（会计学专业论文）论注册会计师审计中的分析程序.pdf

摘要 近年来，随着世界范围内经济技术的发展，企业之间的竞争加剧，经营 管理的不确定性增加，从而导致企业面临巨大的经营风险。经济环境的发展 使得注册会计师在审计中面临更高的要求，注册会计师审计的诉讼案件频发。 然而，注册会计师却不得不面临一种两难的窘境：一方面，企业规模的扩大， 为规避审计风险，注册会计师不得不投入更大的人力物力；另一方面，会计 师事务所之间激烈的竞争导致审计收费不断降低。注册会计师必须同时兼顾， 提高审计工作的效率与效果。于是，分析程序作为一种审计技术被普遍使用 和日益推广。 分析程序贯穿于审计全过程，是一个全程性的判断重大错报风险的方法。 分析程序的合理运用能帮助注册会计师在成本与效益之间制定出一套经济有 效的审计方案，以便计划审计工作并引导审计资源的分配，使审计工作既有 效率，又有效果。 目前正在推行的风险导向审计，其中一个最重要的特征就是注重运用分 析程序，以识别可能存在的重大错报风险。我国新颁布的中国注册会计师 审计准则第1 3 1 3 号分枘：程序体现了风险导向审计理念的要求，强调分 析程序在风险评估阶段及总体复核阶段运用的同时强调了分析程序在实质性 程序中的运用。本文在对分析程序基本理论进行阐述的基础上，结合2 0 0 6 年 新出台的注册会计师执业准则，深入探讨分析程序的基本理论和应用问题。 关键词：分析程序，风险评估程序，实质性程序，总体复核 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，s i n c et h ed e v e l o p m e n t so ft e c h n o l o g ya n de c o n o m yi nt h e w h o l ew o r l dh a v es h a r p e n e dt h ec o m p e t i t i o n , e n t e r p r i s e sa t e e dw i t he l l o r m o u s b u s i n e s sr i s ka n du n c e r t a i n t y t h u s ，p e o p l ep u th i g hr e q u e s t0 1 1c e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t s ，d i r e c tl a w s u i t sa g a i n s ta u d i t o r sb r e a ko u tc o n s t a n t l y h o w e v e r , o nt h e o n eh a n d ，t h ea u d i t o rh a st op u ti n t oe n o r m o u sm a n p o w e ra n dm a t e r i a l ss i n c et h e e x p a n d i n go f e n t e r p r i s e si no r d e rt oe v a d et h er i s k ，w h i l e o nt h eo t h e rh a n d ，d r a s t i c c o m p e t i t i o na m o n ga c c o u n t i n gf i r m sr e s u l t si nc o n s t a n tr e d u c t i o no fa u d i t i n gf e e i no r d e rt og oo u to ft h ea w k w a r ds i t u a t i o na n dr a i s et h ee f f i c i e n c ya n de f f e c to f t h ea u d i t , a n a l y t i c a lp r o c e d u r ei sp o p u l a r i z e dd a yb yd a ya sa k i n do f t e c h n o l o g i c a l m e t h o d a n a l y t i c a lp r o c e d u r ef u n st h r o u g ha l lt h ea u d i t i n gc o u r s e s ，i ti saf u l lc o l i r s e m e t h o do fa s s e s s i n gm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k t h er e a s o n a b l ee x e r t i o n o f a n a l y t i c a lp r o c e d u r ec a l lh e l pc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sd r a wu p a l le c o n o m i c a l a n da v a i l a b l ea u d i t i n gp r o j e c tb e t w e e nt h eq u a l i t ya n dt h ec o s ts ot h a ti ti se a s yt o p l a na u d i tw o r ka n dg u i d et h ea l l o c a t i o no fa u d i t i n gr e s o u r c e st om a k et h ea u d i t w o r ke f f i c i e n ta n de f f e c t i v e p r e s e n t l y , r i s k - o r i e n t e d a u d i ta p p r o a c hi sp o p u l a r o n eo fi t sf o r e m o s t c h a r a c t e r si st h a ti tp a y sa t t e n t i o nt oa p p l i n ga n a l y t i c a lp r o c e d u r e s ，i no r d e rt o i d e n t i f yt h ep o t e n t i a lr i s ko fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t o u rn e wc h i n as t a n d a r do i l a u d i t i n gn o 1 3 1 3 - a n a l y t i c a lp r o c e d u r e si n c a r n a t e sr i s k - o r i e n t e da u d i ti d e a , e m p h a s i z e st h a ta n a l y t i c a lp r o c e d u r es h o u l db eu s e db ya u d i t o r s 躯s u b s t a n t i v e p r o c e d u r e s w h i l ei ti su s e d 嬲r i s ka s s e s s m e n tp r o c e d u r e st oo b t a i na n u n d e r s t a n d i n go ft h ee n t i t ya n di t se n v i r o n m e n ta n da sa no v e r a l lr e v i e wo ft h e l f i n a n c i a ls t a t e m e n t sa tt h ee n do f t h ea u d i t w ew i l lf i r s td i s c u s se s s e n t i a lt h e o r yo i l a n a l y t i c a lp r o c e d u r e , a n dl a t e rc o m b i n ei t 、 d mo u rn e ws t a n d a r do na u d i t i n gt o e x p l o r eh o wt oa p p l ya n a l y t i c a lp r o c e d u r e si nd e t a i l k e yw o r d s ：a n a l y t i c a lp r o c e d u r e sr i s ka s s e s s m e n tp r o c e d u r e ss u b s t a n t i v e p r o c e d u r e s 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 ；令萄卅啥对肿睁计时西分扬祜胁，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均己注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：枷秃绣日期：吵年，d 月“日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 论j 和怜对即审计吁西分析渤系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：耖秀堵 导师签 日期：p 哆年，口月“臼 日期：叫年一月刁日 引言 引言 2 0 世纪9 0 年代以来，审计逐步由制度基础模式向风险导向模式发展。风 险导向审计建立在合理的职业怀疑假设基础之上，其实施过程实际上就是审 计风险的控制过程。风险控制的首要环节是风险的识别，只有充分识别了风 险，才能有的放矢地控制风险。分析程序是审计取证程序中的一种，在传统 审计方式中，分析程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。但在风险导 向审计中，它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。从国际审计 准则、我国的审计准则、国际内部审计准则以及许多发达国家的审计准则来 看，分析程序都被确认为获取审计证据的一种重要方法。在国际审计界，深 入研究和广泛运用分析程序审计技术已经成为一种趋势。 2 0 0 3 年，国际会计师联合会下属的改革后的国际审计与鉴证准则理事会 ( i a a s b ) 发布了新的国际审计准则i s a 5 2 0 号“分析程序”。新准则与i s a 3 1 5 号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、i s a 3 3 0 号“针对评估 的重大错报风险实旋的程序”等相呼应，强调了解舞弊环境的特别重要性， 明确提出了新的分析程序审计准则应以了解舞弊环境为前提，以用于风险评 估程序为首要目的。为积极响应国际审计准则的变化，实现与国际审计准则 的全面趋同，我国新颁布的中国注册会计师审计准则第1 3 1 3 号分析程 序对1 9 9 6 年颁布的独立审计具体准则第1 l 号分析性复核进行修订。 我国新注册会计师执业准则的颁布是与我国审计理论研究的现状及我国资本 市场的发展相适应的。 本文致力于研究新审计准则体系和审计模式下的分析程序及其运用，以 提高审计效率，保证审计质量，将舞弊未被发现的可能性降至最低。 本文拟突破的难题是将新的分析程序准则和实际案例相结合讨论如何将 分析程序具体应用于审计实践，使其在审计中发挥重要的作用，并在分析我 国实务中运用分析程序的局限性基础上提出一些改进建议。 1 论注册会计师审计中的分析程序 本文研究方法是规范性研究方法，辅以实际中的案例以增强说服力。 本文研究的内容分为以下四部分：第一部分，主要探讨分析程序的产生 与发展。在本部分中，结合分析程序的产生与发展状况研究了我国分析程序 准则的发展变化。第二部分，研究分析程序在实务中的具体运用。在本部分 中，首先分析了运用分析程序应考虑的因素和可使用的方法和比率，紧接着 按照审计程序分三阶段研究了分析程序的具体运用。第三部分，引入蓝田股 份公司的案例，将前述理论与实际结合，探讨了分析程序在审计中的具体运 用。第四部分，作为本文的结论部分，根据运用分析程序存在的局限性，给 出了我国实务中运用分析程序的建议。 2 1 分析程序的产生与发展 1 分析程序的产生与发展 1 1 分析程序的基本概念 分析程序作为独立审计程序之一，也是最重要、最难以把握的审计程序。 目前，分析程序理论研究领域十分广阔，但在国际上分析性程序的完整理论 体系尚未形成，分析程序还没有统一、普遍接受的定义。分析程序，最早出 现在1 9 7 8 年美国注册会计师协会审计准则公告( s a s ) 第2 3 号准则说明书里，该 说明书将分析程序描述为：“通过调查对财务信息进行实质性测试以及对数 据和资料之间的相互关系进行比较。”该公告于1 9 8 9 年为s a s 第5 6 号取代， 将分析性复核正式命名为分析性程序，并将其定义为：“通过对财务及非财 务数据之间合理关系的比较和分析做出对财务信息的评价”。我国在1 9 9 6 年 发布的独立审计具体准则第1 1 号分析性复核中对其进行规范，根据 我国独立审计准则中的定义，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重 要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相 关信息的差异。后来，为了实现国际趋同，2 0 0 6 年我国新颁布的中国注册 会计师审计准则第1 3 1 3 号分析程序( 以下简称分析程序准则) 中的定 义为：“分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数 据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。”从定义的比较中， 我们不难看出我国新分析程序准则体现了国际趋同的要求，原分析程序准则 中分析程序的定义更加侧重于被审计单位财务资料的审计，而对非财务资料、 财务资料和非财务资料之间的内在有机联系在审计中的作用强调略显不足， 而新分析程序准则克服了这些不足。正确的理解分析程序应分清以下三种关 系： 论注册会计师审计中的分析程序 1 分析程序与分析性复核的关系。 1 9 9 6 年颁布的分析性复核准则将分析程序称为“分析性复核”。笔者认 为，“分析程序”的称谓较“分析性复核”的称谓科学。国际审计准则以及 美国的审计准则通常也称分析程序或分析性程序，因为将审计分析运用到审计 活动中，本身就构成了审计的一道程序，而复核从字面上理解是审查、核对的意 思，将它运用到审计活动中则是一种鉴证业务。2 0 0 6 年颁布的分析程序准则称 分析程序为审计分析，即分析是构成审计的程序，它体现了我国独立审计准则 与国际惯例的接轨。 2 分析程序与财务分析的关系。 注册会计师的分析程序与被审计单位的财务分析在方法上有相通之处。 两者经常使用相同的比率进行分析，如销售毛利率、应收账款周转率、存货周 转率、流动比率、速动比率等。但两者运用的目的有很大的区别，注册会计师 运用分析程序主要是为了判断财务报表数据的合理性，鉴定报表的公允性；而 被审计单位进行财务分析的主要目的则是总结过去、规划现在、预测未来，改 进财务管理，实现经营目标。 3 分析程序与审计分析技术的关系。 这可以从以下几个方面来理解：其一，分析程序准则是规范审计分析技术 运用的准则，此准则将审计分析技术的运用称为分析程序；其二，分析程序与审 计分析技术是从不同角度对同一审计方法的命名，前者是对审计方法运用的称 谓，后者是纯粹对审计方法的称谓。 理解分析程序的含义时，还应注意分析程序的两个显著特征： 1 通过计算一定的比率或趋势来识别异常的“不一致”或“重大波动”。比 如，在经营环境和产销规模等情况稳定的情况下通过将本年销售收入与去年 的销售收入比较来分析销售收入的变动是否正常。又比如，比较前后各期以 及本年度各个月份存货的余额及其构成，以确定期末存货余额及其构成的合 理性，等等。 2 分析程序包括相互继起的几个步骤 4 1 分析程序的产生与发展 注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息做出评价。不同阶段运用 分析程序的方法和步骤有所不同。但完整的分析程序一般包括以下几个步骤： ( 1 ) 选择适当的数据关系；( 2 ) 对数据关系进行分析；( 3 ) 识别异常的数据 关系或波动；( 4 ) 调查异常数据关系或波动的原因；( 5 ) 追加审计程序；( 6 ) 得出结论。如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致 或与预期数据严重偏离的波动和关系，可能表明财务报表存在重大错报风险。 注册会计师应结合其他审计程序，对异常项目作迸一步调查，以获取对差异 的合理解释或存在重大错报风险的佐证证据。 1 2 分析程序产生与发展的过程 分析程序随审计方法的发展而发展起来，并大致经历了以下四个阶段： 第一阶段：账项基础审计阶段。这个阶段处于审计发展的早期，由于企业 组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有 者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人在受托经营过程中做出 诚实、可靠的行为。注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止 错误和舞弊，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期 获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账 簿的详细检查。根据有关文献记载，当时注册会计师在整个审计过程中，约 四分之三的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种审计方法 是账项基础审计方法。 中国审计体系研究( 中国审计体系研究课题组，1 9 9 9 年8 月) 一 文中称：在账项基础审计占主导地位的年代，分析方法已在一定程度上得到 应用，并被视为专业审计技术。那时的分析主要局限于账户分析( 中国审计 体系研究，编写课题组，p 3 6 9 ) 。但如果要对分析程序进行专题研究，则应 将账项基础审计阶段分为两个小阶段来分另日进行研究。第一个阶段是1 8 世纪， 在该阶段的审计过程中，审计人员几乎没有使用任何审计技术而只是将会计 论注册会计9 m 审计中的分析程序 核算过程中的簿记员工作重复进行。因而在该阶段，分析程序并没有得到任 何使用。第二个阶段是从1 8 世纪9 0 年代到制度基础审计产生。在这个阶段， 账项基础审计发生了两个重要变化，一是为了提高审计质量，审计人员开始 有意识地开发新的审计技术。如在明细账之外编制账龄分析表，开始使用函 证技术并对某些关键控制点给予适当的关注。二是开始引入“测试方法”。可 见，分析程序的萌芽和发展应该是在账项基础审计中的第二个阶段。 第二阶段：制度基础审计阶段。1 9 世纪即将结束时，会计和审计步入了 快速发展时期。随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂。股权投资方式 在企业中得到广泛应用。股权投资者非常重视投资回报，注册会计师的审计 重点转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果 是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰 富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益 复杂，使得详细审计难以实施，企业承担的审计费用也难以承受。为了适应 审计环境的变化和审计工作的需求，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽 样审计。然而，单纯使用抽样审计有其固有的局限性，因为注册会计师对企 业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一 步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企 业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽 样审计结合起来。从2 0 世纪5 0 年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计 在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法( s y s t e m - b a s e d a u d i ta p p r o a c h ) 。制度基础审计方法的重点在于注册会计师了解、测试和评价 内部控制设计的合理性和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，注 艇会计师通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点。甚至进行详细审 计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户 余额进行抽样审计。因此，制度基础审计方法大大减少了注册会计师的审计 工作量，提高了审计效率，同时也降低了企业承担的审计费用。可见，在制 度基础审计方法下，以内部控制测试为基础的抽样审计技术的运用促进了分 6 1 分析程序的产生与发展 析程序的发展。 第三阶段：传统风险导向审计阶段。由于审计风险既受到企业固有风险 因素的影响，又受到内部控制风险因素的影响，此外，还受到注册会计师实 施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，注册会计师 仅以内部控制测试为基础实施抽样审计很难将审计风险降至可接受的低水 平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和 实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计 风险模型。审计风险模型是指“审计风险= 固有风险控制风险检查风险”。 在审计风险模型中，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师可以通过 了解企业及其环境以及评价内部控制对两者做出评价，在此基础上确定检查 风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在可接受水平。审计风 险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随 意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最 容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审 计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法( r i s k - o r i e n t e da u d i t a p p r o a c h ) ，即传统风险导向审计方法。可见，在此阶段对固有风险和控制风 险的评估以及重要性的确定方面都运用到了分析程序，促进了对分析程序的 研究，但按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程序，何时 实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在 运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险做出准确评估，往往将 固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试( 如果必要) 和实 质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面 上了解企业及其环境，而从较低层面上评估风险，因此，在传统风险导向审 计方法下分析程序的运用还没有得到足够的重视。 第四阶段：现代风险导向审计阶段。由于传统风险导向审计方法存在上 述闯题，使得注册会计师在审计中容易犯只见树木不见森林的错误。也就是 说，传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估，但企业 7 论注册会计师审计中的分析程序 是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营 目标、战略和风险都将最终对财务报表产生重大影响。如果注册会计师不深 人考虑财务报表背后的东西，就不能对财务报表项目余额得出一个合理的期 望。而且，当企业管理层通同舞弊时，内部控制是失效的。注册会计师不把 审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部 控制失效所导致的财务报表存在的重大错报和舞弊行为。因此，随着企业财 务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪9 0 年代对传统风险导 向审计方法进行了改进。改进后的风险导向审计方法具有以下特征：一是注 重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风 险；二是注重运用分析程序，以分析程序的运用为核心，以识别可能存在的 重大错报风险；三是在评价内部控制有效性的情况下，减少对接近预期值的 账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计；四是扩大了审计证据的 内涵。注册会计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质 性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。可见，现代风险 导向审计阶段的重要特征之一就是注重分析程序的运用，分析程序的研究及 应用在风险导向审计方法下进入高潮。 风险导向审计是当今主流的审计方法，我国2 0 0 6 年财政部发布的中国注 册会计师执业准则体系全面贯彻了风险导向审计方法的要求，分析程序的运 用是我国新注册会计师执业准则的重要特征之一。 1 3 我国新旧分析程序审计准则的比较 1 3 1 分析程序审计准则产生历史背景的比较 从1 9 9 3 年的中国第一例上市公司欺诈案原野股份欺诈案到轰动一时 的琼民源案件，以及随之而来的红光实业、东方锅炉、黎明股份、猴王集团、 郑州百文、亿安科技、中科创业、银广夏、蓝田股份等一系列上市公司舞弊 现象不断出现，可见我国经济领域内舞弊行为已相当严重。因此，如何制订 8 1 分析程序的产生与发展 周密的审计对策，充分运用恰当的审计方法，遏制此起彼伏的财务舞弊，已 经得到了全社会广泛的关注。公司的财务报告舞弊最终表现在形形色色的利 润操纵上，而作为这些信息载体的财务报表，由于其自身内部诸要素的相关 性及其内部勾稽关系的复杂性，往往使舞弊者在舞弊过程中顾此失彼，此时 分析程序的运用就会显示出不可比拟的优势。在现代审计中，分析程序将以 其不可忽视的地位在舞弊审计中发挥越来越重要的作用。在这样的审计环境 下，我国财政部于2 0 0 6 年颁布了中国注册会计师审计准则第1 3 1 3 号 分析程序( 简称“新分析程序准则”) 。 我国1 9 9 6 年颁布的独立审计具体准则第n 号分析性复核( 简称 “旧分析程序准则”) ，制定时并没有最近几年财务舞弊案件频频曝光和c p a 诚信受到严重挑战的特定历史背景，因而在制定时，对分析程序在舞弊审计 实务中的应用考虑明显不足。 1 3 2 分析程序定义的比较 我国旧分析程序准则第二条对分析程序做出的定义为“分析性复核是指 注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的 异常变动及其与预期数额和相关信息的差异”。而我国新分析程序准则将分 析程序定义为“注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财 务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出 的、与其他相关信息不一致或预期数据严重偏离的数据和关系”。从定义比 较中，我们不难看出我国旧分析程序准则中的定义更加侧重于对被审计单位 财务资料的审计，而对于非财务资料、财务资料和非财务资料之间的内在有 机联系在审计中的作用强调明显不足。而在新分析程序准则中的定义中体现 了国际趋同的要求，指出了分析程序的对象不仅仅局限于比率或趋势的财务 数据之间的关系，同时也要分析财务数据与非财务数据之间的关系，强调通 过对不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系分析去评 价财务信息是否正常，是否存在财务信息与其他信息不一致或财务信息与预 期数据严重偏离的波动和关系。 9 论注册会计 m 审计中的分析程序 1 3 3 运用分析程序的具体目的比较 我国旧的分析程序准则第五条对注册会计师在各审计阶段运用分析程序 的目的进行了说明：在审计计划阶段，帮助确定其他审计程序的性质、时间和 范围；在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率和效果； 在审计报告阶段，对财务报表进行整体复核。这种运用分析程序目的的定位， 与新分析程序准则中的表述有所不同。后者认为，注册会计师实施分析程序 的目的包括：第一，用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险。注册会计师在风险评估阶段应运用分析程序，识别重大错报 风险领域，以设计进一步审计程序的性质、时间和范围。分析程序可以帮助 注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识 别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务 状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营 能力存在问题的事项。第二，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定 层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。在针 对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序 作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计 证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低 审计风险，使审计工作更有效率和效果。第三，在审计结束或临近结束时对 财务报表进行总体复核。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分 析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把 握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追 加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。 相比之下，我国新分析程序准则强调了分析程序在风险评估中的重要性 以及其在实质性程序中的运用，而旧的分析程序准则中没有对这方面的强调， 造成这种差异是由于新旧分析程序准则制定的历史背景不同。 1 分析程序的产生与发展 1 3 4 新分析程序准则的其他变化 我国新分析程序准则的变化除了体现在分析程序的定义和运用分析程序 的目的中，还体现在以下几个方面： 1 运用分析程序采用方法的区别。我国旧的分析程序准则中规定实施分 析程序时，注册会计师可使用简单比较、比率分析，结构百分比分析和趋势 分析等方法。新分析程序准则中没有这方面的明确规范，但规定的技术方法 更加灵活，首次提出了可以运用高级统计技术的复杂分析方法。为提高新审 计准则的适用性以及复核信息的可比性，降低误判风险，分析程序审计准则 第7 条明确了可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术 的复杂分析。随着技术方法的多元化运用，我国新颁布的分析程序审计准则 在提高预测值的准确性以及查找和发现重大错报风险方面将产生积极的作 用。 2 在实质性程序中运用的关注程度不同。我国新分析程序准则中非常注 重分析程序在实质性程序中的作用，明确提出了“实质性分析程序”的概念， 并将其专门作为准则的第四部分详细加以规范，其内容占据了该准则的大部 分版面。对于用作实质性程序，准则分别从总体要求、对特定认定的适用性、 数据的可靠性、做出预期的准确程度、已记录金额与预期值之间可接受的差 异额等六个方面做出了较为细致的规定，在一定程度上增强了准则的可操作 性。而我国旧的分析程序准则对此强调略显不足。 3 新分析程序准则明确了调查异常项目的内容和审计程序。运用分析程 序的目的前已述及，当注册会计师识别出了财务信息与其他相关信息不一致 或者财务数据偏离预期数据的重大波动或关系时，应当对“不一致”或“重 大波动或关系”进行调查，获取充分的审计证据予以证实。 在对“不一致”或“重大波动或关系”进行调查时，注册会计师应当在 询问管理层的基础上采取下列措施： ( 1 ) 将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程 中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复。 1 i 论注册会计师审计中的分析程序 ( 2 ) 如果管理层提供的解释不充分或不能提供解释，注册会计师应考虑 是否需要运用其它审计程序。 2 分析程序的具体运用 2 分析程序的具体运用 2 1 运用分析程序应考虑的因素及可使用的方法和比率 2 1 1 运用分析程序时应考虑的因素 1 应考虑的数据关系 运用分析程序的一个基本前提是数据之间存在着某种关系，并且有理由 预计这些关系将继续存在，因此，在运用分析程序时应考虑以下数据关系： ( 1 ) 财务信息各构成要素之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性 及内部勾稽关系。例如，应付账款与存货之间通常有稳定的关系，当期计提 的累计折1 日与固定资产总成本之间存在一定的比率关系。 ( 2 ) 财务信息与相关非财务信息之间的关系。常用的非财务信息可能包 括：生产能力、采购数量、销售数量、员工人数等统计资料。某些财务信息 与非财务信息之间也存在内在联系。例如，利用存货与生产能力之间的关系， 来分析判断存货总额的合理性；利用重要产品的销售数量与销售收入之间的 关系，来分析判断重要产品销售额的准确性。 2 应考虑的比较基准 ( 1 ) 以前期间的可比信息。在运用分析程序时，注册会计师通常将被审 计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较，以判断是否 存在异常。在运用以前期间的可比信息时，注册会计师要注意被审计单位内 部及外部的相关变化。 ( 2 ) 被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。被审计单位的 预期结果包括预算和预测等。如果预算和预测是在分析各种因素的基础上认 真编制的，则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务 信息提供了重要的参考。 论注册会计师审计中的分析程序 注册会计师的预期数据是注册会计师运用各种方法对被审计单位财务比 率或财务报表金额作出的合理预期。注册会计师将自己的预期数据与被审计 单位财务报表上反映的金额或比率进行比较，可以发现异常情况。例如，注 册会计师可以根据被审计单位固定资产总额和平均年折旧率计算年折旧额， 并与被审计单位计算的年折旧额比较检查有无异常情况。 ( 3 ) 所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。注册会计师 可以将被审计单位的财务信息与其所处行业的可比信息( 如行业平均利润率) 进行比较，也可以与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较，以 了解被审计单位的经营情况，评价被审计单位的财务信息。 2 1 2 运用分析程序可使用的方法 实施分析程序可以使用从简单的比较到高级统计技术的复杂分析等方 法，具体包括以下几种： 1 趋势分析法。趋势分析法是指对连续若干期，某一财务报表项目的变 动金额及百分比进行分析。趋势分析可以将去年的数据和今年的未审数据以 及其他时期的数据进行比较。当账户和数据之间的勾稽关系能够很好的预测 时，趋势分析会非常有效。当被审计单位经营情况或会计系统有很大的改变 时，趋势分析的效果不佳。趋势分析法中涉及的会计期间的期数，有赖于被 审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定，数据关系的可预测性愈强， 进行多个会计期间的数据比较愈为适用。趋势分析的数据既可以是绝对值， 也可以是以比率表示的相对值，既可以是财务数据也可以是非财务数据。 趋势分析的运用形式主要包括：( 1 ) 若干期资产负债表项目的变动趋势 分析；( 2 ) 若干期利润表项目的变动趋势分析；( 3 ) 若干期资产负债表或利 润表项目结构比例的变动趋势分析；( 4 ) 若干期财务比率的变动趋势分析；( 5 ) 特定项目若干期数据的变动趋势分析等。 2 比率分析法。比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部 或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系， 用以评价被审计单位的财务信息。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接 1 4 2 分析程序的具体运用 预测时，比率分析法最为适用。比率分析可能会比趋势分析更为有效，因为 将资产负债表与利润表进行比较时可能揭示出异常波动，但有些波动仅靠单 个账户的分析是不能发现的。 3 合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化 的各种变量，测试某项目金额是否合理。它包括根据财务数据、非财务数据 或者两者之间的关系来估计期望值。简单合理性测试包括三个基本步骤：( 1 ) 识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量；( 2 ) 确定变量与被测 试项目问的恰当关系；( 3 ) 将变量结合在一起对被测试项目作出评价。例如， 利用雇佣和解聘的职工人数、应付工资期间的变化及度假和生病的影响，通 过建立模型来预测今年的应付工资相对于上年的变化数。 与趋势分析和比率分析( 这两种分析是在假设存在稳定关系基础上) 相 比，合理性测试可以利用已有的信息推测出比较明确的预测结果。例如，注 册会计师可以根据商品的销售数量、销售单价、不同的定价策略以及对某一 期间行业趋势的理解，形成对销售的合理性测试。这与根据去年的销售额所 做出的初步的趋势估计的期望值不同。只有当本年的销售未受到其他因素影 响的时候，初步的趋势估计期望值才是合适的，而通常的情况并非如此。 4 回归分析法。复杂的分析程序可能运用回归分析，回归分析法是在掌 握大量观察数据的基础上，利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系 的函数表达式( 即回归方程式) ，并利用回归方程式进行分析。例如，销售收 入的期望值可以根据管理当局的销售预测、佣金费用以及广告支出的变动加 以估计。回归分析可以得出一个精确程度很高的预测值，因为所用相关的数 据都被利用到一个模型中去估计预测值。 回归分析法理论上能考虑所有因素的影响，如相关经营数据、经营情况、 经济环境的变化等，其预测精度较高，适用于中、短期预测。回归分析法的 一个突出优点在于以可计量的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。 但注册会计师在选择适当关系时将耗费大量时间，审计成本较高。 论注册会计师审计中的分析程序 2 1 3 运用分析程序可使用的比率 注册会计师在进行比率分析时常用的一些指标。由于被审计单位所处行 业的不同，所适用的比率也不同，注册会计师应根据被审计单位的实际情况， 运用职业判断决定使用哪种比率进行分析。 运用分析程序时可使用的比率主要包括以下： 1 流动性比率。流动性比率主要包括以下： ( 1 ) 流动比率，即全部流动资产与流动负债的比值，其计算公式如下： 流动比率= 流动资产流动负债 流动比率假设全部流动资产都可以用于偿还短期债务，表明每一元流动负 债有多少流动资产作为偿债的保障。流动比率是相对数，排除了企业规模不 同的影响，更适合同业比较以及本企业不同历史时期的比较。 ( 2 ) 速动比率，构成流动资产的各项目的流动性有很大差别。其中的货 币资金、交易性金融资产和各种应收、预付款项等，可以在较短的时间内变 现，称之为速动资产。另外的流动资产，包括存货、待摊费用、一年内到期 的非流动资产及其他流动资产等，称为非速动资产。非速动资产的变现时间 和数量具有较大的不确定性，因此，将可偿债资产定义为速动资产，计算出 的短期债务存量比率更具有代表性。 流动比率假设速动资产是可以用于偿债的资产，表明每一元流动负债有 多少速动资产作为偿还保障。速动资产和流动负债的比值，称为速动比率， 其计算公式为： 速动比率= 速动资产流动负债 ( 3 ) 现金比率。速动资产中，流动性最强、可直接用于偿债的资产成为 现金资产。现金资产包括货币资金、交易性金融资产等。现金比率指现金资 产与流动负债的比值，表明一元流动负债有多少现金资产作为偿还保障，其 计算公式如下： 现金比率= ( 货币资金+ 交易性金融资产) 流动负债 ( 4 ) 已获利息倍数，又称利息保障倍数，指的是息税前利润为利息费用 1 6 2 分析程序的具体运用 的倍数，计算公式如下； 已获利息倍数= 息税前利润利息费用= ( 净利润+ 利息费用+ 所得税费 用) 利息费用 如果已获利息倍数小于1 ，表明自身产生的经营收益不能支持现有的债务 规模；利息保障倍数等于l 也是很危险的，因为息税前利润受到经营风险的 影响，是不稳定的，而利息的支付却是固定数额。此时，表明被审计单位的 持续经营能力存在不确定性。 除了以上四个比率外，流动性比率还包括固定支出保障倍数、经营活动现 金流量与固定支出比率以及利息与长期负债比率。当被审计单位的流动性比 率比上年发生较大变动，或与行业平均值出现重大偏离，注册会计师就应对 构成流动比率的流动资产和流动负债各项目逐一分析，寻找差异的原因，以 识别重大错报风险。 2 资产管理比率。资产管理比率主要包括以下； ( 1 ) 存货周转率，是销售成本与存货的比值，计算公式如下： 存货周转率= 主营业务成本存货平均余额1 0 0 存货的周转速度对存货规模有较大的影响，在其他条件不变时，存货的周 转速度越快，存货的规模越小；反之，存货的周转速度越慢，存货规模越大。 在流动比率一定的情况下，如果企业预期存货的周转速度将加快，则企业的 短期偿债能力将会因此而提高；相反，如果预期存货的周转率将下降，则企 业的短期偿债能力将会出现下降趋势。 ( 2 ) 应收账款的周转率。应收账款周转率是指销售收入与应收账款的比 值，计算公式如下： 应收账款周转率= 主营业务收入净额应收账款平均余额x1 0 0 应收账款的分析应该与销售收入的分析、现金分析联系起来。正常情况下 是销售的增加引起应收账款的增加，现金存量及经营现金流量也会随之增加。 ( 3 ) 营运资金周转率。营运资金的周转率表明营运资金一年中周转的次 数，是指主营业务收入净额与营运资金的比值，其计算公式如下： 1 7 论注册会计师审计中的分析程序 营运资金周转率= 主营业务收入净额( 流动资产一流动负债) x1 0 0 ( 4 ) 总资产周转率。总资产周转率表明总资产在一年中周转的次数，其 计算公式如下： 总资产周转率= 主营业务收入净额平均资产总额x1 0 0 在销售利润率不变得情况下，周转的次数越多，形成的利润越多，所以资 产周转率可以反映盈利能力。 在注册会计时审计过程中，当被审计单位的资产管理比率与往年不同，或 者是与行业水平有很大差异，注册会计师就应结合销售收入分析应收账款周 转率变动的原因。 3 负债比率 ( 1 ) 资产负债率。资产负债率是负债总额占资产总额的百分比，其计算 公式如下： 资产负债率= 负债总额资产总额x1 0 0 资产负债率反映总资产中有多大比例是通过负债取得的，资产负债率越 低，企业偿债越有保证，贷款越安全。资产负债率还代表企业的举债能力， 一般而言，企业的资产负债率越低，举债能力越强。 ( 2 ) 负债权益比率。负债权益比率即产权比率，与资产负债率的性质一 样，其计算公式如下： 负债权益比率= ( 负债总额所有者( 股东) 权益总额) x1 0 0 ( 3 ) 长期负债与权益比率。长期负债与权益比率是指长期负债与所有者 权益总额的比值，其计算公式如下： 长期负债与权益比率= 长期负债所有者( 股东) 权益总额x1 0 0 长期负债与权益比率反映了企业长期的资本结构，由于流动负债的数额经 常变动所以企业的资本结构管理大多使用企业长期资本结构，因此，在分析 被审计单位的资本管理状况时应注意企业的长期资本结构。 除了以上三个比率外，负债比率还包括负债与有形资产净值比率、长期负 债与总资产比率和资产权益率等。注册会计师审计中如果发现负债比率与往 1 8 2 分析程序的具体运用 年有很大差别，或与行业平均水平