（会计学专业论文）油气储量资产的计量与披露问题研究.pdf

茎垫墨一j y l l l l fr11jifl119lijfl4lifll3liiiil5ijiprlu7rfl掣 论文题目： 专 业： 硕士生： 指导教师： 油气储量资产的计量与披露问题研究 会计学 金玉琳( 签名) 杨惠贤( 签名) 冬啉 甭甄 摘要 油气储量作为现实的油气资源，既是我国缺口相对较大的可利用自然资源，也是油 气企业的利润源泉。随着三大油气公司的成功海外上市，油气储量资产逐渐受到会计界 和油气行业的关注。对油气储量资产进行计量与披露，提供可靠和相关的会计信息，逐 步成为政府主管部门和矿产资源开发企业的利益相关主体做出正确决策的重要依据，并 有利于投资者和信息需求者了解公司的整体财务状况。然而，目前国内外对于油气储量 资产的计量与披露缺乏深入研究，难以准确反映其真实价值。 本文首先通过对比分析国内外理论界和实务界对油气资产的定义，结合油气储量分 类，界定油气储量资产既包括外在价值，又包括内在价值。其次，针对油气储量资产具 有的特殊性，分析国内外油气储量资产现行历史成本计量与披露模式对会计信息质量的 影响及存在的局限性，进而剖析油气储量资产公允价值计量与披露模式的可行性。然后 以我国油气行业的特点为依据，分析油气储量资产公允价值计量现有评估方法的不足， 并建立了改进收益现值模型，以陕北油田的x a b 项目为例加以应用论证，为完善我国 油气储量资产的公允价值计量提供参考依据。最后，探讨我国现有油气储量资产公允价 值计量与披露的实施困境，结合我国现阶段实施油气储量资产计量与披露的可行性，提 出油气储量资产计量与披露的改革及完善建议。 关键词：油气储量资产公允价值计量信息披露 论文类型：应用研究 n 英文摘要 s u b j e c t ：r e s e a r c ho nm e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo fo i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s s p e c i a l t y ：a c c o u n t i n g n a m e ：j i ny u l i n ( s i g n a t u r e ) 五凸独丛 i n s t r u c t o r ：y a n gh u i x i a n ( s i g n a t u r e ) x ，吣 o i la n dg a sr e s o u r c e sa sp a r to ft h em i n e r a lr e s o u r c e s ，i sn o to n l yal a r g eg a po fa v a i l a b l e n a t u r a lr e s o u r c e s ，b u ta l s ot h er e s o u r c eo fp r e s e n tp r o f i t w i t ht h et h r e em a j o ro i la n dg a s c o m p a n i e sl i s t e ds u c c e s s f u l , o i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t sw i l lb ep a i dm o r ea t t e n t i o n s ot h e m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo fo i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t sw i l lp r o v i d er e l i a b l er e l a t e d a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h e n , g o v e r n m e n ta n dt h em i n e r a lr e s o u r c e sd e v e l o p m e n te n t e r p r i s e w o u l du s et h i si n f o r m a t i o na st h ei m p o r t a n tb a s i st om a k et h er i g h td e c i s i o n s i nt h em e a n t i m e ， s h a r e h o l d e r sc o u l du n d e r s t a n dt h ec o m p a n y sf i n a n c i a lp o s i t i o nb e t t e r h o w e v e r , t h ep r e s e n t s t u d yo fa b r o a da n dd o m e s t i cl i t t l eh a sb e e nd o n eo no i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s m e a s u r e m e n t a n di n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ep r o b l e m s o ，o i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t sc a nn o tb ea c c u r a t e l ya n d t r u l y r e f l e c t e di ni t sv a l u e a tf i r s t ，w i t ht h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i so f a b r o a da n dd o m e s t i co nd e f i n i t i o no f o i la n dg a s a s s e t sb e t w e e nt h e o r ya n dp r a c t i c e ，c o m b i n i n gt h es t a n d a r do fr e s e r v ec l a s s i f i c a t i o n s ，t h e a u t h o rd e f i n i n go i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s o i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t si n c l u d eb o t he x t e r n a l v a l u ea n di n t e r n a lv a l u e s e c o n d ，a c c o r d i n gt ot h ep a r t i c u l a r i t yo fo i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s ， t h ea u t h o rm a k ea n a l y z et h el i m i t so fo i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r e u n d e rh i s t o r i c a lc o s ta n dt h ei n f l u e n c eo nt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b a s eo nt h i s ， t h ea u t h o rp u tf o r w a r dt h ef a i rv a h i eo fm e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo fo i la n dg a sr e s e r v e s a s s e t s t h i r d ，w i t hd o m e s t i cr e a l i t yc o n s i d e r e d ，a c c o r d i n gt ot h ex a bc a s ec o m p a r a t i v es t u d y o nt h eo l da n di m p r o v e m e n ti n c o m ec u r r e n tv a l u em o d e l s ，t oi m p r o v eo u ro i la n dg a sr e s e r v e s a s s e t su n d e rf a i rv a l u ea c c o u n t i n g f i n a l l y , w i t ht h ef e a s i b i l i t yo fm e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r e o fo i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s ，t h ea u t h o rs t u d yo nt h ed i f f i c u l to fo i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s m e a s u r e m e ma n dd i s c l o s u r eu n d e rf a i rv a l u e ，a n dp u tf o r w a r d ss o m ed e t a i l e da d v i s e s k e y w o r d s ：o i la n dg a sr e s e r v e sa s s e t s ，f a i rv a l u e ，m e a s u r e m e n t , i n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e t h e s i s ：a p p l i c a t i o ns t u d y i i i 第一章导论 第一章导论 1 1 研究背景及意义 石油天然气行业是一个以开采自然资源为主的行业，生产对象油气储量不仅是关系 到国计民生的重要能源物资，也是我国自然资源中可利用缺口相对较大的资源。油气储 量作为油气企业的生产要素实体，直接参与生产过程，并为企业带来实际的经济利益， 既是企业当前利润的源泉，也是今后发展的物质基础。 随着我国经济的跨国发展，处于国家垄断地位的三大油气公司，中石油、中石化及 中海油也迈出国f - j 。2 0 0 0 年实现海外上市后，国内对油气储量资产的重视程度也有所加 强，向投资者和债权人提供油气储量资产信息，满足其决策的需求，就显得尤为重要。 从会计角度来讲，油气储量在企业中被作为资产进行确认、计量和披露已经在国内外的 理论界和实物界达成共识，但是油气储量资产的内涵、油气储量资产计量属性的选择， 以及油气储量资产信息的披露内容及方式，一直以来是石油天然气会计中争论最多的焦 点之一。其主要原因是，在油气储量资产的历史成本计量模式下，油气储量资产成本与 油气储量价值，即油气储量资产可以给企业带来的经济利益差异巨大，进而导致油气储 量资产价值信息的相关性不高，而提高油气储量资产信息的相关性是石油天然气会计必 须解决的问题。我国于2 0 0 6 年2 月颁布了企业会计准则第2 7 号石油天然气开采， 其中主要借鉴了美国f a s b 于1 9 7 7 年颁布的s f a sn o 1 9 、1 9 8 2 年颁布的s f a sn o 6 9 等有关规定，但是这些规定并没有使得上述问题得到解决。 上世纪6 0 年代，美国开始探索公允价值计量，f a s b 于上世纪7 0 年代中期发布了 第一个涉及公允价值应用的会计准则，其后不断拓展公允价值的应用范围，在广泛征询 各界意见的基础上，2 0 0 7 年出台了公允价值计量公告。国际会计准则委员会也从1 9 8 2 年发布的i a s l 6 开始，将公允价值广泛应用于会计准则中，期间发布的3 6 项i a s 中就 有2 5 项直接或间接应用公允价值计量。我国的新会计准则中，一个最大的变化就是引入 公允价值计量属性在金融工具四项准则、投资性房地产等约1 6 项具体准则中进行应用。 公允价值的大力推广，为油气储量资产提供了新的计量属性，虽然计量仍存在一些问题， 但这些问题正在不断的得以修正，表现出良好的发展前景。 就我国理论界来讲，目前关于油气储量会计问题的研究并不是很多，笔者通过对在 中国知网上搜集的文献做了统计之后( 见表1 - 1 ) ，发现7 0 篇文献中关于油气储量资产 领域的研究文献只有1 7 篇，占到文献总数的2 4 2 ，其中核心期刊文献只有9 篇，缺乏 一定理论影响力。而涉及到将油气储量资产列入资产范围，以公允价值进行计量与披露 的研究就更少，仅有4 篇。油气储量资产价值评估的问题近几年得到定的重视，在我 国新企业会计准则颁布之后研究有所增加，但油气储量资产价值评估的分析因素较为笼 统，方法单一，尚未形成一整套系统的、完善的及可操作性较强的评价体系。针对开展 与国际交易的需求，加强油气储量资产领域的研究不仅是必要的，而且是紧迫的。基于 西安石油大学硕士学位论文 此，本文希望通过对油气储量资产计量与披露的改进研究，使油气企业的资产负债评价 更趋合理，为我国油气储量资产与国际接轨、扩大对外开放、在充分利用油气资源的基 础上，正确评价勘探成果和优化投资结构提供参考依据。 表1 1 油气会计相关文献归纳表 1 9 9 7 年2 0 0 3 年2 0 0 6 钲 文献研究方向期刊分类总计 - 2 0 0 2 年- 2 0 0 5 年2 0 1 0 年 油气储量资产核心期刊0022 的计量问题非核心期刊0ll2 油气储量资产核心期刊2237 的信息披露 非核心期刊 2o46 油气储量资产核心期刊 2o24 价值评估 非核心期刊 1124 其他油气会计核心期刊 1 1 282 l 问题 非核心期刊 21 39 2 4 核心期刊532 53 3 合计( 共7 0 篇) 非核心期刊672 43 7 1 2 国内外文献综述 本文的研究主要涉及到油气储量资产会计理论中两个核心问题：油气储量资产的计 量问题与油气储量资产的信息披露问题。 1 2 1 油气储量资产计量问题国内外研究现状 想要真实的反映出油气储量资产的价值，最重要的就是要根据其具有的特性选择合 适的计量模式。而计量模式的选择是取决于计量属性的选择，主要指历史成本与公允价 值之间的选择。 ( 1 ) 历史成本计量的研究 f a s b 的s f a sn o 1 9 出台以前，美国财务会计准则委员会的委员们对油气资产初始 计量属性采用历史成本与现行价值中哪一个，发生过激烈的争论。1 9 7 7 年1 2 月美国财 务会计准则委员会( f a s b ) 颁布的第1 9 号财务会计准则公告( s f a sn o 1 9 ) 中明确规 定了在石油天然气生产活动中以历史成本作为其核算基础。1 9 8 2 年1 1 月，财务会计准 则委员会发布了第6 9 号财务会计准则文件( s f a sn o 6 9 ) 就石油天然气探明储量的揭 示作了具体的规定，即对已探明储量的未来现金流量现值进行未经审计的揭示要求f i 】。 我国的油气会计研究与欧美发达国家相比有一定的差距，无论是理论还是实践方面 起步都比较晚。主要是通过借鉴和吸收以美国为主的油气会计核算理论与方法，翻译介 绍国外的一些先进油气会计著作。1 9 9 3 年的变革提出了“三账合一”，油气勘探、开发、 开采活动作为油气生产活动的整体概念才得以建立。有学者认为我国的石油天然气行业 一直以来并不对储量资产进行计量与揭示，如中国石油天然气总公司财务局1 9 9 6 年1 2 月实施的石油工业企业内部会计核算办法中，与储量有关的只有“储量使用费”这 个会计科引2 1 。这种情况随着石油天然气储量资产在经济中重要性的增加，突显出改革 2 第一章导论 的必要性。许家林教授在其专著资源会计研究中，揭示了资源性资产及价格研究的 意义【3 1 。孙家平教授的采掘业会计问题研究中，提出应建立矿产资源资产的有形化 确认理论，为矿产资源会计核算体系和会计管理体系建立奠定了研究基础【4 】。中石油在 2 0 0 0 年1 月1 日出台了两个管理办法，其中中国石油天然气股份有限公司财务管理暂 行办法中并未提及油气储量是否能归入油气资产中，只规定能够作为油气资产进行资 本化核算的是获得商业价值油气储量的成功探井、开发井及地面设施支出，这些前期勘 探支出成果资产化的对象是油气井等地表勘探资产而不是油气地质储量【5 】。2 0 0 6 年颁布 的新油气会计准则是借鉴美国财务会计准则，采用历史成本下的成果法对油气储量资产 进行计量。 ( 2 ) 公允价值计量研究 1 9 7 8 年8 月，美国证券交易委员会( s e c ) 发布了第2 5 3 号会计研究论文集 ( a c c o u n t i n gs e r i e sr e l e a s e2 5 3 ，简称a s r 2 5 3 ) ，进一步提出：成果法和全部成本法都 不能提供有意义的财务报表，因为这两种方法既没有反映发现活动中的真实收益，也没 有认可已发现的石油天然气储量具有的价值。因此，s e c 建议探索一种旨在取代成果法 与全部成本法的会计核算方法储量认可法( r e s e r v er e c o g n i t i o na c c o u n t i n g ，简称 对认) 。对这个提议各方褒贬不一，之后的研究与实践发现储量认可法提供的信息成本 远远高于历史成本计量。因此，s e c 于1 9 8 1 年2 月宣布储量认可法的不足导致其不适 于取代成果法和完全成本法作为会计核算的基本会计准则。尽管最后f a s b 颁布的s f a s n o 6 9 决定采用历史成本，但赞成现行价值法的人士仍然不少，同时由于油气储量资产 历史成本计量导致的发现成本与发现价值严重背离，使得西方国家开始探讨公允价值这 种新的计量模式，美国一直致力于油气会计的公允价值研究，2 0 0 0 年颁布的第7 号财务 会计概念公告，着重推荐在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值估计来确定 公允价值，为油气储量资产的公允价值计量提供了理论依据。随后的几年里，f a s b 通 过对公允价值的多次修改及意见征询，于2 0 0 6 年9 月颁布了s f a sn o 1 5 7 ，为在公认会 计原则范围内规范公允价值的计量提供了统一的框架【6 】。2 0 0 9 年8 月l o 日，由i a s b 项 目组发布的采掘活动讨论稿草案中也进一步对油气储量资源的定义、资产的计量问 题进行了规范。 随着我国理论界对油气储量资产价值重要性认识的提高，我国学者对公允价值的探 讨研究也为油气储量资产的公允价值计量提供了依据，谢诗芬教授( 2 0 0 5 ) 将公允价值 计量作为理论界和实务界的问题进行研究，认为公允价值计量是不可避免的，肯定了公 允价值的有用性 7 1 。张美红学者( 2 0 0 7 ) 将历史成本计量和公允价值计量进行比较，得 出公允价值更有用 8 】。黄学敏学者( 2 0 0 4 ) 认为公允价值计量是比较可靠的，虽然由于 其所处的市场环境还不够成熟、有效，从而公允价值的可靠性质量有所减弱，但只要相 对可靠就是会计计量上的一大亮点和发展 9 】。对于油气储量资产的公允价值计量方法， 许多学者采用估价技术中的收益法、成本法替代市场方法进行研究，其中最具代表性的 西安石油大学硕士学位论文 是徐兰军学者( 2 0 0 3 ) 选择价值评估的收益现值法对耗竭性资源资产的公允价值计量进 行研究【i o l 。而陈洁学者( 2 0 1 0 ) 也提出矿产资源价值评估是矿产资源公允价值计量的一 个难题【l l 】。以李志学教授为代表众多学者对油气储量资产的价值评估进行了相关研究与 应用，但只是对众多评估途径的阐述和应用分析，我国的油气储量资产价值计量仍然没 有统一的方法。 综上所述，油气储量资产计量处于争议阶段，其主要问题在于对油气储量资产没有 进行界定，同时既要保证计量可靠性，又要体现信息相关性的现实要求，导致油气储量 资产的计量模式及价值评估方法也没有较为统一的意见。大多数的文献都用油气资产取 代油气储量资产进行研究，忽视了储量作为企业核心价值的地位。 1 2 2 油气储量资产信息披露问题国内外研究现状 ( 1 ) 历史成本披露模式研究 对于油气储量资产的历史成本信息披露，国外的研究已逐步形成理论体系，美国证 监会( s e c ) 在1 9 7 8 年提出对储量资产实际经济价值的披露要求( a s rn o 2 5 3 ) ，此后 1 9 8 2 年公布的财务会计准则第6 9 号( s f a sn o 6 9 ) 中第五项“已探明油气储量的净现 值”准则取代了a s rn o 2 5 3 ，要求披露储量价值信息，表明国外对储量资产的信息揭示 重视程度日益增加。随后在国外出现了许多关于油气储量价值信息披露的实证性研究， b e l l ( 1 9 9 3 ) 研究认为对油气储量价值的披露导致其解释能力的增加。储量价值数据具 有潜在的信息内容的两种可能理论是：计算程序本身可能导致储量价值数据具有信息内 容；程序的一些输入变量可能对投资者具有信息价值【1 2 】。c l i n c h 和m a g l i o l o 于1 9 9 2 年 发现企业的市场价值和油气产量的密切程度，高于和油气储量的密切程度，但是他们也 发现对于年报中数据可信度比较高的公司，油气储量数据确实比油气产量数据包含更高 的信息含量【l3 1 。1 9 9 3 年a l c i a t o r e 在对美国的油气行业年报进行分析后，发现对于油气储 量资产不仅要披露净现值，更要进一步披露油气储量净现值变化的原因。特别是对油气 产量、油气储量的重新估算等六项内容的披露提高了相关的信息含量，改善了单一披露 储量的报告方式，不仅减少了市场信息的不对称性，提高了市场的有效性，还强化了油 气储量信息披露的质量【i4 1 。美国证券交易委员会( s e c ) 于2 0 0 8 年1 2 月发布了对上市 公司油气披露的规定进行修订的最终条例。新条例统一了油气储量披露形式，扩大并更 新了“油气生产活动和“探明油气储量”的相关定义，增加了对于非常规油气储量以 及可靠技术情况的披露要求，并且要求披露油气信息评估、审计者的相关信息和出具的 评估报告。 我国在信息披露方面的改革主要体现在2 0 0 6 年发布的企业会计准则第2 7 号 石油天然气开采中，要求油气企业在年报中按照地理区域分别披露国内与国外所拥有 的油气储量年初年末数据，并且对发现了商业可采储量的勘探费用进行资本化处理，其 他有关石油天然气储量的计量与披露问题没有涉及【1 5 1 。同年，查道林也指出虽然我们在 4 第一章导论 新准则中有了相对明确的规定，但信息披露太过于简单，应增加经营成果补充说明及储 量价值信息的披露【1 6 1 。韩艳与王岚在2 0 0 7 年对油气会计准则比较研究后提出我国准则虽 然基本上是美国准则的简化版，但与国际会计准则的差异性很大。因此我们应从准则的 规定上进行一些改进，如增加基本名词解释、完善会计处理披露、增加储量价值披露等 旧。2 0 0 9 、2 0 1 0 年郝洪、李岩等学者通过对s e c 于2 0 0 8 年1 2 月发布的对上市公司油 气披露的规定的最终条例研究，提出我国也应该披露储量敏感性分析表、按地理区域分 别披露原油和天然气生产的总井数和净井数，以及相应的总开发面积和净开发面积【i 引。 ( 2 ) 公允价值模式披露 r r a 的价值基础一经提出，就有许多对储量信息披露的不同意见，反对者如j o s e p h ec o n n o r 在储量认可法是事实还是虚构一文中指出s e c 不应要求企业在规定机构进 行可靠性测试时公开储量认可数据，企业有权选择是否予以披露【1 9 】。而支持者如学者 r i c h a r dca d k e r s o n 在1 9 7 9 年提出储量认可会计政策或其他相似政策可以成为一种有效 披露油气企业经营状况的补充披露政梨2 0 1 。f a s b 于2 0 0 6 年发布的会计准则第1 5 7 号， 将公允价值的应用推向高潮，尤其涉及到采掘行业方面公允价值披露内容与形式的研究。 2 0 0 9 年i a s b 发布的采掘活动讨论稿草案中也进一步强调了油气储量资产公允价值 信息披露的重要性。 我国的龚光明教授在近几年的多篇文章中提到油气储量资产应采用公允价值计量， 并在财务报告主表中进行反映，同时在附注中揭示储量的数量。当储量估计发生变动时， 应作为会计估计变更。陈洁学者2 0 1 0 年提出由于矿产资源价格经常发生变化，受社会经 济环境等因素的影响较大，因此，应采用公允价值计量矿产资源储量并进行披露，并且 目前已有了运用公允价值计量与披露的理论和现实基础【2 l 】。 通过文献的回顾，可以看出国内外的油气储量资产披露依旧是以历史成本为主，但 历史基础无法真实的反映油气储量资产的价值及价值变动情况，同时油气储量资产公允 价值披露的相关理论基础仍不完善，导致探讨符合我国油气行业现状的公允价值信息披 露研究比较少，这些部分是有待进一步研究解决的问题。 1 3 研究思路及内容 本文以规范研究为主，辅以相应的实例加以论证。通过对油气储量资产现有计量与 披露模式的不足分析，研究油气储量资产计量与披露模式的改进，进而提出完善我国油 气储量资产计量与披露的参考建议。 由此，本文的研究主要包括以下几章： 第一章绪论 首先阐述了本文的写作背景及意义，之后对国内外关于油气储量资产计量与披露的 研究现状进行综述，以此为本文提供思路和素材。在明确了之前的相关研究后，提出本 文的研究思路、内容设计及创新点。 5 西安石油大学硕士学位论文 第二章油气储量资产的基本理论 首先明确油气储量的定义及分类，并通过油气资产的相关定义分析，对油气储量资 产进行界定，然后探讨其具有的特殊性，主要采用历史成本计量模式。 第三章油气储量资产历史成本计量与披露的现状及分析 本章分为两个部分，第一部分探讨国际上现有对油气储量资产历史成本计量方法选 择的规定并分析其对会计信息质量的影响：第二部分研究提升会计信息质量的国内外现 行油气储量资产信息披露模式，并进行比较分析，提出现有计量与披露模式的局限性。 第四章油气储量资产计量与披露模式改进研究 针对第三章提出的油气储量资产历史成本计量与披露模式存在的局限性，结合国外 对油气储量资产计量与披露模式的改进研究，探讨油气储量资产公允价值计量与披露的 依据及可行性。 第五章油气储量资产公允价值计量方法研究 以油气储量资产公允价值计量的可行性为基础，探讨公允价值计量方法的选择，即 价值评估方法的选择，同时针对现有油气储量资产价值评估收益现值模型存在的问题， 建立改进收益现值模型，并以某油田项目实例加以分析论证。 第六章油气储量资产计量与披露完善途径 通过对我国油气储量资产公允价值计量与披露实施困境的分析，探讨现行我国油气 储量资产计量与披露的可行性方法，同时结合我国石油行业特点，提出油气储量资产计 量与披露的改革及完善建议。 1 4 本文创新点 在油气会计领域，相关会计问题的发展和完善是长期而艰巨的任务，而待以解决的 难题之一就是油气储量资产计量与披露问题。本文在该课题的研究分析中进行了以下探 索： ( 1 ) 通过对国内外现有油气储量分类以及油气资产的界定分析，提出油气储量资产 的涵义既应包含外在价值( 发现成本) 也应包含内在价值( 储量价值) ，两者不可分割， 并界定了油气储量资产的核算范围。 ( 2 ) 通过对油气储量资产现有历史成本计量与披露模式存在的局限性分析及国外公 允价值研究成果的借鉴，从提升会计信息质量及会计目标转变等方面，系统的探讨了油 气储量资产公允价值计量与披露模式的可行性并提出改善建议。 ( 3 ) 结合我国油气行业背景与环境，选择收益现值法进行油气储量资产公允价值估 计，同时针对现有估价模型影响因素少，变量结构单一、投资作为沉没处理等不足之处， 建立了改进收益现值模型，并通过某油田的实例对改进模型进行比较应用分析，为统一 油气储量资产公允价值计量方法提供一定依据。 6 第二章油气储量资产的基本理论 第二章油气储量资产的基本理论 随着我国加入w t o 以及油气企业开拓国际市场，三大油气公司成功在国外上市。 为了更好地与国际接轨，我国油气企业的经营管理理念发生了很大的变化，石油天然气 资源储量分类国家标准和石油天然气储量计算规范等行业标准进行了重新制订。 尽管如此，与国际通行的准则标准仍未完全接轨。鉴于此，本章通过分析国内外的油气 储量分类，继而对油气储量资产进行界定。 2 1 油气储量概念及其分类 2 1 1 油气储量的定义 油气储量是最重要的油气矿产资源，并且油气储量的种类及其数量和质量特征构成 了油气储量实物量管理的主体内容。多国政府及世界各石油组织、机构对油气储量都有 比较规范的界定。 具有代表性的美国、加拿大、前苏联和世界石油大会对油气储量有较为详细的研究。 同时对储量的定义也趋于一致，即指估算的原油、凝析油、天然气、和其伴生物质，在 目前经济条件下，采用现有技术，根据现行的政府法规，从一个指定的日期算起的，从 已知油气聚集体中预计可以商业性采出的数量【2 2 】。 我国技术监督局2 0 0 5 年发布的“石油天然气储量规范”中做了如下定义：油气资源 量是指在地壳中天然生成并聚集起来的液态和气态碳氢化合物( 烃) 的量，包括原油、 凝析油、天然的气态烃类或非烃类物质，以及由此伴生的自然富集物质的估计数量。 2 1 2 国内外油气储量分类 2 1 2 1国外油气储量分类 美国石油工程师协会( s p e ) 、世界石油大会( w p c ) 、美国证券交易委员会( s e c ) 对油气储量的分类是目前世界上最具权威性的。其主要目的是强调储量问题的规范化及 更有意义的国际交流，当然还包括战略规划和经济规划的强化。 ( 1 ) s p e 与w p c 储量分类 s p e 、w p c 储量分类详细而全面，其共同提议的油气资源与储量分级分类标准于 2 0 0 0 年6 月召开的第1 6 届世界石油大会上通过，如图2 1 所示【2 3 】： 7 西安石油大学硕士学位论文 次南业性硪始一袈体移 麓i 露照辛皇啾始酊袋储壁 远援姒始可聚访鬟 该麓拜f j ；乏储缀jf 锥n f 袋体积攀i 列众袋储簪霉诗袋璇 图2 - 1 石油工程师学会和世界石油大会油气资源与储量分级分类 f i g2 - 1c a t e g o r i e so fo i la n dg a si ns p ea n dw p c 原始地质储量：指根据不同勘探开发阶段所提供的地质、地球物理与分析化验等 资料，经过综合资料估算分析，所取得的各项静动态资料与参数计算出的油气地质储量。 根据是否具有商业可采性分为商业性原始可采储量和次商业性原始可采储量，其中商业 性原始可采储量是指在经评价钻探证实油气藏( 田) 可提供开采并能获得经济效益后， 以合理的确定性估算的，从已知油气藏中可以商业性采出的油气地质储量，减去累计采 出量就是剩余可采储量。 剩余可采储量：是已经投入开发的油气田，在某一指定年份还剩余的可采储量。 因此，剩余可采储量需要随时间而变化，逐年进行计算。实际上，无论是对油气藏( 田) ， 还是国家、地区或全球，剩余可采储量均指目前还拥有的可供开采的剩余经济可采储量。 根据是否开发又可分为探明已开发储量和探明未开发储量两类，其相对误差为 1 0 - 2 0 。未探明可采储量是与已探明可采储量相比，对在油气藏类型方面和储层横向 变化，以及边界性质等地质条件方面认识不完全清楚地状况下，利用容积法、井控网络 法或概率统计法所确定的可采储量，细分为概算可采储量和可能可采储量。 ( 2 ) s e c 油气资源及储量分类 第二章油气储量资产的基本理论 根据美国联邦证券法和能源政策与保护法案所制定的s x 4 1 0 条例，旨在规范石油 天然气生产活动财务会计核算报告的标准。其中关于油气资源储量的分类有详细规定， 具体如图2 2 2 4 】： 图2 - 2 美国证券交易委员会油气资源与储量分级分类 f i g2 - 2c a t e g o r i e so f o i la n dg a si ns e c 总油气资源量：是在自然环境中，油气资源所蕴藏的地质总量。它包括已发现的 与未发现的资源量。已发现的资源量根据是否可采又分为可采资源与不可采资源，可采 资源减去累计产出量就是储量。s e c 对于储量的分类很细，将其分为探明储量和未探明 储量。 探明储量；指在地质和工程资料表明的情况下，以现行经济和操作条件能够从已 知油气藏中以合理的确定性采出的原油、天然气和天然气液的数量。核算以评估时的实 际价格和成本为准，价格的变化只考虑在现价基础上，合同协议提供的变化。其中的探 明已开发储量是通过现有井，采用现有装置和操作方法，预期可采出的储量，可根据是 否进行生产活动细分为正生产储量和未生产储量，未生产储量包括管井储量和管外储量。 探明未开发储量是相对于探明储量来说预期从未钻井部位的新井中，或从现有井中需要 很大花费重新完井而采出的储量。 2 1 2 2 国内油气储量分类 我国的油气资源储量分类历经几次改革变迁，从五、六十年代采用前苏联的a 、b 、 c 三级分类法，到七、八十年代改进的一、二、三级。随着油气勘探工作重点的转移及 国际合作的增多，这种储量规范难以满足油气发展的要求。因此，1 9 8 3 年原石油工业部 9 西安石油大学硕士学位论文 参照西方石油生产国的分类方案，将油气资源量分为探明储量、概算储量、远景资源量。 其后1 9 8 8 年，由全国储委石油及天然气专业办公室主持制定的石油储量规范 ( g b n 2 6 9 8 8 ) 和天然气储量规范( g b n 2 7 0 8 8 ) ，进一步规范了分级分类的体系标准， 以控制和预测储量取代了概算储量，具体见表2 1 ： 表2 - 1 我国原有油气储量分类 时间段储量资源 五、六探明储量概算储量初算储量远景资源推测资源 十年代a b c lc 2d od i ，d 2 一级、二级 1 9 7 8 焦 部分一级 部分三级 探明储量概算储量远景资源量 1 9 8 3 链 开发未开发初探可能圈闭法生油量法 储量储量储量储量预测预测 探明储量远景资源量 控制预测 1 9 8 8 笠 开发未开发基本潜在推测 储量储量 储量储量储量资源量资源量 随着经济全球化、一体化的改革浪潮，我国油气企业面临来自国际油气行业的严峻 挑战。国内石油经济向市场化转型，迫使我国加快了适应国际通用分类标准的脚步，于 2 0 0 4 年4 月颁布了新版石油天然气资源、储量分类国家标准( g b t 1 9 4 9 2 2 0 0 4 ) 。 新制定的油气资源储量分类标准中储量分为三个层次，即地质储量、技术可采储量、经 济与次经济可采储量。增加了控制与预测储量，意味着旧规范与新分类体系实现了平稳 过渡与衔接，避免油气资源评价体系在评价结果上的巨大落差；对于可采储量以经济和 次经济进行划分，取消了基本探明级别，使探明储量在开发状态分类上更加明确：储量 的概率定义首次出现在我国的油气储量分类标准中，同时明确了相应的技术可采储量含 义，如图2 3 所示瞄】： l o 第二章油气储量资产的基本理论 7 总原地质资源篮 t ： 地质锗篮 来发骥原地质资源釜l ；探明地质储最铲测喾嫒储。 l 满结艨地质储 i 预测地质储景j ；控制地质镛最 壤 - 不可袋壤l 一尔可聚量i一冬可浆爱 - 毒不可麓纛 0 不叫。采篮 | 预测披术 摔静j 坎雇探嚼技术 摊测q l 。袋l 潜谯町采 l 可聚储最j 可采储壤 ，可聚潞鬣弋旋深壤ii 资源爱 探明次经济 控制经控制经1霹袋储最 ! 济u j 采济次q 。j 探明经济霹 储鬟，嘶。采缡量j 采铭篮 ； = 探明匹开发经。探瞬来，f 发绛 。济叮采储量 济n 粟储爨， f j 累计产篮翟器嚣l 图2 - 3 中国油气资源与储量分级分类 f i g2 - 3c a t e g o r i e so f o i la n dg a si nc h i n a ( 1 ) 探明地质储量：指油气藏评价勘探阶段完成后，经评价钻探证实油气藏( 田) 可提供开采并能获得经济效益后估算求得的确定性很大的地质储量，其相对误差不超过 2 0 。其中探明技术可采储量是现有经济、技术和政府法规条件下预期可以最终采出具 有经济意义的油气数量，根据可行性评价分为经济和次经济两类。 ( 2 ) 探明经济可采储量：是指所估算的在当前已实施或先导试验证实并肯定付诸实 施的操作技术条件下，已有开发方案，并已列入中近期开发计划的经实际生产或测试证 实了商业性生产能力的，今后可经济开采的油气储量，相对误差不超过2 0 。探明经济 可采储量根据开发程度又可分为已开发和未开发经济可采储量，已开发经济可采储量中 的剩余可采储量是指已经投入开发的油气田，在某一指定年份还剩余的可采储量。可采 出的剩余储量会随着时间的推移逐年减少，因此应根据现实经济、技术条件以及政府法 规的状况，定期核算剩余的油气储量。 通过对国内外油气储量分类的阐述，可以看出国外的两套分类体系大体上来说是基 本相同的，强调以经济为核心，只不过s e c 的储量定义及分类是基于s p e 的分类标准， 对探明储量的经济性进一步严格规定。我国与国际通行标准相比，更侧重技术层面，企 业最关注的探明已开发剩余经济可采储量虽可基本对应于国际标准规定的探明可采储 西安石油大学硕士学位论文 量，但在估算概率方面较国际标准较为宽松。例如，s p e 和w p c 探明储量要求等于或 超过估算值的概率为9 0 以上，而我国对经济可采储量的概率只要求8 0 以上即可。 2 2 油气储量资产的界定及其特殊性 2 2 1 油气储量资产的界定 ( 1 ) 资产的定义 讨论油气储量资产的概念离不开对资产定义的理解，国内外关于资产的定义主要有 以下几种： 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 认为，资产是可能的未来经济利益，它是特定个 体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的刚。 国际会计准则委员会( i a s c ) 认为，资产是作为以往事项的结果而由企业控制的， 可望向企业流入未来经济利益的资源 2 7 1 。 一 我国的2 0 0 6 年企业会计准则中对于资产界定为由过去的交易或事项所引起的、为某 一主体所拥有或控制的、能够带来未来经济利益的经济资源。 通过上述了解，可以发现国内外公认的资产概念主要强调三点：第一，资产预期会 给企业带来经济利益；第二，资产应为企业拥有或者控制的资源；第三，资产是由企业 过去的交易或者事项形成的。 ( 2 ) 油气资产的定义 国内外尚没有对油气资产这一关键概念进行完整的界定，主要是从资产和递耗资产 定义引申的代表性意见。 由国内外资产的定义引申出油气资产的定义是指为某一主体拥有权益的，已经花费 了努力的、预计可以为该主体带来未来经济利益的地下石油天然气资源【2 8 1 。 西方财务会计学中有一种特殊的资产称为递耗资产，一般指通过开掘、开采、利用， 一直逐渐耗竭而难以恢复、更新或按原样重置的自然资源。如矿藏、油田、气田、原始 森林等，因此油气资产是一种典型的递耗资产。 龚光明在石油天然气资产会计论中将油气资产界定为已经探明的、具有商业开 采价值、经过开采会逐渐耗竭的而难以恢复的石油天然气储量资源【2 9 】。 我国油气实务界虽然也没有油气资产的确切定义，但从中国石油化工股份有限公 司内部会计制度核算的范围中可以推断出有关该资产的认识和理解，具体分类如下： 油气生产井( 含已转作生产井的探井) 、注入井、资料研究井等；联合站、油气集输 站、计量站、注水站、压气站、配水间等；井场工艺流程装置、热采设施；集输油 气支管线、集输油气干管线；油气处理与储油设施；污水处理和其他环保设施； 油气田内部供水排水( 包括水源水质处理以及相应地面设施和水源工程) 、供电、通信设 施和其他生产用建筑物；提高采收率的设施；开发用辅助设备设施及其他油气田用 生产设施。综上所述，可以把油气资产界定为直接应用于油气开发生产的不可移动的资 1 2 第二章油气储量资产的基本理论 产 3 0 1 。 理论界对于油气资产的界定基本一致，无论是从资产的定义还是从递耗资产的定义 引申，油气资产就是可以为主体带来未来经济利益的地下石油天然气储量资源。但实务 界的核算对象又完全忽略了油气储量，只计量应用于油气活动的井及相关设施。 ( 3 ) 油气储量资产的界定 现有的油气资产定义有两个主要观点：一部分学者认为我国目前并没有对油气储量 资产加以确认和计量；还有一部分学者认为油气资产是为开发油气资源而投入的矿区取 得、勘探和开发投资的价值形态。 第一个观点的代表学者有万寿义，王金梁、黄灿标。其中万寿义，王金梁认为：“我 国于2 0 0 6 年发布的企业会计准则第2 7 号石油天然气开采准则中仅规范了油气企 业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露， 并没有把油气储量资产列入油气资产的范围，更没有将其在报表中进行列示，这样不利 于投资者进行投资决策” 3 1 1 。黄灿标也指出：“我国的石油天然气行业，历年来并不对储 量资产进行确认、计量与揭示，美国石油公司现时流行的油气产品成本核算成果法和完 全成本法相同之处是都没有确认油气储量资产 3 2 1 。 第二个观点的典型代表有李志学、郑少锋等学者。李志学认为：“油气资产是为开发 油气资源而投入的矿区取得、勘探和开发投资的价值形态，包括矿区取得成本、地质和 地球物理勘探成本、钻井与开发投资等” 3 3 1 。郑少锋从涵盖范围的角度对油气资产进行 了界定，指出油气资产应当包括：( 1 ) 部分勘探与评价资产，即按照成果法计量的探明 储量的资本化地质勘探支出；( 2 ) 开发活动形成的资产，在会计实务上统一作为“井及 相关设备 进行核算。 笔者不能认同第一个观点，从会计角度来讲，开采地下油气储量的相关设施是为了 取得和开采油气发生的成本，如果没有储量，那么这些资产就毫无价值。同时，企