 6 、p “8 。这样，就打破了计 划经济体制下国家对教育实行大包揽的管理体制，让高校根据市场需求、社会需要来培 养专业人才，同时也改变了各高校不思内部挖潜，事事依赖国家的不良传统，高校要想 生存发展，就必须树立成本意识，进行成本核算。 1 1 ，3高校教育成本核算是高校合理确定学生收费标准的依据 高等教育实行收费制后，收费标准成为学校、社会、学生和家长关注的焦点，收费 标准如何确定的问题就倍受关注。中华人民共和国高等教育法明确规定：“国务 院教育行政部门会同国务院其它有关部门根据在校学生年人均教育成本核算，规定高等 学校经费开支标准和筹措的基本原则”。；教育部、国家计委、财政部关于2 0 0 1 年高 等学校招生收费：【作有关问题的通知第三点指出：“为统一规范高等学校年生均日常 运行费用标准，今后由教育部、国家计委、财政部实行定期公布高等学校年生均k t 常运 行费用制度，在每一学年开始前，公布上一学年相关费用收支，作为各省、自治区、直 辖市制定调整当年学费标准的依据”。由此可见，加强高校教育成本该算、也是国家 确定拨款和收费的标准，也可作为上级考核学校办学经费支出情况的依据，这为高校教 育成本核算提供了政策依据。但目前收费标准的确定由教育部门与物价部门统一下文执 行，其计算依据不明确：在我国的高校教育成本补偿机制中，政府、社会、个人均负有 。杨周复学校财务会计手册中国经济出版社 m 2 0 0 02 第一版p 6 1 9 。教育部、国家计委、财政部关于2 0 0 1 年高等学校招生收费t 作有关列题的通知 h t t p ：w w w 1 a w - i b c o m l a w h l m 2 0 0 l 7 3 2 8 9 h t m 4 第t 章高校教育成本核算概述 一定的责任和义务，成本如何补偿，是否得到足额补偿? 这些都需要教育成本核算作为 基础。随着教育体制改革的不断深入，各高校可以根据自己的办学条件，在国家规定的 范围内自主确定收费标准，而这些也必须依靠教育成本的核算。 1 1 4 高校成本核算是高校加强财务管理、提高办学效益、加速自身发展 的需要 市场经济的一个重要特征就是优胜劣汰。高校作为一个独立的法人主体。，同样置 身于市场经济的大潮中，竞争是不可避免的。如何在竞争中求得生存和发展是学校普遍 关注的问题。在人们的观念里，一直把教育当作一个费用中心、无法通过投入与产出的 比较来评价其效果和效率，只是用预算作为控制指标；在实际执行过程中只讲究社会效 益，不重视经济效益，更没有成本核算意识，造成了国有资产严重浪费甚至被非法利用 从事经营活动；作为事业单位的高校教职工队伍编制的调整与整顿工作尚未完成，些 学校的教师平均工作量负荷偏低，师生比不尽合理，学校行政和后勤人员过多，人浮于事 的现象比较严重，导致人员经费支出比重普遍过大；高等学校的教学仪器、设备和图书 资料的利用率不高；“重分配轻管理”、“重数量轻效益”的现象仍然存在，对教育经费的 审计与监督的力度不够，一些教育部门和高校内部财务制度不健全，浪费与不合理开支 现象时有发生。因此，学校除了在提高教学质量上狠下功夫外，经济效益也成为办学的 重要因素。为此，开展成本核算工作，可以通过有关成本指标综合反映高等学校的工 作质量，加强教育经费的管理，提高其使用效益。币确核算教育的成本，控制不合理支 出，减少浪费，提高学校办学经济效益是保证高校在竞争中取胜的一个重要方面，也是 保证学校良性发展的重要基础。 1 2 高校教育成本的内涵 1 2 1 理论上高校教育成本的内涵 1 9 6 2 年，研究教育经济学的学者之约翰维泽，在其专著教育经济中，对2 0 世纪初到2 0 世纪5 0 年代英国教育经费的变化进行了分析，当时他把教育经费等同教育 成本2 1 。1 9 6 8 年，美国的经济学家舒尔茨在其教育的经济价值一书中论述了教育成 。现在高校都有纽织机构代码证和事业单位法人证书 5 涧北大学管理学硕士论文 本。他提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本划分为教育服务成 本和机会成本引。在国内，阎达五、王耕两位学者曾经在教育成本研究中把教育成本界 定为教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上说是指培养每一 名学生所耗费的全部费用i4 1 。学者王善迈认为，“教育成本是用于培养学生所消耗的教 育资源的价值，或者说是以货币形式表现的、培养学生由社会和受教育者个人或家庭直 接或间接支付的全部费用”。范先佐认为，“所谓教育成本，是指培养学生所耗费的 社会劳动，包括物化劳动和活劳动，其货币表现为培养学生由社会和受教育者个人直接 和间接支付的全部费用”。靳希斌认为，“教育成本指培养每名学生所支付的全部费 用，即是指各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总 和” 。 根据以上各位学者的论述，理论上可以把高校教育成本归纳为以下三个方面： ( 1 ) 高校教育服务成本：即高校向学生个人提供的教育服务成本。如高校教师和 行政人员的工资、设备、图书、教育活动和行政活动等支出。 ( 2 ) 学生求学费用：即学生为求学所支付的全部费用。如饮食、住宿、书、交通、 通讯等方面的支出。 ( 3 ) 求学机会成本：即学生为求学而放弃就业所带来的收入。 1 2 2 核算高校教育成本时所需的高校教育成本的内涵 从以上可以看出，各位学者所论述的高校教育成本是从经济学的角度论述的，但本 文认为确定高等教育成本的内涵，核算高校教育成本必须遵循以下两个原则。 12 2 1 讲求实效原则 理论上教育成本的内涵较宽泛、笼统，如果按以上三个方面核算教育成本既复杂又 难以操作，如核算求学机会成本从实际操作角度讲几乎是不可能的，因求学机会成本具 有不确定性。学生的求学费用的核算及统计几乎也是不j j 能的，一所学校的学生从几千 入到几万人，核算每名学生的饮食、住宿、书、交通、通讯等方面的支出工作量太大， 且不符合成本效益原则。 王善迈教育投入与产出研究河北教育出版社1 9 9 6p 10 2 o 范先佐教育经济学人民教育出版社，1 9 9 9 年p 16 9 芊厅希斌教育经济学华中师范大学出版社1 9 9 0 年p 2 0 2 6 第1 章高校教育成本核算概述 1 22 2 会计主体原则即核算主体原则 会计核算的四个基本前提之一会计主体，又称为会计实体、会计个体，是指会计信 息所反映的特定单位或组织，它规范了会计工作的空间范围1 5 p 3 。会计所要反映的总是 特定的对象，只有明确规定会计核算的对象，将会计所要反映的对象与包括所有者在内 的其它经济实体区别开来，才能保证会计核算工作的正常开展，实现会计目标。在会计 主体前提下，会计核算应当以单位发生的各项交易或事项为对象，记录和反映单位本身 的各项经营活动。会计主体基本前提，为会计人员在日常的会计核算中对各项事项做出 正确判断、对会计处理方法和会计处理程序做出正确选择提供了依据。 教育成本核算的主体是指在什么空间范围内核算教育成本1 6 】，也即提供教育成本信 息，首先要考虑的是提供哪一个单位的成本信息，即教育成本核算的主体或成本主体的 确定。学生求学费用、学生求学机会成本是从学生角度来研究即主体是学生；高校教育 服务成本是从学校角度来研究即主体是学校。根据会计学，会计核算必须明确会计核算 的主体。本文所研究高校教育成本的会计主体是高等学校。这样就把学生求学费用、学 生求学机会成本的核算排除在外。 从咀上分析可以看出，本文高校教育成本核算是核算高等教育服务成本即高校教育 成本的内涵为高校向学生个人提供的高校教育服务成本，不包括学生求学费用和学生求 学机会成本。否则会出现核算主体混淆。 河北大学管理学硕 论文 第2 章高校教育成本核算需确定的几个前提条件 2 1 高校教育成本核算遵循的一般原则 高校教育成本的核算的一般原则是指进行教育成本核算应遵循的行为规范，是进行 成本核算的指导思想和衡量成本核算工作成败的标准，是指导会计人员进行成本核算的 基本准则。我国事业单位会计准则提出了客观性、相关性、可比性、一贯性、及时 性、明晰性、收付实现制和有限的权责发生制、配比、专款专用、历史成本、重要性等 l l 项原则。由于事业单位会计准则是在不核算教育成本的前提下制定的，因此有 些一般原则与高校教育成本核算不相适应或根本没有明确要求。为对高校教育成本进行 核算就有必要修改某些原则的内容和增加新原则。 2 1 1配比原则 事业单位会计准则第十七条“有经营活动的事业单位，其经营支出与相关的收 入应当配比”。指出只有高校的经营收入与支出，d 遵循配比原则，高等学校会计制度 “独立核算的高等学校校办产业的会计核算执行企业会计准则和同行业或者相近行 业企业的会计制度”。，高校是非盈利组织，其主要任务是教书育人、培养人才，其经 营支出与收入是单独核算不在教育成本核算的范围之内。高校教育成本核算必须运用配 比原则，才能准确地计算出会计期间的教育成本。 配比原则要求单位在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会 计期间内和各项收入和与其相关的成本、费用，、t 当在该会计期间内确认i ”。 配比原则是根据收入与费用的内在联系，要求将一定时期内的收入与为取得收入所 发生的费用在同一期间进行确认和计量。配比原则既强调一个会计期内的费用成本与该 期内的收入与产出配合比较，又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出配合比 较，前者确定一个时期的成本，后者确定一项产出的结果。 2 卜始弛 陀m 阿 版版版第第第 2 2 2船 岫帕帕0 社社社版版版出出出济济济 经经经国国固 中中中册册册手手手 、r、v、t 会会会务务务财财财校校校学学学复复复周周闽杨杨杨 圆 第2 章高校教育成本核算需确定的几个前提条件 2 1 2划分收益性支出与资本性支出原则 事业单位会计准则的一般原则中未列出划分收益性支出与资本性支出原则，但 进行教育成本的核算必须遵循此原则。高等学校会计制度中将固定资产、无形资产 等支出不区分收益性支出和资本性支出按照当期发生的金额全额列入教育事业支出【8 】， 如设备购置费、结转自筹基建科目，未将这些长期资产的支出按照受益期间进行分配， 这样严重影响了教育成本核算的准确性。 划分收益性支出与资本性支出原则，要求高校的会计核算应当合理划分收益性支出 与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本会计期间的应当作为收益性支出：凡支出 的效益及于几个会计期间的，应当作为资本性支出5 删。 在会计核算工作中划分资本性支出与收益性支出，要求单位在会计核算工作中确认 支出时，要区分两类不同性质的支出，将资本性支出列于资产负债表资产类中，作为资 产反映，不作为成本列支，以真实反映单位的财务状况；将收益性支出列于资产负债表 支出类，作为成本列支。这主要因为，资本性支出的效益可在几个连续的会计期间发挥 作用，而收益性支出的效益只在当期发挥作用。 如果单位在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与收益性支出，按现行的高等 学校会计制度，将应计入资本性支出的计入收益性支出，将高估教育成本。将应计入收 益性支出的计入资本性支出，将低估教育成本和高估资产。 2 1 3 权责发生制原则 事业单位会计准则第十六条“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业 务核算可采用权责发生制”。，经营性收支业务不在教育成本核算的范围之内，也即事 业单位准则指出会计核算采用收付实现制1 9 j 。但进行教育成本核算时采用收付实现制 会影响各会计期间教育成本的准确性。 收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。 权责发生制原则是与收付实现l j , f h 对应的一种确认基础。是指凡是当期已经实现的 收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用； 凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期收入和费用。 有时，高等教育发生的货币收支业务与交易和事项本身并不完全一致。为了明确会 。杨周复学校财务会计手册中国经济出版社 m 2 0 0 02 第一版p 6 4 8 9 河北大学管理学硕士论文 计核算的确认基础，更真实地反映特定会计期间的教育成本和财务状况，就要求高校在 会计核算过程中应当以权责发生制为基础。 如购置固定资产分三期付款，按照现行高等学校会计制度的收付实现制原则第一次 付款金额记入教育事业支出( 教育成本) 和固定资产，第二、三次付款只有当付款时才 记入教育事业支出( 教育成本) 和固定资产。而按照权责发生制和划分收益性支出与资 本性支出原则应当在第一次付款时全额记入固定资产，未付款记入应付账款，记入教 育事业支出( 教育成本) 的只是该固定资产的折旧。 2 2 教育成本核算对象和会计期间的确定 2 2 1 高等学校成本核算对象 一般来说，成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源f l 。这里的“资源”， 不仅包括作为生产资料和生活资料的天然资源，还包括经过人类加工的物质资源以及人 力资源。“特定目的”是指需要对成本进行单独测量的任何活动，也就是成本对象，例 如一件产品、一项设计、一项服务、一个客户、一种商标、一个部门或者一项工作计划； “失去”是指资源被消耗，例如材料在生产中被消耗掉、设备在使用中被磨损等；“放 弃”是指资源交给其它单位或个人，例如用货币支付工资或劳务费等。 中华人民共和国高等教育法第四条“高等教育必须贯彻国家的教育方针，为 社会主义现代化建设服务，与生产劳动相结合，使受教育者成为德、智、体等方面全面 发展的社会主义事业的建设者和接班人”。指出高等教育的“特定目的”是“培养德、 智、体等方面全面发展的社会主义事业的建设者和接班人”。在理论界关于高校教育成 本核算的对象有两种观点：一种观点认为，把高校的学，圭或毕业生等同于企业中的产品 作为高校教育成本核算的对象】。这种观点认为，学校就是培养学生的，在进行各种教 学统计时也总是把学生作为学校的产品来对待。从会计学的角度来看，这一看法是站不 住脚的。高校教育成本核算的会计主体是高等学校，如果将学生或毕业生作为高校的产 品，那就意味着学校承担了学生校期间的从入学至毕业的所有费用( 就象企业产品从投 入生产到产出产品) ，但实际上高校为学生的支出只占学生在校所有支出中一部分。从 矗杨周复学校9 时务会计手册中国经济出版社 m 2 0 0 0 2 第一版p 6 1 3 1 0 第2 章 高校教育成本核算需确定的儿个前提条件 经济学的观点看，这一看法也是站不住脚的。因为如果学生属于学校的产品的话，学校 应该列学生具有所有权及相关的支配权、使用权、收益权等权属。但无论从法律上还是 实际上学校都不具备这些权利。学生不论作为一个生命体还是作为一个知识载体都不是 学校的产品，而是家庭、学校、社会的共同产品。另一观点认为，学校的产品是学生的 知识、能力、价值准则和行为规范l ”i 。这一观点比较接近事实真相，因为学生在学校里 确实增加了知识和能力，并逐步形成自己的价值准则和行为规范。但这些变化是在学校、 学生自己的努力以及家庭和社会的协力下发生的，而不仅是学校的产品。如把它们当成 学校的产品，那就大大夸大了学校的作用和责任。从学校的办学宗旨和功能看，它是一 个服务组织，是个向学生传授知识、灌输社会主流价值，开发学生智力、提高学生技 能的服务组织。它所能提供的只有服务，它的产品就是服务。因此学校的产品是它向学 生提供的服务，这样高等教育成本核算晌对象为高等教育向学生提供的服务，核算高校 教育成本就是计算高等学校向学生提供服务的成本。高校教育单位成本也就是高等教育 生均服务成本。 2 2 2 高校教育成本核算对象的特征 22 2 1 成本的不可完全回收性 一方面可以从高校教育成本的不完仝定量性上来理解。高等教育的主要服务成果是 人才，它不同于物质资料生产部门中的产品，是以实物形态存在，通过人、财、物等方 式投入到产品中的成奉，经过产品的销售环节实现四收并获取利润，其“投入”与“产 出”可以用货币计量，而高等教育在对受教育者的“加工”与培养过程中，伴随着资金 的耗费与占用，同时对学生知识与技能的传授，对学生道德品质的教育与培养，都是不 能以费用支出的形式加以定量的，因而也就不能定量予以回收”1 。另一方面，学生毕业 后能否充分发挥作用和实现价值，有一个机遇性的问题。有些毕业生由于机遇、疾病或 死亡等各种原因没有实现就业或就业不充分造成了人才的外流或耗费，那么在其身上 所投入的教育成果就不能得以回收。 2 2 2 2 基本必要成本和质量附加成本的可变性 究竟培养一个合格大学生的成本是多少? 国内国外都没有明确的概念。由于高等教 育培养的是具有理论知识和专业技能的人才，而对于合格人才的质量却没有一个统一标 准，所以有些学校可能要几万7 i 才能培养一个大学生。而另一个学校可能只用几千元就 可以培养一个大学生。另外，一个受过高等教育的人达到的知识和技术水平可以是保持 1 河北大学管理学硕士论文 i i i i 般状态，也可以是处于较高层次，对于后者投入的必要成本，显然要高。也就是说， 学校要使学生具备更扎实的理论知识和熟练的技能水平，就必须增加成本的投人。比如 加大师资培训费的投人，提高教师的教学水平，提高教学人员福利待遇，以促进教师对 学生进行德育、智育教育时具有更高的积极性，向学生传授更多的知识与方法。另外， 创造优良的实习、实验等条件，使学生具有更为熟练的操作技能。而如果学校不加大必 要成本的投人，培养出的人才也可能满足合格要求，因而由于教育成本自身不能以量化 的标准作合格的判定，所以基本必要成本和质量附加成本只是一个相对意义上的量，并 且是可变的。而且这两者之间的界限也不是十分明显。 2 ，22 3 成本与效益在时间上的不严格配合性 表现为效益的迟效性和长效性。所谓迟效性，是指高教成本的投人不能立见功效。 由于教育周期长，对批人才的培养最少需要三、四年，有些甚至要经过五、六年的时 问。因而教育投资见效不象物质生产投资那么快，它的效益必须在学生毕业后走上工作 岗位爿能显示出来。并且由于教育的产品知识的使用价值具有不灭的性质，使得效益同 时又表现出长效性的特点。冈为知识在使用中其载体不会消失，而是不断转移，或通过 自学、教授等形式由j e 生命载体( 图书、情报等) 向生命载体( 人) 转移，或者是通过论著、 设计等形式由生命载体向非生命载体转移。因此说，成本与效益在时i 日j 上不能够严格地 配合。 2 22 4 成本与效益在人群上的不完全对称性 其中包括两个含义：第一，高校作为人才培育的中心，不同于物质资利生产部门， 其产品参加社会交换后即取得了该产品耗费价值的补偿和利润，为自身带来效益。而高 校在对人才的教育培养活动中所创造的经济效益和社会效益主要是在国家、社会和个人 三者身上得以具体体现的，高校的内部经济效益只是对经费使用效果的评价与比较，并 无实际利润可言。第二二，由于高等教育的产品没有其独立的物质形态的实体，而无法用 计量检测手段进行测试。因此，国家、社会和个人三者获得的效益是不能加以度量的， 更不能与在高校发生的成本损耗建立起完全对应的关系。 2 2 3 成本核算期间合理性的确定 对于教育成本核算的期间的确定，多数学者认为，为适应高校的教学业务特征应当 采用学年( 从每提9 月1 日到次年8 月3 1 日) 1 1 4 1 1 1 5 m 7 1 为教育成本的核算期间。本文 认为这样划分会计期间4 ；恰当。 l 第2 章高拉教育成本核算需确定的儿个前提条件 从我国各种财务制度来讲，事业单位会计准则第四条“会计核算应当划分会计 期间，分期结算账目和编制会计报表。会计期问分为年度、季度和月份。会计年度、季 度和月份的起讫日期采用公历日期。”。如果按照学年划分教育成本核算的会计期间，那 么教育成本报表与事、比单位会计准则规定的编报时间不一致，会造成教育成本信息 与事业单位会计准则规定的上报会计信息时间上的错位，不利于教育成本信息与其 它会计信息的对比分析。 从会计核算工作角度讲，如果按学年核算教育成本，会计人员在进行会计核算和成 本核算时在时间上不具有统一性，在会计人员的心目中会形成两个相互交错的会计期 间，这会混淆会计人员对所发生的经济、l k 务的判断，加大会计人员的工作量和在进行会 计核算时业务处理上的准确性。 从事实上讲，按学年划分教育成本核算期间是没有必要的，因为无论是对于日历年 度还是学年，每年的学生都有新生与老生，诸如对于某专业按日历年度有- - n 四年级， 按学年年度内也有一到四年级。如下圈 月1 日9 月1 日年底9 月1 日年底9 月】曰年底9 月1 日年底9 月1 日 无论是按照日历年度还是学年对会计信息是周而复始进行核算，日历年度与学年的 划分只是在高校的起始点和终止点上有所区别。按照事业单位会计准则的持续经营 的基本前提来说，区分| = i 1 历年度与学年划分教育成本核算会计期间已经没有必要。 3 杨周复学校财务会计手册中国经济出版社【m 2 0 0 0 2 第一版p 6 4 8 1 3 河北大学管理学硕士论文 第3 章高校教育成本核算项目设置和会计科目设置 3 1 教育成本项目的设置 3 。1 1 现行高校财务制度在成本核算方面的不足 现行高等学校财务制度按照支出用途将教育事业支出划分为人员支出、公用支出、 对个人和家庭p a 丰l - 助支出三大类。具体如表1 。 表l 编码科目名称说明 反映单位开支的在职职工和临时聘用人员的 3 0 1 0 1人员支出各类劳动报酬，以及为上述人员缴纳的各项社会保 险。 反映国家统一规定的基本工资，包括事业单位 3 0 1 0 1 0 1基本工资工作人员固定工资和比伽津贴，行政机关结构工 资。 反映按国家规定开支的津贴和各类补贴。包括 职务津贴、物价补贴( 含女职工洗理费2 元) 、取 3 0 1 0 1 0 2津贴暖补贴、教护令津贴、计生津贴、办案津贴、警卫 津贴、保健津贴、体育教师室外滓贴、女同志卫生 费等。 反映按国家规定开支的各类奖金，如机关事业 3 0 1 0 1 0 3奖金 单位年终一次性奖金。 反映单位为职工缴纳的基本养老、医疗、失业、 3 0 1 0 1 0 7社会保障缴费 工伤、等社会保险费以及残疾人保险费。 反映编制外长期聘用人员及临时工工资( 不含 3 0 1 0 1 0 9其它 物业管理部门的临时工) ，病休人员工资，复转军 此表来源于：河北省教育厅关于印发般预算支出目级科目的通知剿| 2 0 0 2 1 6 6 号 1 4 第3 章高校教育成本核算项目设置和会计科目设置 i 人或工资套改前未冲减的保留工资，误餐费，依照 冀发( 1 9 9 3 ) 1 2 号文汁发校内津贴( 含夜大、函 大、短训班教师授课津贴) 以及上述项目未包括的 人员支出。 3 0 10 2公用支出反映单位购买商品和劳务的支出。 反映单位购买日常办公用品，书报杂志及日常 3 0 1 0 2 0 l 办公费 印刷费的支出。 反映单位资料、校刊、校报、账册、规章制度 3 0 1 0 2 0 2印刷费 等印刷费支出 3 0 1 0 2 0 5水电费反映单位支付的水费、污水处理费和电费 反映单位开支的信函、货物等物品邮寄费及电 3 0 】0 2 0 6 邮电费 话费、电报费、传真费、网络通讯费等。 反映单位取暖用燃料费、热力费、锅炉临时工 3 0 1 0 2 0 8取暖费 工资以及由单位统一支付的宿舍取暖费等。 反映单位各类交通工具燃料费、维修费、过桥 3 0 1 0 2 1 0交通费过路费、养路费、保险费、行车补助等经及打的费、 交通工具租用费。 反映单位工作人员出差、出困的车船费、住宿 费、伙食补助费、杂费等，以及调遣费，学生外出 3 ( ) 1 0 2 11差旅费 实习、社会实践、毕业设计调研和招生差旅费、外 地就医路费及住宿费等，以及误餐、夜餐费支出。 反映会议q j 按规定开支的房租费、伙食补助 3 0 1 0 2 1 4 会议费 费、文件资料e 1 1 , $ j 费及会议场地租用费等。 反映教师进修职工培训等各类支出( 包括学校 3 0 1 0 2 1 5培训费 负担的培养研究生学费) 反映单位按规定开支的各类接待费用( 含外宾 3 0 1 0 2 1