（会计学专业论文）风险导向审计技术中的风险识别和风险评估.pdf

中文摘要 审计有效性的关键是运用先进的理念和模式识别出固有风险，然 后有的放矢地决定采用何种具体程序，从而才可能更好地把握控制风 险、检查风险以降低整体审计风险。现行的传统审计方法更多地是按 照程序把握检查风险，而对形成审计风险的真正风险源头固有风 险，即企业的经营风险，涉及甚少。而以风险导向为基础的审计理念 和模式则有助于实现审计总体风险的有效管理。因为审计的范畴已经 由过去被审计主体的合规性、运行有效性延伸到对被审计单位生存、 发展所处的行业、产品、管理手段、管理效率、运行速度、激励机制、 企业家品行、战略规划、决策能力、对诸多预期的把控能力以及应对 宏观面调整的能力等方面进行系统的关注。笔者写作的主题一风险导 向审计技术中风险识别和评估就是针对如何识别和评估经营风险即 企业的固有风险进行的。 文章的第二部分对企业风险模型和风险控制模型进q ? t 介绍，为 审计中的经营风险识别和评估提供了客体和分析研究的具体对象。 企业风险模型( b r m ) 将风险归纳为三个大类，7 3 种常见风险。 包括了，环境风险、流程实施风险和决策所使用的信息风险。 企业风险控制是企业内部控制的有机组成部分，企业为了达到其 持续经营目标一价值创造，构建了大量的风险控制的组织手段和具体 措施。风险控制分为三大类：监督性控制、层面性控制和具体性控制。 文章的第三部分介绍经营风险的识别与评估，经营风险的识别 与评估的要点主要有： 一：审计师开展的风险识别与评估工作可适用于不同规模和复杂 程度的企业组织，以获取组织的风险管理活动的要素或实质。 二：经营风险的识别和评估过程中，注册会计师的工作主要有： 1 ：审计观测。在风险管理审计过程中，列出客观的观测资料以 作为对主要活动评估的基础。 2 ：评估主要活动。企业进行主要活动表现如何? 与其他主要评 估中的主要活动相比表现如何? 在有效至无效的区间内进行评估。 3 ：管理建议阶段。企业在整体风险管理的哪些方面可以进一步 提高? 可以与主要活动的最佳实践案例进行比较对照。 4 ：审计师的风险评估过程是一种循序递推的、证据推动的、基 于判断的风险评估过程，而且这种主观的风险评估过程充满了非抽样 风险，这会对整个流程的后续工作持续地产生影响。 三：对风险的识别和评估的过程，是一个不断取证，修正认识的 过程，审计证据的来源和使用是三方印证，多角度验证，使用多种方 法和多种来源的证据，重点在经营状态的证据检查特别是欺诈风险的 评估。 审计证据的来源有三类，分别是企业经营状态、管理信息中介和 企业管理层经营的陈述。通过了解和分析企业的经营环境i 经营过程、 经营状态，就可以了解企业的基本面，掌握了基本面，才具备和管理 信息中介以及管理层陈述之间的印证；审计的重要产品就是对企业的 信息( 财务报表及附注) ，发表审计意见，因此审计师需要了解这些 信息是如何形成的，产生这些信息的关键性业务流程在哪里，原始信 息又是在这些不同流程2 _ 1 日q 2 n 何传递、转换的；管理层经营陈述包括 了日志、分类帐以及财务报表和管理层讨论以及分析两个方面的内 容。也就是审计师发表审计意见的主体。 四：审计人员通过获得三种来源的证据来修正其对企业经营的理 解，这个过程，渗透风险评估过程中的每个工作环节一计划、内控和 评估、实质性测试、完成。 计划阶段：采用修正对企业经营理解的审计方法，在计划阶段收 集审计证据，并修正判断，从而得到不断修正的对企业经营的理解( 随 经营条件的改变) 。 在评估内控阶段：在本阶段，审计师权衡三种基本的证据来源更 新对固有风险和检查风险的评估并评估帐户交易层面的重大错保风 险。 实质性测试阶段：在己评估的重大错报风险的基础上，审计师设 计和实施实质性测试，以获得关于在帐户和交易层面个别认定的来自 经营状态、管理信息中介和管理层经营陈述的审计证据。 审计完成阶段：在完成阶段对固有风险、重大错报风险和检查风 险在三个层面作最后的评估及沟通。该过程包括了最后的分析程序、 披露的充分性分析、最后对风险评估所必须的职业判断进行独立审 查、把重要事项与被审计单位的管理层和治理人员进行沟通交流。整 合整个循环递推的风险评估过程的证据需要职业判断，该判断也是决 定审计判断和风险评估是否合理适当以得到审计意见所必须的。 综合言之，基于风险导向审计为基础的风险识别和评价，可以表 达为： 通过三方印证( 多角度验证使用多种方法和多种来源的证据) 与 重点在经营状态的证据检查特别是欺诈风险评估的相互取证和相互 印证，采用循环递推评估固有风险、重大错报风险和检查风险的过程， 最后得到充分合理的审计判断的这种过程。 本文的主要贡献在于将风险导向审计这个比较抽象的审计理论， 和目前中国注册会计师协会力推的审计方法具体化到可以进行实务 操作，从而对审计实务界提供一定的借鉴作用，选题具有一定的现实 意义。文章借鉴了国际上比较先进的以企业风险模型和企业风险控制 模型为起点和体系，对企业的经营状态、管理信息中介和管理层经营 陈述在审计的各个环节进行多方取证、多方印证，反复推敲，反复评 价识别被审计单位的剩余经营风险，进行合理充分的审计判断的方法 论，对于实践的业务操作具有抛砖引玉的作用。文章的拟写过程中， 使用了四川i 长江包装控股股份有限公司2 0 0 1 年度至2 0 0 5 年度的实际 审计案例来对文章中的理论部分进行阐述，使得文章读来生动了很 多，而且案例使用的时问跨度长达5 年，也想说明风险的评估与判断 过程是贯穿在审计的每一个工作时间内。 关键词：风险导向审计经营风险风险识别风险评估 三方印证循环递推 a b s t r a c t t h ev a l i d i t yo fa u d i t i n gl i e s i ni t sa p p l y i n ga d v a n c e dc o n c e p t sa n d m o d e l st or e c o g n i z et h ei n h e r e n tr i s k sa n da d o p tt h es p e c i f i cm e a s u r e s a c c o r d i n g l ys oa st o b e t t e rc o n t r o lr i s k s ，i n s p e c tr i s k sa n dr e d u c et h e o v e r a l la u d i t i n gr i s k s t h ee x i s t i n gt r a d i t i o n a la u d i t i n gm e t h o d sf o c u s m o r eo i li n s p e c t i n gr i s k sb yf i x e dp r o c e d u r e s ，d e a l i n gl e s sw i t ht h er e a l s o u r c eo fa u d i t i n g r i s k s i n h e r e n tr i s k s ，i e t h er u n n i n gr i s k so f b u s i n e s s e s t h ea u d i t i n gc o n c e p ta n dm o d e lb a s e do nr i s k o r i e n t a t i o ni s h e l p f u l t of u l f i l lt h e e f f e c t i v em a n a g e m e n to no v e r a l la u d i t i n gr i s k s 。 b a s e do nt h i st h e m e ，t h i sp a p e rd e a l sw i t ht h ei s s u eo fh o wt or e c o g n i z e a n de v a l u a t et h er u n n i n gr i s k ，i e t h ei n h e r e n tr i s ko fb u s i n e s s e s t h es e c o n dp a r to ft h i sp a p e ri n t r o d u c e st h eb u s i n e s sr i s km o d e l s ( b r m la n dr i s k c o n t r o l m o d e l s ，p r o v i d i n gt h ec o n c r e t es t u d yo b j e c t sf o r t h er u n n i n g r i s k r e c o g n i t i o na n de v a l u a t i o ni nt h ep r o c e s so fa u d i t i n g b u s i n e s sr i s km o d e l s ( b r m ) d i v i d e sr i s k si n t ot h r e ec a t e g o r i e s ，7 3 u s u a lr i s k s ，i n c l u d i n ge n v i r o n m e n t a lr i s k s ，p r o c e s si m p l e m e n tr i s k sa n d i n f o r m a t i o nr i s k si nd e c i s i o nm a k i n g b u s i n e s sr i s kc o n t r o li so n eo ft h eo r g a n i cp a r t si ni n n e r b u s i n e s s c o n t r 0 1 i no r d e rt oa c h i e v ei t ss u s t a i n e dd e v e l o p m e n t v a l u ec r e a t i o n ， t h eb u s i n e s sb u i l d su pal a r g ea m o u n to f r i s k c o n t r o li n s t r u m e n t sa n d c o n c r e t em e a s u r e s r i s k c o n t r o lc o n s i s t so ft h r e ec a t e g o r i e s ：s u p e r v i s o r y c o n t r o l ，l a y e rc o n t r o la n dc o n c r e t ec o n t r 0 1 t h et h i r dp a r to ft h i sp a p e ri n t r o d u c e st h er e c o g n i t i o na n de v a l u a t i o n o fm a n a g i n gr i s k s t h em a i np o i n t sa r ea sf o l l o w s ： 1 a u d i t o r s r i s k r e c o g n i t i o n a n dr i s k e v a l u a t i o nc a n a p p l y t o b u s i n e s s e sw i t hd i f f e r e n ts c a l e sa n dc o m p l e x i t i e s i i i nt h ep r o c e s so fr e c o g n i z i n ga n de v a l u a t i n gt h er u n n i n gr i s k s ， r p a s m a i nt a s k sa r e ： 1 、a u d i t i n go b s e r v a t i o n i nt h ep r o c e s so fa u d i t i n g ，c p a sn e e d t ol i s t t h eo b s e r v e dm a t e r i a l so b j e c t i v e l yt h a tc a nb eu s e da st h eb a s i so f e v a l u a t i o n 2 、e v a l u a t et h ep r i m a r ya c t i v i t i e s ，3 、o f f e rs u g g e s t i o n sf o rt h em a n a g e m e n t 4 、a u d i t o r s r i s ke v a l u a t i o ni sap r o c e s si np r o p e rs e q u e n c e ，d r i v e nb y e v i d e n c e sa n db a s e do nj u d g m e n t t h i ss u b j e c t i v er i s ke v a l u a t i o ni sf u l l o fs a m p l e f r e er i s k s ，w h i c hw i l la f f e c tt h ew h o l ep r o c e s sc o n t i n u a l l y i i i t h ep r o c e s so fr e c o g n i z i n ga n de v a l u a t i n gt h er i s k si sap r o c e s s o fc o l l e c t i n ge v i d e n c ea n dr e v i s i n g t h es o u r c ea n dt h e o r yo fa u d i t i n g e v i d e n c es p r i n g sf r o mt h r e e p a r t yv e r i f i c a t i o na n dm u l t i a n g l ev a l i d a t i o n t h et h r e es o u r c e so fa u d i t i n ge v i d e n c ea r et h ep r e s e n tr u n n i n gc o n d i t i o n o ft h eb u s i n e s s ，m a n a g e m e n ta n di n f o r m a t i o na g e n c y ，a n dm a n a g e m e n t s p r e s e n t a t i o n s i v w i t ht h e s et h r e es o u r c e s ，a u d i t o r sr e v i s et h e i ru n d e r s t a n d i n go f t h eb u s i n e s sr u n n i n gc o n d i t i o n t h i sp r o c e s si n v o l v e se a c hs t e p so ft h e r i s k e v a l u a t i o n ：p l a n n i n g ，i n n e r c o n t r o la n de v a l u a t i o n ，s u b s t a n t i a l t e s t a n dc o m p l e t i o n a b o v e a l l ， r i s k r e c o g n i t i o n a n dr i s k e v a l u a t i o nb a s e do n r i s k o r i e n t a t e da u d i t i n gc a nb ep r e s e n t e dl i k et h i s ： w i t h t h r e e - p a r t y v e r i f i c a t i o na n de v i d e n c e c h e c ko n r u n n i n g c o n d i t i o n ，t h ee v i d e n c e c h e c ko fc h e a t i n g r i s ke v a l u a t i o ni np a r t i c u l a r ， t h ea u d i t i n gj u a g m e r i tc a nb ea c h i e v e db ye v a l u a t i n gt h ei n h e r e n tr i s k ，t h e m a j o rw r o n g r e p o r tr i s ka n di n s p e c tr i s ki np r o p e rs e q u e n c e t h em a i nc o n t r i b u t i o no ft h i sp a p e ri st h a ti ts p e c i f i e st h ea b s t r a c t a u d i t i n gt h e o r i e s r i s k o r i e n t a t i o na u d i t i n g ，a n dm a k e s t h e p r e s e n t a u d i t i n gm e t h o d sr e c o m m e n d e db yt h ec p a a s s o c i a t i o ni n t op r a c t i c a lu s e t h e r e f o r e ，i tc a nb eu s e da sr e f e r e n c ef o rt h ea u d i t i n gp r a c t i c e t h i sp a p e r o f f e r sa n a u d i t i n g - j u d g m e n tm y t h o l o g y ，i e t a k i n g t h eb u s i n e s sr i s k m o d e la n db u s i n e s sr i s kc o n t r o lm o d e la st h e s t a r t i n gp o i n t a n dt h e 2 s y s t e m ，c o l l e c t i n ge v i d e n c ea n dv e r i f y i n gt h ee v i d e n c ef r o md i f f e r e n t p a r t i e s k e y w o r d s ：r i s k - o r i e n t a t i o na u d i t i n g r u n n i n g r i s k r i s k - r e c o g n i t i o n r i s k - e v a l u a t i o n t h r e e p a r t yv e r i f i c a t i o n p r o p e rs e q u e n c ea n do r d e r 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：冯渊 2 0 0 6 年0 5 月8 日 h l j吾 一：研究背景 当今世界，全球化和科学技术对经济的影响日益加深，企业经营 环境的市场化和国际化程度越来越高，影响经济的各种因素的变化越 来越快或越来越大，企业组织结构及其经营活动方式日趋复杂，会计 准则要求的判断和估计难度加大，一些企业管理层出于筹资和业绩考 虑进行舞弊的动机依然存在，经济运行中还存在不确定性和潜在的风 险。面对日益复杂的经济环境，对政府和社会公众的信赖与期望，注 册会计师必须顺势而为，加快审计技术创新，突破传统审计技术和方 法的局限性，提高识别、评估和应对风险的能力和水平，才能更加有 效地应对企业经营环境变化给经济运行带来的风险，更加有效地发挥 注册会计师的市场预警作用。在这样的背景下，笔者认为很有必要对 风险导向审计技术中的企业经营风险识别和风险评估方面的问题进 行专门的研究。 二：研究思路、结构及方法 本文的研究思路是首先通过介绍现代审计方法的演变历程以及 对现行的社会、法律环境进行分析，说明风险导向审计方法是一种更 科学的审计方法论，再进一步说明无论从满足社会对鉴证服务的更高 预期要求还是从规避审计人员自身风险的角度出发，推行风险导向审 计方法都是势在必行的。其后，对企业经营中的风险以及对风险进行 管理的风险控制进行介绍，提出了现代企业风险模型和风险控制模 型。为下文介绍风险识别和风险评估作铺垫。第三对风险导向审计技 术中的风险识别和评估进行详细的介绍。提出了循环递推、证据推动、 基于判断、三方印证、多角度验证以及在风险控制的环节一l 安排市计 工作重点等风险识别与评估过程中的重要概念。最后将识别出的审计 风险进行排序，并且和审计策略以及财务报表科目进行衔接。 本文在研究方法上，以规范研究为主，同时采用实证研究中的事 件分析方法，从抽象到具体，从一般到个别，从问题到对策，逐步展 开研究。其特点是：第一，理论与实务并重。本文着力于经营风险的 识别与评估，不是纯粹的理论探讨，是实务性很强的研讨范畴，是理 论与实践的结合。第二，在借鉴的基础上有所创新。通过研读国内外 的文献和资料，结合我国审计实务界的现实情况，有针对性的研究审 计方法的创新，从而降低审计风险。 第三，研究尽可能深入。关于风险导向审计为基础的风险识别和评估， 目前在理论界和实务界系统研究的都不多，笔者是一个实务界的人 士，力争研究的深入一些，从而对实践工作增加指导作用。第四，为 了增强本文的说服力和可读性，笔者在文中使用了较多的图表和案 例。 三：研究意义 本文对风险导向审计为基础的风险识别和评估的研究，意义在 于，可以在一定程度上解决审计方法和审计理论创新的问题。由于审 计市场所处环境的复杂程度提高了，报告使用者的预期或要求提高 了，对注册会计师的能力和实力的要求也提高了，注册会计师需要在 理论上进行提高；意义在于，中国目前的独立审计准则在推风险导向 审计，但在实务当中空i l f q 操作? 还没有现成的读本，笔者希望这方面 的探索，对实务界能有所帮助。 第一章：风险导向审计的沿革、发展及思考 一：现代风险导向审计的概念 目前对风险导向审计含义的探讨较少，关于风险导向审计有以下 几种观点。第一种观点是以胡春元为代表的，胡春元( 2 0 0 1 ) 认为风 险导向审计。以量化的风险水平为重点，在确定的风险水平基础上，决 定实质性测试的程度和范围。第二种观点是以张立民为代表的，张立 民( 2 0 0 2 ) 认为风险基础审计是审计人员以风险的分析、评估和控制 为基础，综合运用各种审计技术、搜集审计证据，形成审计意见的一 种审计方法。以上定义都强调了对风险的分析评价，但一方面没有明 确评估的是什么风险，没有阐明被审计单位风险和审计风险的关系， 另一方面没我们仍很难从字面上明显区分与制度基础审计的区别。第 三种观点是以飞草为代表的，飞草( 2 0 0 4 ) 认为风险导向审计是注册 会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控 制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水 平，并指出“剩余风险”一般是指“剩余经营风险”。张连起认为现 代风险导向审计是被审计单位的战略经营风险分析为导向进行审计。 可直接称为经营风险审计或风险基础战略系统审计。国际上的四大会 计师事务所对风险导向审计的实际操作也是对经营风险审计。 所以，笔者认为现代风险导向审计就是经营审计，其实质是一种 改进了的审计方法论，这种改进丁的审计方法论的指向是为了解决审 计界所面对的日益严重问题的现状。现在审计界所面对的目益严重问 题的现状是如何的呢? 从社会环境来看，安然、世通以及其他由于非 抽样风险导致的财务丑闻频繁曝光，投资者对资本市场不信任，资本 市场需要一个更透明和更城实的市场，社会呼唤提高审计的“最低” 标准，管理层对被审计单位和审计单位监管都在增加监管和加大他们 的责任。从技术层面来看，审计人员的风险增加1 r ，管理层、董事会 成员和信息中介风险增加了，经营、会计和审计的复杂程度增加了。 在这样的社会环境和技术环境下，现代风险导向审计是适应这种环境 的万法论。 二：现代审计方法的演变历程 现代审计方法在过去的五十年中经历了四大阶段，分别是控制基 础审计、流程基础审计、风险基础审计、风险管理基础审计。四个阶 段的演变过程为： 控制基础审计 控制基础审计包括传统审计，主要盛行于2 0 世纪8 0 年代之前， 主要是指以传统的实质性测试为主，基于其验证结果以使财务报表得 以合理的褊保不会出现重大误导。这就是我们平常说的制度基础审 计。这种方法可以达到以下三种目的： 1 ：经过验证确保企业经营行为遵循法律、法规、既定政策及原 则方面的要求，该方法至今仍被广为采用，通常称为合规1 i + a - - m 7 , t 一。需 要注意的是，这里所指的合规性不仅仅包括对法律法规的遵循，还包 括对公司现有政策、程序、业务规则的符合。 2 ：进行报表数据的审计，类似于外部审计，仅仅是基于审计工 作对某些具体科目或财务数据，而不是对整体财务报表进行合理保 证。 3 、进行验证确保某些关键性控制措施运作有效，其审计重点是 控制本身而非财务数据，因此又通常被业界称为控制审计，交易流程 审计或程序审计。 控制基础审计主要有以下特点： 审计目标：确保合规性( 包括符合法律、法规、程序、政策以及 公认会准则等) ： 审计策略：了解规定或准则的要求，实施审计行为以确保合规性； 测试方法：广泛采用统计抽样分析及实质性程序，虽然也会运用 某些合规性测试方法，如穿行测试； 审计建议书：主要针对不符合要求的例外事项或错误提出改进 纠正措施。 控制基础审计至今仍然被一泛采用，而且由于该审计方法成熟度 较高，且其审计方法在取证记录方而十分有效，因此目前其他不同的 审计方法依然保留有控制基础审计的特征。 ( 二) 流程基础审计 流程基础审计又称为经营审计，在2 0 世纪8 0 年代开始流行起来， 主要被各大跨国公司的内审部门广为采用，而外部审计公司( 当时的 国际八大会计公司) 也将该方法结合到财务报表审计之中去。 虽然控制基础审计在8 0 年代仍然广泛运用，但审计界已经开始 关注对企业关键性流程的设计、效率及效果进行评价，并在评价过程 中参照流程最佳业务实践进行标杆分析，这就导致控制基础审计向流 程基础审计转型。流程基础审计主要有以下特点： 审计目标：确定所审流程实现其具体运作目标的有效性( 效率及 效果) ； 审计策略：在识别关键业务流程并了解其具体运作目标，以及研 究行业最佳业务实践基础上，确定流程在实现这些目标方面当前运作 之有效性； 测试方法：最典型的是采用咨询式的方式将流程与最佳业务实践 进行缺口分析，并辅助运用符合性测试方法评价流程运作； 管理建议书：识别流程缺口所在，并指出该缺口对流程实现其设定f 1 标的影响。 同传统的控制基础审计相比，流程基础审计为市计师提借了更大 的创造性思维的方法同时也提升了审计的增值功能。然而由于流程基 础审计并没有直接关注那些主要审计责任所指定的合规性，财务报表 公允性及内控有效性的领域，n l t k ，业界一般是更多地运用流程审计 进行审计计划的制定工作，而绝大多数的审计工作其他阶段仍然大量 采用控制基础审计方法。 ( 三) 风险基础审计 作为现代审计演变的第三阶段，风险基础审计在2 0 世纪9 0 年代 得以发展并在各大国际会计公司全球范围内开始陆续推广。该方法的 产生背景是9 0 年代初期并大国际会计公司开始口益注重咨询业务， 尤其以安达信为最，其安达信咨询部门自从1 9 8 9 年独立运作以来到 1 9 9 9 年从安达信正式脱离，其年业务收入从十几亿美元上升到近百 亿美元，毕马威、普华永道等其他五大会计公司的咨询业务年收入也 都达到儿十亿美元以上。因此，当时的六大会计公司开发出新的审计 模式更注重于其为客户创造价值的商业模式的成功运作。风险基础审 计就为其咨询业务提供了全方位的卖点。在基于对被审单位业务及业 务风险了解的基础上，审计师可以有效地减少不必要的审计范围以集 中审计资源关注高风险领域，并由此，审计业界发现该审计模式可以 向企业管理层在风险控制活动方面提供更多的保障。该审计方法的主 要特点是： 审计目标：确定企业面临的主要经营风险并评估现有控制措施的 程序是如何有效地将风险降低至可接受水平，即剩余风险； 审计策略：了解企业业务，识别并评价风险控制措施，并评价现 有措施如何将风险降至可接受水平，而对于非主要风险的控制措施则 不予评估； 测试方法：典型地是将实质性测试和符合性测试相结合，控制基 础和流程基础模式下的市计测试方法仍然被广泛使用，只是测试工作 只注重于所识别的关键风险领域； 管理建议：针对关键性风险的例外事项和错误提出若不将其有效 地降至可接受水甲的潜在影响。 风险基础审计提升了审计功能在企业组织架构中的价值地位，因 此审计业界开始运用风险基础审计方法判断应选择哪些项目以及如 何实施该项目。该方法因此为企业管理层在确保审计资源分配方面提 供了有力的保障。风险基础审计并不排斥制度基础审计和流程基础审 计，只不过是对所关注的风险点实施具体审计程序。 ( 四) 风险管理基础审计 从2 0 世纪9 0 年代后期开始，随着新经济所带来的全球化，电予 商务，企业组织结构虚拟化，集约化，专业化及扁平化矩阵式等商业 特征，许多跨国公司开始实施新的企业全面( 或整体) 风险管理方法。 审计行业所采用的风险基础市计虽然也同样关注到企业管理层在新 的风险管理方法下的某些风险概念或风险领域，然而并未完全涵盖该 领域。为与企业全面风险管理模式相适应，第四代审计模式即风险管 理审计应运而生。 风险管理审计可以说是风险基础审计的一种延伸，其基本吸收了 风险审计的各种特点，只是在此基础上扩大审计关注点到企业的主要 战略目标，管理层对风险的容忍度，主要风险评价指标以及企业绩效 底价分析等涉及现代企业全面风险管理领域的多方位角度。而且风险 管理审计已经开始关注为实现企业战略目标应如何进行风险优化，如 企业对哪些固有风险可以实行避免、转移或接受并予以控制的风险管 理的重要组成要素。而对财务报表审计而言，以风险管理为基础的市 计在兼容风险基础审计，控制基础审计及流程基础审计优势的基础 上，更有效地识别出固有风险，继而实施控制风险及检查风险的审计 程序，从而使企业财务报表风险作为企业整体风险的子集( 后者与前 者是全集和子集的关系) 一道位于可按受水平。 风险管理基础市计的特点包括： 审计目标：确定企业战略f 1 标，风险管理策略及相应的经营风险 ( 固有风险) ，并评价企业是如何实施风险管理有效性从而实现企业 目标； 审计策略： 了解企业战略，经营及价值e l 标，以及经营行为； 识别实现该目标以及其经营行为的主要固有风险； 了解企业的风险管理策i 咯及风险管理措施； 评价企业的风险管理措施在将风险降至可接受水平方面的 有效性； 关注风险管理有效性缺口。 测试方法：实质性测试与符合性测试相结合，其运用取决于企业 风险管理之有效性； 管理建议：针对每个所识别出的关键风险所存在的风险管理缺口 提出管理建议。 以 二初步介绍了现代审计的演变过程。从卜- 述分析可以看出，不 论是哪一种审计模式，其并不互相排斥，而是互相兼容，只是各有侧 重。同时我们也看到，实质性测试( 包括详细测试) 及符合性测试仅 仪只是作为最基本的具体方法而已。也就因为如此，在以上四个阶段 的审计模式中，这些方法仍被广泛采用，只是何时采用，如何采用， 则要取决于审计模式所涉及的审计目标，策略等等。 现代审计是一门开放性，具有相当创造性的管理科学，进行有效 的审计并不是把审计准则所规定的程序照样地实施一遍，程序只是具 体的手段和方式，审计有效性的关键是运用先进的理念和模式识别出 固有风险，然后有的放矢地决定采用何种具体程序，从而才可能更好 地把握控制风险、检查风险以降低整体市计风险。现行的传统审计方 法更多地是按照程序把握检查风险，而对形成审计风险的真正风险源 头固有风险，即企业的经营风险，涉及甚少。现代企业的管理方 法、组织架构、信息流程、全球化等等直接影响到固有风险从而影响 到检查风险的高低，因此在很多情况下，对现代企业进行审计如若按 传统的审计方法，不仪无法有效控制风险，同时町能会因为现代企业 复杂的组织机构、流程设置及信息技术的广泛深入运用而无法着手实 施审计。当然，对中小规模企业，可能因其复杂程度较低，传统审计 方法较易实施，但正如前文所述，传统审计方法在识别固有风险方面 缺乏有效性，而以风险导向为基础的审计理念和模式则有助于实现审 计总体风险的有效管理。因为审计的范畴已经由过去被审计主体的合 规性、运行有效性延伸到对被审计单位生存、发展所处的行业、产品、 管理手段、管理效率、运行速度、激励机制、企业家品行、战略规划、 决策能力、对诸多预期的把控能力以及应对宏观面调整的能力等方面 进行系统的关注。在审计方法的选择上，则需要引进一些新的理念和 概念，并能有效地实施。在这些概念中包括r ： 在审计中必须实施循环递推的、证据驱动的、基于判断的风险评 估过程。 主观的风险评估过程充满了非抽样风险，这会对整个流程的后续 上作产生重大影响，而谨慎的审计师将采用三方印证来建立充分合理 的审计判断以弥补难控制的非抽样风险。而且三方印证是从自上到下 和自f 到上两个角度估汁产生重要缺陷风险、重大错报风险和检查风 险。 审i ；f 师将在企业经营状态、管理信息巾介和管理层经营陈述这三 种证据米源r f l 作权衡以建立充分合理的审计判断和进行风险评估。 三：社会、法律环境均要求推行现代风险审计 1 ：社会环境 从国际方面看来，以美国为例，其资本市场、审计市场和法制环 境相较于我国而言，都更成熟、更规范，但其财务报告舞弊仍然大量 存在。众所周知的安然帝圈的陨落，四通公司的财务舞弊、高管入狱。 财务报告舞弊在一个依赖于有序金融市场的自由公司系统中是不能 容忍的。这类财务报告舞弊带来的直接结果和社会效应是股东和其他 利益相关者的利益一再成为不谨慎的管理的牺牲品。伴随较差的管理 业绩而来的股票价值的下降。无论是战略失误，还是无力保持核心竞 争力，抑或是竞争优势的消失，都会导致较差的管理业绩。当公司价 值i - 降时，出现了一系列的诉讼和官司，股东和其他利益相关者只能 更多地通过诉讼从董事会和管理层那里得到补偿。 在我国，现实社会环境又如何呢? 从审计署发布的( ( 2 0 0 5 年第4 号审计结果公告可以分析出一些现状。第4 号公告是审计署对全图 具有证券、期货资格会计师事务所2 0 0 3 年度审计质量检查结果的基 础上形成的。在这份报告中，对十家造假上市公司进行了曝光，笔者 对造假方式进行丁统计。通过统计发现，出现共谋、虚构交易、通同 作弊的达到4 家，占到4 0 。这些通同作弊的单位有银行、大股东、 供应商、其他外地公司等，通过银行虚构存款近亿元，通过供应商虚 挂预付款，资金实质倒到了大股东帐户等等。应该看到，舞弊的审计 风险难度会远高于报表认定层次的发现难度。就审计人员经验而言， 一个资深的审计人员和目前国内大、中型会计师事务所实际运行的多 级复核质量控制制度，发现报表认定层次的错误是不存在什么问题 的。至于发现的报表认定层次的错误调整与否、披露与否是另一个范 畴的问题，不是本文讨论的范畴。但是现实的社会环境中存在相当比 例的财务舞弊来对事实存在的经营风险进行掩盖，比如在经营情况实 质性滑坡时，虚构交易、虚构利润。再如，从战略角度，企业的资源 结构是不协调的，但这是确虚构现金流或充裕的现金余额，以使得让 人确信其集团层面的总体运营是健康的等等。如何将财务舞弊进行审 计发现，就确实是我们需要探讨的方向，通过对企业经营风险的系统 性分析，进而对经营状况准确地进行把握，从而识别舞弊。 2 ：法律环境 目前的法律环境，随着2 0 0 5 年1 0 月2 7 日通过的修订后的公 司法和证券法，上述两部法律都将在2 0 0 6 年1 月1e | 起施行。 对注册会计师行业而言，带来的是一个更加严厉的法律环境，并且引 入了严厉的民事赔偿机制。具体如下： 证券法第一百七十三条就要求会计师事务所勤勉尽责，对所制 作、出具的文r i ：内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。如 果其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他 人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能 够证明自己没有过错的除外。 公司法第二百零八条也规定承担资产评估、验资或者验证的 机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造 成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的 金额范围内承担赔偿责任。 另外，专f j 用于规范注册会计师行为的注册会计师法第4 2 条规定，会计师事务所违反注册会计师法规定，给委托人、其他利害 关系人造成损失，应当依法承担赔偿责任。 关于这些法律条款的具体现实指导，最高人民法院于2 0 0 3 年1 月9l 出台了关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的 若干规定，在这个司法解释中明确了虚假陈述行为人、虚假陈述行 为、被侵害的投资人损失与虚假陈述行为之间的因果关系；虚假陈述 行为人的归责、赔偿范围和损失计算等诸多法律内容进行r 细化规 定。证券市场虚假陈述民事赔偿案件的审理基础已经具备。 我国的民事赔偿机制日渐完善，会计师事务所的审计质量必须提 高，才能应对日益完善的法律环境。 3 ：国际、国内审计准则对风险导向审计的要求 国际市计准则3 1 5 款规定： a ：审计人员必须先理解企业和所处的经营环境，理解内控是贯 穿整个审计过程的收集、修正和分析信息的持续、动态的发展过程。 获得对该企业经营了解的审计方法称为“风险评估方法”因为 在执行该方法时所获得的信息可能会被市计人员作为审计证据对重 大错报风险的评估。 b ：审计人员对企业和其经营环境的理解包括以下几个方面： 行业，法规和其他外部冈素，包括财务报表报告框架 企业的性质，包括企业对会计政策的选择和运用 目标和战略以及可能带来重大财务报表错报的相关经营风险 对企业财务业绩的计量和评价 内部控制 c ：审计人员必须理解企业业绩计量和评价 业绩计量和评价硅示了经营业绩是否完成了管理层( 或第三方) 预先设定的目标，但在有些情况下业绩指标会向管理者提供内控存在 不足的信息 管理者为此目的所使用的内z e 信息包括关键业绩指标( 财务的和 非财务的) 、预算、成本差异分析、分部信息和部门业绩报告、与竞 争对手业绩比较报告等。企业外部的一些利益相关者也会以自己的要 求和方式对企业的财务业绩进行考核。 中国独市市计准则也在推行风险导向审计，2 0 0 5 年7 月中注协 出台了1 3 个审计准则的征求意见稿，风险导向审计的要求在各个征 求意见稿中均有所体现，但笔者认为体现最集中的是在以下几个准则 卜：独立审计具体准则第2 9 号一r 解被审计单位及其环境并评估重 大错报风险、独立审计具体准则第3 0 号一针对评估的蕈大错报风 险实施的程序、独立审计具体准则第x 号一财务报表市计中对舞 弊的考虑、独立审计具体准则第x 号一与治理层的沟通 国际、国内审计准则的施行，其终极的目标指向是有利于降低审 计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程 序，识别、评估矛i i 应对重大错报风险；有利于明确审汁责任，实施有 效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整 个行业的专业水平，从而满足社会对提高了的审计产品质量标准的要 求。 经过上述的社会环境、法律环境和审计准则要求的分析，现代风 险导向审计对注册会计师的市计工作提出了如下的具体要求。 一是要求审计师加强对被市计单位及其环境的了解。审计师应当 实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括 _ ：r 解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列 报和披露认定层次重人错报风险提供更好的基础。 二是要求审计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册 会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时， 实施更为严格的风险评估程序，不能不经过风险评估，直接将风险设 定为高水平。 三是要求审计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在 设计和实施进一步审计程序( 控制测试和实质性测试) 时，审计师应 当将审计程序的性质、时间和范巨i 与识别、评估的风险相联系，以防 止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。 四是要求审计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成市计工 作记录，以保证执业质量，明确执业责任。 五是可以有效配置市计资源。将实施的审汁程序与评估的风险挂 钩，可以使审计资源配置集中于重大错报领域，即前文提到过的关键 风险领域，从而做到审计工作有的放矢，提高市计的效率和效果。 当然实践这么一种审计方法理论本身，对市计师行业在提高审计 产品质量的同时还产生了两个重大的附带的影响： 一审计工作量被增加了。这种方法论要求必须实施风险评估程 序，并对控制测试和实质性程序提出更为产格的要求，导致审计工作 量增加。 二对新的知识和技能要求提高j ，。这种方法沦不但要求审计师应 当具备会计审计知识，还要熟悉被市计单位的行业状况，法律与监管 环境，财务业绩的衡量和评价，经营目标、