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税收赦免的理论与实践研究中文提要 税收赦免的理论与实践研究 中文提要 本文从悠久的中国赦免历史入手，阐述了税收赦免的内涵、特征及效应。然后集 中介绍了西方国家或地区施行现代税收赦免的种种举措，并进行经验总结。我国0 4 年对外籍个人率先启动个人所得税赦免，结果令人失望，其中不足值得分析。我国个 人所得税制度及实施层面已经积压了许多问题，既影响了税收收入分配，也无法解决 累积的偷逃税问题，笔者建议在完善个人所得税改革的同时，可以考虑采取税收赦免 作为配套措施，解决历史遗留问题。另外，目前在我国推行全面的税收赦免的条件尚 不具备，也无必要。 关键词：赦免、税收、税收赦免、个人所得税 作者：吴国平 指导老师：鲍灵光 t h er e s e a r c ho f t h et h e o r ya n dp r a c t i c eo f t a xr e m i s s i o n a b s t r a c t t h er e s e a r c ho ft h et h e o r ya n dp r a c t i c eo ft a xr e m i s s i o n a b s t r a c t f r o mo nt h eh i s t o r yo fc h i n e s ea m n e s t y , t h ea t t i ch a ss e tf o r t ht h ec o n n o t a t i o n ， c h a r a c t e r i s t i ca n de f f e c to ft a xr e m i s s i o n a n dt h e ni tc o n c e n t r a t e so l la v a r i e t yo fm o d e r n t a xr e m i s s i o na c t sw h i c hh a v eb e e ni n t r o d u c e di nt h ew e s t e r nc o u n t r i e so ra r e a sa n d s u m m a r i z e st h e m i n2 0 0 4f i r s t l y , i n d i v i d u a li n c o m et a xr e m i s s i o nt of o r e i g nn a t i o n a l i t y i n d i v i d u a lw a ss t a r t e di nc h i n a ，b u ti tw a sd i s a p p o i n t i n ga n dw o r t h a n a l y z i n g t h e r ea r ea l o to fp r o b l e m so nt h es y s t e ma n dp r a c t i c eo fi n d i v i d u a li n c o m et a x 1 1 l c yh a v ea f f e c t e d t a xi n c o m ed i s t r i b u t i o na n dh a v en ow a yt or e s o l v et h ec u m u l a t i v et a xe v a s i o np r o b l e m a u t h o rs u g g e s t st h a tw h i l ei n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mw i l lb ep e r f e c t e d ，t h et a x r e m i s s i o na sas u p p o r t i n gm e a s u r ec a nb ea d o p t e dt or e s o l v et h eq u e s t i o n sl e f tf r o mh i s t o r y , a d d i t i o n a l l yt h ea l l - r o u n dt a xr e m i s s i o nc a nn o tb ec a r r i e do u ti no u rc o u n t r ya tp r e s e n t a n di sn o tn e c e s s a r y k e yw o r d s ：a m n e s t y , t a x ，t a xr e m i s s i o n ，i n d i v i d u a li n c o m et a x w r i t t e nb y s u p e r v i s e db y w u g u o p i n g b a ol i n g u a n g 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所 取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含其他个人或集体已经发表或 撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材 料。对本文的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承 担本声明的法律责任。 研究生签名盈囝茔 f 日期：竺z - ! ：竺 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文合作部、中国 社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的复印件和电子文档，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一 致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论 文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名 导师签名 d 日期：些! z ：匕 日飙丧 税收赦免的理论与实践研究 引言 引言 2 0 0 2 年起媒体对民营企业家原罪”问题进行了热烈的讨论，很多经济学家、财税学 者、法学者、财税主管部门的领导、广大民众涌跃参与，顺便带出税收赦免( 大赦或特赦) 话题。税收赦免开始频繁出现于众多媒体，引发社会广泛关注，赞者有之，抨击者更有之。 近几年，财税主管部门有意识地开始在部分地区或个别税种范围内尝试税收赦免 制度。2 0 0 4 年国税总局下发的关于加强外籍人员个人所得税征管工作的通知( 国 税发 2 0 0 4 1 2 7 号) ，被国内外传媒热炒为一纸“税收特赦令”，认为国税总局首次对外籍 个人启动税收赦免，客观地讲这次税收赦免效果并不理想。2 0 0 6 年财政部、国税总 局联合发布关于豁免东北老工业基地企业历史欠税有关问题的通知( 财税 【2 0 0 6 】1 6 7 号) ，再次尝试税收赦免措施。此次税收赦免制度更趋理性、规范，吸收了 西方税收赦免制度的许多经验和做法，明确规定了豁免的时限、条件、范围、程序等 有关事项，逐步具有了的税收赦免的基本要件。目前，由于实施时间不长，成效一时 还难以评估，相信能够取得较好的效果。 现代西方主要市场经济国家和地区，如美国的许多州政府、德国、意大利、俄罗 斯等经常使用税收赦免制度，以实现特定时期的经济目标，有的效果相当不错，其中 因由值得探究。而我国正处于社会转型的关键时期，一方面经济持续快速地增长，综 合国力显著增强，国际地位和声誉不断提升，另一方面，不可回避的是各种矛盾也开 始尖锐起来，个人收入分配差距逐年扩大，二元经济结构也十分明显，市场改革趋向 的成果利益不能共享而影响到了社会的和谐与稳定。税收利益之争可谓是焦点，事关 政府与民众收入分配的问题，既关系到广大纳税人之间的公平与公正问题，也还关系 到税制改革与建设、税收征管完善与改进。笔者以为在构建和谐社会的特殊时期，全 面启用税收赦免制度的条件尚不具备，也无此需要，但选择个别税种( 如个人所得税) 或在特定的领域、地区尝试税收赦免政策举措，不仅可以减少社会震荡，解决遗留问 题，实现平稳过渡，降低社会成本，而且还可以完善税收征管，增加税收收入，强化 纳税人的纳税意识，提高税收遵从度，不失为过度时期的一项税收征管良策。税收理 论界与实际部门应该正视我国的税收法治环境、征管能力和制度建设水平，潜心做好 相关理论研究，借鉴国际上税收赦免的成功经验，改进税收赦免措施，不断探索改进， 为全面推行税收赦免乃至完善税收征管积累经验。 税收赦免的理论与实践研究第一章税收赦免理论 一、我国的赦免 第一章税收赦免理论 ( 一) 赦免的历史及特点 1 、赦免的历史 对于赦免( 特赦) ，有着悠久文明的中国人似乎并不陌生。在漫长的古代社会时 期，伴随着帝王制度的兴起与发展，赦免制度也同样走过最初的萌芽，经历渐近的发 展，到最终逐步完备等多个阶段。 ( 1 ) 赦免制度最初的萌芽阶段。传说唐虞时代已有赦免之制，这时赦的范围较 小，不包括故意犯罪。舜典：“眚灾肆赦”。丘睿说：“按此万事言赦罪者之始，夫 帝舜之世所谓赦者，该因其所犯之罪，或出于过误，或出于不幸，非其本心固欲为 是事也，固直赦之。”( 大学衍义补卷) 周礼秋官：“司刺，掌三 刺、三赦之法以赞司寇听狱，一赦日幼弱，再赦日老耄，三赦曰蠢愚”。西周 中叶，尚书吕刑：“五刑之疑有赦，五罚之疑有赦。”礼记王制：“赦从重。” 春秋说：“庄公二十二年春，正月肆大眚。”丘睿说：“按后世大赦天下，其原 盖出于此。” ( 2 ) 赦免制度渐进的发展阶段。自秦代起，赦免制度进入渐进的发展时期，范 围逐渐扩大，并且制度日趋成熟，使用也开始正规。汉代是我国历史上最早正式设赦 的朝代，也是帝王把赦免作为政治手段的开始。据史记记载，汉高祖五年令：“兵 不得休八年，万民与苦甚，今天下事毕，其赦天下殊死以下。”自此，赦事已经成为 皇帝的重要政务，变成不可或缺的政治工具。汉代盛事赦少，乱时赦多，范围众多可 谓无所不赦，始受命、改年号、获珍禽奇兽、河水清、刻章玺、立皇后或太子、平叛 乱、开疆土、遇自然灾害、有疾病、郊社天地、行大典礼，都行赦免。 ( 3 ) 赦免制度完备阶段及税收赦免的出现。南北朝时期，赦免范围再次扩大， 从赦免罪犯到赦免农民地租税收，甚至到赦免民间债务。唐代对大赦特别慎重，且数 次出现税收赦免。唐太宗曾对侍从说：“古言赦者，小人之幸，君子之不幸，一岁再 赦，善人暗哑，行数赦，即愚人常侥幸，惟欲犯法，不能改过，当须慎赦”。 2 税收赦免的理论与实践研究 第一章税收赦免理论 ( 册府元龟) 唐代赦免税收次数较多，唐玄宗开元“十八年正月丁巳，亲迎气于东 郊祀青帝，下制日：天下百姓今年地税并诸勾征欠负等色，在百姓腹内未纳者， 并一切矜免。“天宝六载正月戊子，有事于南郊，礼毕，下制日：诸色勾征变换 等物与诸延限者，并宜一切放免。“唐肃宗至德元年七月甲子，即位于灵载，御南门， 下诏日：诸色勾征逋租悬调及官钱在百姓腹内，并宜放免。”( 册府元龟) 五代十国时期，大都立国时短，战乱时多，赦事频繁。宋代赦免发展到定期进行。 “宋自祖宗以来，三岁遇郊则赦，此常制也。人可揣摩以需其期，非独刑法不足以致 人惧，而赦令不足以致人感也”( 大学衍义补卷) 明代确立了“常赦所不原”。有时 在赦诏中即行指明“常赦所不原者除外”，意思是依法律规定犯有常赦所不原之罪的人 犯，不论所判刑种量刑等级，均不在这次赦免的范围，即不得援赦免罪。清代赦免立 法，延承明律例。 民国时期的宪法规定总统有“宣布大赦、特赦、减刑之权；但须经立法院之同意” 新中国成立后，赦免权没有废除，宪法规定国家主席经全国人大常委会批准可以 颁布特赦。至今，我国除曾特赦战犯外，没有另颁布过特赦。 2 、赦免的特点 在中国两千年多历史长河中，儒家思想学说一直居于主流，得到历代思想家及统 治者的大力推崇。广施仁政、轻徭薄赋，利于争取民心，使统治者长治久安。孔子日： “义然后取，人不厌取”，“有君子之道，其使民也义”，“道之以德，齐之以礼”。( 论 语) 宣扬“德主刑辅”的法律思想。而“赦”在古代即是“仁政”的一部分，是帝王制度 的重要组成部分，也是帝王统治天下的一种重要手段。纵观中国悠久的赦免历史，可 以归纳出以下几个特点： ( 1 ) 源远流长。中国赦免起源于唐虞时期，汉代正式确立，是历朝历代的定制。 ( 2 ) 种类繁多，体系完备，讲究程序与仪式。中国古代赦免的分类：大赦、特 赦、减等、曲赦、别赦、赦徒六大类。其中，大赦与特赦一般是指全国性的重大赦事： 减等就是在原刑之下减免部分处罚；曲赦是赦部分地域之罪囚；别赦则常因人而设， 专赦某人或某些人或某些刑种。赦免的范围包括犯罪、税收甚至民间债务等，且有隆 重的程序与仪式。 ( 3 ) 赦免与治乱密切相关。政局稳定，则赦免次数较少；反之，则较多。很多 税收赦免的理论与实践研究第一章税收赦免理论 朝代在建国初期和末期赦免次数较多，中期较少。因为建国初期，历经战乱与动荡， 经济萧条，民不聊生，此时统治者急需采取怀柔、安抚政策，进行赦免，尽快稳定局 势，休养生息；而末期，往往内忧外患，内有农民起义不断，外有强敌犯境，统治岌 岌可危，此时运用赦免来挽救统治秩序。， ( 4 ) 是帝王的政策工具。帝王实行赦免，一方面是基于君权神授，确立“为政 在人”的人治观念，另一方面是为了笼络人心，以求迅速稳定秩序，赢得江山与长久 统治。 ( 5 ) 在封建社会时期赦免频繁，而近现代特别是新中国建立后赦免运用较少， 仅把赦免当成简单的政治工具，赦免制度仅是宪法中的十几个字而已。 ( 6 ) 税收赦免在赦免大家簇中，不居主流，只在个别朝代出现过。 ( 二) 赦免的概念及评价 1 、赦免的概念 尽管赦免在中国古代社会曾经大行其道，也有许多学者著书立传对其做出不少诠 释。“赦，置也，专为赦罪矣。”说文。王世杰对赦免的定义：“赦免云者，对 于刑事犯宥免刑罚执行或刑事诉追之谓”。 但是国际通行的理论一般定义赦免是分为大赦( a m n e s t y ) 和特赦( p a r d o n ) 大美百科全书对大赦的解释是= 大赦，政府对现行犯宣布无罪或取消罪行的措施。 通常是叛乱、妨碍治安、暴动、妨碍兵役或逃兵的罪行。”对特赦的解释是：“赦免， 正式或免除对犯罪所受事实或潜在的刑罚，赦免之行使可能是由于该项惩罚不当或释 放该犯有利于某种更大的目的。” 以上定义赦免的范围都是刑事犯罪，现代赦免不仅包括违反刑法的犯罪行为，还 包括违反行政法规应受行政处罚的行为。笔者以为赦免的定义应作适当的扩充，包括 对行政处罚的赦免，即赦免是对触犯刑法者或违反行政法规应受到行政处罚者，对其 受到的已决刑罚、行政处罚免于执行，或对其行为不予追究、免于刑事处罚、行政处 罚。后文中所言税收赦免就是从广义的层面去理解的赦免活动，即免除偷税欠税等涉 税违法行为的税务行政处罚和税务刑事处罚。 2 、对赦免的评价 自从赦免制度产生以来，就是毁誉参半，不乏赞扬者，也不缺反对声。 4 税收赦免的理论与实践研究第一章税收赦免理论 ( 1 ) 中国古代精英对赦免制度的评价。自唐虞时期出现赦免制度以来，历代帝 王频频大赦天下，但是赦免制度自管仲以来一直饱受政治精英们的批判。管仲说：“凡 赦者，小利而大害者也，无赦者，小害而大利者也。”( 管仲法法篇) 后世反对 赦免的立论莫不源于此。自春秋战国至明，以匡衡、吴汉、王符、胡寅、王安石、邱 浚等为代表皆反对大赦，认为“赦非善政，不可轻用。”他们认为频繁地大赦，使法律 丧失了威严，不惩罚罪犯，反而伤害良民。当然也有拥护者，东晋的郭璞在其疏中请 求施行赦免：“今之宜赦，理亦如之。随时之宜，亦圣人所菩者。”( 东晋郭璞传) 葡悦对此也有精辟论述：“夫赦者，权时之宜，非常典也。” ( 2 ) 现代人对近现代的赦免制度的评价。赞成者认为：赦免能够促进社会安定， 促使政权平稳交接，避免动荡与冲突；可以弥补法律制度的不足；可以救济误判；可 以缓解执法部门资源匮乏不堪负重的问题。反对者认为：赦免破坏了国家的法律制度， 赦免从其本身来看就是对法制的否决，弱化了法律的权威；救济了违法者，却对受害 者造成极大伤害；给人们造成违法可以逃脱惩罚的心理预期，可能会促使遵纪守法减 少，增加社会混乱。 二、税收赦免的理论 ( 一) 税收赦免的内涵及分类 1 、税收赦免的内涵 税收赦免在我国南北朝时期就已经出现，在唐朝也曾数次实施，它属于“为政在 人”的儒家人治手段，对于“地税并诸勾征欠负”等一免了之。 在讨论处理民营企业家“原罪”问题时，国内部分学者深受传统赦免的影响，认为： 税收赦免是税收领域的赦免，是对纳税人的税收“欠债”( 曾经偷、逃、骗、欠等税款) 一笔勾销，一免了之。著名经济学家张维迎在0 3 年“中国企业家领袖年会”上就提议 政府应该考虑出台税收特赦政策( 即从现在开始，过去的事既往不咎) ，就非常具有 代表性。笔者认为这是对当今现代税收赦免的曲解，既不补税也不加息的简单化处理 与西方国家所施行的税收赦免大相径庭。 研究税收赦免制度不能仅从我国古代封建社会“人治”条件下的帝王采用的税收 5 税收赦免的理论与实践研究 第一章税收赦免理论 赦免中去寻找理论依据，而更应该借鉴西方市场经济条件国家的税收赦免制度，因为 它是在民主法治国家推行的，对我国具有一定的指导意义。近几十年国际上许多国家 和地区实行过税收赦免，归纳来看其实是一种税收专项征管举措：政府颁布公告，敦 促纳税人在规定时期内来补报以前未纳税款。在限期内主动承认并补报全部未纳税魏 者免予通常情况下要承担的民事、刑事、行政处罚，其中免于刑事起诉是税收赦免的 最低要件，但强调“赦人不赦钱”；期后政府将组织大规模税收清查活动，严惩违反税 法之徒。实质上税收赦免( 有人称之为“漂白税”) 就是给予应税而未税者一次补救免 罚( 刑事、行政处罚) 的机会，让他们自己主动解决遗留问题。 古代的税收赦免与现代西方国家与地区的税收赦免有非常大的区别。具体表现 在：古代税收赦免仅是君王赦免的内容之一，而现代税收赦免均是单独颁行；古代税 收赦免仅仅是体现君王的仁德或是为了笼络人心，稳定政权，没有财政目的，而现代 的首先就是考虑财政意义，同时有财税体制改革的背景：古代税收赦免就是以前的欠 缴税收一次性豁免，而现代税收赦免或多或少要履行赦免规定的义务，免予处罚，但 要申请补税，才能参与；古代税收赦免体现了人治的精神，一言九鼎，而现代税收赦 免是根置在民主法治社会，要经过合法的程序，依法进行；古代的税收赦免是一免了 之，而现代税收赦免还有后续工作，期满后组织检查，对于心存侥幸想法放弃赦免机 会的违法者严惩不贷。 总之，税收赦免就是对未按规定期限履行纳税义务的纳税人，只要履行赦免方案 所规定的义务，则可免除刑事追诉或行政处罚，特殊情况可以免除未履行部分或全部 的纳税义务。赦免方案所规定的义务主要是向政府支付纳税义务的全部或者部分。 2 、税收赦免的分类 税收赦免形式多样，各具特色。本文从税收赦免的时间、空间、内容与目的等几 个方面进行粗略的分类。具体如下： ( 1 ) 从时间上可将税收赦免分为三种：短期、定期、长期。短期的税收赦免比 较普遍，即仅在一定时期内对一定时期的纳税义务实施赦免。定期的税收赦免即每隔 一定时期就实施一次税收赦免，这在世界各国比较罕见，仅在少数几个国家出现。长 期的税收赦免即在一个较长时期内赦免政策均有效。 6 税收赦免的理论与实践研究 第一章税收赦免理论 ( 2 ) 从空间上可将税收赦免按税收违法者、违法时间、税额进行分类。如税收 赦免可以惠及所有的纳税人，也可以只针对部分纳税人；可以区分小额偷税者和大额 偷税者；可以只对当前的纳税义务，已可只针对以前的纳税义务等。 ( 3 ) 从内容与目的可以将税收赦免归纳为六种。一是建档赦免，即以免除处罚 为条件，鼓励未在税务机关建立档案的纳税人到税务机关进行税务登记；二是修改记 录赦免，即以免除处罚为条件，鼓励纳税人修改纳税登记中不符合法定规定的记录： 三是纠错赦免，即以免除处罚为条件，鼓励纳税人修正纳税申报书中的错误；四是“洗 钱”赦免，即免追查赦免，以不调查收入的来源和合法性为条件，要求纳税人履行一 定的义务；五是刑事赦免，即免除违法者的刑事责任的赦免。 ( 二) 实行税收赦免的原因分析 税收赦免自2 0 世纪8 0 年代起在世界各国流行，各国情况不尽相同，归纳起来有 以下几方面的原因： 1 、偷税漏税普遍，形成法不责众的局面，法律失去权威，形同虚设。造成这种 情形的原因有：一是税法本身有缺陷，如惩处过于苛刻，在现实中难以执行，导致违 法者众；二是执法不严，税务机关惩治违法行为不力，以致违法普遍；三是税法与经 济发展不相适应，超前或滞后，法律没有被认真执行，形同虚设，但若以法律评判人 们的行为，却有较多的违法现象。在偷税漏税普遍的情况下，税务机关以其有限的资 源对某一些甚至某一个违法者进行处罚，相对来讲就是对该违法者的歧视。因此，这 时采用税收赦免是比较适当的。 2 、税法改革，旧法将被新法替代，违反旧法的行为，包括未被发现的，税务机 关难以组织人力进行追查，而违反旧法的行为不作了断，可能会影响新法与旧法的衔 接。这时采取税收赦免，可较好的解决这一问题。一国在进行税制改革时，特别是由 温和转向强硬严厉的处罚时，改革前实施适当的税收赦免，可以提高改革的效率。 3 、为了本国经济的发展，吸引外逃资金回流。德国、意大利等国的人因为了逃 避国内高税负等原因，通过各种渠道将资金转移到国外，影响了国内的经济发展。为 了促使资金回流，德国和意大利都实施过税收赦免，取得了较好的效果。 4 、执法资源不足，不能追征所有的税款。包含两层意思：一是执法人力物力财 7 税收赦免的理论与实践研究第一章税收赦免理论 力不够，没有能力检查所有的纳税人；二是社会经济各层面千差万别，各纳税人的情 况各别不同，从理论上讲不可能查清所有纳税人的经济状况和纳税情况。因此，税收 赦免有助于节省行政资源。 5 、集聚财政收入。通过赦免，政府能够集聚一部分非正常的财政收入，这在西 方国家被称为“大赦收益”( a m n e s t yb e n e f i t s ) 。从这个角度，西方的税务专家把大赦 看成一种“销售”( a m n e s t i e sa ss a l e s ) ，通过“销售赦免”，换得“赦免收益。” ( 三) 税收赦免的效应分析 毋庸置疑，从古今中外的税收赦免，尤其是从西方国家的税收赦免的实施效果来 看，其既有正面效应，也有反面效应。 1 、正面效应分析 ( 1 ) 税收赦免能够补征一笔先前偷逃的税款，增加当期的税收收入。在税收赦 免期间，纳税人主动参与税收赦免，履行赦免规定义务，自愿补交欠缴的税款，能给 政府带来财政收入的短期的迅速增长。 ( 2 ) 税收赦免能够促进纳税人赦免后的税法遵从度的提高。有三条理由：一是明 示纳税人赦免后将加强税收征管，提高处罚力度，会促进纳税人遵纪守法；二是在实 施赦免的同时，提高为纳税人服务的水平，加强对纳税义务的宣传教育，会增加纳税 人守法的自觉性；三是促使那些脱离税务机关监管以外的纳税人重新进行税务登记， 加强税源管理，减少地下经济。 ( 3 ) 税收赦免能够降低征税成本。税收赦免解决了以前的欠税问题，可以让税 务机关等执法机关把有限的资源用于加强赦免后的税收征管，而不用耗费大量人力物 力追究赦免前的问题；赦免后纳税人整体守法水平的提高，相对也会减少征管成本。 2 、负面效应分析 ( 1 ) 税收赦免产生的财政收入相对数额不大，占当年财政总收入的比例较小。 而且如果己经被查出问题的纳税人也适用赦免，再考虑到实施赦免的费用，则税收赦 免产生的实际收益更小。 ( 2 ) 从长期来看，税收赦免对财政收入的影响是消极的。有五个方面的原因： 一是诚实的纳税人会认为税收赦免是不公平的，相应降低其守法的自觉性；二是由于 8 税收赦免的理论与实践研究第一章税收赦免理论 赦免会减少偷税的罪恶感和羞耻意识，相应降低守法的自觉性；三是赦免会相反让纳 税人对税收违法的现状和税务机关的征管不力有清醒的认识，相应降低守法的自觉 性；四是纳税人会预期未来会再次实施赦免，而逃避纳税义务。 对税收赦免的利弊不能简单地下结论，其影响是综合的，在不同的经济社会环境 下、不同时期、不同的税收赦免制度会有不同的结果，因此，税收赦免的制度与政策 设计是非常关键的，同时其运行的法治环境、执行能力也是不可漠视。税收赦免运用 适当，可以兴利抑弊，如美国的许多州政府；否则也会抑利兴弊，如9 0 年代俄罗斯 多次实施的税收赦免。 9 税收赦免的理论与实践研究第二章外国税收赦免的实践经验 第二章外国税收赦免的实践经验 赦免不仅在中国存续了两千多年，同样在西方国家也有相当悠久的历史。与中国 赦免的历史不同，西方国家在封建社会时期赦免较为零散，体系制度不全，而到了近 现代进入民主时期，反而在其司法系统内建立了规范的赦免制度，并且扩展到了移民、 税收、交通违规等领域，其中税收赦免近几十年更是大行其道，影响很大，值得我们 去关注和研究。 一、外国税收赦免的实践与成效 自2 0 世纪7 0 年代末8 0 年代初以来，税收赦免政策已被世界上许多国家和地区 广泛采用。根据世界银行集团( 2 0 0 2 ) 的不完全统计，已实施过税收赦免的国家有 3 0 多个，既有发达国家( 如美国、德国、意大利和新西兰等o e c d 国家) ，也有发展 中国家( 如印度、马来西亚等国) 和转型国家( 如俄罗斯) 。下面选择其中一些国家 的税收赦免制度，作为典型进行分析。 ( 一) 美国州级税收赦免 美国自从1 9 8 2 年亚利桑那州进行第一次真正意义上的税收赦免以来，实施税收 赦免的州( 特区) 在不断增加在2 0 世纪8 0 年代有3 0 个，9 0 年代增加了9 个， 进入2 1 世纪后又有俄亥俄和内华达等州加入行列。至2 0 0 2 年底美国已有4 0 个州和 1 个特区( 哥伦比亚) 共实旋了6 0 多次税收赦免，其中1 7 个州( 特区) 施行超过一 次，赦免次数最多的路易斯安那州1 9 8 5 、1 9 8 7 、1 9 9 8 和2 0 0 1 年先后实施了4 次。通 过实行税收赦免，放弃对那些积年欠税者的处罚，州政府从中得到不小的收获。据美 国税收管理协会的统计，各州从税收赦免中得到的收获，平均是其原来预计的4 倍， 而有些州收获更多。对一些积年欠税的纳税人来说，税收赦免是个好机会，他们可以 不受惩罚地为自己前几年的欠税“清清账”。 2 0 0 2 年l o 月，纽约州政府宣布从2 0 0 2 年1 1 月到2 0 0 3 年1 月实行税收赦免。那些 在2 0 0 1 年1 月以前，因为与税务局有争议而没按时纳税或因其他原因没纳税的纳税人， 只要在赦免期内补缴税款，就不会受到起诉和罚款，而且不用缴欠税利息。税收赦免吸 1 n 税收赦免的理论与实践研究第二章外国税收赦免的实践经验 引了该州5 6 万纳税人补缴税款。州政府原来预计税收赦免能带来1 7 5 亿美元的收入， 结果带来3 7 5 亿美元的收入。伊利诺斯州2 0 0 2 年秋季，该州对未缴纳的州销售税和个 人所得税进行赦免。本来政府预计能得到2 3 亿美元的税款，但结果大约有8 1 万纳税 人受到赦免的“召唤”，纷纷缴纳欠税，从而给该州政府带来约5 2 2 亿美元的税收。亚利 桑那州、马萨诸塞州等也从中获益非浅。面对税收赦免取得的成果，各州都欢欣鼓舞。 科罗拉多州的税收赦免与美国其他州的大致相同，但其方案比较经典，我们在此 详细介绍一下。该赦免法案是在1 9 8 5 年6 月6 日通过，赦免时间为两个月，9 月1 5 日至1 1 月1 5 日。税收赦免是一个名为“科罗拉多公平分享”的税务计划的一部分，该 计划的目的是加强对偷税者的打击和促进自愿遵守税法。赦免法案给予个人和公司一 个机会缴纳欠缴税款而不被处罚或起诉。赦免范围有：个人所得税、公司所得税、销 售税、特别燃油税、烟税、酒税等。个人所得税收入占税收赦免收入的主要部分，约 为9 0 。这次赦免被尽量设计得方便参与、操作容易。该州各级税务部门都配备了特 别培训过的人员解答对税收赦免方案和税法的各种问题。为了鼓励纳税人参加税收赦 免，州政府同意某些个案可以分期支付税款。那些己经被州税务当局稽查出偷税行为 的纳税人没有资格参加这次赦免，而仅被联邦国内税局稽查的，则可以参加这次赦免。 科罗拉多州政府强调这是给与偷税者的最后一次机会。并且将在赦免后加强对偷税的 处罚，将投入更多的人力、物力、财力加强税收征管。卅i 政府投入了1 4 5 ，0 0 0 美元 进行宣传，覆盖了所有的媒体，包括广播、电视和公共汽车上的招贴画等。所有的宣 传都包含这样信息别说我没有提醒你”一一警告这是解决以前的欠税问题的唯一机 会。赦免的决策者希望赦免收入能达到5 0 0 万美元，实际是6 3 0 万美元。 与许多州政府对税收赦免乐此不疲的态度相反，美国联邦政府至今仍然持保留态 度。尽管有国会议员于2 0 世纪8 0 年代就曾提出过联邦税收赦免的议案，但遭到财政 部明确的反对，是否实施联邦税收赦免的争论一直在继续。 ( 二) 德国的税收赦免 2 0 0 3 年2 月1 9 日，德国内阁通过了施罗德总理提出的税收赦免方案。该方案规 定：从2 0 0 3 年7 月1 日至2 0 0 4 年6 月底，那些曾把资金转移到国外以逃避缴纳利息 税的德国人，只要把外逃资金转回国内，并按25 的税率缴纳利息税，政府就放弃 对其逃税行为的追究，免予一切处罚。2 0 0 4 年6 月税收赦免结束后，德国把利息税 1 1 税收赦免的理论与实践研究 第二章外国税收赦免的实践经验 税率统一为25 ，以吸引德国人把钱留在国内。而目前德国是把利息收人归人个人 所得，按1 9 9 一4 8 5 的累进税率征税。这一税收政策的出台，吸引了1 0 2 2 亿欧元 的资金，- 带来2 5 0 亿欧元的税收。这是继2 0 0 1 年1 1 月至2 0 0 2 年5 月意大利实行税 收赦免吸引流失到国外6 0 0 亿欧元资金回流后的又一重大税收征管举措，对欧洲各国 的利息税协调产生深远影响。 ( - - - ) 俄罗斯的税收赦免 俄罗斯在前苏联解体后，一直被普遍的偷税与财政收入流失等问题困扰。就此， 俄罗斯不断地改革财税体制，采取种种措施减少偷税，以图增加财政收入。普京执政 后，从1 9 9 3 年至1 9 9 7 年，实施了三次税收赦免( 1 9 9 3 年、1 9 9 6 年、1 9 9 7 年) 。俄 罗斯的税收赦免涵盖面广，既包括公司也包括个人。从实施效果看，俄罗斯的税收赦 免是不成功的，不仅是对财政收入的贡献小，而且赦免后偷税行为还在增加。1 9 9 5 年自1 9 9 8 年联邦政府和各地方的税收收入增加了1 4 9 3 ，而同时偷税增加了 5 8 4 8 。俄罗斯的最主要失误之处在于连续实施赦免，在未来还会有赦免的心理预期 状态下，纳税人想方设法的逃避税收是一种自然的趋利避害的反应。 据俄罗斯中央银行提供的资料表明，从1 9 9 8 年至今，俄罗斯外流资本己高达1 0 0 0 多亿美元。其中2 0 0 0 年一年外流资金就达2 4 8 亿美元，2 0 0 3 年回落到了1 9 亿美元。 进入2 0 0 5 年之后，资金外流的势头再次抬头，仅上半年就有5 5 亿美元被转往国外。 对此，俄罗斯政府不得不再次求助于税收赦免，现在税收赦免作为税法修正案已 经被写入俄联邦税收法典。在税收法典修正案中明确规定，凡公民在税收赦 免期间向税务机关申报收入，政府不会对其进行罚款，不追究公民行政、刑事和税务 责任。俄税收赦免令指出，从2 0 0 6 年1 月1 日起至7 月1 臼，俄公民只要把钱 存入银行，并向国家交付1 3 的个人所得税，就可以使自己的任何财产合法化，而且 申报人无需向税务机关解释该钱的来历。尽管如此，俄罗斯百姓依旧是疑虑重重。 ( 四) 印度的税收赦免 同俄罗斯一样，印度也是有多次税收赦免的国家，每次赦免产生的税收收入金额 小并呈递减趋势。然而其1 9 9 7 年税收赦免发生了很大的变化。这次赦免从3 5 0 0 0 0 个纳税人筹集了大约1 0 0 卢比( 约2 5 亿美元) 的税收收入，约为印度以前的赦免收 1 2 税收赦免的理论与实践研究第二章外国税收赦免的实践经验 入总和的三倍，约为当年个人所得税收入的一半。赦免的最后一天征收的收入最多， 单单在新德里，最后一天约1 2 0 0 0 人蜂拥而来缴纳过去的欠税。 印度这次的赦免持续了2 1 4 天。纳税人只要申报过去未申报的税收，就可以按1 9 9 7 年时的税率纳税，不必按偷税期的税率缴纳。1 9 9 7 年的个人所得税税率最高的先3 0 ， 而以前的税率最高可达9 7 7 5 ，这对偷税者是非常优惠的。这次赦免还允许纳税人按原 值而不是现值申报以前年度购置的应税资产，因为印度一直是高通货膨胀，这一规定降 低了在赦免期间申报的收入的实际纳税率。这次赦免进行了广泛和深入的宣传，采取了 广播、电视、报纸、室外广告栏等形式，请了电影明星、运动员等名人做形象代言人。 这一宣传运动很有策略，起初着重消除人们心中对纳税的抵触情绪，然后转向强调纳税 人可能获得的利益，最后重点宣传赦免后将要采取的加强偷税处罚力度的措施。财税官 员也多次强调这是最后一次税收赦免。总之，印度政府认为这次赦免是非常成功的。 二、外国税收赦免的经验与启示 综合这些国家和地区采取的税收赦免的成功经验与教训，我们可以归纳出如下结论。 ( 一) 设计优良的税收赦免方案制度 政府要考虑实施税收赦免，必须妥善考虑五个方面的问题：参与人资格、赦免范 围、赦免期限、赦免幅度、赦免频率，制定优良的税收赦免制度。 1 、参与人资格问题是指符合哪些条件的纳税人有资格被赦免。通常各国规定所 有的欠税不被税务机关知道的纳税人都可以被赦免，不论其是否已办理税务登记，不 论其为居民纳税人或非居民纳税人。有一点各国有差别，即对已经被税务稽查机关查 出偷欠税问题的纳税人可否被赦免问题，有的国家认为可以，有的认为不行。从公平 的角度看，应该包括这类纳税人。从征税效率的角度看，却不应包括这类人，因为己 经耗费了行政成本，而且纳税人会产生这样的感觉：政府不认为这是一种严重的违法 行为，会对自觉守法产生消极的影响。对这一点的考虑，对分析评价赦免的收益是很 重要的。因为这类的纳税人的税收应该归于正常税收收入范围，如果赦免包括了他们， 在计算赦免收益是应剔除这部分税收收入。 2 、赦免范围问题是指那些税种、税目的欠税可以被赦免。有的赦免仅针对一个 税种，如个人所得税、公司所得税、财产税等一个具体税种，对税种的限制自然就限 1 3 税收赦免的理论与实践研究第二章外国税收赦免的实践经验 定了适用赦免的纳税人把匝j 。有的赦免则包含所有的税种，包含纳税人所欠各税。 3 、赦免期限通常为两个月一年。赦免的期限应该根据赦免的广度与深度确定， 可以分为两个阶段，一是宣传教育学习评价阶段，二是实施阶段。在宣传教育阶段， 有些国家在电视、广播和印刷媒体上发布新闻公告、公共服务通知，还有些国家还通 过大量的付费广告，不惜财力物力宣传。纳税人主要是学习理解评价税收赦免，考虑 是否参与，这一阶段是看的人多，做的人少。在实施阶段，纳税人申报欠税，参与税 收赦免。实际上对税收赦免方案每个人都有学习、评价、实施的过程，但每个人花在 各阶段的时间不同，应该给大多数人充分的学习评价的时间和实施时间，这对赦免能 否成功是很关键的。俄罗斯1 9 9 3 年的税收赦免不成功的一个重要原因就是期限太短 仅为一个月( 1 9 9 3 年1 0 月2 7 日至1 9 9 3 年1 1 月3 0 日) ，纳税人没有足够的时间学 习、理解、评价、参与赦免。 4 、赦免的幅度即赦免的纳税人的义务范围，即刑事责任、行政处罚( 罚款、滞 纳金) 、全部或部分欠税。通常各国税收赦免对刑事责任与行政罚款都予以赦免，而 是否赦免欠税和滞纳金则规定不同。几乎所有的税收赦免都要求纳税人缴纳所有的欠 税，但是有的允许欠税可以按照现行的比欠税发生时期的税率小的税率计算，如印度 1 9 9 7 年的税收赦免。部分国家不赦免滞纳金，部分国家赦免或减免滞纳金，大部分 美国的卅l 的税收赦免不赦免滞纳金，少部分州赦免或减免滞纳金。对缴纳欠税有困难 的纳税人，有的税收赦免允许其分期付款。 5 、赦免的使用频率即赦免多长时间进行一次的确定。要让纳税人相信税收赦免 仅此一次，“错过了这村，便再没了这店”。税收赦免要想获得赦免收益的最大化，明 确地告知纳税人这是唯一的不会有第二次的解决偷逃税的机会是非常重要的，如印度 财税官员反复强调这次税收赦免是最后一次。如果纳税人预期未来还会有第二次赦 免，就不会参与赦免，而且会更进一步的想法偷逃税，如俄罗斯政府多次反复实施税 收赦免，使纳税人难以信服，影响实际效果，这也是九十年代三次税收赦免不成功的 另一个重要原因。 ( 二) 配套的制度改进 税收赦免的同时应伴随税收体制的改革，特别是强化税收稽查、强制、处罚措施 的改革，并且须通过宣传等各种手段让纳税人相信这种改革是会必然实施的，稽查和 1 4 税收赦免的理论与实践研究 第二章外国税收赦免的实践经验 处罚都将加强。如果没有这些改革措施相伴，纳税人是不会主动参加税收赦免的。因 为，纳税人偷逃税是基于这样的认识：偷逃税的收益大于偷逃税的成本。一个理性的 纳税人只有在相信税务稽查与处罚会加强的情况下，才会愿意参加税收赦免，申报缴 纳偷逃的税款。如果税收体制改革己列入计划，势在必行，那么税收赦免是一个有效 的工具，能促进新旧体制的平稳过渡。因为，赦免能够产生额外的财政收入；纳税人 解决了旧体制下的欠税问题，税务机关也可以将主要的人力物力投入到新的体制运行 中去，可以让纳税人和税务机关都卸下包袱，轻装前行；原偷逃税者将被登入档案， 便于税务机关监管。 ( 三) 严密的电子税源监控体系 税务机关构建起一个范围广泛、衔接严密的电子税源监控体系，比较方便地获取 纳税人的交易往来、收支状况等有关纳税信息，并利用计算机对庞大的数据进行交叉 稽核、审计选案等，使纳税人很难利用信息不对称的优势，大施障眼法进行或者掩饰 税务违法活动；另外还有税源报告制度、健全的会计核算制度和支出结算制度等外部 条件配套。全方位对纳税人的信息布控，使纳税人偷逃税空间受到很大的挤压，即使 暂时侥幸偷税成功，被查获的概率也非常高，所有这些为实施税收赦免并取得实效提 供了技术保障。 ( 四) 良好的依法治税环境 良好的依法治税环境，是税收赦免能否成功的执法、司法保障。政府廉洁法治水 平高，意味着违法者一旦被查获后必将依法受到惩处，很难通过金钱、权力、人情等 手段寻求庇护获得宽大处理。反映在税收赦免上，偷逃税者预期在赦免期限内不主动 诚实补税缴息，则难逃法律制裁。依法行政、违法必究的强烈可置信度，源于完善的 市场条件下税收征管机制及良好的法治、人文环境。 理想的税收赦免应该能够吸引尽量多的欠税纳税人前来“投城”，减少税收流失； 同时维护社会公平公正，降低对税收遵从损害的可能，同时能够很好地处理效率和公 平问题。税务机关应评估自觉依法纳税总的水平，包括当前税务稽查的质量、税收强 制措施的实施效果。应测评偷逃税的规模，分析其原因，对原因的分析应包括经济发 展状况、税收体制、法治状况、纳税人纳税习惯和心理等多方面。然后决定税制改革， 1 s 税收赦免的理论与实践研究第二章外国税收赦免的实践经验 特别是强化稽查、强制手段方面的改革，并预测其成效。总之，税收赦免的制度设计 非常重要，稍有不慎，就会导致失败，贻害无穷。 综上所述，税收赦免要想取得成功，不仅取决于政策制度的设计和推行中的宣传， 还取决于严密的税源监控和法治环境的支撑。在条件不具备、不成熟的情况下，仓促 实施税收赦免，一般难以取得令人满意的效果。 1 6 税收赦免的理论与实践研究 第三章我国的税收赦免的讨论及尝试 第三章我国的税收赦免的讨论及尝试 一、关于税收赦免的大讨论 ( 一) “原罪”及税收特赦问题的提出 中国富人为什么会富，其“第一桶金”从哪里来的? 中国主流的政治经济学一度归 结为“诚实劳动与合法经营”。但从上世纪9 0 代末开始这个时间段的特殊之处在 于，中国收入悬殊状况己经远远超过了国际公认的警戒线，社会各阶层利益矛盾空前 紧张十话中一个个“资本英雄”轰然倒下了。从牟其中、李经纬、刘晓庆、赖昌星、 仰融、李海仓、杨斌、顾雏军、宋如华、孙大午、郑俊怀、周正毅再到黄光裕。以至 于有人戏称，由福布斯杂志每年公布的“中国富豪排行榜”成了“中国富豪倒霉榜” 在这批“资本英雄”倒下的过程中，人们终于真正看清了这此富人致富背后的“翻云覆 雨手”。在创业初期由于计划经济与市场经济冲突的特殊环境，他们中的不少人常常 在法律或规章的边缘游走( 体现在挪用上市公司资金、假账、虚假注册资金、违规担 保、合同诈骗、偷税漏税等领域) ，形成了所谓“原罪”，( “原罪”( 英文是o r i g i n a l s i n ) 一词来自基督教，它是指人类与生俱来的、洗脱不掉的“罪行”。人们提出富豪的“原 罪”问题，是借用了这一说法。) 其中偷漏税的问题是主要内容之一。舆论与传媒开始 关注富人、名人、民营企业家该不该纳税以及对以前的不纳税行为要不要依法进行处 罚的问题，进引发了而社会各界展开了如何对待“富人”特别是民营企业家的“原罪”的 大讨论。 在2 0 0 2 年1 2 月举行的中国企业家领袖年会上，北大光华管理学院副院长张维迎 针对当时政府加大对富人纳税监管力度时谈到过去的事很多是由历史条件( “制度原 罪”) 造成的，实行无限期追溯的税收制度，从建设小康社会及向前看的角度来说是 不利的。现在有相当一部分企业家惶惶不可终日，他们不仅想方设法在国外办绿卡， 而且还在把资金转往国外。提出对企业家实施“税收特赦”的政策主张，认为政府可考 虑实行一个税收赦免政策，过去的事既往不咎。因为过去的事很多是由历史条件造成 的，如果想要所有的企业都按照单纯的税率交税的话，没有几个企业可以生存下来； 从现在起，再有任何人偷税漏税就更加严厉地惩罚，这样企业家就能够放下思想包袱， 1 7 税收赦免的理论与实践研究第三章我国的税收赦免的讨论及尝试 大胆地为国家做贡献，为国家纳税。( “新左派”的学者卢周来将之贴切地称为“零点方 案”。) 此言一出，真可谓一石激起千层浪，舆论一片哗然。经济学家、财税学者、法 学家、税务官员、普通大众纷纷发表各自对此的观点看法。 ( - - ) 赞成方及其观点 持赞成态度的有中国经济体制改革研究基金会秘书长樊刚、财政部财政科学研究 所所长贾康、国务院发展研究中心宏观经济部研究员魏加宁等。 樊刚主张客观对待历史遗留