（会计学专业论文）资产负债表债务法及其应用效果研究.pdf

摘要 摘要 随着新所得税会计准则的应用实施，资产负债表债务法在我国得以最终确立，作为一 种新的所得税会计核算方法，本文先进行了基本理论以及在我国的应用必然性分析；其次 把资产负债表债务法和其他所得税会计方法作了比较，说明了资产负债表债务法的科学性， 并以此作为资产负债表债务法在我国应用必然性的有力支撑；然后通过对其应用效果的统 计分析，这其中先对国内外资产负债表债务法的应用效果研究进行了整理，同时利用了上 海证券交易所上市公司两个行业的数据来进行统计分析；最后，指出了资产负债表债务法 在我国应用存在的问题并提出了自己的建议。大体分为以下几个部分。 第一部分主要是本文研究的相关理论和现实意义，并对国内外关于资产负债表债务法 研究的相关文献进行了总结。 第二部分阐述了资产负债表债务法的产生、理论基础和相关的基本理论。 第三部分着重进行了资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析。 第四部分通过一个案例比较得出了资产负债表债务法相对于其他所得税会计核算方法 的科学性。 第五部分阐述了国内外有关资产负债表债务法应用效果的相关文献，并利用相关行业 数据说明该所得税会计核算方法的应用效果。 第六部分和第七部分指出了资产负债表债务法应用过程中依然存在的问题及相关改进 的建议。 关键词：资产负债表债务法应用效果价值相关性 a b s t r a c t a b s t r a c t w i t ht h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ea p p l i c a t i o no ft h en e wi n c o m et a xa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h e b a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o di no u rc o u n t r yf i n a l l ye s t a b l i s h e da san e wi n c o m et a xa c c o u n t i n g m e t h o d s f i r s t ，t h i sa r t i c l ea n a l y s i st h eb a s i ct h e o r ya n dt h en e c e s s i t yo ft h ea p p l i c a t i o ni no u r c o u n t r y , t h e nc o m p a r et h i sm e t h o dw i t ho t h e rm e t h o d sa n d i n d i c a t et h es e n s i b i l i t yo ft h eb a l a n c e s h e e tl i a b i l i t ym e t h o d ；n e x t ，a n a l y s i st h ea p p l i c a t i o ne f f e c to ft h i sm e t h o d ，u s et h ed a t ao ft h e l i s t e dc o m p a n i e s f i n a l l y , n o t i n gt h a tt h eb a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o di nt h ep r o b l e m so f c h i n a sa p p l i c a t i o na n dp u tf o r w a r dt h e i ro w n p r o p o s a l d i v i d e di n t ot h ef o l l o w i n gs e c t i o n s t h ef i r s tp a r tm a i n l yt e l l st h er e l e v a n tt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c eo ft h i ss t u d y , d o m e s t i ca n df o r e i g nl i t e r a t u r eo nt h eb a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o d t h es e c o n dp a r td e s c r i b e st h eg e n e r a t i o no ft h eb a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o d ，t h e o r e t i c a l b a s i sa n dt h eb a s i ct h e o r y p a r ti i if o c u s e so nt h eb a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o di nc h i n aa n dt h ei n e v i t a b i l i t y t h ef o u r t hp a r t ：ac a s ec o m et ot h es c i e n t i f i cn a t u r eo ft h eb a l a n c es h e e tl i a b i l i t yl a wi n r e g a r dt oo t h e ri n c o m et a xa c c o u n t i n gm e t h o d s p a r tvd e s c r i b e st h er e l a t e dl i t e r a t u r eo ft h ea p p l i c a t i o ne f f e c ta n du s et h ed a t ao ft h et e l a t e d i n d u s t r i e st oi n d i c a t et h ea p p l i c a t i o ne f f e c t p a r tv ia n dp a r tv i io ft h a ts t i l le x i s ti nt h eb a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o da p p l i c a t i o np r o c e s s a n dr e l a t e dr e c o m m e n d a t i o n sf o ri m p r o v e m e n t k e y w o r d s ：b a l a n c es h e e tl i a b i l i t ym e t h o da p p l i c a t i o ne f f e c t t h er e l a t e dv a l u e 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究意义 1 1 1 理论意义 根据以前的企业会计制度安排和指示，企业对所得税的核算可以分别采用两种，应付 税款法是一种，纳税影响会计法是其中的另外一种。而在选用纳税影响会计法的情况下， 递延法和债务法可以任选其中的一种。但这些方法已不能适应会计环境变化的需要，同时 也无法全面的反映资产或负债的账面价值与按税法规定之间的差异。因此，为了提高会计 信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，c a s l 8 明确提出，所得税会计核算方 法应当采用资产负债表债务法。新所得税会计准则的发布，让资产负债表债务法成为了我 国所得税会计的应用主流，对应付税款法进行了一定程度的否定，让会计与税法实现了真 正地分离，这在会计发展史上是一次历史性的突破，成为中国会计史上一个重要的转折点。 此背景下，对于新所得税会计准则资产负债表债务法及其应用效果的研究分析就具有了一 定的理论意义。 1 1 2 现实意义 理论的发展必须与实践相结合，自从新会计准则颁布并实施以来，资产负债表债务法 已在我国上市公司所得税会计处理方面历经了四个年头。基于此，这使得对于新会计准则 特别是所得税会计准则资产负债表债务法及其应用效果的研究就具有了现实的意义。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究综述 国外关于所得税会计方法的研究主要集中在美国和国际会计准则关于这方面的研究， 以下先从美国的所得税会计及其方法的研究谈起。 ( 1 ) 美国所得税会计的产生和发展 在世界范围内来说，美国研究所得税会计无论从研究的历史来看还是从研究的成果数 来看都是名列前茅的。早在二十世纪四十年代初，美国政府就发布了一项用于规范所得税 会计处理的准则，即会计研究公报第二十三号。 该准则由美国会计程序委员会( c a p ) 制定。这一份公报第一次明确了所得税的性质是一 项费用，明确了时间性差异、永久性差异，并作出了跨期摊派时间性差异的规定，此次规 定中指出可以对所得税会计处理方法作出自己的选择，企业依据各自的情况既可以选择债 务法又可以选择纳税净额法。 第一章绪论 时间转移到1 9 5 4 年也就是1 0 年之后，美国又发布了一项新的准则，指出企业对所得 税的会计核算可以选用直线法和加速折旧法两种方法，但企业大多采用直线法，而税收核 算则更多采用加速折旧法，这可能是由于税收法律制度对收入费用的计量更为谨慎。因此 二者的计算结果会产生一定的差额。那么到底如何去处理这个差额呢，美国相关各界展开 了激烈的讨论，主要是围绕如何分摊所得税进行的，具体应该如何还无最后结果。 时间又来到了十多年后，1 9 6 7 年美国会计准则委员会发布了第1 1 号意见书，取消了 在所得税会计核算方法中的应付税款法，明确采用递延法并对递延所得税进行分摊。随后， 为了对1 1 号意见书中的相关税收法律问题作出进一步的相关解释和论证研究，美国会计准 则委员会期问不问断地又发布了一些直接对所得税会计公报和相关解释的描述性意见。但 是，也有许多的批评者，他们认为这种所得税会计核算方法运用起来比较地复杂，同时考 虑到相关的成本因素，这种方法的应用不符合成本收益最优化原则。 2 0 世纪8 0 年代，美国会计准则委员会对所得税会计进行了重新的构思，并出台了财 务会计准则第9 6 号，完全取代了第1 1 号意见书，要求采用资产负债表债务法并对暂时性 差异进行全面分摊。财务会计准则第9 6 号全面吸收了“财务会计概念框架”的研究方法， 是在基本原则的把握到信息披露流程的理论结构基础上建立起来的新准则。它规定了以资 产负债表为基础，对递延所得税项目明确作出了自己的定义，同时也明确了递延所得税项 目的应收应付的属性，可以放在资产的借方或者负债的贷方，确认相关资产的增加或者负 债的增加。 9 6 号会计准则在公布之后同样受到了批评，一些对f a s b 的建议主要是要求修改该公 告，理由是改公告对递延所得税资产的计量和确认标准相对比较高，同时确认未来暂时性 差异的时间比较复杂，所以一经公布就受到相关各方的大力度的指责和批判性的意见或者 建议，这次准则发布所带来的后果也为接下来美国会计准则委员会发布新准则提供了许多 启示性的东西。 9 0 年代初期，美国会计准则委员会发布了所得税会计征求意见稿。为什么发布的 是征求意见稿呢，答案很明确，就是受到了以前发布准则时所带来的问题的启示，这份征 求意见稿做到了求同存异，在保基本也就是保留应用资产负债表债务法的基本大前提之下， 对一些存在争议的环节作了修改，如一定程度上减少了准则运用的复杂性，并且改变了确 认所得税资产的相关标准，可以说这次准则的修订是在充分体现民主，采纳大部分民众意 见的基础上发布的，民主的才是大众的，这次准则的修改必将大幅度提高所得税会计方法 的适用性，为美国所得税会计准则的发展作出了巨大的贡献。 2 第一章绪论 ( 2 ) 英国所得税会计准则的发展 英国会计准则委员会( a s c ) 在1 9 8 5 年5 月对第1 5 号标准会计惯例递延税款会计作 了一定的修改，在修订后的公告中规定，在英国，所得税会计核算只能采用债务法，这也 是英国政府在综合考虑了各方面因素的基础上所作出的决定，一是西方欧美发达国家都相 继采用了债务法，当然这其中包括利润表和资产负债表两种债务法，另一方面也是英国经 济环境本身的需要。 ( 3 ) 国际会计准则委员会所得税会计准则的发展 国际会计准则中所得税会计准则也处于不断的改革和发展之中，国际会计准则委员会 在2 0 世纪7 0 年代末发布了第1 2 号公告所得税会计。这一准则开启了国际会计准则应 用所得税会计方法的新篇章。这一准则认为企业的应纳税所得额和税前的会计收益之间产 生差额的原因是时间性的差异，在这种情况下，有两种核算方法可供企业来进行选择，一 种是递延法，一种是债务法，不管选用哪一种方法，企业在所得税费用跨区间进行分配时 可以采用一部分分配，也可以采用全面的分配，这就一定程度上给了企业很大的灵活性和 发挥空问，同时也为以后所得税会计准则的改革奠定了很好的实践基础。 每一项制度方法都是在改革中前进和发展的，国际会计准则委员会并没有停止改革的 脚步，1 9 8 9 年1 月，g j k j z z w y h 也参照了美国会计准则委员会的做法，到1 9 9 4 年短短的5 年问一共发布了3 次征求意见稿，第一次的征求意见稿是建议采用利润表债务法，第二次 也就是1 9 9 3 年建议采用利润表债务法来进行所得税会计的核算，1 9 9 4 年最后一次发布了 征求意见稿，建议采用资产负债表债务法，当然，前面的种种都还只是意见稿，既然是意 见稿就还没有下最后的定论，经过了前面的3 次征求意见稿的发布，g j k j z z w y h 在1 9 9 6 年 正式对所得税会计核算方法下了一个定论，规定资产负债表债务法才是唯一可以选用的核 算方法，这样，国际会计准则委员会的所得税会计准则就和美国所得税会计准则逐步趋于 一致，结果都是采用的资产负债表债务法。 以上就是美国、英国以及国际上研究所得税会计方法的进展情况，就国外的情况来看， 所得税会计处理方法的选择和运用不尽相同，这成为所得税会计准则研究的焦点问题。各 个国家的选择依据自身的情况做不同的选择，采用债务法的国家有美国、英国、德国等， 应用递延法的国家有加拿大。采用债务法的国家中大部分采用了资产负债表债务法。 1 2 2 国内研究综述 长期以来，税法的规定对我国会计理论和实务产生了巨大的影响，以至会计处理几乎 都遵循了税法规定，使会计上的税前利润与应税所得额基本一致。随着社会主义市场经济 第一章绪论 体制的建立，会计和税收制度也进行了相对应的配比性改革，具有中国特色的社会主义所 得税会计制度逐步开始形成和确立，由于本文将在后续阐述中着重对我国所得税会计法律 法规的发展应用作一个详细的阶段性分析，故此处只稍作赘述，1 9 9 4 年以前，所得税披露 在损益表当中，会计须服从于税法。 以后我国的所得税会计制度改革逐步实现了会计和税法的分离，也就是税前会计收益 和应纳税所得额的分离，所得税会计核算方法也由最开始的应付税款法逐步过渡到纳税影 响会计法，直到最后的资产负债表债务法在我国的确立。可以说所得税会计方法的改革在 我国也经历了风风雨雨。 2 0 0 6 年2 月1 5 日国家财政部新发布了所得税会计准则，此准则于2 0 0 7 年1 月旧在上 市公司实行，确立了资产负债表债务法在我国的地位。下面主要是对国内学者对所得税会 计方法特别是资产负债表债务法的一些研究作了一下概括。 盖地、杨文华在基于全面收益理念的资产负债观及其在我国会计准则中的体现一 文中，对收入费用观和资产负债观作了深入的比较，分析了两种观点的相同点和不同点， 并具体指出了资产负债观相对于收入费用观的优越性和在我国最终得以应用的过程。 盖地、陆新在分析从年报的角度看所得税会计准则实施的影响时，研究了沪深上市公 司的3 1 家样本的年报数据，得出所得税会计准则的实施即新所得税会计方法的实施很大程 度上影响了上市公司股东权益变化，同时认为应该重点关注递延所得税资产的谨慎确认， 会计人员只有在有确实的根据表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额时，才能确认递 延所得税资产，也只有在应纳税所得额的限额内确认递延所得税资产。这篇文章的分析主 要是强调需要把握好所得税会计核算中的谨慎性，这也是我国应用资产负债表债务法的初 衷。 来自北京国家会计学院的于长春和中央财经大学的宗文龙在新所得税会计准则对企 业所得税会计处理的影响1 一文中指出新所得税会计准则真正确立了会计利润和应税所得 的分离，同时也认为采用新的所得税会计方法时递延所得税资产的确认充分体现谨慎性原 则的要求，而且也必将对会计人员的素质提出新的更高的要求，这和上文我们所说的盖地 和陆新的研究结论有点相似，只不过他们两者研究的角度不相同而已。瞳1 在研究所得税会计准则的国际比较中，王洪秀比较了几个国家的所得税会计，介绍了 两种所得税会计模式：分别是所得税会计与企业会计一体化模式，以法国和德国为代表； 所得税会计与企业会计相分离的模式，这个是以英国和美国为代表。同时介绍了欧盟和我 国所得税会计改革协调的实践，探讨了所得税会计在国际社会的实践中的协调性，而逐步 4 第一章绪论 的趋同和一致是当今世界会计准则发展的大趋势。” 盖地、刘凤慧在所得税会计准则：理论与实务角度的思考( 2 0 0 8 ) 一文中，指出收益 观存在着相互矛盾的对立面即到底是以资产负债表为基础的收益观还是以利润表为基础的 收益观，这就决定了财务会计与税务会计分离的程度，并分析了所得税会计准则当中的一 些难以解决的问题，该篇文章同时也介绍了应用资产负债表债务法下的盈余管理问题，分 析了资产负债表债务法的应用对盈余管理的影响，文章得出结论：现在几种所得税会计处理 方法中，只有资产负债表债务法适应会计发展的需要。另外，就所得税会计准则在国际化 的过程中指出了我国所得税会计准则国际化的必然性和紧迫性，同时分析了我国所得税会 计应该采用哪一种策略和国际会计准则接轨， 减少了我国在国际经济交往中的摩擦和纠纷。 即如何才能更好地与国际会计准则接上轨， 4 于长春同时在2 0 1 0 年资产负债观在企业会计准则中的应用一文中指出，资产负债 观在所得税会计中的应用体现在贯彻权责发生制原则和配比原则之中，二者都强调一个对 应关系，所得税的影响根据交易的实质来确认，同时该期间内的税前会计利润和所得税费 用应相互配比好，所以既要强调事项对应，也要强调时间对应，二者缺一不可。实行资产 负债表债务法需要对应税收益和税前会计收益的差异进行相关的理解，进而搞清楚会计原 则与税法原则的差异，同时排除收入费用观下时间性差异所带来的影响，在资产负债表的 基础上进行相关的所得税会计核算，确认相关的暂时性差异。隅1 刘运国，曾富全则分析了所得税会计核算方法选择与盈余管理程度、审计费用水平之 问的关系。研究发现了不同的所得税会计核算方法所带来的盈余管理空间不同。哺1 南京大学的陈丽花、黄寿昌和杨雄胜在0 9 年资产负债观会计信息的市场效应检验一 一基于企业会计准则第1 8 号所得税施行一年的研究一文中利用所得税会计准则实施 一年所提供的独特研究机会，通过实证的分析着力检验资产负债观是否确实改善了会计信 息的质量，提高了会计信息的相关性。盯3 综上所述，国内研究所得税会计的论文和各类文章比较多，并且也比较的全面，各种 林林总总的表达化成以上列出一些具有代表性的观点，以上观点大多从理论分析的角度比 较了资产负债观和收入费用观下所得税会计方法的优劣，同时也通过所得税会计的国际比 较，从而得出了资产负债表债务法的优越性以及其国际趋同协调性，并得出了在资产负债 表债务法运用过程中应该注意的问题，如谨慎性原则的运用，但是却对基于资产负债表观 的资产负债表债务法本身存在的缺点方面少有研究。 国内国外的各种分析研究使得在所得税会计方法方面的研究虽然已经非常系统化了， 第一章绪论 然而把资产负债表债务法和其应用效果联系起来并指出很多实证研究中混淆价值相关性和 会计信息相关性的问题更可以说是很少，尤其是本文还对新所得税会计准则实施后上市公 司递延所得税会计信息的披露情况做了简要的数据分析，着重分析了两个相关的行业，虽 然以前也有少量这方面的探索，但并没有像本文一样进行全面的阐述，在较全面总结前人 已有研究的同时，提出了自己的看法和见解。 1 3 研究思路 本文采用理论阐述和案例分析相结合的方式，通过研究我国上市公司中的一家典型公 司所得税会计方法各种核算方法的应用情况，来验证资产负债表债务法相对于其它所得税 会计核算方法的科学性，其次对资产负债表债务法应用效果的简要统计分析主要是利用两 个相关的行业建筑行业和房地产业递延所得税的确认对利润总额的影响，最后提出了资产 负债表债务法应用中存在的问题及建议。 1 4 本文的研究创新点 本文的研究创新点在于从数据分析的角度研究了资产负债表债务法的应用效果，利用 了两个相关行业( 建筑业和房地产业) 的递延所得税会计数据的披露情况对税前利润总额 的影响，同时对会计信息的价值相关性和会计信息的相关性作了区分。 6 第二章资产负债表债务法的产生、理论基础和相关基本理论 第二章资产负债表债务法的产生、理论基础和相关基本理论 2 1 资产负债表债务法的产生 会计准则与所得税法的目标和要求是不同的。会计准则的目的是规范企业的对外财务 报告，以便真实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。税法的目的是要去征 税强调公平与效率，具有调节社会资源的配置的功能。所得税的征缴额度应以所得税法 律制度为依据计算确定，但同时所得税的会计处理应以会计准则为依据。会计准则与税法 有差异，所以所得税会计就产生了。对于所得税会计，需要正确地处理好以下几个层面的 问题： 一是是否确认所得税的会计影响。根据税法计算出来的应纳税所得额与根据会计准则 计算出来的会计收益是有一定的落差或者说差异的，根据配比原则和权责发生制原则的规 定，每期确认的所得税费用应与会计收益存在配比关系，但缴税是按税法制度所确定的应 纳税所得额计算，那么，这一部分所得税差异所造成的会计影响应予以考虑。对于这个问 题的不同回答就产生了两种迥然不同的所得税会计核算方法：一是应付税款法二是纳税 影响会计法。前面一种不确认所得税的会计影响，后面一种则加以确认。 二是从哪个角度出发来反映出所得税的会计影响。在分析会计准则与税法之间的差异 时我们可以分别从利润表的角度和从资产负债表的角度考虑问题，这就决定了关于所得 税的会计确认、计量和报告问题的讨论的角度也不相同，从而可以将纳税影响会计法分为 以利润表为基础的纳税影响会计法和以资产负债表为基础的纳税影响会计法以利润表为 基础的纳税影响会计法分为递延法和利润表债务法，而以资产负债表为基础的纳税影响会 计法称为资产负债表债务法。大体结构可用如下图表来显示 7 第二章资产负债表债务法的产生、理论基础和相关基本理论 图2 一l所得税会计核算方法结构图 2 2 资产负债表债务法的理论基础 资产负债表债务法的理论基础是保持资本观和资产负债观。 2 2 1 保持资本观 具体地说保持资本观就是唯有在保持原有资本不变或者说原来业已发生的成本得到相 应地补给的情况下，才能相应地确认会计收益或亏损。资本的保持又可以一分为二，财务 会计资本的保持和实体经济资本的保持两种互相对应的观点：前面一种观点就认为资本是 一种所谓的财务现象，财务资本是企业主或者说是所有者投入到企业当中的一种货币资本， 和会计报表和计量中的净资产如出一辙：而后一种观点则是说要保持好企业的生产经营能 力，让企业生产的产品和劳务的数量保持一种稳定。 2 2 2 资产负债观 资产负债观也是资产负债表债务法的核心和实质。具体来说，资产负债观就是直接从 资产负债表资产和负债的两个角度来对会计的收益进行相应的计量和确认，把会计收益看 成是企业期初资产和负债之差减企业的期末资产和负债之差，也就是企业的期初和期末的 净资产之差，这种方法类似于我们通常所说的财产法。同时，资产负债观坚持一种经济交 易实质重于形式论，运用时看重每一笔交易的实质，真正弄清楚每一笔经济交易对资产和 负债两方面的影响，或者说直接产生了一定的资产和负债，最后再根据交易中的资产和负 债改变的幅度计量和确认相关的会计收益。 第二章资产负债表债务法的产生、理论基础和相关基本理论 当然，谈到资产负债观，就少不了要谈及收入费用观，大家都知道，收入费用观是和 资产负债观相对应的一种观点，这是在我们国家以前的经济和会计生态下所运用的一种观 点，它强调的是一种权责发生制和配比的原则，把那些找不到与收入相配比和对应的费用 直接转移到资产负债表当中，其次收入费用观所应用的计价方法也是历史成本的计价方法， 很少去考虑环境因素对资产和负债的有效变动，这样虽然一定程度上提高了会计信息的可 靠性，但是它所反映的业绩也只能是企业的账面或者说表面收益，没有考虑到相关性原则， 所以说一定程度上削弱了会计信息的相关性。而资产负债观则是截然相反的，它注重交易 实质和相关性原则的运用，分析期间内每一笔交易的经济实质和对资产负债的变动后果， 为当期的收入和费用的更准确地确认和计量奠定了坚实的基础，向企业的利益相关者提供 了更加相关的会计信息，以利于他们的投资决策，减少了资本市场中市场操纵和利润操纵 行为的发生，一定程度上有利于资本市场的稳定交易和健康成长。 2 3 资产负债表债务法的相关基本理论 2 3 1 资产负债表债务法的定义 所得税会计资产负债表债务法的定义是回答的是在所得税会计核算方面如何正确地对 资产和负债进行区分和界定。下面用一张表来诠释资产和负债的差别界定。 表2 - 1 资产负债表债务法资产、负债界定表 资产负债 账面价值特定的一项资产在持有特定的一项负债在持有 过程中的特定期间内为过程中的特定期间内为 企业带来未来期间内经企业带来的未来经济利 济利益的总额度益的总流出 计税基础企业回收资产账面价值特定一项负债的账面价 的期间内，计算应纳税所值减去未来期间内按税 得额时按照税法制度的法制度的规定可以税前 规定就该特定资产可以扣除的额度，其确认计量 税前扣除的总额度，即可和偿还一般情况下不会 以从应税经济利益中抵影响企业损益，也不会影 扣的数额响应纳税所得额 9 第二章资产负债表债务法的产生、理论基础和相关基本理论 其中，资产的账面价值比计税基础小的，表示该项特定资产在未来期间获得的经济利 益总流入比参照所得税法制度的规定给予税前扣除的额度低，产生了可以抵减未来期间应 纳税所得额的因素，这个时候应当确认为企业的一项资产，记录在递延所得税资产的借方； 资产的账面价值大于计税基础的，则表示该项特定的资产在未来期间获得的经济利益总流 入比参照所得税法制度的规定给予的税前扣除的额度高，产生了增加未来期间增加应纳税 所得额的因素或者说应交所得税的因素，这个时候应当确认为企业的一项负债，记录在递 延所得税负债的贷方。递延所得税资产和负债的最终目的也是为了进行所得税的列报，接 下来就阐述一下所得税列报的相关情况。 2 3 2 所得税的列报 企业对所得税的列报也就是对所得税的核算结果，经过前面的一系列程序，包括对比 资产和负债的账面价值和计税基础、确认暂时性差异，而后再根据暂时性差异的相关影响 确认递延所得税负债和资产。接下来就是列报的工作了，所得税费用是要列示在收益表也 就是利润表中的，应交税费即应交所得税以及递延所得税资产和递延所得税负债应当根据 相关所得税会计准则的的规定在资产负债表中列报。其中，递延所得税资产和递延所得税 负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中披露，所得税费用则应当 在利润表中单独进行列示，这就是整个资产负债表债务法应用的流程。 第三章资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析 第三章资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析 3 1 资产负债表债务法在我国的应用 说到资产负债表债务法在我国的应用，就要从其历史谈起，所得税会计资产负债表债务 法是在经历了一系列变革之后才得以最终确立的，这其中我国的所得税会计方法经历了三 阶段和三变革。 3 1 1 三阶段 第一阶段是所得税会计核算方法的开端阶段，这一阶段经历的时间是上世纪6 0 年代后期 n 8 0 年代中后期。这一阶段我国恰逢文革时期，国民经济基本处于瘫痪状态，相应的，经 济基础决定上层建筑，会计制度规范立法也一定程度上受到了阻碍，1 9 7 8 年之后，随着拨 乱反正和十一届三中全会的召开，国家的经济发展开始步入正轨，整个中国处于百废待举 的新时期，经济体制和政治体制的改革呼唤着新的会计制度的产生，而1 9 8 0 年国营工业企 业会计制度的修订使得我国的会计立法工作逐步开始萌芽，国营供销、施工、建设等会计 制度相继发布，会计新制度如雨后春笋般开始了新的发展。1 9 8 5 年1 月审议通过并于同年5 月1 日施行的会计法则标志着中华人民共和国第一部会计基本法律的诞生。 以上会计制度的发布和实施一定程度上满足了计划经济的发展要求，但是8 0 年代以后， 我国进入了改革开放的新时期，开放成为了当时的一个新潮流，而开放则必然带来越来越 多的外商企业和中外合资合作的企业，其经营与发展方式与国营企业大有不同，之前发布 的一系列国营企业会计制度难以满足这类企业的发展经营需要，就在这个时候，党和政府 审时度势，于1 9 8 5 年3 月正式发布了中外合资经营企业会计制度并于当年7 月1 日起正式施 行，它所规定的一系列核算方法和记账原则等逐步向市场经济发展要求靠拢，开始了我国 会计制度逐步国际化的历程，极大地满足了当时三资企业的记账核算需求。 第二阶段始于上世纪9 0 年代，结束于本世纪初。这一阶段是我国所得税会计制度的发展 阶段，这个时候，改革开放在我国已是如火如荼的阶段，中国特色的社会主义各项制度已 在我国基本确立，而我国政府也对会计制度进行了一系列的改革，逐步形成了一些与社会 主义新制度相适应的新会计制度，1 9 9 2 年，我国财政部发布了两则，所谓两则就是企业会 计准则和企业财务通则，两则的发布对原有的会计制度形成了有效的补充，完善了我国的 会计制度规范，预示着市场经济制度下新会计准则的到来。1 9 9 8 年财政部对原有的股份制 试点企业会计制度进行了一些修改，通过并发布了新的面对上市公司的股份有限公司会计 制度，这一会计制度迎合了上市公司发布会计信息以及进行会计计量方面的需要，一定程 第三章资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析 度上改善了当时会计信息的质量，推动了我国国营企业单位的股份制改革，经过了1 9 9 3 年 的会计法修改之后，1 9 9 9 年财政部再一次修订了会计法，国家对会计根本大法会计法的修 改显示了政府对新的经济环境下会计体制改革的决心和信心，同时也昭示了我国企业单位 改革对会计制度积极跟上的迫切需要，随后，财政部在2 0 0 0 年和2 0 0 1 年先后又发布了企业 财务报告会计条例和金融企业会计制度。企业财务报告会计条例对企业财务报表中的基本 会计科目进行了统一的规范和指导，而金融企业会计制度是在我国实体经济逐渐强大的基 础上带来的金融企业的大发展的背景下发布的，可以说该项制度的发布使得我国会计制度 的发展越来越全面，兼顾了实体经济和虚拟经济的要求，这一定程度上也说明我国的基本 会计框架已经形成。 第三阶段是我国所得税会计制度的完善阶段，始于2 0 0 6 年至今，我们知道，2 0 0 6 年2 月 新会计准则发布，2 0 0 7 年1 月在上市公司实施。这一新制度包括基本准则和具体准则组成， 基本准则是在企业会计准则和企业财务通则的基础上发展而来的，3 8 项具体准则中的2 2 项 包括所得税会计准则的全新的准则。 2 0 0 6 年1 0 月，为了进一步完善新会计准则，财政部又适时发布了企业会计准则一应用指 南，它是会计准则体系的重要组成部分，为会计人员更好地理解新准则及其规范提供了很 好的知道，新会计准则体系实现了我国会计制度和国际的趋同和接轨，所得税会计资产负 债表债务法得以在我国确立。使得我国企业有了国际通用的会计语言，这必将更加有利于 国外企业资本对我国的投资以及加快我国企业走出去的步伐，成为我国会计制度的新典范。 在我国所得税会计制度的发展三阶段中，我国所得税会计制度经历了四次重要的变革， 下面就重点谈一下三变革。 3 1 2 三变革 第一次变革是1 9 8 4 年开始的对内企业所得税制度和对外企业所得税制度的形成。1 9 8 5 年和1 9 8 8 年国家先后发布了集体企业和私营企业所得税暂行条例，这两个条例的颁布达到 了两个效果：一是使得集体企业和国营小企业的所得税负保持了基本的等同，二是有利于 私营企业的健康发展，形成良好的所得税会计制度，集体企业和私营企业所得税条例的发 布标志着我国对内所得税会计制度的基本形成。1 9 9 1 年政府在充分总结了8 0 年代中外合资 经营和外国企业所得税法的基础上对二者进行了一次合并，形成了全新的对外企业所得税 制度。至此，我国对内和对外企业所得税会计制度基本得以确立。 第二次变革是9 0 年代开始的对内企业所得税会计制度的统一，1 9 9 4 年我国发布的企业所 得税暂行条例实施细则以及2 0 0 0 年国税局的企业所得税税前扣除办法不仅初步实现了对内 1 2 第三章资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析 企业所得税会计制度的统一，而且实现了会计收益和应纳税收益的逐步剥离，这也改变了 税法从属于会计的旧历史，税法和会计的分家由此展开，所得税会计逐步发展和完善。、 第三次变革是2 0 世纪以来的新企业所得税法改革，新企业所得税法打破了外商企业的 超国民待遇，实现了对内企业和对外企业所得税的统一。改革前，外商企业比对内企业的 实际税负低，并且比对内企业享受更多的优惠政策，这种税收缴纳上的差距随着我国的经 济国际化市场化加速而显得弊端越来越明显：一方面是有违了税收制度的公平性和权威性 要求，另一方面使得对内企业长期处于竞争的劣势状态，不利于对内企业的良性发展。2 0 0 7 年发布并于2 0 0 8 年1 月执行的我国新企业所得税法实现了对内企业和对外企业所得税的有 效糅合和统一，实现了税法的公平。 综合以上我国所得税会计制度的发展三阶段以及贯穿其中的三变革，我们知道资产负 债表债务法已经在我国确立并进行着广泛的推广，同时从所得税会计制度的发展和变革中， 我们似乎也能摸索出资产负债表债务法在我国运用的必然性，这绝非一朝一夕的偶然事件 所导致，总的来看这种必然性有两个：一是国际因素，二是国内因素。 3 2 资产负债表债务法在我国应用的必然性 3 2 1 国际因素 随着改革开放的到来，越来越多国际上的新体制、新思想、新潮流开始涌入我国，最 重要的是我国与国际的经济交流已经越来越常态化，频繁化，在经济交流的过程中不可避 免要用到一门经济语言，那就是会计，而这其中所得税会计又是国际经济交往中的重中之 重，因为它涉及到税收，税收是一国财政收入的主要来源，只有和国际社会进行良好的对 接，才能更好地维持国家的经济主权，涉及到所得税会计就必然要涉及到所得税会计所采 用的核算方法。那么，首先撤除资产负债表的债务法的科学性不说，因为资产负债表债务 法在进入我国之前，它的科学性无以得知，更不会有先知的人去论证，所以当时的中国只 能看看国外到底是如何实施所得税会计核算方法的，我们知道，通过后来的国际交流，资 产负债表债务法被国际社会越来越多的所采用，不仅是国际会计准则，包括美国、英国、 澳大利亚、俄罗斯、我国香港地区等近百个国家和地区都已经或者表示要运用资产负债表 债务法，我们也知道，我国之前在企业中旌行的是应付税款法，结果在近几年的国际经济 交流之中，经济矛盾纠纷频现，经济摩擦不断增多，我国所采用的所得税会计核算方法不 同于国际社会是很重要的原因。近年来的随着我国的入世，国际交流的越来越密切，此法 所形成的财务报告肯定无法和国际社会进行有效的对接，考虑可比性的要求也需要对原有 的所得税会计方法废止而采用资产负债表债务法。 第三章资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析 3 2 2 国内因素 国内因素主要是考虑近年来国内经济环境的变化以及国内会计本身的发展需求所决定 的。 首先来看国内经济环境的变化，近年来我国企业公司制度逐步发生了一系列变化，由 一开始的国营、私营、外资等分立的公司制度逐渐开始了股份制改革，股权市场日渐得到 发展，企业股权投资者出现多元化，利益相关者逐渐增多，相应的信息需求者也逐步增多， 为了满足利益相关各方的决策需求，所得税会计研究的重点开始逐渐向相关性转移，向会 计信息相关性的转移必然要求人们的视线转向资产负债表，与此同时，财务报表的重点由 利润表转向资产负债表。 对资产负债表的重视，催生了以上我们所说的资产负债表债务法的理论基础一资产负债 观，应用资产负债观的动机是为投资者的决策提供更加相关更加有用的会计信息，从净资 产的角度来确认和计量会计收益并提供相应的会计信息，这种收益会计信息比根据利润表 观来确认的收益更全面，所以说提供的会计信息也就更加的全面和深远，全面深远再加上 前面所提到的相关，同时以前的所得税会计方法所带来的一些重大弊端使得资产负债表债 务法在理论上来说在我国的应用显得理所当然。 接着来看我国会计本身的发展需求： 这主要是考虑到当前所得税会计核算中的暂时性的差异，通过学习，我们都知道，暂 时性的差异是由于资产和负债的计税基础和账面价值之间的落差所导致的，没有暂时性差 异就不会确认递延所得税资产和递延所得税负债。可以说暂时性差异的存在是确认递延所 得税资产和负债的必要条件，也可以说暂时性的差异增加倒逼资产负债表债务法的应用 在当前情况下，我国将会产生越来越多的对所得税产生重大影响的暂时性差异，比如 说随着我国企业制度大刀阔斧的改革的不断深入，企业的合并、分立或者重组以及资产减 值等情况所导致的暂时性的差异不断增多。而以前的所得税会计核算方法包括应付税款法 和纳税影响会计法中的递延法和利润表债务法等都无法反映和正确地处理好这些暂时性差 异，应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响，递延法下，递延所得税余额只代表调 整的累计影响额，也不符合资产和负债的定义，没有办法真正反映有关经济业务的实质。 利润表债务法只注重时间性差异，而资产负债表债务法，是从一定时间内特定资产和负债 的变化出发，注重对暂时性差异的正确处理和披露，能更好的反映和处理这些差异，从而 能够提供更多的对决策有用的信息。 理论的概括比较笼统，下面通过例子来阐述资产负债表债务法和其它几种所得税会计 1 4 第三章资产负债表债务法在我国的应用及必然性分析 核算方法的区别，从而一步步得出当前资产负债表债务法的科学性和合理性，以从资产负 债表债务法本身的优越性角度来说明资产负债表债务法在我国的应用的必然性，以下主要 是把资产负债表债务法和其它所得税会计方法进行一个比较分析，由于篇幅比较长，所以 单独列为一章。 第四章资产负债表债务法与其他所得税会计核算方法的差异分析 第四章资产负债表债务法与其他所得税会计核算方法的差异分析 4 1 应付税款法与纳税影响会计法的差异分析 首先我们要明确的是资产负债表债务法属于纳税影响会计法，那首先把纳税影响会计 法和应付税款法进行比较也显得尤为必要。本节首先对二者进行一个基本的比较，其次利 用深市上市公司许继电气股份有限公司( 以下简称许继电气) 2 0 0 7 年年度报告的数据进行 分析。 表4 1 应付税款法和纳税影响会计法的比较 备注基本概念基本观点基础原 科目设 则置 应付税该方法下，税前会计利润与应纳应税收益是所得税的唯收付实所得税 款法税所得额之间的差额直接计入当一来源现原则费用和 期的所得税费用，不存在差异额应交所 的递延摊销问题。本期从净利润 得税 中扣除的所得税费用等于本期应 交所得税 纳税影企业确认时间性差异对所得税的当交易或事项跨期影响配比原增加递 响会计影响额，按照当期应交所得税和不同的会计报表期间则延所得 法时间性差异对所得税影响金额的时，所得税费用的影响税资产 合计，确认当期所得税费用，并应跨期确认和负债 将影响数在未来的会计期间内进科目 行递延与分摊 许继电气截止2 0 0 7 年5 月交易电气设备等固定资产账面净值1 3 2 8 3 7 9 8 7 1 2 元，本文假设 为1 3 亿元，不影响计算结果。税法规定按年数总和法计提折旧，年限5 年，预计折旧后无 残值，那个时候适用所得税率3 3 ，会计上采用直线法计提折旧，折旧年限为8 年，许继电 气财务报告显示税前会计利润7 2 6 5 4 2 7 6 0 3 元，为了方便计算假设2 0 0 7 年的会计利润为7 3 0 0 万元，无其他纳税调整事项。为了保持计算的前后一致性，更好地对所得税会计方法的差 异进行分析，本文假设2 0 0 7 年一直持续至u 2 0 1 4 年税前会计利润保持不变，都为7 3 0 0 万元。 1 6 第四章资产负债表债务法与其他所得税会计核算方法的差异分析 说明：本文为了方便起见，对许继公司的固定资产账面净值和税前会计利润等进行了 一定的修改，但不影响本文结论。这个案例将同时为本文的下文所引用，为了方便纳税影 响会计法和应付税款法之间的比较，考虑到纳税影响会计法中的递延法和利润表债务法在 税率相同的情况下的核算和会计处理相同，假设这个案例中所得税率稳定在3 3 不变，除此 之外，本节中所有计算所得的数据均是运用相关的所得税会计核算方法计算分析所得。 2 0 0 7 - 2 0 1 4 年持续8 年间税法折旧和会计折旧如下表所示： 表4 2 税法折旧和会计折旧持续计算表单位：万元 项目 2 0 0 7 笠 2 0 0 8 年 2 0 0 9 年2 0 1 0 年2 0 1 1 年2 0 1 2 年2 0 1 3 在2 0 1 4 年 会计折 1 6 2 51 6 2 51 6 2 51 6 2 51 6 2 51 6 2 51 6 2 51 6 2 5 旧 税法折4 3 3 33 4 6 6 2 6 0 0 1 7 3 3 8 6 7000 旧 时间性 - 2 7 0 81 8 4 l- 9 7 51 0 87 5 8 1 6 2 5 1 6 2 51 6 2 5 差异 特别说明：其中负值表示贷方列示的差异金额，表中数为近似值，下同 2 0 0 7 年一2 0 1 4 年持续8 年间应付税款法下所得税计算过程如下表所示： 表4 3 应付税款法下所得税会计计算表单位：万元 项目2 0 0 7 年2 0 0 8 年2 0 0 9 年2 0 1 0 c v2 0