（工商管理专业论文）管理审计在广东移动公司治理中的应用研究.pdf

工商管理硕士学位论文 摘要 随着经济体制改革的深入，尤其是现代企业制度的建立和发展，社会主义市 场经济逐步完善，市场竞争日趋激烈，我国企业的规模不断增大，管理层次增多， 企业的经营也趋于多元化和复杂化，这一切使得内部审计工作的职能定位也由监 督导向型向服务导向型转变，传统的财务审计逐渐向新兴的管理审计过渡。 同时，在现代企业制度建立和发展过程中，由于公司治理结构完善与否决定 了公司能否有序运转，公司效益和持续发展能力能否不断提高，进而关系到整个 资本市场能否规范有效运行，甚至关系到整个资本市场的成败，使得公司治理问 题越来越受到政府监管部门和社会各界广泛关注。 国内外理论研究和实践表明，管理审计与公司治理之间存在密不可分的关系。 一方面，健全的公司治理结构是实施管理审计的制度环境，是促使管理审计有效 开展，保证管理审计功能发挥的前提和基础；另一方面，管理审计的开展既是完 善公司内部治理结构的保证，又是促进外部治理机制高效运作的手段。 广东移动通信有限责任公司( 以下简称广东移动) 作为我国在海外上市的四 大电信企业之一中国移动的最大规模省公司，随着国内外电信业竞争的加剧 及萨班斯法案的颁布实施，同时面临着管理审计和公司治理问题的挑战。认 识两者的关系，深入研究“如何运用管理审计完善公司治理”具有十分重要的理 论和现实意义。 本文以国内外最新审计理念为导引，采用理论分析与实证研究相结合的方法， 研究了管理审计在广东移动的应用。文章首先结合管理审计理论和公司治理理论 对广东移动开展管理审计进行了理论分析。然后研究了管理审计在广东移动健全 公司组织机构、推进公司战略制订、加强财务管理等方面的应用情况。随之，通 过对广东移动以及我国国有企业内部审计工作的观察和分析，找出了管理审计在 完善广东移动公司治理的应用过程中存在的缺乏法制化与规范化的外部环境、实 施管理审计的内部环境不宽松、对管理审计内涵和范围缺乏统一认识等一系列问 题。最后，针对上述问题，结合广东移动的实际，在借鉴英美管理审计发展经验 的基础上，提出了完善管理审计应用的法制化、规范化外部环境、加强管理审计 应用的公司内部环境治理、规范管理审计的概念模型和评价标准等完善对策。 关键词：管理审计；公司治理；应用研究 i i 至呈皇兰至查丝塑竺2 鎏圣尘墼丝星塑塞 a b s t r a c t w i t ht h ed e e p e n i n go ft h ee c o n o m i cs y s t e mr e f o r m ，e s p e c i a l l yt h es e t t i n g u pa n d d e v e l o p m e n to ft h em o d e me n t e r p r i s es y s t e m ，s o c i a l i s tm a r k e t - o r i e n t e de c o n o m yi s p e r f e c t e dp r o g r e s s i v e l ya n d t h em a r k e t c o m p e t i t i o n i s b e c o m i n gf i e r c e lt h e e n t e r p r i s e si no u l c o u n t r ya r ec o n s t a n t l ye x p a n d i n gt h e i rb u s i n e s ss c o p ea n dt h e m a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e st e n d st ob em o r ep l u r a l i s t i ca n dc o m p l i c a t ea n dt h e a d m i n i s t r a t i v es t r u c t u r eo f e n t e r p r i s e si n c r e a s e s a sa r e s u l t ，t h ef u n c t i o n a lp o s i t i o n i n g o fi n t e m a la u d i tc o n v e r tf r o ms u p e r v i s i o n l e a d i n gt y p et os e r v i c e l e a d i n gt y p ea n d t r a d i t i o n a lf i n a n c i a la u d i tc a r r i e so u tt h et r a n s i t i o nt ot h en e wa n d d e v e l o p i n g m a n a g e m e n ta u d i tg r a d u a l l y s i n c ec o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r ed e t e r m i n e st h ee f f e c t i v eo p e r a t i o na n dt h e i m p r o v e m e n to fac o m p a n y sb e n e f i t sa n dl a s t i n gd e v e l o p i n gc a p a c i t yi nt h ec o u r s eo f t h es e t t i n gu pa n dd e v e l o p m e n to f m o d e m e n t e r p r i s es y s t e m ，t h ep r o b l e mo fc o r p o r a t e g o v e r n a n c er e c e i v e sm o r ea n dm o r ea t t e n t i o nf r o mt h eg o v e r n m e n ts u p e r v i s i o n d e p a r t m e n ta n dp e o p l ef r o ma l lw a l k so fl i f ei nt h es o c i e t y m o r e o v e r , w h e t h e rt h e c o r p o r a t eo o v e r n a n c es t r u c t u r e c a i lb e i m p r o v e dm a yi n f l u e n c e t h es u c c e s s f u l o p e r a t i o no f t h ew h o l ec a p i t a lm a r k e t d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lt h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n d p r a c t i c e i n d i c a t et h a t m a n a g e m e n ta u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea r ec l o s e l yc o n n e c t e d 、i me a c ho t h e r o no n eh a n d ，s o u n dg o v e r n a n c es t r u c t u r eo fac o m p a n yi st h es y s t e m a t i ce n v i r o n m e n t o ft h ei m p l e m e n t a t i o no fm a n a g e m e n ta u d i ta n dt h ep r e s u p p o s i t i o na n df o u n d a t i o no f t h ee f f e c t i v ep e r f o r m a n c eo f m a n a g e m e n ta u d i t ，o nt h eo t h e rh a n d ，t h ei m p l e m e n t a t i o n o fm a n a g e m e n ta u d i ti sn o to n l yt h ea s s u r a n c et oi m p r o v et h eg o v e m a n c es t r u c t u r e i n s i d et h ec o m p a n yb u ta l s ot h em e a n st op r o m o t et h eo p e r a t i o no u t s i d eg o v e r n a n c e m e c h a n i s m g u a n g d o n gm o b i l ec o m m u n i c a t i o nc o ，l t d ( h e r e a f t e rr e f e r r e dt oa sg m c c ) i st h e m o s te x t e n s i v ep r o v i n c i a lc o m p a n yo fc h i n am o b i l ea n di ti so n eo ft h ef o u rm a j o r t e l e c o m m u n i c a t i o n se n t e r p r i s e sl i s t e da b r o a d w i t l lt h ea g g r a v a t i o no fi n t e r n a t i o n a l c o m p e t i t i o ni nt e l e c o m m u n i c a t i o ni n d u s t r yb o t ha th o m ea n da b r o a da n dt h ei s s u eo f ” s a r b a n e sb i l l ”，g m c cf a c e st h e c h a l l e n g e so fm a n a g e m e n ta u d i ta n dc o r p o r a t e g o v e r n a n c ea tt h es a m et i m e i ti so fg r e a tt h e o r e t i ca n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c et o r e c o g 2 z et h er e l a t i o nb e t w e e nm a n a g e m e n ta u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n d i i i 工商管理硕士学位论文 f u r t h e rs t u d y ”h o wt ou s em a n a g e m e n ta u d i tt oi m p r o v ec o r p o r a t eg o v e r n a n c e ” i nt h i sp a p e r t h ea p p l i c a t i o n so fm a n a g e m e n ta u d i ti nt h ee n t e r p r i s eo fg m c c h a v eb e e ns t u d i e dw i t ht h em e t h o d so ft h et h e o r e t i c sa n a l y s i sa n de m p i r i c a ls t u d yb y u s i n gt h en e w e s ti d e ao fa u d i t t h ea r t i c l ef i r s ta n a l y s e st h et h e o r i e so fm a n a g e m e n t a u d i ti ng m c cc o m b i n i n gw i t hc o r p o r a t i o ng o v e m a n c et h e o r ya n dm a n a g e m e n ta u d i t t h e o r y s e c o n d ，a p p l i e da c t u a l i t yo fm a n a g e m e n ta u d i ti nt h ea s p e c to fp e r f e c t i n g c o m p a n y 。so r g a n i z a t i o n ，a d v a n c i n gc o m p a n y ss t r a t e g yt om a k e ，s t r e n g t h e n i n gt h e f i n a n c i a la d m i n i s t r a t i o na n de t ci ss t u d i e d a f t e rt h a t i ti sf o u n dt h a tt h e r ea r eas e r i e s o fp r o b l e m se x i s t i n gi nd e v e l o p i n gm a n a g e m e n ta u d i ti ng m c ct h r o u g ho b s e r v i n gt h e i n t e r n a la u d i tw o r k so fg m c ca n ds t a t e o w n e de n t e r p r i s eo fo a rc o u n t r y t h e s e p r o b l e m si n c l u d e l a c ko fl e g a la n ds t a n d a r d i z e de x t e r n a le n v i r o n m e n t ，n or e l a x a n t i n t e r n a le n v i r o n m e n tt oi m p l e m e n tm a n a g e m e n ta u d i t ，a m b i g u o u sc o g n i t i o na b o u t m e a n i n go fm a n a g e m e n ta u d i ta n dd i s u n i t yw i t ht h ee v a l u a t i o nc r i t e r i o na n de t c a t l a s t a c c o r d i n gt oa b o v e - m e n t i o n e dp r o b l e m sa n dt h er e a lc o n d i t i o n so fg m c c ，t h e a u t h o rh a sp u tf o r w a r dm a n ym e a s u r e si n c l u d i n gi m p r o v i n gt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n t o fm a n a g e m e n ta u d i t , r e i n f o r c i n gt h ei n t e r n a le n f i r o n m e n to fc o r p o r a t i o n ，s t r e n g t h e n t h ep e r s o n n e lt r a i n i n go ft h em a n a g e m e n ta u d i ta n di m p r o v ea u d i t o r sq u a l i t y , a d v a n c e t h em a n a g e m e n ta u d i ti nt h ec o u r s eo ft h ec o n s t r u c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ss y s t e m ， s t a n d a r d i z i n gc o n c e p tm o d e la nd e v a l u a t i o nc r i t e r i o na n d e t c k e yw o r d s ：m a n a g e m e n ta u d i t ；c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ；a p p l i c a t i o ns t u d y 管理审计在广东移动公司治理中的应用研究 插图索引 图1 1 广东移动股权结构图1 1 图2 1广东移动调整前的组织机构图1 6 图2 2 广东移动调整后的组织机构图1 8 v i i 三塑璧登堡圭兰堡丝圣 附表索引 表3 1 制约管理审计的因素2 4 v i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特另j , j3 m 以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 训勘菊 1 日期：o 一占年r 月7 孑日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密囱，在 弓年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 西11 琵硝 日期：咿g 年f 月，8 日 导师签名：獭日期：驯年r 月z 矿日 工商管理硕士学位论文 第1 章绪论 管理审计是公司治理的重要组成部分，加强管理审计在公司治理中的应用对 于健全和完善公司治理结构，实现并促进现代企业制度建立和运转，评价及证实 经营绩效，提高管理水平，控制风险，增加公司价值等都具有极其重要的作用。 1 1 选题背景及意义 在我国，随着经济体制改革的深入，尤其是现代企业制度的建立和发展，社 会主义市场经济逐步完善，市场竞争日趋激烈，企业的规模不断增大，管理层次 增多，企业的经营也趋于多元化和复杂化，这一切使得内部审计工作的职能定位也 由监督导向型向服务导向型转变，传统的财务审计逐渐向新兴的管理审计过渡。 同时，在现代企业制度建立和发展过程中，由于公司治理结构完善与否决定 了公司能否有序运转，公司效益和持续发展能力能否不断提高，进而关系到整个 资本市场能否规范有效运行，甚至关系到整个资本市场的成败，使得公司治理问 题越来越受到政府监管部门和社会各界广泛关注。 国内外理论研究和实践表明，管理审计与公司治理之间存在密不可分的关系。 一方面，健全的公司治理结构是实施管理审计的制度环境，是促使管理审计有效 开展，保证管理审计功能发挥的前提和基础；另一方面，管理审计的开展既是完 善公司内部治理结构的保证，又是促进外部治理机制高效运作的手段。 当前，管理审计已成为世界发展的潮流，并朝着推动更有效的公司治理的方 向发展。 广东移动通信有限责任公司( 以下简称广东移动) 作为我国在海外上市的四 大电信企业之一中国移动的最大规模省公司，随着国内外电信业竞争的加剧 及萨班斯法案的颁布实施，同时面临着管理审计和公司治理问题的挑战。应 用管理审计完善公司治理己成为广东移动的必然选择。 本文以国内外最新审计理念为导引，采用理论分析与实证研究相结合的方法， 研究了管理审计在广东移动的应用现状、应用中存在的问题及原因并提出了相应 的完善策略。这些研究对于认识管理审计与公司治理两者的关系，促进管理审计 在广东移动公司治理中作用的充分发挥，更好的推动管理审计的应用和公司治理 的完善具有十分重要的理论和现实意义。 管理审计在广东移动公司治理中的应用研究 1 2 管理审计与公司治理的理论综述 1 2 1 管理审计理论综述 1 2 1 1 管理审计的产生和发展 审计是在财产所有权与管理经营权相分离以及组织内部多层次管理经营分权 所形成的受托责任关系的前提下，基于特定的需要而产生和发展起来的。实施审 计是为了审查、评价受托者所负责任的履行情况，从而确认、解脱其受托责任， 以确保受托责任的履行。审计的实质在于评价受托责任的履行情况，而不是评价 经济行为本身，因为分析、评价经济活动是管理工作，并非审计工作。随着经济 的发展与社会的进步，受托责任在范围与内容上不断扩展和充实，审计的外延和 内涵也日益拓展与丰富，从而不断出现新的审计形式。传统的财务审计主要是审 查受托人财务收支的真实性和合法性，以评价、确认、解脱其受托财务责任的履 行情况。但自2 0 世纪5 0 年代以来，由于受托人所负经济责任的范围不断扩展，涉 及企业经营管理的各个方面，因而不仅需要评价财务( 会计) 责任，而且要评价 受托人在经营管理中讲求经济、效率、效果的管理( 经营) 责任，从而出现了适 应该种需要的新兴的管理审计。 管理审计由内部审计始发而来，其产生( 或起源) 是沿着内部审计和管理职业这 两条道路发展而来。国外一位学者在总结经营审计的历史时认为：“很可能经营审 计的历史比复式簿记还早，因为它完全是公共要求的结果”。早在1 8 7 5 年德国克 拉普公司( k r u p p c o m p a n y i n g e r m a n y ) 就己进行了一定形式的管理审计。该公司审 计手册规定，审计师的职责有“决定法律、合同、方针、程序是否己得到恰当遵 循以及公司的交易是否按照既定的方针富有成效地进行。在此方面，审计师要提 出改善现有设备与程序的建议，并按照改善建议对合同情况提出批评意见等等” 1 1 1 。美国一家一流的铁道企业在1 9 1 9 年利用其内部审计师也成功地实施了餐车服 务( d i n i n gc a l s e r v i c e ) 的管理审计，其报告揭示了许多无效率、铺张浪费和经营舞 弊问题。 第一部管理审计著作1 9 3 2 年出版于伦敦，作者是t g 罗斯( t g r o s s ) 。该书推 荐了一种用于检查分析各部门活动的“调查表面询法”( q u e s t i o n n a i r e t y p e i n t e r v i e w ) 。1 9 4 0 年美国大都市人身保险公司( t h em e t r o p l i t al i f e i n s u r a n c e c o m p a n y ) 也出版了类似的指导书一管理审计概要( o u t l i n ef o r am a n a g e m e n t a u d i t ) 。该书继承发展了罗斯的成就，但不如其后一位作者霍华德g 本尼迪克 ( h o w a r dg b e n e d i c t ) 1 9 4 8 年的管理标尺( y a r d s t i c ko f m a n a g e m e n t ) 的研究深刻。 本尼迪克设计了一种由9 个部分组成的调查表，试图通过因素分析来评价管理绩 效。这些著作代表了管理职业界发展管理审计的早期尝试，但在当时尚未引起足 够重视。直到5 0 年代，这一领域才受到青睐。美国管理协会( a m e r i c a ni n s t i t u t eo f 工商管理硕士学位论文 m a n a g e m e m ) 将管理审计定义为专门用于评价管理绩效的一种系统方法，用于企业 内部的投资评价。它还出版了一些有关管理审计的书籍和案例，并创办了期刊管 理审计。从发展历程看，管理审计与经营审计到6 0 年代已殊途同归，因为审计 师、审计理论研究者和企业家、管理理论研究者己认识到两者实质上的一致性以 及管理理论与审计理论结合的优越性。 从本世纪的5 0 年代到6 0 年代早期，在欧洲大陆和美国对管理审计作了大量的 实证研究或经验研究( e m p i r i c a lr e s e a r c hi nm a n a g e m e n ta u d i t i n g ) 口】并取得了丰硕的 成果，像马丁德尔的对管理的科学评价、伦纳德的管理审计f 1 9 6 2 ) 都成为 管理审计发展史上的经典文献【3 1 。但1 9 6 0 年以前的管理审计，总体上看仍属于不 规范、无准则的管理审计。进入6 0 年代以后，由于受托责任的演进和人们责任意 识的增强，管理审计便朝着标准化、准则化和规范化的方向发展了，对管理审计 理论的研究也随之深入。1 9 7 2 年g a o 黄皮书的颁布、1 9 7 8 年i i a 的实务准则 与1 9 8 2 年a j c p a 业务审计合约的生效以及1 9 8 6 年a i c p a 的鉴证合约所预 示的管理审计准则的归一对管理审计科学成长意义重大。 6 0 年代以后，管理审计的问题逐渐成为世界范围内普遍关注的问题和会计、 审计科学改革的焦点。独立咨询师( i m c ) 、注册内部审计师( c i a ) 、政府审计师( g a ) 和注册会计师( c p a ) 四支力量推动着管理审计的发展。诸如科学管理说、现代经营 管理说、代理人说等理论为管理审计提供了重要的理论基础，运筹学、数理统计 学、实证方法等为管理审计有关方式和方法的建立和运用提供了有力的技术方面 的支持。 1 2 1 2 管理审计的内涵 认识管理审计的内涵应该从受托责任关系出发，因为管理审计是受托责任由 程序性责任发展到结果性责任的必然结果。依照审计和受托责任的关系，可以把 管理审计分为两大类；一类是服务于组织内部管理当局( 或内部利害关系人) ，即服 务于受托人的管理审计；另一类是服务于组织外部利害关系人，即服务于委托人 的管理审计。前者，我们称其为内向型管理审计：后者，我们称其为外向型管理 审计。内向型的管理审计是对内部受托责任的履行情况进行的审计，是指对企业 内部各种业务和管理活动进行综合的、建设性的面向未来的检查和评价，鉴明其 存在的薄弱点，并就此提出改进意见，以便帮助企业经营者改善管理，提高获利 水平，更好地完成受托管理责任【4 】。内向型的管理审计的基本职能是建设性的， 这是内向型的管理审计与外向型的管理审计的根本区别。 1 9 6 2 年，管理咨询师威廉p 伦纳德给“管理审计”下了一个基本的定义，即 “管理审计是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织结构、计划、目标、 经营方式及人力和物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查 5 】。”这一定义， 管理审计在广东移动公司治理中的应用研究 伦纳德作了进一步的解释： “管理审计的目标就是揭露受审项目存在的缺陷和违规之处，并提出可能的 改进建议”。 “管理审计的目的就是帮助管理当局对业务活动实行最有效的管理”。 “管理审计试图检查和评价各个领域所采用的方法和取得的业绩，其评价因 素包括：经济前景：组织结构的适当性；方针及程序的适合性；控制的准确性和可 靠性；适当的防护措施：出现偏差的原因；人力和设备利用的适当性：业务方法 的满意程度等。” 1 9 7 5 年，国际内部审计师协会( t h ei n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t o r s ，简称i i a ) 对管 理审计的权威定义为：管理审计是由内部审计师对各层次管理活动进行的面向未 来的、独立的和系统的评价，其目的是通过促进各种管理职能、项目目标、社会 目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增进其它组织目标的实现【6 】。 他们认为财务数据是管理审计证据的来源之一，但管理审计证据的主要来源是业 务方针和组织目标相关的管理决策。管理审计评价的内容包括对管理控制制度的 存在性、符合性和适当性的评价；对决策过程的存在性、符合性以及与完成组织 目标的相关性的评价；与组织目标和管理质量相关的管理决策本身的评价。管理 审计的报告既要指明存在的问题，又要提出解决问题的建议。 在历史上，美国管理协会( t h e a m e r i c a nm a n a g e m e n t a s s o c i a t i o n ，简称a m a ) 首先将管理审计视作为了第三方利害关系人的利益而对管理进行“独立鉴证”。他 们认为：管理审计即对整个管理业绩进行系统的检查、分析和评价。管理审计不 仅能从主观上、客观上对一个公司进行彻底的评估，而且还可以对管理本身的有 效性作出权威性的判断。 英国的迈克尔和戴维在合著的审计与受托责任中指出：管理审计是一项独 立的检查和调查活动，其内容包括明确管理部门在哪些职能和业务领域未达到外 部业绩标准的要求，并评价管理决策，其目的在于调节和改进组织的整体效率和 效果。 笔者认为，管理审计是针对企业内部一切管理行为包括战略、组织、控制、 人力资源等各项业务管理等所进行的审计活动。其目的是要通过审计，评价被审 计单位经营目标的实现程度、管理职能的发挥程度，以促使企业加强经营管理， 提高经济效益。 1 2 1 3 管理审计的职能 管理审计作为一项独立、客观、公正的约束与评价机制，是完善公司治理必 不可少的重要手段，具有其不可替代的独特的功用，其职能有四项【7 】：( 1 ) 检查职 能。检查是管理审计的基本职能，它是指检查企业内部的财政财务收支、经营管 工商管理硕士学位论文 理活动并采用专门方法进行审核，揭露错弊，纠正不当行为，以督促企业的经济 活动在正确的轨道上运行。管理审计的检查职能主要包括三方面：第一，检查企 业各种业务经营活动的合法性和合规性；第二，检查企业内部各种经济活动的有 效性和经济性；第三，检查反映经济活动资料的真实性。如对企业的会计资料进 行检查，了解其内容是否真实、可靠，账实是否相符等。( 2 ) 评价职能。管理审计 的评价职能表现在对企业的内部控制制度是否健全有效，项目和投资是否可行， 决策是否科学，资源的利用是否有效，经济活动是否达到预期的目标等做出切实 的、恰如其分的评价。评价职能是在检查的基础上进行的。评价必须有一套可以 参照的标准和指标体系，这种标准和指标体系要足以反映经济活动的主要方面， 反映其本质属性，特别是足以衡量企业经营业绩和经济效益的可信程度。另外， 这种标准和指标体系还必须具有先进性、客观性和可比性，以便通过比较判断， 能得出切合实际的结论。( 3 ) 鉴证职能。即对业务活动和管理业绩进行鉴定和证明。 事实上，当委托人将各种财务责任之外的管理责任托付给受托人时，审计鉴证就 要向外拓展和延伸。对此，传统的财务审计已无能为力，因为财务审计只能鉴定 和证明受托人履行财务责任的情况，而受托人履行的管理责任则只有通过管理审 计加以鉴定和证明、( 4 ) 建设职能。管理审计人员不仅要对企业的经济活动做出评 价，还要在此基础上提供有关改善经营管理的建议。通过管理审计可以评价整个 企业的生产经营状况，并针对所取得的成绩和存在的问题，提出具有建设性、针 对性的评价意见和改进建议，协助高层管理当局更有效地进行管理经营活动。管 理审计职能从查错防弊的预防性发展到加强管理的建设性，是传统审计发展成现 代审计的一个重要标志。管理审计要从企业的组织结构、管理体制、经营方针、 政策和方法等方面进行审核、分析和评价，揭示经营过程中存在的弊病或薄弱环 节，肯定管理上的优点和缺点，其目的是要协助企业管理层寻找提高财务活动、 经营管理活动的效率、效果和经济性的可能途径，挖掘潜力，以达到预期的经济 效益。管理审计机构和人员在企业中较为超脱的地位和相对的独立性，为其提出 比较全面、中肯、可行的建议提供了有利条件，从而有助于加强管理。 管理审计的文献除涉及上述管理审计的历史发展、内涵及职能外，还涉及了 管理审计实施的必要性、管理审计与财务审计的比较、管理审计的动因等方面的 内容。厦门大学王光远教授的博士后论文管理审计理论中对管理审计理论进 行了系统的阐述，他运用规范法研究了管理审计的概念、对象、准则、报告等一 些基本的问题，为管理审计的规范化研究做了大量基础性工作，他在管理控制 与内部受托责任审计中分析了在多层负责的组织管理体制之下，受托责任的多 级化导致了管理审计的发生和发展的原因【8 】。张天旺对管理审计与财务审计进行 了详细比较【9 】。蔡春教授在其论文管理审计若干问题的探讨中对管理审计的 产生和发展道路、管理审计与财务审计的区别以及管理审计的意义作了简要的分 管理审计在广东移动公司治理中的应用研究 析，他认为管理审计的产生给整个审计领域注入了新的血液，促进了传统审计向 现代审计的发展，开创了审计为经济、管理和社会服务的新纪元i l0 1 。邵贤弟在论 管理审计在中国发展的契机中研究了在我国开展管理审计的必要性和可行性， 着重强调了由内部审计师执行管理审计业务的优势【1 1 】。许炎盛、陈耘提出管理审 计是内部审计发展的必然趋势【1 2 】。陈作习、韩华在试论管理审计与公司治理 中简单分析了管理审计对完善公司治理的作用，他们认为管理审计应该成为公司 治理的重要组成部分【1 3 】。牛敬三、葛林富、王文斌在对管理审计理论与实践的 探索中从理论与实践相结合的角度，就管理审计选题、立项、工作方案、审计 方法等作了初步的探讨。i i a 将管理审计动因概括为以下三点：其一，企业规模扩大， 要求建立更有效的经营管理制度，这就迫使各项垂直管理的责权下放；其二，责权 下放以后，企业的最高管理当局必须制订整体方针政策，并确定各层次职能部门 管理活动中履行职责的标准，其三，这样，整个管理模式就有直接管理走向间接 管理。于是坐待内部审计师能够从企业整体利益出发，检查关系管理是否在有效 的发挥作用【l 。 1 2 2 公司治理理论综述 1 2 2 1 公司治理的理论基础 公司治理问题与企业产生的原因和企业性质是密切相关的。研究公司治理问 题首先必须明确企业产生的原因和性质，这是研究公司治理问题的起点。公司治 理的理论基础是现代企业理论契约理论和利益相关者理论。其中现代企业理 论包括两个重要的基础性理论，即交易成本理论和委托代理理论【l “。 1 契约理论 现代企业理论主要关心三个问题：一是为什么存在企业? 企业的本质是什么? 企 业与市场的边界如何确定? 二是什么是企业所有权( o w n e r s h i p ) ，或委托权 ( p r i n c i p a l s h i p ，定义为剩余索取权和控制权) 的最优安排? 企业内谁应该是委托人 ( p r i n c i p a l ) ? 谁应该是代理人( a g e n t ) ? 三是委托人与代理人之间的契约如何安排? 委 托人如何监督和控制代理人? 所有这些问题的存在本身与不确定性和信息在不同 成员之间的非对称性有关【l 。 现代企业理论有两个主要分支：交易成本理论和代理理论。交易成本理论的 重点限于研究企业与市场的关系，代理理论则侧重于分析企业内部组织结构及企 业成员之间的代理关系。这两种理论的共同之点是都强调企业的契约性、契约的 不完全性及由此导致的企业所有权的重要性。由于这个原因，一般将现代企业理 论称为“企业的契约理论”( t h ec o n t r a c t u a lt h e o r yo f f i r m ) 。契约理论将企业视为生 产要素的供需之间各契约关系的中间人。契约理论认为企业并非独立存在的实体， 而是一系列契约的结合体，具体地说，企业是与企业有各种契约联系并在企业中 - 6 - 工商管理硕士学位论文 有一定权益的各种团体的组合。在这个组合中，各权益持有人都意识到其自身的 利益与企业的生存和发展息息相关。他们在为企业提供了某种投入的同时，也希 望能从企业得到一定的回报。这种谋求私利的动机促使他们通过各种方式，最大 限度地把与企业有关的其他利益相关者的财富转移到自己的手中。为保证团体内 每一个个体的利益，必须寻求一种合理的契约安排，这是公司治理所要解决的问 题之一。 2 委托一代理理论 作为企业契约理论的一个分支，代理理论主要着眼点在于企业内部的组织结 构和代理关系。詹森( j e n s e n ) 和麦克林( m e c k e l i n g ) 把代理关系定义为这样一种合 同关系：委托人授予代理人某些决策权，要求代理人提供有利于委托人利益的服 务。基于管理人员不是企业的完全所有者这样一个事实，假定双方都追求效用最 大化，那么就有理由相信，代理人不会总是根据委托人的利益来采取行动。为了 解决这个问题，第一，委托人可以激励和监督代理人，以使代理人为它们的利益 而服务；第二，代理人可以用一定的资源担保不损害委托人的利益，或者，即使 损害，也一定给予补偿。显然不管这两种情况的哪一种发生，都会有正的代理成 本发生，或者是监督成本或者是代理人担保成本。此外，即使发生了这些成本， 代理人的决策与委托人的效用最大化的决策仍然会有差距，这种差距同样会造成 损失，这种损失实际上也是一种代理成本。公司制把资本的提供者( 所有者) 和人力 资本的拥有者( 管理者) 有机的结合起来，形成一种社会分工，使社会资源得到了最 佳配置，但由于所有权和经营权相分离，代理问题接踵而来：如何确保资本所有 者的利益不被经营者侵害? 又如何促使经营者积极努力地工作，最大限度地发挥其 创新才能? 在考虑所有者利益的同时又兼顾到公司其他利益相关者? 这些都是两权 分离后不可回避的问题，公司治理问题也由此而生。 3 利益相关者理论 利益相关者( s t a k e h o l d e r ) - - 词最早出现于1 9 6 3 年斯坦福大学一个研究小组 ( s r j ) 的内部文稿，是指那些没有其支持，组织就无法生存的群体，包括股东、 员工、顾客、供应商、债权人和社会。可以说，一切与企业具有契约关系的个人 或团体都是利益相关者，因为企业契约参与者与企业存在着长期稳定的利益分享 和风险共担关系。利益相关者( s t a k e h o l d e r ) 弓i 入公司治理，并逐渐引起了理论界的 关注源于上个世纪8 0 年代美国出现大规模“恶意收购”( h o s t i l e t a k e o v e r ) 浪潮。在 这一浪潮中，股东接受的大量“恶意收购”短期获利行为伤害了公司的“利益相 关者”的利益，因而与企业的长期发展相违背，于是先后有2 9 个州修改公司法， 要求经理为“利益相关者”服务，而不仅仅是为股东服务。利益相关者理论的研 究，推动了公司治理理念的变化。人们不再将公司治理问题局限于所有者与经营 者之间的委托代理关系，而是进一步认识到，公司治理是由各利益相关者组成的 管理审计在广东移动公司治理中的应用研究 一个系统。 1 2 2 2 公司治理的内涵 公司( 或法人) 治理( c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ) 是现代公司制企业在决策、执 行、激励和监督约束方面的一种制度或机制，其实质是确保经营者的行为符合股 东和利益相关者的利益。在现代市场经济条件下，公司治理结构完善与否决定了 公司能否有序运转，公司效益和持续发展能力能否不断提高，进而关系到整个资 本市场能否规范有效运行，甚至关系到整个资本市场的成败。这也是这几年公司 治理越来越受到政府监管部门和社会各界广泛关注的原因。 关于公司治理结构目前理论界基本可以概括为四种观点 1 7 】：( 1 ) 制度安排说。 公司治理结构狭义地讲是指有关公司董事会的功能结构、股东的权力等方面的制 度安排；广义地讲，是指有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律和制度 性安排。( 2 ) 组织结构说。公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行人员 即高级管理人员三者组成的一种组织结构，在此结构中，上述三者形成一定的制 衡关系。( 3 ) 相互作用说。公司治理结构是指高级管理阶层、股东、董事会和公 司其他的有关利益人的相互作用的基本机制。( 4 ) 决策机制说。认为治理结构分配 公司非人力资本的剩余控制权，即资产使用权。如果在初始合约中没有详细规定 的话，治理机构将决定其如何作用。不论哪种观点我们都不难看出，公司治理结 构主要是指公司的内部治理机制，指在所有者、董事会、经理层之间形成的一种 责、权、利相匹配的制度安排。从科学决策的角度来看，治理结构还不能解决公 司治理的所有问题，建立在决策科学观念上的公司治理不仅需要一套完备的公司 治理结构，更需要若干具体的超越结构的治理机制。公司的有效运作和科学决策 不仅需要通过股东大会、董事会和监事会发挥作用的内部监控机制，而且需要一 系列通过证券市场、产品市场和职业经理市场来发挥作用的外部治理机制，如公 司法、证券法、信息披露、会计准则、审计和社会舆论等。外部治理机制是一种 非正式制度安排，当公司不恰当地决策与经营，而内部治理又无能为力、治理缺 乏效率时，或内部人勾结损害外部利害相关者的利益，外部治理将控制内部人事 控制，出现更换董事、总经理等情况。因此，公司治理比公司治理结构涵义更广， 公司治理不仅包含内部治理结构，还包括外部治理机制，是两者的统一。中外有 关公司治理的表述较多，相比而言，能为多数人接受的是“一种制度安排的认定， 即指关于公司内外部利益相关者之间权力、责任和利益的制度安排，其实质是各 利益相关者之间的相互制衡机制。”这种相互制衡机制及其有效运行，在公司内部 是通过所有者、董事会、监事会及管理层之间的契约直接支撑的，在公司外部是 通过资本市场、产品市场及经理市场上的竞争间接实现的。 从历史的角度看，公司治理受到关注首先是在1 9 2 9 1 9 3 3 年美国空前的经济 8 工商管理硕士学位