（会计学专业论文）资产减值会计研究(5).pdf

摘要 所谓资产减值，是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产 的使用价值降低，致使资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的 账面价值。一般这种减值的发生是非预期的、偶然的。 长期以来，资产、利润不实的现象在我国企业中相当普遍。究其原因，除了 因企业出于某些主观上的考虑不作如实反映外，其主要根源在于相应制度的滞后 和不完善。目前我国资产减值会计仍处在初步发展阶段，现行制度对一些技术性 问题没有加以充分阐述、可操作性较差。此外学术界对资产减值会计也缺乏全面、 系统的研究，理论发展相对滞后。鉴于此，本文拟从资产减值会计的理论问题入 手，对其定义、理论依据、确认与计量等进行较全面的探讨。 本文采用规范研究为主，实证研究为辅的方法，在总结国内外已有研究成果 的基础上，以资产减值会计的逻辑起点为切入点，研究和论述资产减值会计的本 质和理论体系。本文首先以上市公司为例，分析了我国资产减值会计应用现状， 发现实务中存在的问题，并做出原因分析。其次，本文以资产的未来经济利益论 和决策有用观会计目标为出发点，论述了资产减值会计的理论基础。再次，本文 结合我国即将实行的企业会计准则和f a s l 4 4 、i a s 3 6 进行会计处理体系的研究。 最后，对我国资产减值会计规范和实务的改进提出拙见。 关键词：资产、资产减值、资产减值会计、政策建议 l l a b s t r a c t a s s e ti m p a i r m e n t ，r e f e r st ot h er e d u c t i o no ft h ea s s e tv a l u e s i n - u s ec a u s e db y e x t e r n a lf a c t o r s ，i n t e r n a lu s eo rs c o p ec h a n g e d g e n e r a l l yt h er e d u c t i o ni su n e x p e c t e d a n db yc h a n c e f o ral o n gt i m e ，t h ep h e n o m e n o no ff a l s ea s s e t sa n dp r o f i t si sc o m m o ui no u r e n t e r p r i s e s b e s i d e ss o m es u b j e c t i v ef a c t o r s ，t h em a i nr e a s o ni st h el a g g a r da n d i m p e r f e c ts y s t e m a tp r e s e n t ，a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi s s t i l li nt h ep r e l i m i n a r y s t a g e so fd e v e l o p m e n ta n dt h ec u r r e n ts y s t e mi sl a c ko ft e c h n i c a li s s u e s a c c o u n t i n g a c a d e m i c sl a c kac o m p r e h e n s i v e ，s y s t e m a t i cr e s e a r c ho na s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g s ot h i s a r t i c l ei sg o i n gt os t u d yi t sd e f i n i t i o n ，t h e o r e t i c a lb a s i s ，r e c o g n i t i o na n d m e a s u r e m e n tc o m p r e h e n s i v e l y a tt h eb a s eo fd o m e s t i ca n da b r o a dr e s e a r c h e s ，t h ea r t i c l ee x p o u n d st h ee s s e n c e a n dt h e o r e t i c a ls y s t e mo fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h em a i nr e s e a r c hm e t h o di s c r i t e r i o n - b a s e d a n ds o m ed e m o n s t r a t i o n - b a s e dr e s e a r c hi si n t r o d u c e d f i r s t l y , t h ea r t i c l et a k e st h ep u b l i cc o m p a n i e sa sa ne x a m p l e ，r e s e a r c h e st h ea c t u a l s t a t ea s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nc h i n a ，f i n d ss u b s t a n t i v ep r o b l e m sa n dm a k e r e a s o n a n a l y s i s s e c o n d l y , t h e a r t i c l et a k e st h ea c c o u n tr e c o v e r a b l ea n dt h e d e c i s i o n m a k i n gv i e w p o i n ta sas t a r t i n gp o i n t ，a n dd i s c u s s e st h et h e o r yb a s i so ft h e a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h i r d l y , t h ea r t i c l er e s e a r c h e st h ea c c o u n t i n gs y s t e mo n a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gl i n k e dw i t he n t e r p r i s ea c c o u n t i n gp r i n c i p l e si nc h i n a ， f a s l 4 4a n d i a s 3 6 f i n a l l y , t h ea r t i c l eg i v e sa d v e r t i s e so nt h ei m p r o v e m e n t so fa s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nc h i n a k e y w o r d s ： a s s e t ，a s s e ti m p a i r m e n t ，a c c o u n t i n go f a s s e ti m p a i r m e n t ，a d v i c e s 1 1 1 y 8 9 3 6 9 8 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻 读学位期间论文工作的知识产权单位属于西北大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被 查阅和借阅。学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据 库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学 位论文。同时，本人保证，毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文 章一律注明作者单位为西北大学。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名：翌亟童)指导教师签名： 加。6 年5 旯1 1 日扣以 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得西北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的 说明并表示谢意。 学位论文作者签名：可忝磊 2 d o6 年5 玛l 、f 日 1 导论 1 1 研究意义 1 1 1 研究背景 国外会计理论界对于资产的理解已从传统的“未逝成本观”，过渡到现在的 “未来经济利益观”。从经济学的角度看，只有在资产预期带来的经济利益高于 或等于其取得时的市场价格时，企业才会做出取得资产的决策。取得资产时的价 格代表了主体当时对资产在其寿命期内所能产生的未来经济利益的合理评价。因 此，资产取得时，会计上予以确认记录的资产取得成本( 市场价格) 同资产预期 带来的未来经济利益是一致的。对存货等流动资产而言，其价值随着产品的销售 而实现，对于固定资产、流动资产等长期资产而言，其价值随着资产的使用逐渐 被消耗和收回，并以折旧和摊销的形式予以表现。但在资产的使用过程中会产生 诸多的在其取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评估曲 线与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距，这个差距即为资产的减值。 而资产减值会计是介于历史成本会计和现值会计之间的特种会计，其会计思 想可追溯至十一世纪的欧洲。进入2 0 世纪后，世界各国相继制定了专门的资产减 值会计规范。目前，以美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的财务会计准 则第1 4 4 号长期资产减值会计( s f a s l 4 4 ) 与国际会计准则理事会( i a s c ) 发布的国际会计准则第3 6 号资产减值( i a s 3 6 ) 最为权威。然而，由于 缺乏必要的理论支持，两者在资产减值的确认和计量等方面存在着较大的差异。 所以，现阶段的资产减值会计尚不是一种完善的会计。 2 0 0 0 年以来，国内会计理论界出现了一些有关资产减值会计方面的研究成 果。但大多数是从某一具体资产项目的侧面进行局部探讨、或做出具体的会计处 理方法的尝试，以及对执行资产减值规定的实证调查，缺乏对资产减值会计的系 统理论研究。 1 1 2 现实意义 在国内会计实务界，对资产减值会计的滥用却大行其道。自1 9 9 9 年开始计 提各项资产减值准备以来，不断有上市公司利用此项政策设置“秘密准备”，操 纵盈余，对利润构成重大影响，令会计信息缺乏可靠性，并带来了较多的后遗症。 资产减值成为上市公司操纵会计利润的法宝。这是制度制订者所不愿意看到 的。如何防范上市公司利用资产减值会计操纵利润，从而对现有的i p 0 、再融资 以及停牌及退市规则造成冲击，维护资本市场正常的市场秩序，已成为市场监管 部门面临的当务之急。 2 0 0 6 年2 月1 5r ，财政部发布了我国新的会计准则体系和审讨准则体系， 正式出台了企业会计准则第8 号资产减值，该准则将于2 0 0 7 年1 月1 同起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。但是由于相应的配套制度没有 跟上，对会计实务的指导缺乏可操作性。 针对以上情况，本文试图在总结已有研究成果的基础上，从资产减值会计的 逻辑起点开始，以资产减值会计的理论基础作为出发点，论述资产减值会计的本 质；并在总结我国资产减值会计有关规定的基础上，进行资产减值会计的国际比 较研究，探讨改进我国资产减值会计实务的关键环节和方法，构筑资产减值会计 的理论体系，对资产减值会计的操作实务进行规范。最后，以上市公司为例，剖 析我国资产减值会计应用现状和存在的问题，并提出解决的政策建议。 1 2 研究方法 ( 1 ) 规范研究为主，实证研究为辅 规范研究是在假设人们福利判断的基础上展开问题，实证研究则是在被普遍 认可且目前还没被“证伪”的假说上研究问题。前者是对后者的价值判断，两者 并无优劣区别。本文采用规范研究为主，实证研究为辅的方法，在国内外已有研 究成果的基础上，以资产减值会计的逻辑起点为切入点，研究和论述资产减值会 计的本质和理论体系。 ( 2 ) 定性研究为主，定量研究为辅 定性研究是作者对实践的领悟，往往带有逻辑的跳跃；定量研究则是对这种 “悟”的一种考证，是对定性研究的证伪，或是对其逻辑跳跃的描述，两者相辅 相成。本文以定性研究为主，定量研究为辅，然而文章的“晤性”由于作者主观 上的原因难免存在局限性。 1 3 论文结构 本文共分三个部分： 第一部分，以上市公司为例，分析了我国资产减值会计的历史沿革，发现在 会计规范制定与企业执行过程中存在的问题，并做出原因分析。 第二部分，简要回顾了资产减值会计的产生与发展；从以资产减值会计的逻 辑起点资产的本质出发界定其基本内涵；以资产的未来经济利益论和决策有 用观会计目标为出发点，论述了资产减值会计的理论基础；结合我国即将实施的 企业会计准则第8 号资产减值和f a s l 4 4 、i a s 3 6 ，探讨改进我国资产 减值会计实务的关键环节和方法，构筑资产减值会计的实务规范体系。 第三部分，针对我国资产减值会计规范和实务中存在的问题，提出政策建议。 1 4 论文创新与不足 本文的创新将体现在以下两个方面：( 1 ) 从选题来看，资产减值准备的计提， 是当前上市公司和社会的关注热点，但目前尚缺乏较为系统的综合性研究。而本 文则系统性地从理论基础上对减值准备进行了分析，希望能为目前规范上市公司 减值会计工作提供一定的建议。( 2 ) 对于即将实施的企业会计准则第8 号 资产减值，结合f a s l 4 4 、i a s 3 6 对其进行了全面的分析和评价。 本文的不足之处在于： 首先，框架较大。由于笔者在知识和实践上的欠缺，对于资产减值会计的理 论和实务规范体系的构建稍显力不从心。 其次，笔者对于实务问题的引用，多是照本宣科，没有亲历亲为，偏颇之处 在所难免，仅供学术探讨之用。 2 我国资产减值会计的历史沿革及存在问题 2 1 我国资产减值会计规范的历史沿革及存在问蹶 2 1 1 我国资产减僚会计规范的历史沿革 我国资产减值会计规范的制定，是从1 9 9 2 年会计制度改革时的“两则两制” 为起点，其规定了企业的应收账款可以按照一定比例计提坏账准备，从而确立了 应收账款应反映其可变现净值的理念。 在财政部于1 9 9 8 年1 月2 7 日颁布的股份有限公司会计制度中，第一次 对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定。根据该制度，境外上市公 司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司必须在会计期末根据实际情况对 其应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于其他上市公司( 即 仅发行a 股的上市公司) ，除规定必须采用备抵法核算坏账损失外，对存货跌价 损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失这三项准备是否确认，并未做出强 制性要求，而由公司自行确定。该规定在一定程度上有助于上市公司建立和完善 企业内部控制制度，正确确认和计量资产减值准备，但由于其强制执行面较窄， 因而作用仍然十分有限。 在该阶段，“四项准备”计提工作具有比例偏低，涵盖面较窄的特点。从我 国上市公司1 9 9 8 年度财务报告的统计调查看1 ，在1 9 9 8 年末沪深两市合计有7 8 0 家上市公司，其中有1 8 7 家未提取除坏账准备外的另三项准备，占2 3 9 7 ；有 6 4 家提取了存货跌价准备，占8 2 1 ；有1 3 家计提了短期投资跌价准备，占 1 6 7 ；2 4 家上市公司提取了长期投资减值准备，占3 0 8 。 1 9 9 9 年末财政部发布了有关股份有限公司会计制度补充规定( 财会字 1 9 9 9 3 5 号) ，要求所有股份有限公司均应计提坏账准备、短期投资跌价准 备、存货跌价准备、长期投资减值准备，并将计提坏账准备的范围扩充到的其他 应收款。这对于加强股份有限公司会计信息的相关性、真实反映其资产的价值和 损益具有非常重要的作用。同年证监会发出了关于上市公司做好各项资产减值 准备等有关事项的通知、中注协颁布了资产减值准备审计指导意见，对上市 公司建立健全资产减值的内控制度做出了具体的要求。 据统计资料显示2 ，不同的上市公司受“四项计提”的影响存在着较大差异， 1 9 9 9 年报表明5 0 以上的调整金额集中在1 3 的上市公司中。由此可见，个别上 市公司受四项准备的影响较大。 在“四项计提”总额中，坏账准备占计提总数的6 3 ，对公司利润的影响最 大；其次是存货跌价准备、长期投资减值准备，影响最小的是短期投资跌价准备。 这是因为，首先，山于我国信用制度不完善，企业之徊j 互相拖欠债务的现象比较 p f 2 )殳(论吡i “哦，忻会 分融 0 证鑫实，的响 响彬彤的绩准业标df 公会 市新i 香 对撤儿中歧哥公准市受卜叫从萍根建晓跫丁| = 严重，造成企业应收账款平均余额较大，坏账准备提取得比较多；其次，我国经 济经过二十多年的高速增长，随着企业长期投资的增多，相应地产生的长期投资 减值准备也比较多；再次，由于当时政府对上市公司投资股票、债券有较多限制， 所以上市公司的短期投资余额一般不大，相应地短期投资跌价准备就提取得比较 少。 2 0 0 0 年底，财政部发布了企业会计制度，扩大了计提资产减值准备的范 围，要求股份有限公司从2 0 0 1 年起，对短期投资、应收款项、存货、长期投资、 固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等资产项目全口径地计提资产减值准 备，也就是通常所讲的“八项准备”。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了我国新的会计准则和审计准则，正式出台 了企业会计准则第8 号资产减值，该准则自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公 司范围内施行，鼓励其他企业执行。该准则的颁布和实施，标志着我国资产减值 会计的发展进入了一个新的阶段。 2 1 2 我国资产藏值会计存在的问曩 ( 1 ) 我国资产减值会计规范存在的问题 我国现行的资产减值会计规范对于真实反映企业的财务状况和经营业绩，提 高信息的决策有用性起到了很大作用，但是相对于信息使用者的需求来说，仍存 在一些问题，主要表现在： a 执行的企业范围不够大 到目前为止，我国目前的资产减值会计规范仅要求股份有限公司和外商投资 企业执行，对其他类型的企业没有强制要求。但是，除股份有限公司和外商投资 企业外，其他类型的企业同样存在资产减值情况。这类企业的数量相当庞大，在 我国经济中的比重也不容忽视，不要求它们执行资产减值会计，其资产价值将难 以得到真实反映，其会计信息的相关性和可比性也将受到不利影响。所以，应逐 步扩大执行资产减值会计的企业范围，最终将所有企业都涵盖在内。 b 在实务中资产减值会计政策可选择性较大，会计实务工作者运用专业判 断较多 i 资产减值准备的计量标准多，较难掌握。企业会计制度中关于资产减 值准备的很多规定，在执行时都需要会计人员根据经验和所掌握的会计专业知识 进行判断。如根据企业会计制度，企业确认资产减值准备时，资产的“市价”、 “可变现净值”、“可收回金额”等的确定，在一定程度上依赖于会计实务工作者 的主观判断。在市场经济条件下，市场价格变化不定，要较为准确客观地确定“市 价”相当困难。“可变现净值”是指企业在经营过程中，以估计售价减去估计完 工成本及估计销售费用后的资产价值，这其中的几个估计数难免受主观因素的影 响。而根据s p o u s e 和m o n i t z 在a r s n o 3 中提出的观点，使用“可变现净值”计 量需要两个条件：一是存货能容易地以已知价格出售，：_ 二是追加成本己知或容易 估计。如果不能获得一个满意的市场价格参照物，或者追加成本的估计是困难的， 则按可变现净值计量将会有困难。 i i 资产可收回金额的确定在一定程度上更加依赖于会计实务工作者的主观 判断。对于股票、债券等证券投资有市价作为基础，其计提依据相对较为明确。 但对于其他性质的投资，诸如对非上市公司的投资，其市价则难以确定，导致计 提工作缺乏客观衡量标准。同时，在投资减值准备的计提过程中，需要对长期投 资“市价持续下跌”、被投资单位“经营情况恶化”等迹象进行专业判断，这更 加大了资产减值计量的难度。对固定资产及无形资产而言，其资产减值计量难度 更大，大大超过大多数公司财务人员及外部审计师的职业判断能力，除非寻求专 业的资产评估师帮助，否则根本无法得出恰当的计量标准，从而影响减值准备计 提的正确性。 c 资产减值会计规范对一些重要事项的规定比较简单。如我国资产减值会计 规范对于在确定资产预计未来现金流量的现值时，对未来现金流量及折现率的估 计依据、方法以及其在报表附注中的披露内容等重要事项的规定比较简单，这将 大大影响会计规范的可操作性，不利于投资者了解和判断公司资产的真实减值情 况。 d 在2 0 0 6 年出台的新会计准则企业会计准则第8 号资产减值中， 首次涉及了资产组、总部资产和商誉等这类复杂且重要的问题，与旧准则相比， 这是一个巨大的改进。但是由于企业会计制度的滞后性，没有相关的配套的具有 可操作性的规定，给新准则在明年的实施带来不利的影响。 ( 2 ) 上市公司在执行资产减值会计规范过程中存在的问题 a 上市公司滥用资产减值会计操纵会计利润的统计分析 本文以截止2 0 0 1 年1 2 月3 1 日为止我国深圳股票市场上全部5 0 4 家上市公 司的2 0 0 0 年年报为样本总体，以净资产收益率( 摊薄) 为标准，将这5 0 4 家上 市公司分为亏损、( 0 ，6 ) 、( 6 ，l o ) 、( 1 0 ，2 0 ) 和2 0 以上5 个盈利区间，对 每一区间公司的年报进行等距抽样，共抽取1 5 0 家公司年报作为样本，占样本总 体的2 9 8 。通过比较不同盈利区间的上市公司资产减值准备率指标值的差异， 来衡量其盈余管理水平。如不同盈利区间的公司指标值存在较大的差异，则表明 不同盈利水平上的公司可能在资产减值准备计提政策上存在较大差异，可以反映 企业利用计提资产减值准备进行利润操纵的状况。 本文设计的资产减值指标为： 资产减值准备率指标= ( 短期投资跌价准备余额+ 坏账准备余额+ 存货跌价准 备余额+ 长期投资减值准备余额) 资产总额 资产减值准备率指标值越高，说明公司有越大的可能调减了其当年的利润； 指标值越低，说明公司有越大的可能虚增了其当年的利润。不同盈利区间的公司 指标值的明显差异则表明盈余管理方式的不同。统计结果如下表所示： 表2 - 12 0 0 1 年深市公司资产减值准备率 盈利区间亏损( 0 ，6 )( 6 ，1 0 9 6 )( 1 0 ，2 0 )2 0 以上l 指标 1 6 9 6 3 4 2 1 5 6 1 0 7 l _ 1 1 表2 一l 表明：若仅考虑盈利的上市公司，( 0 ，6 ) 区间的公司指标值最高， 是最低指标值的三倍多，说明此区间的一些公司可能存在利用资产减值类会计科 目虚减盈利的行为。次高指标值1 5 6 出现于( 6 ，1 0 ) 区间，表明了该区间的 公司存在一定程度的调减盈利的盈余管理行为。两个最低指标值出现在 ( 1 0 ，2 0 ) 和大于2 0 区间，表明了这两个区间的某些上市公司很可能利用资 产减值类会计科目调高利润。超高指标值1 6 9 6 出现在亏损区间，是( 1 0 ，2 0 ) 区间公司指标值的近1 6 倍，表明利用资产减值类会计科目虚减盈利可能是亏损 公司存储利润的重要手段。 通常亏损公司的资产质量相对较差，多提减值准备似乎是理所当然的。但是 亏损与( 0 ，6 ) 这两个相邻区间的公司的资产质量是不应有大的差别的，而统计 结果表明，前者的指标值是后者指标值的四倍多，这明显是不正常的。 上述统计结果显示，计提资产减值准备有较大可能是部分上市公司的盈余管 理手段，特别是处于亏损状态的上市公司，其嫌疑更大。 按照证监会的规定，最近三个完整会计年度的净资产收益率平均在1 0 以上， 且计算期问内任何一年的净资产收益率不得低于6 的上市公司才可能具有再融 资资格。上市公司为了保住再融资资格，采取盈余管理以虚增盈利，纷纷往 ( 1 0 ，2 0 ) 和( 6 ，1 0 ) 两个盈利区问挤是很自然的。同时，上市公司无疑也 存在强烈的避免亏损的愿望。在盈利公司中，( 1 0 ，2 0 ) 区间、( 6 ，1 0 ) 区间 和( 0 ，6 ) 区间的公司统计指标值最高，统计结果支持了上面的假设，说明这三 个区问的上市公司很可能利用减值准备调高了其当年的会计盈利。 在相同的监管背景，近似的监管措施下，深市与沪市具有很强的相似性，所 以选取深圳市场上市公司作为样本能在总体上反映我国上市公司利用资产减值 进行盈余管理的状况。 从四项计提到八项计提，会计制度变化的初衷是强调会计稳健原则，挤掉资 产价值中的“水分”，提高资产的真实度和相关性。但现实情况是，八项准备计 提的可操作性有所降低，企业调控利润的空酬变大。一些经营状况恶化的上市公 司充分运用了减值会计政策，一方面对历史假账作了冲销，消灭假账和潜亏；另 一方面又计提秘密准备，为以后期间扭亏留下空间。上述作法充分释放了上市公 司的经营压力，使公司获得了轻装前行的机会，并为下一步经营业绩的改善及来 年扭亏创造了条件，避免了公司的退市压力。 自1 9 9 9 年开始计提各项资产减值准备以来，不断有公司利用此项政策设置 “秘密准备”，操纵盈余，对利润构成重大影响，令会计信息缺乏可靠性，并带 来了较多的后遗症。 资产减值成为上市公司操纵会计利润的法宝。这是制度制订者所不愿意看到 的。如何防范上市公司利用资产减值会计操纵利润，从而对现有的i p o 、再融资 以及停牌及退市规则造成冲击，已成为市场监管部门面临的当务之急。 b 上市公司错用资产减值会计政策改变会计利润的主要形式 上市公司错用资产减值会计政策改变会计利润的主要形式大致分为两类，一 是故意非正常计提或转回资产减值准备，二是错误计提或转回减值准备。就性质 而言，前者是会计政策的滥用，存在主观故意，属操纵会计利润的舞弊性质；后 则性质则轻微得多，属客观无意。现阶段我国上市公司亟待解决的问题主要是前 一类问题。 故意非正常计提或转回资产减值准备是上市公司操纵会计利润的主要手段， 它包括前期超额计提、后期转回，和前期不足额计提( 含不计提) 、后期补提两 种方式。 i 前期超额计提，后期转回 上市公司采用前期超额计提，后期转回的方式确认和计量资产减值准备，来 达到调节利润的目的，一方面可以使公司的资产风险在超额计提减值准备的当期 集中释放；另一方面，可以减少或避免以后各期在正常情况下因计提资产减值准 备给当期利润带来的不利影响。 另外，按照规定，企业因滥用会计估计而少提的资产减值准备，应作为重大 会计差错处理，在以后各期更正时，应采用追溯调整法调整处理，而不必冲减补 提当期的利润。正因为以上原因，对于收益状况连续恶化的上市公司来说，更倾 向于采用该方法来调节利润，以达到规避停牌及退市风险的目的。 i i 前期不足额计提( 含不计提) ，后期补提 上市公司采用前期不足额计提，后期补提的方式确认和计量资产减值准备， 来达到调节利润的目的，一方面可以使公司在前期减少或避免因正常计提资产减 值准备而当期利润带来的不利影响：另一方面，以后各期在补提资产减值准备时， 对其当期利润的冲减可以将公司的资产风险在连续期间内得到持续释放。因此， 对于有i p o 以及由再融资需求的上市公司来蜕，更倾向于采用该方法来调节利 润，以达到或保持其i p o 或再融资的资格。 c 上市公司在资产减值披露方面存在的问题 上市公司在资产减值披露方面存在的问题，主要是在其报表附注中对于重要 的资产减值情况没有做到充分披露。大多数上市公司只对重要资产减值的原因和 金额予以披露，而对于资产可收回金额方面的信息，如估计未来现金流量所依据 的假设条件、折现率的确定方法、销售净价的计算依据等，则往往不予涉及。在 披露重要资产减值的原因时，要么过于笼统，如“因为厂房拆迁”、“因为设备陈 旧”；要么缺乏实质性内容，如“因为该资产的可收回金额低于账面金额”等， 使得报表使用人无从了解和判断公司资产的真实减值情况。 2 2 上市公司执行规范过程中存在问墨的原因剖析 ( 1 ) 上市公司错用资产减值会计政策改变会计利润的原因 a 故意非正常计提资产减值准备的原因 i 故意非正常计提资产减值准备的内因 企业上市最主要的目的是筹集资金。为了能在证券市场上筹集到资金，上市 公司最起码要保证不被s t 、暂停上市甚至退市：为了能在证券市场上筹集到更 多的资金，上市公司还必须获得发行新股的资格。按照规定，最近2 年连续亏损 是上市公司被s t 的充分条件，最近3 年连续亏损是上市公司被暂停上市的充分 条件，最近3 年连续亏损且在限期内未能清除是上市公司被退市的充分条件，最 近3 年连续盈利且净资产利润率符合一定的标准是上市公司发行新股的必要条 件。由此可见，利润指标是决定上市公司能否在证券市场上筹资以及筹资多寡的 关键。 因此，很多上市公司为了避免被s t 、暂停上市甚至退市，或者为了获得发行 新股的资格，甘冒被处罚的风险在利润上大做手脚。另外，我国上市公司的法人 治理结构不完善，“一股独大”情况突出，内部控制制度不健全，为其操纵利润 也提供了有利条件。 所以，上市公司故意非正常计提资产减值准备的内因主要有以下几个：避免 被s t 、暂停上市或者退市，获得发行新股的资格，法人治理结构不完善。前两 个是动机，第三个是条件。 i i 故意非正常计提资产减值准备的外因 上市公司故意非正常计提资产减值准备的外因主要有以下几个：会计规范不 完善、审计规范不完善、审计中发生疏漏或舞弊和政府监管机制不完善。 目前我国资产减值会计规范对可收回金额的确定没有给出详细的技术指南， 这给上市公司增加了执行难度，但也提供了操作空问。我国的资产减值审计规范 缺乏系统性，如资产减值准备审计指导意见仅涉及对长期投资减值的审计问 9 题，独立审计具体准则第2 5 号一一会计估计仅涉及对长期资产可收回金额的 会计估计的审计问题，这给注册会计师增加了审计难度。注册会计师在执行资产 减值审计时，受个人职业能力及客观环境所限，可能难以确定资产的可收回金额， 或难以保持其应有的独立性，导致审计失误和审计舞弊的发生。政府监管机制不 完善主要表现在：一是监管部门未能及时发现上市公司故意非正常计提资产减值 准备及注册会计师审计舞弊的事实：二是政府监管部门在发现上述事实后，对上 市公司管理层及相关责任人员、会计师事务所及相关注册会计师的惩罚力度尚欠 不足。政府监管机制不完善不利于减少以至避免上市公司故意非正常计提资产减 值准备以及注册会计师审计舞弊的发生。 b 错误计提或转回资产减值准备的原因 i 错误计提或转回资产减值准备的内因 如果资产的可收回金额的确定出现错误，则会导致资产减值准备的错误计提 或转回。会计人员在确定资产的可收回金额时，需要对其未来现金流量及折现率 加以估计。正确估计资产的未来现金流量的前提，是上市公司有健全的财务预算 制度，并且会计人员具备较高的职业判断能力。而目前我国上市公司的财务预算 制度并不十分健全，有些上市公司甚至根本没有建立财务预算制度，同时，会计 人员的职业判断能力普遍不高。在这种情况下，资产未来现金流量估计的正确性 很难得到保证。正确估计折现率的前提是会计人员具备较高的财务管理水平，而 目前我国会计人员的财务管理水平普遍低下，在这种情况下，折现率估计的正确 性也很难得到保证。 i i 错误计提或转回资产减值准备的外因 错误计提或转回资产减值准备的外因与故意非正常计提资产减值准备的外 因基本相同，主要有以下几个：会计规范不完善、审计规范不完善、审计中发生 疏漏。在此不再赘述。 ( 2 ) 上市公司在资产减值披露方面存在问题的原因 我国上市公司在资产减值披露方面存在的问题是在报表附注中未充分披露 重要的资产减值情况，其原因主要有以下几个： a 会计理论界对会计信息的可靠性与相关性争论不休。从传统上看，我国 对会计信息的可靠性比较注重，而资产减值会计提高了会计信息的相关性，相对 而言降低了其可靠性。而会计从业人员对此思想认识不一，从而导致企业对计提 资产减值准备犹豫不决。 b 在受托责任观下，国有企业有意回避资产减值问题。国务院、国家国有 资产管理局、财政部及许多地方政府都制定了国有资产管理办法，着重强调国有 资产保值增值的领导责任，因而许多阑有企业认为，资产减值就意味着国有资产 1 0 的流失，就意味着不能完成受托责任，领导就要承担失职责任。这就导致了企业 因怕承担责任而对其资产的减值不作会计处理。 c 由于关系到投资者的切身利益，外商投资企业对资产减值消极对待。对 于外方投资者而言，计提资产减值准备意味着外商投资企业资产账面价值的缩 水，而资产账面价值的缩水就表示在企业合营( 合作) 期满时外方投资者可以回 收的资产也相应缩水了。因此，外商投资企业对资产减值会计存在着敬而远之的 态度。 d 目前的资产减值会计规范只是要求在报表附注中对重要的资产减值情况 予以披露，但是规定披露的具体内容过于简单，没有统一的判断和检验标准，这 给上市公司提供了较大的选择余地。 e 我国上市公司习惯了强制性披露，对于自愿披露普遍缺乏主动性。 f 上市公司内部管理水平较低，内部控制制度不完善，也是造成计提工作不 尽如人意的原因之一 针对以上情况，本文以下以资产减值会计的逻辑起点作为出发点，论述资产 减值会计的本质和理论基础，构筑资产减值会计的理论体系，对资产减值会计的 操作实务进行一定的规范。 3 资产减值会计概述 3 1 资产减值会计的产生与发展 “资产减值”一词，英文为i m p a i r m e n t o f a s s e t s ，也可译为资产减损，意思 是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降低，致 使资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值。一般这种 减值的发生是非预期的、偶然的。 资产减值的会计思想最早产生于文艺复兴时期的意大利，在当时的商业会计 实务中，人们己经采用成本与市价孰低法对存货进行计价。十九世纪，存货计价 的稳健思想广泛传播到欧洲大陆，德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的原 则，标志着资产减值的会计思想得到了法律的认可。但这些还不是真正意义上的 资产减值会计，只是稳健原则在会计中的应用。 进入2 0 世纪3 0 年代以后，人们逐渐将目光投向了存货以外的其他资产减值 的会计问题，并开始从理论上对资产减值会计加以研究。1 9 7 5 年，美国f a s b 发布了e a s l 2 某些有价证券会计，允许企业按成本与市价孰低法记帐，明确 提出以永久性标准来确认短期投资减值。这种确认标准对以后资产减值确认标准 的选择有着深远的影响。 2 0 世纪7 0 年代中期至8 0 年代中期，由于美国经济衰退导致企业经营环境的 不确定性和经营风险的大幅增加，f a s b 于1 9 7 5 年出台了s f a sn o 5 或有事 项会计准则，提出了或有损失的可能性标准，承认企业经营环境的不确定性和 会计判断的客观必然性，成为可能性标准的先行者，极大地推动了资产减值会计 的发展。这一时期，资产减值规范推广到了石油天然气行业和保险行业等特殊行 业的长期资产中，标志着资本化资产因环境因素导致的减值，已在特殊行业会计 规范的表内予以确认。 2 0 世纪8 0 年代后期，随着经济环境的日益复杂多变，人们对资产减值的认 识也逐步深入，逐渐从特殊行业转向一般行业，各国会计准则制定机构开始对资 产减值进行研究。但由于缺乏相关规范，资产减值会计在各国实务中出现了很多 问题，严重危及了会计信息的相关性和可靠性，反过来也加速了资产减值会计准 则的制定进程。 2 0 世纪90 年代，企业面临的风险和不确定性进一步加大，为适应决策有用 观会计目标的要求，反映企业真实的财务状况和经营业绩，各国相继出台了有关 资产的减值规范，全面推进了资产减值会计的发展。债权人贷款及固定资产、无 形资产、商誉等资产减值会计准则相继出台，迅速影响着国际会计准则委员会和 各国资产减值会计规范，使9 0 年代成为资产减值会计全面推行的时代。1 1 张美红资产减值会计研究，博j 论文，1 9 9 9 年，p 1 4 1 2 1 9 9 8 年4 月，在马来西亚吉隆坡召开的国际会计准则委员会理事会会议正式 批准了国际会计准则第3 6 号资产减值( i m p a i r m e n to f a s s e t s ，i a s 3 6 ) ， 并于同年6 月发布。i a s 3 6 的发布实施对于完善现行国际会计准则，规范资产减 值的会计实务，提高会计信息的可比性，具有重要的意义。 i a s 3 6 从内容上看有以下几个特点： 第一，系统规定资产减值损失的会计处理，体现了国际会计准则理论和方法 的一致性以及资产定义的内在要求； 第二，建立了现金产出单元和使用价值的概念，为分析资产的可收回金额奠 定了基础，解决了资产减值测试的操作性问题； 第三，实现了资产重估和资产减值两项会计政策的结合； 第四，要求全面采用折现方法。1 值得注意的是，i a s 3 6 所理解的资产减值是狭义上的资产减值，该准则所适 用的资产范围仅包括固定资产、无形资产和部分长期权益投资在内的长期资产， 而存货、应收款项、短期投资、长期债权投资等资产项目的减值问题则分别在 i a s 2 存货和i a s 3 9 金融工具：确认与计量中加以规范，i a s 3 6 并未涉及。 3 2 资产减值会计的涵义 3 2 1 资产减值会计的基本内涵 在传统会计学中，资产被定义为成本。美国会计学家佩顿和利特尔顿在其公 司会计标准导论中认为，“存货和工厂设备不是价值，而是处于尚待转化为 费用的累计成本”2 ，这种观点把利润表作为重心，而置资产负债表于次要地位， 强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种 观点下，资产负债表沦为成本摊销余额表，不能反映企业资产的真实价值。 而斯普瑞格、坎宁、斯普路斯、莫尼茨、f a s b 等将经济学思想引入会计学 中，将资产定义为预期的未来经济利益。f a s b 在财务会计概念公告第3 号一 一财务报表的要素中指出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已 经发生的交易或事项所取得的或加以控制的。”这一定义把财务会计的重心由利 润表转向了资产负债表，它概括了资产的本质，符合企业持有资产的目的获 得未来的经济利益。 自1 9 8 0 年美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在第3 号概念框架财务报表 的要素中首次将资产定义为“可能的未来经济利益”以来，这一观点逐渐得到 广泛的认可。从经济学的角度看，只有在资产预期带来的经济利益高于或等于其 取得时的市场价格时，企业才会做出取得资产的决策。取得资产时的价格代表了 。审程：资产减值围际会计准则简释，会计研究1 9 9 9 f f ：( 5 ) 。文坝等译t 迈兜尔盘特菲尔德磐，会计心想史中周商业版礼，1 9 8 9 年1 0 门，第1 版，p 3 6 1 1 3 主体当时对资产在其寿命期内所能产生的未来经济利益的合理评价。因此，资产 取得时，会计上予以确认记录的资产取得成本( 市场价格) 同资产预期带来的未 来经济利益是一致的。对存货等流动资产而言，其价值随着产品的销售而实现， 对于固定资产、流动资产等长期资产而言，其价值随着资产的使用逐渐被消耗和 收回，并以折旧和摊销的形式予以表现。但在资产的使用过程中会产生诸多在资 产取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评估曲线与企业 资产的真实价值在特定时点上产生差距，这个差距即为资产的减值。 从会计学角度看，资产减僮是分别运用历史成本和可收回金额这两种计量属 性，对同一资产进行计量所产生的差异。根据会计信息相关性和可靠性的要求， 当资产发生减值时，财务会计应重新评估资产预期未来经济利益的变化，其实质 是在资产初始计量( i n i t i a lm e a s u r e m e n t ) 之后对减值资产按减值后的现行价值 进行计量( 也称再计量或后续计量) ，由于资产减值计量会导致与以前的帐面金 额无关的新账面金额，因而也属于新起点计量( n e s h s t a r tm e a s u r e m e n t ) 1 。 同初始计量相比，资产减值会计所导致的新起点计量要复杂得多，这主要是因为 重新计量缺少初始计量时所固有的客观性，通常也难以选择相同或相似的参照物 进行比较，这都将加大资产后续计量的难度。 从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么在计量资产 时，就不应以反映“过去”的成本为基础，而应以反映“未来”的价值为基础。 如果按价值计量资产，那么当资产发生减值( 即资产的账面金额超过价值) 时， 理应对资产减值予以确认和计量，以反映资产的真实价值。 根据上述分析，可以从这样的角度阐述资产减值会计的内涵：在取得资产时， 应按实际成本( 即历史成本) 对该资产进行初始计量；在会计期末，如果发现该 资产发生了减值，且符合一定的减值确认标准，则应确认该资产减值，并按价值 对该资产进行后续计量，该资产账面金额超过价值的部分应确认为资产减值损 失。其中，账面金额是指资产的历史成本扣除累计折旧( 摊销) 和累计减值后的 余额，而价值是相对历史成本而言的一个组合概念，并不专指某一计量属性。 3 2 2 资产减值会计的理论解释 ( 1 ) 为什么要对资产进行后续计量? 这一问题可以从资产计量属性选择的角度对其进行剖析。 计量是指为了在资产负债表和利润表中确认和列示财务报表基本要素而确 定其货币金额的过程。计量的关键在于计量属性的选择。计量属性分为两类：历 史成本计量模式和现值计量模式。历史成本计量模式有历史成本、重置成本等， 现值计量模式有现行市价、可变现净值、未来净现金流量的现值等多种具体模型。 毛新述，散德姚淑瑜，资产减值会计汁量问题研究，会汁研究，2 0 0 5 ( 1 0 ) ，p 3 5 1 4 如果完全采用历史成本来计量资产，则只有初始计量，即在取得时按实际成 本对资产进行初