（会计学专业论文）标准成本法与作业成本法的结合应用研究.pdf

摘要 摘要 1 9 8 7 年，美国哈佛大学的教授约翰逊和卡普兰发表了相关性消失了 管理会计的兴衰一文，他们认为传统的成本管理方法提供的会计信息已经失 去了相关性，成本的准确性受到质疑。他们提倡对传统的管理会计进行改革， 采用一种具有先进管理思想的、适合新的制造环境的方法来取代传统的标准成 本法，这便是作业成本法。 作业成本法为解决新制造环境下间接成本的分配问题，提供了一条崭新的思 路。但2 0 多年来，作业成本法的应用实践由高潮趋于冷寂，表明作业思想虽然 先进，但仍然无法撼动标准成本法的主导地位。原因在于作业成本法虽然有较 大的应用潜能，但仅仅还是应用于制造费用的确定。所以需要考虑的是如何把 标准成本法和作业成本法联系起来，这样两者结合使用既能保持标准成本法进 行内部控制的优势，也发挥了作业成本法能较好地进行制造费用分配的作用。 作业成本法和标准成本法的结合是当前会计理论界和实务界比较关注的问 题之一。本文以现代成本管理会计理论研究为基础，总结和吸收了国内外研究 成果，通过对标准成本法和作业成本法的理论研究和应用分析，细致地进行了 两种成本法的优缺点以及其他方面的比较，发现两者并不是完全对立的，而是 可以相互补充的。所以本文在此基础上将作业成本思想引入产品标准成本的制 定，提出了两种成本方法的结合，这样既保留和吸收标准成本法和作业成本法 的优点，同时又克服了两者的缺点。为现代企业的成本管理提出了有益的探索。 关键词：标准成本法，作业成本法，结合 a b s t r a c t a b s t r a c t t h es t a n d a r dc o s t i n gs y s t e mw a sc r i t i c i z e db yj o h n s o na n dk a p l a ni nt h e i r d i s s e r t a t i o n r e l e v a n c el o s t ：t h er i s ea n df a l lo fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ”，w h i c h w a sp u b l i s h e di nh a r v a r db u s i n e s ss c h o o lp r e s si n19 8 7 ，t h e yt h o u g h ta c c o u n t i n f o r m a t i o nw h i c hi sp r o v i d e db yt h em o d e mc o s ts y s t e mh a sb e e nl o s ti t sr e l e v a n c e a n dc o s t i n gh a sb e e no u to fc o n t r 0 1 t h e ys u g g e s t e db r a n d n e wr e v o l u t i o no ft h e c o s t i n gs y s t e mi sn e c e s s a r yt oa d a p tt h en e wo p e r a t i n ge n v i r o n m e n t ，w h i c hh a sb e e n c h a n g e dt ob em o r ec o m p l i c a t e da n dc o m p e t i t i v eb e c a u s eo ft h ed i v e r s i t yo fc u s t o m e r d e m a n d s 。a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ( a b c ) h a sb e e nc o n s i d e r e da sn e wm e t h o dt o i m p r o v et h ea c c u r a c yo fc o s t i n gi n f o r m a t i o n a l t h o u g ha b c h a si t so b v i o u sm e r i t s ，i th a s n tb e e na d o p t e dw i d e l yi na l lo v e r t h ew o r l db e c a u s ea b co n l ya p p l yt ot h ec a l c u l a t i o no ft h em a n u f a c t u r ec o s t s t a n d a r dc o s t i n gs t i l lh a si t ss t r o n gs u i tt od ot h ew h o l ec o s tc o n t r o lw e l l t h e c o m b i n a t i o no fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga n ds t a n d a r dc o s t i n gi sp a i dc l o s ea t t e n t i o nt o o nt h ep r e s e n tt h e o r yc i r c l ea n dp r a c t i c ec i r c l e u n d e rt h ee n v i r o n m e n to fn e wm a n u f a c t u r e ，a b cc a ns o l v et h ep r o b l e mo f d i s t r i b u t i o no ft h ei n d i r e c tc o s t ，a tt h es a i n et i m ei th a so f f e r e dan e wt r a i no ft h o u g h t it h i n ki ti sn e c e s s a r yt oc o n s i d e ra c t i v i t yi ni m p r o v i n gs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m w e c a nk e e pu s i n gt h ew i d er a n g eo ff o u n d a t i o no fs t a n d a r dc o s t i n gs y s t e m ，a n d e s t a b l i s has e r i e so fr a t i o n a ls t a n d a r d sb a s e do na c t i v i t y m a y b et h en e wm e t h o d w h i c ha b s o r b st h ee x c e l l e n c eo fa b ca n ds t a n d a r dc o s t i n gw i l lb eaw a yf o rm o d e m c o m p a n y k e yw o r d s ：s t a n d a r dc o s t i n g ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，c o m b i n a t i o n i i 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复f n i 4 ：矛h 电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名：采速 ) 呷年洲日 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 学位论文作者签名： 芝 哆口9 7 年弓月i 1 日 第1 章绪论 1 1 研究意义和目的 第1 章绪论 随着科技的发展，企业的自动化水平不断提高，同时顾客需求的多样化， 也带来了产品品种的多样化。在新的制造环境下，产品成本中的间接费用所占 比重不断加大，以直接材料和直接人工为核算基础的传统的标准成本法受到了 挑战。2 0 世纪8 0 年代，作业成本法产生，为改革i 、h j 接费用的分配等问题提供了 新的思路和方法，它以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量， 进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法，较合理地把间接费用分配 于各产品之中。作业成本法作为一种先进的成本核算方法有诸多的优点，但还 是局限于i - 自j 接费用的确定，同时它是一种事后成本法。而标准成本法作为一种 传统的方法具有自身的优点，具有事前控制的功能，因此我们考虑把标准成本 法与作业成本法联系起来，通过两者结合，使成本的核算更加准确。 从理论上看，2 0 世纪8 0 年代起，由于高科技的发展，企j 世的制造环境从过 去的劳动密集型走向资本密集型和技术密集型，成本会计面临着制造环境的变 革和管理现代化的要求，在研究内容上有了很多新的发展，新的成本核算方法 应运而生，其中较为热门的就是作业成本法。会计学界对于作业成本法和作业 成本管理等与作业相关的理论研究进行得颇为热烈，研究热情持续了接近二十 载，影响不可谓不大。近年来一些学者开始对先进的作业成本法与传统的标准 成本法相结合进行研究。曾经大力倡导作业成本法的美国管理会计师协会( i m a ) 也开始推广、介绍德国的成本会计方法即弹性边际成本法( g p k ，这是通 过对资源消耗标准设定，并区分成本形态的一种标准成本法) ，并于2 0 0 2 提出 了一种新的方法资源消耗会计( r e s o u r c ec o n s u m p t i o na c c o u n t i n g ，r c a ， 这是在作业成本法的基础上，强调资源与资源问的关系并区分成本习性的一利， 成本管理方法) ，它是作业成本法和德国的弹性边际成本法相结合的一种成本会 计方法。这些举措反映了作业成本法与标准成本法融合的趋势( 杨继良，2 0 0 5 ) 。 从现实意义来看，作业成本法的理论研究虽然颇为热烈，但国内外学者通 过实践调查，发现企业组织并没有在实际应用中响应这一理论，应用作业成本 第l 章绪论 法和作业成本管理的企业比较少。作业成本法的诞生地美国，2 0 0 3 年发表了对 大公司( 财富5 0 0 强) 实施作业成本法的调查报告。问卷于1 9 9 9 年1 0 月发 出，回收截止至2 0 0 0 年4 月2 1 日回收有效问卷8 5 份，其中仅有4 4 家采用a b c ( 杨继良， 2 0 0 5 ) 。美国管理会计师协会执行主任夏曼于2 0 0 4 年发表文章称： 在美国实行a b c 的公司曾多达6 0 ，但峰持下来的只有2 0 。因此可以看出作 业成本法尚没有被广泛采用，能坚持下来的则更少。在我国企业中对作j j k 成本 法的采用比较少，标准成本法仍然占统治地位。根据2 0 0 1 年对我国1 7 省市1 8 9 家涉及成本管理方法报道的企业进行统计仅有6 家企业采用作业成本法，有1 6 1 家采用标准成本法( 胡奕明，2 0 0 1 ) 。近年来，有一些企业也开始采用作业成 本法，但是仍是少数。因此，可以看出作业成本法作为一个先进的思想，给传 统成本核算方法研究带来了活力，但如何将作业思想成功运用于生产实际，则 有待进一步探索和发展。而标准成本仍然有旺盛的生命力，在现代制造环境中 占据主导地位。针对这一现象，本文对作业思想与标准成本相结合进行研究， 期望先进的思想与传统的方法能相得益彰，为成本核算提供更准确的方法。 1 2 研究方法 本文拟采取理论分析和实例分析相结合的方法。具体来说就是通过对标准 成本法和作业成本法的优缺点进行分析评价，融合标准成本法与作业成本法的 优点，结合新经营环境对成本管理提出的新的要求，针对成本管理的两个主要 职能成本核算和成本控制，探讨基于作业的标准成本制度的理论必然性，并结 合案例沦证基于作业的标准成本制度在实践中的应用及其应用前景。 1 3 研究思路 本文拟分为六部分： 第一章：绪论。针对目前理论和应用环境来说明本课题的理论意义和现实 价值。 第二章：文献综述。分别阐述标准成本法与作业成本法两种成本核算管理 方法，并评价其各自的优缺点。介绍目前国内外对两种方法结合的研究。使读 者对现有的成本法的理论研究有所了解。 2 第1 章绪论 第三章：标准成本法和作业标准成本法应用的不足。介绍两种方法各自在 应用中存在的不足和缺点，说明两者结合的必要性。 第四章：标准成本法与作业成本法的结合。结合两种方法应用的现实条件， 从理论上探讨基于作业的标准成本法的可行性。 第五章：案例分析。通过具体的案例，介绍基于作业的标准成本法的应用， 并评价其相比标准成本法和作业成本的优越性。 第六章：结论。文章的总结，提出本课题研究的结论以及基于作业的标准 成本法应用前景的展望。 本文大体思路： 绪论 上 i 文献综述标准成本法与作业成本法的理论研究 0 标准成本法与作业成本法的应用分析 上 标准成本法与作业成本法的结合应用 l 标准成本法与作业成本法结合案例分析 上 结论与展望 图1 1 文章思路 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 2 1 标准成本法( s t a n d a r dc o s t i n g ) 2 1 1 标准成本法的产生与发展 标准成本法至今已有1 0 0 多年的历史。1 9 0 3 年，泰罗发表了工厂管理 一书，书中提出产品的标准操作程序及时间定额，成为标准成本法产生的基础。 1 9 0 9 年，泰罗理论的继承者，美国效率工程师哈尔顿爱默森( h e m e r s o n ) 在 作为经营和工资基础的效率一文中对标准成本进行了更为详尽全面的研究， 明显化分了标准成本制度和实际成本制度。他将标准成本看作为“经营企业的 航海罗盘”，能“反映出企业这只船每日的适当航程”。爱默森认为，由实际成 本制度获得的数据既过时又缺乏正确性，而标准成本则能随时显示实际成本对 标准成本的超额部分，使管理者对低于标准的效率予以关注。1 9 1 1 年，美国会 计师卡特哈里森( c c h a r t e rh a r r i s o n ) 第一次设计出一套完整的标准成本制度， 在他所发表的文章中介绍了分析成本差异的公式，并对账户、分类账及成本分 析单叙述得十分详细。至此，标准成本制度真j 下形成脱离实验阶段而进人实施 阶段。1 9 3 0 年，g 查特哈里森把他对于标准成本计算所作的研究写成了标 准成本一书，这本书是世界上第一部论述标准成本的专著。1 9 3 2 年e a 坎 曼发表了题为基本标准成本、制造业的控制会计的文章，完善了标准成本 制度。在此之后，标准成本制度开始兴起和发展了。而且从美国传入英、德、 日和瑞典等国家，这些国家相继推行了标准成本制度。随着在实务中的广泛应 用最终使以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的标准成本法得以建立 并占据统治地位。 在我国建国后一直采用前苏联的定额成本法，这种方法与标准成本法有相 似之处。真正从事专门标准成本法研究较晚，大约是从2 0 世纪7 0 年代末才开 始的，而且在研究中多是直接引用西方的理论和概况，很多文献只停留在对国 外先进理论的介绍上。1 9 8 1 年魏振雄在标准成本法一文中对标准成本法及 其应用做了较为详细的介绍，1 9 8 4 年盖地在试论标准成本法的改造吸收一 4 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 文主张我国企业借鉴标准成本法，另外张弛、芮永根、王晶、辛克信、汪梅等 对标准成本法及其应用也进行了相关研究。 2 1 2 标准成本法的涵义 日本著名成本管理专家今井正明( g e m b ak a i z e n ) 在其专著低成本管理方 法中对标准作了精准的定义和特征归纳：( 1 ) 标准代表最好、最容易与最安 全的工作方法；( 2 ) 标准提供了一个保存技巧和专业技术的最佳方法：( 3 ) 标 准提供了一个衡量绩效的方法；( 4 ) 标准提供维持及改善的基础；( 5 ) 标准可 以作为目标和训练目的；( 6 ) 标准是防止错误再发生及变异最小化的方法。( 今 井正明，2 0 0 0 年) 。由此可见，标准对于持续改进并提高控制成效意义重大。 目前理论界比较认同的是把标准成本法看做是一种是以预先运用技术测定 等科学方法制定的标准成本为基础，将标准成本与实际发生的成本相比较，核 算和分析成本差异的一种成本核算方法，也足加强成本控制、评价经济业绩的 一种成本控制方法。 标准成本法包括两个核心问题：标准成本的制定与成本差异的分析。 标准成本包括理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本三种： ( 1 ) 理想标准成本( i d e a ls t a n d a r dc o s t ) ，是根据最少的耗用量，最低的价 格水平和可能实现的最高生产能力的利用程度等条件而制定的。也就是在排除 一切失误，浪费和耽搁的基础上制定的。由于这类标准成本要求过高，不考虑 在生产中可能发生的一些实际情况，如果用它们来计算成本的话，就会挫伤员 工的生产积极性。因此，这种标准成本在实际工作中很少采用。 ( 2 ) 正常标准成本( n o r m a l i z e ds t a n d a r dc o s t ) ，是根据正常的耗用水平，正 常的价格和正常的生产经营能力利用程度而指定的。也就是根据过去一段时间 实际成本的平均值，剔除其中生产经营活动中的异常因素，并考虑今后的变动 趋势而制定的。这种标准成本是根据过去的经验估计的，不能反映目前的实际 水平，用它来评价各个时期的业绩，往往不符合实际，达不到有效控制的目的。 ( 3 ) 实际标准成本( p r a c t i c a ls t a n d a r dc o s t ) ，也可称为可达到的标准成本， 是指经过认真的分析和技术测量后而制定的，通过有效的经营、管理活动应该 达到的成本水平。它包括一部分理论上不应该发生，但在目前尚不能完全避免 的成本或损失。这种标准成本在标准成本法中得剑了广泛的应用。 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 标准成本的制定就是根据自身管理需要，选择以上三种标准成本之一作为 标准的基础，分别确定直接材料、直接人工、制造费用的“数量”指标和“价 格”指标。在核算时根据制定的标准计算成本。 标准成本= 标准数量标准价格 成本差异的分析就是对实际成本与标准成本的差额原因进行分析。实际成 本低于标准成本的差额为有利差异，反之则为不利差异。公式如下： 成本差异= 实际成本一标准成本= 实际数量实际价格一标准数量标准价格 数量差异= ( 实际数量一标准数量) x 标准价格 价格差异= 实际数量( 实际价格一标准价格) 尽管直接人工、直接材料、制造费用成本项目的差异名称不同，但都归结 为数量差异和价格差异。 2 1 3 标准成本法的优点 标准成本法具有很多优点： ( 1 ) 有利于成本控制。通过事先制定标准、事中控制支出、事后比较分析， 使成本在全过程都能够得到有效的控制。通过制定标准成本额度，在实际成本 发生以后，分析差异产生的原因，采取适当的措施，可以为未来降低成本指明 途径。 标准成本法是企业在现有的生产技术条件下，进行有效经营的基础上，根 据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量，预计价格和预计生产经营能力 利用程度而制定的标准成本，并将此标准成本分配至各个成本中心，由企业管 理层分别对各个成本中心负责，从而达到分层分权管理的目的，强化了企业管 理，克服了不能在生产过程中提供成本控制信息的缺点。标准成本法的另一大 特点就是可进行成本差异分析，即通过设立一系列辅助记录的成本差异账户( 如 “材料价格差异 、“材料数量差异”、“直接人工效率差异”、“制造费用 耗费率差异”等) 来记录实际成本耗费与标准成本耗费的差异，从而能随时提供 实际成本与标准成本的差异信息。这样，可随时进行差异分析比较，及时纠正 生产管理中的失误，有利于生产过程中对生产成本进行控制，从而能提高企业 成本控制水平。 ( 2 ) 有利于价格决策。标准成本信息具有一致性和及时性，消除了生产中 6 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 的低效率和偶发事件对成本的影响。以标准成本作为定价的基础，可以满足市 场竞争对于定价及时性的要求。 ( 3 ) 有利于增强员工的成本意识。标准成本制度可成为对员工工作效率和 业绩进行评价的尺度，可以扩大员工的成本意识，使之努力的完成预定的目标。 制定标准成本往往是和各个成本责任中心联系起来的。而实行标准成本法，就 可将标准成本指标分解下达到企业内部各个责任中心，实行责任会计核算，将 成本管理的责任逐步落实至各个成本责任中心，将各个阶层管理者的权责明确， 目标一致，从而能较容易地考核各责任单位的经济责任、完成情况，有利于企 业整体成本目标的实现。 ( 4 ) 有利于简化会计工作。在标准成本法下，存货和销售成本均是按照标 准成本计量的，不需要核算完工产品和在产品的实际成本，可以简化日常会计 工作。 2 2 作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，a b c ) 2 2 1 作业成本法的产生与发展 作业成本的思想起源于2 0 世纪3 0 年代末4 0 年代初，美国会计学家埃晕 克科勒在1 9 4 1 年会计论坛杂志及其编制的会计师字典等论文和著作 中系统的提出了作业成本会计的思想。5 0 年代起美国的乔治斯托布斯教授也 开始了对作业成本的研究，在1 9 7 1 年出版的作业成本计算和投入产出会计 和1 9 8 8 年出版的服务于决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计 等著作中提出了作业成本理论的要点，对成本计算对象“作业”特性进行了解 释。到了8 0 年代，哈佛大学的库伯和卡普兰教授对作业成本法进行了深入的研 究，发表了计算成本的正确性：制定正确的决策等诸多论文，创立了作业 成本法。被西方会计界普遍认为是现代作业成本法的奠基人。到2 0 世纪9 0 年 代，作业成本法在美国、英国、加拿大等西方国家得到了长足发展。 自8 0 年代美国作业成本法研究兴起不久，1 9 9 4 年我国厦门大学的余绪缨教 授便在会计研究杂志发表文章向国内介绍a b c 法。自此，国内不少相关刊 物刊载了介绍a b c 的文章，从收集的资料来看。仅从1 9 9 7 年到2 0 0 4 年，从中 国期刊网检索到研究有关作业成本法的文章就有六百多篇，基本上是对a b c 的 7 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 理论与应用，对作业成本控制进行的研究。根据查阅资料表明，我国当前对作 业成本的研究过程中，除了利用成本动因论探讨费用的分配、作业的评价和流 程的优化等研究外，研究对象还包括作业成本在生产决策、定价决策、系统管 理等方面的应用。按照研究对象和内容进行分类，一是对成本动因本身应用的 研究，例如，基于作业成本原理的生产决策分析、成本动因库的分析、流程与 作业的关系等；二是对作业流程的研究，如流程观下的作业分析，作业的优化 以及作业成本系统管理等；三是对作业成本原理的派生研究，例如，基于作业 成本的定价决策、利润敏感性分析以及在e r p 、价值链中的应用等。 2 2 2 作业成本法的涵义 作业成本法简称a b c 法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的 基本理论认为企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每 进行一项作业都要消耗一定的资源，而企业生产的产品( 包括提供的服务) 需 要通过一系列的作业来完成。因而产品的成本实际上是企业全部作业消耗的资 源总和。 作业成本法赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品耗用作业。成本计算 的最基本对象是作业，作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。 在作业成本会计中，对作业可从不同的角度来进行分类。斯托布斯教授 ( 1 9 7 1 ) 从作业的层次上把作业分为以下四类： ( 1 ) 单位作业，即使单位产品收益的作业，如机器的折旧及动力等。这种 作业的成本与产品产量成比例变动。 ( 2 ) 批别作业，即使一批产品收益的作业，如对每批产品的检验。生产准 备。原料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。 ( 3 ) 产品作业，即使得某种的每个单位都受益的作业。这种作业的成本与 产品产量及批数无关，而与产品线的数量成比例变化。 ( 4 ) 维持性作业，即使某个部门或整个企业受益的作业，它与产品的种类 和数量无关。 成本动因是构成作业成本结构的决定性因素。成本动因也称成本驱动因素， 是指引起相关成本对象总成本发生变动的因素。通过对作业成本的计算和有效 控制，就可以较好的克服传统的以交易或数量为基础的成本计量系统中的问接 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 费用责任不清的缺陷，使以往很多的不可控的间接费用，在a b c 系统中变为可 控。直接材料成本和直接人工成本的动因是产量或作业水平，而制造费用的动 因则是多样化的。成本动因实际上是成本控制的杠杆，不知道什么囚素影响一 项成本，对该项成本的控制就无所可谈。其主要目标是尽量通过作业为顾客提 供更多的价值并从中获取更多的利润。 根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其划分为以下两类： ( 1 ) 资源动因，是指决定一项作业所消费资源的因素，反映作业量与资源耗 费问的因果关系，如机器钻孔作业的资源动因是机器工作小时，又如当检验部 门被定义为一个作业中心时，检验小时就可成为一个资源动因。 ( 2 ) 作业动因，作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成 本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。如机器钻孔作 业的多少取决于要钻孑l 的数量。 成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯 到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根 据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费的作业的数量，将作业成本追 溯到各有关产品。 作业成本法的成本分配，主要是使用直接追溯和动因追溯。 直接追溯是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程，这种追溯方式 能真实地反应产品成本。动因追溯是指根据成本动因将成本分配到各成本对象 的过程。采用动因追溯方式分配成本，首先必须找出引起成本变动的真正原因， 即成本与成本动因之间的因果关系。动因追溯不像直接追溯那样准确，但是只 要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。 9 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 2 2 3 作业成本法的优点 图2 1 作业成本法原理 作业成本法主要有以下优点： ( 1 ) 将作业作为成本归集的对象是作业成本法的本质特点。作业成本观认 为，企业的经营生产过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这 些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出 提供服务。产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物资聚 合体的价值和。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业又服务于多种产品。 因此，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、 作业、最终产品都有必要作为成本计算对象。作为成本归集和分配价值耗费的 独立环节，作业无疑是作业成本计算法下最基本的成本计算对象。以作业作为 成本计算对象，不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本分析和考 核。既然作业吸纳了资源，搞清了作业状况，就弄清了资源的耗费状况，减少 不增值作业，也就堵塞了资源浪费的渠道，从而为降低产品成本提供了基本依 据。 ( 2 ) 作业成本法下，间接费用的分配更加科学、合理，产品成本的准确性 大大提高。当今生产高度自动化的制造环境下，形成企业间接费用的原因多种 多样，决不仅仅只与传统的数量标准有关，如机器安装成本与安装小时有关、 质量控制成本与质检次数有关等，以传统的机器工时或人工工时指标等对这类 费用进行分配显然是不合理的，只是在间接费用比重不大时误差并不突出而已。 l o 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 作业成本法作为一种现代成本计算系统，是适应现代制造环境而产生的。通过 作业的设置，间接费用的分配趋于科学、合理，提高了产品成本的准确性。它 使得许多与产量等传统分配基础无关的费用，如生产准备费用，生产规划费用 等，得到了合理分配，解决了传统成本法下成本库过于浓缩、分配标准单一的 问题，从而能更加准确地计算产品成本。 ( 3 ) 为企业提供更详细、更准确、更具有相关性和相对及时的信息，有助 于企业的经营决策和成本管理。在作业成本法下，由于作业观念的引入，使得 系统提供的信息也深入到了作业层次，同样地，企业的管理对象也细化到了经 营内部。作业消耗资源，只要对作业进行有效地控制与管理，就能有效的控制 企业的费用支出，从而促进企业的成本管理。同时，作业成本法采用了与产量 无关的成本动因，使得许多不随产量变化的间接成本可以方便地分摊到各产品 中，成本的可归属性增强，成本信息的相关性也随之提高，计算结果更接近产 品的实际耗费情况，各产品的单位成本和存货成本的确定也更加准确，从而为 企业做出正确的经营决策提供了高质量的可靠信息。 ( 4 ) 作业成本法可以改进业绩评价。作业是由企业所执行的、面向某一共 同目标的一个或一组行动。作业按是否导致顾客价值增加分为增值作业和不增 值作业。在业绩评价时，应特别关注不增值作业。作业成本管理的目的就足力 求发现并消除无效作业，以降低成本。对作业增值性分析将成为业绩评价的一 个重要指标。 2 3 两种成本法的差异分析 作业成本法和标准成本法作为两种基本的成本核算法，两者存在以下的差 异： ( 1 ) 适用的经济环境不同。标准成本法适用于产品相对稳定且生命周期较 长，生产规模大的制造业。其制造费用占生产成本一般1 0 2 0 ，有正规的成 本管理体系，企业会计人员专业水平较高。实施标准成本法就要制定各种标准 成本，因此，前提是产品的标准化、生产工艺的标准化及操作管理的标准化。作 业成本法适用于自动化程度较高，间接费用占生产成本的比重较高，规模较大 的企业。其产品种类较多，产品生产工艺复杂多变，可及时调整变化，实行自 动化并拥有现代化的计算机技术，拥有一套信息处理和信息管理系统。作业成 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 本法拓宽了标准成本法关于产品成本的观念，更加适合于高新技术的生产环境。 ( 2 ) 对成本动因的分析不同。作业成本法以“成本驱动”理沦为基本依据， 根据产品生产或企业经营过程中形成的作业、作业价值链和产品的关系对成本 动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用。间 接制造费用的发生受企业产品多样化、生产组织复杂化的影向，与企业生产、 管理、服务等部门的活动量直接相关，其发生多少与生产工时不直接相关，如 设备调整准备费用、搬运费用、质检费用等生产支持费用。因此，在作业成本 法下成本动因既可以以数量为基础，也可以以作业量为基础。在标准成本法中， 成本是企业生产经营过程耗费的资金总和，它随着成本驱动量的增加而增加， 因而成本动因与数量相关。如工时定额、工资率、直接材料成本等。但是，间 接制造费用可能与工时无关，对间接制造费用按数量进行分配是不合适的。如 有些产品具有专门用途，虽产量低但对某些间接费用耗费却很大。在以数量为 基础的分配体制下，这些产品会被分配给较少的间接费用，而大部分间接费用 被分配给高产量的产品负担，从而造成成本信息扭曲。成本信息的扭曲往往会 造成错误的定价决策，导致成本失控。 ( 3 ) 成本核算的方法不同。标准成本法核算的对象足产品，是传统成本核算 法，直接成本直接归集到产品，间接费用按直接人工或机器工时、产量比例分 配到产品。作业成本法核算的对象是作业，对直接成本的归集与标准成本法相 同，但间接费用的分配方法和依据不同，其基本思想是产品消耗作业、作业消 耗资源并导致成本的发生，通过作业这个中问环节将成本准确地归集到产品中。 ( 4 ) 控制成本的方法不同。标准成本法下，企业通过比较实际成本与标准成 本的不同确认成本差异，通过分析成本差异米考核成本计划执行的结果以及产 品成本是否与预期相一致。标准成本的制定主要在于控制成本，如果产品实际 成本低于标准成本，则表明产品成本得到了有效控制，企业处在更低的成本运 行。如果实际成本高于标准成本，表明产品成本失去了控制，则应该具体分析 差异的原因，具体落实责任。因此，标准成本法控制成本的关键在于设置正确 的成本标准、找出成本差异。通过对差异的细化分析，它可以反映哪些产品是 没有效率或无法为企业带来价值的，告诉管理者应该如何调整产品结构。作业 成本法提供关于作业的细化信息，强调成本动因，揭示了资源耗费、成本发生 的前因后果，揭示出作业的特性，深入到作业水平进行成本控制，以作业为成 本控制的核心，然后掘此分析成本中哪些间接费用是必需的，能为企业增加价 1 2 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 值。而哪些不是必需的，不能为企业增加价值。它直接追踪作业消耗资源的全 过程，能从根源上对成本进行控制。作业成本法降低成本的主要方法有四种： 作业消除，即确定不增值作业，进而采取有效措施予以消除，同时按作业库归 集各个增值作业。作业选择，从各种相互竞争策略下产生的可行的作业中选 择最佳的作业。作业减低，就是改善必要作业的效率或者降低在短期内无法 消除的不增值作业的成本。作业分享，就是利用规模经济效应提高必要作业 的效率，即增加成本动囚的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成 本及其分摊于产品的成本。 ( 5 ) 对长短期的关注不同。标准成本法关注对实际生产经营的计划和控制， 只能提供短期的成本信息，不适用于生产规模的弹性变化，不适用于企业的战 略决策，只适用于企业的短期计划与控制。标准成本一般在年初被制定或修正， 然后将其与实际成本逐月或逐年的比较。企业一般在年初编制总预算，以发挥 标准成本的计划职能，然后在每月末或季末，编制弹性预算，以发挥其控制职 能。标准成本法下所需的数据很容易得到，所以标准成本下的成本报告是频繁 的。应用标准成本法的时间范围一般是一个月、一个季度或一年，它很少用来 被规划超过一年的生产经营活动。作业成本法关注整个流程分析、战略分析和 竞争优势分析，一般用于长期决策，适合于刁i 经常的项目分析和比较长远的战 略分析，不适合于分析企业短期经营中的问题。作业成本是使用了与数量和交 易相关的数据计算出来的，这些数据不容易获取并很可能不在数据库旱，使用 它进行分析时会耗费大量资源和时间，因而有关作业成本的报告不是频繁的。 考虑到作业成本计算的难度和成本，它不适合每月计算一次。 ( 6 ) 对业绩计量的内容不同。标准成本是在正常的生产经营、合理的工作效 率和生产能力下所期望达到的成本，是依据规范的操作流程，利用健全的生产、 工程、技术测定( 包括时间及动作研究、统计分析、工程实验等方法) ，对各成本 中心及产品订立科学、合理的数量化标准，再将数量化标准金额化，作为衡量 标准成本与绩效的基础。标准成本法衡量业绩时重点关注财务性指标，而忽略 了非财务性指标如：全面质量管理、适时生产方式、弹性生产系统等。作业成 本法在衡量业绩时，同时关注财务性指标和非财务性指标。财务指标提供有关 控制成本和降低成本的信息，因为财务指标与作业相联系，而作业又构成了企 业的整个作业价值链，因而通过财务指标可以消除无效作业对企业成本的影响。 同时作业成本法将企业与上游供货商、下游顾客连为一体，所以可以通过财务 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 指标进一步分析作业对他们的影响，从而完整地分析企业的整个生产经营过程。 非财务性指标，如材料、产品以及人员的移动速度或距离( 它们被认为是企业内 的不增值作业) ，如果企业执行了缩短移动距离的计划，则将实际改善情况与计 划相比以看是否达到预期目标。财务性与非财务性的指标一起反映实际生产经 营过程中的问题，以及企业长期的战略性计划得以贯彻执行的程度。 ( 7 ) 损益表的编制不同。标准成本法下，损益表的编制是采用变动成本法。 采取变动成本法编制的损益表内容如下：收入、标准的变动成本、标准的边际 贡献、变动成本的差异、实际的边际贡献、固定成本和税前净收益。采取变动 成本法编制损益表在一定程度上修正了利润信息。该损益表区分了产品成本与 期间费用，制造费用被分摊到全部最终产品，这样就导致了利润随产量的增加 而增加，歪曲了成本信息。在这张损益表中，为了将标准成本调整为实际成本， 差异被作为当期已售产品成本的一部分进行处理，符合公认会计原则。作业成 本法下，损益表的编制以作业成本为基础，其内容包括收入、单位作业成本边 际贡献、批量成本边际贡献、维持性作业成本和税前净收益，它可以反映企业 不同层次的作业。作业成本法更关注成本动因和企业整个流程的提高，不区分 变动成本与固定成本，所有成本都是变动的。 2 4 两种成本法的结合研究 2 4 1 国内外的研究 国外对标准成本管理和作业成本管理相结合的研究，主要集中在标准作业 成本的差异分析上，m a l c o m ( 1 9 9 1 ) 对作业成本法下的制造费用控制进行了研 究，k a p l a n ( 1 9 9 4 ) 对作业成本法下的弹性预算体系进行了研究，m a r k 和r o u s h ( 1 9 9 4 ) 对m a l c o m 和k a p l a n 等人的研究进行了评论。( 方亚兵，2 0 0 4 ) m a n o ja n a n d ( 2 0 0 4 ) 对印度5 3 家企业的成本管理实践进行了实证研究。其 研究结果表明，企业实施a b c 系统与实施传统的成本系统之间没有显著差异， 这意味着a b c 和标准成本系统并不是相互排斥。 我国在1 9 9 4 年以后出现了关于标准成本法和作业成本法的结合研究，国内 学者从不同的角度讨论过了两者结合。骆德明( 1 9 9 5 ) 在论述j i t 对传统管理 会计的挑战时，谈到了要从增值性的角度制定传统标准成本制度中的标准。邱 1 4 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 坛( 1 9 9 8 ) 在标准成本系统的重新设计一文中，简单提到了标准成本系统 和作业成本法的结合，但对如何结合没有作详的阐述。重庆大学的刘斌和方平 ( 2 0 0 2 ) 在基于作业成本思想的标准成本制定方法讨论一文从提高成本控 制基准的准确性和科学性角度，研讨了如何应用作业成本法的思想制定各层次 作业标准成本及其产品标准成本。武汉理工大学的刘慧芬( 2 0 0 2 ) 在标准成 本法在作业成本体系中的应用一文中提到作业成本体系中应用标准成本法。 周为利( 2 0 0 2 ) 在浅谈作业成本法与标准成本法结合一文中提出作业成本 发与传统的标准成本法并不相互排斥，作业成本法要想发挥最大的功能，必须 引入标准成本法的思想，是作业标准化。但他们对如何制定标准作业成本，如 何对作业中心进行业绩评价等这些完整的标准成本系统包含的内容没有作详细 的论述。在中国会计教授会2 0 0 2 年年会上，中国台湾管理会计学会名誉理事长 李宏健把作业成本法与传统的标准成本会计加以整合，认为可以对当代的制造 费用密集的制造环境提供决策上的相关信息( 储一昀、林起联，2 0 0 3 ) 。 2 0 0 4 年是作业成本法与标准成本法结合研究最热的一年。北京石油化工管 理学院的刘辉( 2 0 0 4 ) 在标准成本与作业成本的结合应用一标准作业成本法 也提出了将a b c 法引入标准成本制度，将赋予a b c 法有效进行成本控制的功能， 将两种基本方法结合后的成本核算方法称为标准作业成本法。东北财经大学的 牛彦秀与普华永道会计师事务所的刁志波( 2 0 0 4 ) 在成本管理与核算的新探 索一作业标准成本法中也提出了将两种成本法结合起来建立作业标准成本法。 其中上海财经大学会计学院的方亚兵( 2 0 0 4 ) 在刍探标准作业制度理论体系 一文中把标准作业成本制度定义为一种将标准建立在作业基础上的标准成本制 度，它根据不同的成本动凶建立在各作业的基础上的标准作业成本比传统的标 准成本制度依据单一的数量基础建立的制造费用标准更加准确、科学、有效， 可以有效避免传统标准成本制度的缺陷。并对标准作业成本制度理论进行了设 计。穆林娟( 2 0 0 4 ) 在作业成本法对标准成本制的改进一文中提出了采用 作业成本法对标准成本制进行改进，建立一种以作业为基础，以战略为导向的 新的成本法。费金华( 2 0 0 4 ) 在作业成本法与标准成本法的结合探析一文 中也提出了建立标准作业成本法，认为与作业成本结合后的标准成本的构成内 容与传统的标准成本有所区别，应建立在“理想标准( 即不包括任何非增值作 业和无效率作业的标准) 成本 基础上。凡不增值作业所发生的成本，以及增 值作业执行过程中由于无效率而追加的成本都属于非生产性成本，所以不包括 第2 章标准成本法与作业成本法的理论研究 在标准成本中。孙莉( 2 0 0 5 ) 在其关于作业标准成本法的探讨一文中提出 作业标准成本系统理论体系的构建。陈军( 2 0 0 8 ) 在基于作业成本法的标准 成本法核算探析一文中指出实施作业标准成本法的两个关键点是建立作业标 准和改善制造费用核算。郭衡( 2 0 0 8 ) 在作业成本法与标准成本发的差异研 究与结合应用分析一文中也提出将作业成本法的思想融入标准成本法，建立 标准作业成本法。提出增值作业标准成本等于标准作业量与标准作业价格的乘 积，非增值作业的作业标准成本为零。 2 4 2 作业成本法和标准成本法相互补充 标准成本法与作业成本法并不是互相排斥的，在一定程度上可以相互补充 ( 1 ) 标准成本法下可以进行差异分析，但差异分析不透彻。而作业成本法 按作业归集制造费用，使差异产生的原因更加明确，从而弥补了标准成本法的 不足。标准成本法下成本差异按成本对象归集，差异高度集中，透明度比较差， 无法发现差异具体产生的原因，也还未认识到作业