（工商管理专业论文）xx公司所得税税务规划及其风险控制研究.pdf

摘要 摘要 美国会计学会成本概念与标准委员会将成本定义为：成本为达到特定目的 而发生的或应发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以衡量。企业所得税支出 在企业全部税务支出的占比比较大，我们可以把企业所得税支出看做是企业生 产经营的一项必要的价值牺牲，如何管理和控制这项支出是综合反映企业税务 工作质量甚至企业经营管理水平的重要指标。另作为成本项目之一的所得税支 出，也是企业在竞争战略选择时制定产品或服务价格的重要依据。企业所得税 税务规划及其风险控制是企业涉税管理的一项系统工程，企业必须建立完备系 统的企业所得税税务规划及其风险控制管理制度，这个制度一般包括：所得税 税务规划及其风险管理目标；所得税税务规划及其风险管理机构；所得税税务 规划及其风险评估系统；所得税税务规划及其风险应对系统；所得税税务规划 及其风险控制监督和改进机制五个方面。笔者分析研究x x x 公司目前的所得税 税务规划及其风险控制的现状，指出x x x 公司在所得税税务规划及其风险控制 方面的不足和缺陷，重点阐释x x x 公司应结合自身经营情况、税务规划及其风 险特征和已有的内部风险控制体系，建立相应的所得税税务规划及其风险管理 制度。 关键词：税务成本；税务风险；纳税调整；税务规划；风险控制 a b s t r a c t a b s t r a c t a m e r i c a na c c o u n t i n ga s s o c i a t i o n ( aaa ) d e f i n e sc o s ta sv a l u es a c r i f i c ew h i c h h a p p e n so rs h o u l db eh a p p e nf o rc e r t a i np u r p o s e c o s to f t e nm e a s u r e sb ym o n e t a r y u n i t t h ee x p e n d i t u r eo fc o r p o r a t ei n c o m et a xh o l d sal a r g ep r o p o r t i o no ft h e e n t e r p r i s eg r o s st a xe x p e n d i t u r e f o rt h i sp o i n to fv i e w , t h ee x p e n d i t u r eo fc o r p o r a t e i n c o m et a xw a sc o n s i d e r e da sa ne s s e n t i a lv a l u es a c r i f i c eo fc o m p a n y sp r o d u c t i o n o p e r a t i o n h o wt om a n a g e a n dc o n t r o lt h ee x p e n d i t u r er e f l e c t st h eq u a l i t yo f c o m p a n y st a xo re v e nt h el e v e lo fc o m p a n y 。sm a n a g e m e n t o nt h eo t h e rh a n d ，t h e e x p e n d i t u r eo fi n c o m et a x ，w h i c ha sap a r to fc o s t ，w a sa l li m p o r t a n tf o u n d a t i o nf o r e n t e r p r i s et os e tp r i c ea n dg o o ds e r v i c ed u r i n gc o m p e t i t i v es t r a t e g y c o r p o r a t i o n i n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s kc o n t r o li sas y s t e mp r o j e c to fe n t e r p r i s et a xm a n a g e m e n t c o m p a n i e ss h o u l ds e tac o m p l e t ei n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s kc o n t r o lm a n a g e m e n t s y s t e m t h es y s t e m i n c l u d e sf i v e a s p e c t s o fi n c o m et a x p l a n n i n g a n dr i s k m a n a g e m e n tg o a l ，i n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s km a n a g e m e n ti n s t i t u t i o n ，i n c o m et a x p l a n n i n ga n dr i s ke v a l u a t es y s t e m ，i n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s kr e p l ys y s t e ma n d i n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s kc o n t r o ls u p e r v i s ea n di m p r o v em e c h a n i s m w ei n v e s t i g a t et h ec u r r e n ts i t u a t i o no fx x xi n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s k c o n t r o l ；i n d i c a t et h ed e f i c i e n c i e sa n dd e f e c t si nt h i sa s p e c t w ef o c u s e do ni l l u s t r a t i n g t h ex x xc o m p a n ys h o u l dc o m b i n et h e i rb u s i n e s sc o n d i t i o n s ，t a xp l a n n i n ga n dr i s k c h a r a c t e r i s t i c sa n dt h e e x i s t i n g i n t e r n a lr i s kc o n t r o ls y s t e mt oe s t a b l i s ht h e a p p r o p r i a t ei n c o m et a xp l a n n i n ga n dr i s km a n a g e m e n ts y s t e m k e yw o r d s ：t a xc o s t ，t a xr i s k ，t a xa d j u s t ，t a xp l a n n i n g ，r i s kc o n t r o l i l 第1 章绪论 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 第1 章绪论 我国经济发展越来越开放，企业在日常经营活动中的竞争也更加激烈，同 时我国逐步走向法治国家，税收体系也日趋完善。在商场如战场的激烈竞争中， 在日益规范的市场游戏规则里，如何不违反规则而又能获得最大的经济利益， 如何在合理合法的前提下降低税负，这已成为纳税人迫切希望得到回答的问题。 x x x 公司于2 0 0 3 年9 月在上海证券交易所挂牌上市，公司经营范围为汽车 钢板弹簧、扭杆弹簧、圆簧、弹簧扁钢、减震器、弹簧专用设备、汽车零部件、 黑色金属冶炼及其压延加工产品及其副产品的制造、销售。2 0 0 9 年1 0 月，国务 院国有资产监督管理委员会批复公司原国有股东变更为非国有股东。本研究以 x x x 公司当前所得税税务规划和风险控制方式为研究对象，通过对其税务管理 现状的分析，发现其存在的问题，并据此提出相应的改进建议，以适应未来所 得税税务规划和风险控制的发展。 1 1 2 研究意义 x x x 公司现有的所得税税务规划及其风险控制模式，已经与公司的发展要 求不相适应。公司民营化改制后，积极收购上下游相关产业和开设新厂，市场 份额由行业跟随者的地位成长成行业主流集团成员之一，公司将在未来的发展 中成为行业领跑者。基于现在激烈的竞争情况，x x x 公司现有的所得税税务规 划及其风险控制已经反映出专业水平不高、风险增大的问题。x x x 公司主打产 品是以汽车钢板弹簧为主的汽车零部件，市场进入门槛较低，扩大产品市场占 有率主要是依靠低价销售，市场对产品价格的需求弹性很大。通过对x x x 公司 的所得税税务规划及其风险控制的研究，可以寻找到适合于x x x 公司降低产品 成本的新途径，为企业提供可持续发展的成本优势，从而提升公司的市场竞争 第1 章绪论 力，提高公司在汽车弹簧钢板等汽车零部件领域的市场占有率。另外对以钢材 为原材料生产的技术门槛较低的汽车钢板弹簧等汽车零部件行业而言，在所得 税税务规划及其风险控制建设上还缺少理论研究，可以为行业在成本控制方式 上提供理论参考。 1 2 我国企业所得税制度演变 1 2 1 新中国成立前的企业所得税制度 我国企业所得税制度的创建受西方国家和日本等国影响，始于清朝末年。 清末宣统年间，当时的清政府曾草拟出所得税章程，内容包括企业所得税和 个人所得税，但因社会动荡等原因未能公布施行。中华民国成立后，于1 9 1 4 年 初公布了所得税条例，也因社会动乱、企业生产经营环境不稳定，在此后二 十多年间未能真正有效施行。1 9 3 6 年l o 月1 日起施行的所得税暂行条例， 是我国历史上最早实质性的开征所得税。为进一步提高开征企业所得税的法律 地位，国民政府于1 9 4 3 年公布实施了所得税法，将征收企业所得税作为政 府组织财政收入重要方式之一。 1 2 2 新中国成立后至改革开放前的企业所得税制度 新中国成立之初，在首届全国税务工作会议上，通过的税收政策基本方案， 其中就包括对企业所得征税的办法。1 9 5 0 年，中央人民政府发布了全国税政 实施要则，当时并没有使用单独的企业所得税概念，而是将企业所得税的征收 放在工商业税中，主要征税对象是集体企业私营企业和个体工商户的应纳税所 得额。国有企业实行利润上缴制度，而不缴纳企业所得税。1 9 5 8 年和1 9 7 3 年我 国进行了两次以简化税制为核心的重大税制改革，其中的工商业税( 企业所得 税部分) 主要还是对集体企业征收，国营企业只征一道工商税，不征所得税。 在我国实行改革开放以前的三十多年间，生产资料基本上都归国家所有。实行 了高度集中的计划管理体制，国家对企业既是所有者又是管理者，经营管理业 绩考评制度欠缺，没有贯彻落实和发挥企业所得税制度的优势。 刘剑文，丁一避税之法理新探【j 】，涉外税务，2 0 0 3 第8 期 第1 章绪论 1 2 3 改革开放后的企业所得税制度 我国实行改革开放之初，为开展对外经济技术合作的需要，配合国外资金、 技术和人才的引进，税制改革工作在“七五”计划期间逐步推开。中华人民共和 国中外合资经营企业所得税法在1 9 8 0 年的第五届全国人民代表大会第三次会 议通过并公布施行。企业所得税税率确定为3 0 ，另按应纳所得税额附征1 0 的地方所得税。中华人民共和国外国企业所得税法在1 9 8 1 年的第五届全国 人民代表大会第四次会议获得通过。上述两部法律的实施为企业所得税制度改 革敲响了号角。1 9 8 3 年国务院决定将实行了3 0 多年的国营企业向国家上缴利润 制度改为缴纳企业所得税制度。并发布了中华人民共和国国营企业所得税条 例( 草案) 和国营企业调节税征收办法。此后的1 9 8 5 年和1 9 8 8 年，国务 院陆续发布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条例和中华人民共和 国私营企业所得税暂行条例。国营企业“利改税”和集体企业、私营企业所得税 制度的出台，标志我国的企业所得税制建设进入健康发展的新阶段。为适应改 革开放发展的新形势，努力把国有企业推向市场，我国分阶段对外资企业所得 税制度进行了统一和对内资企业所得税制度进行了统一，采取内资、外资企业 不同的企业所得税政策。这个阶段的企业所得税税制的改革标志着我国企业所 得税制度向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的步伐。 我国加入w t o 后，国内市场全面向全世界开放，内资企业也将全面参与世 界经济体系分工，面临越来越大的竞争压力，在国内继续采取内资、外资企业 不同的企业所得税税收政策，难以建立统一、规范、公平竞争的市场税收环境。 经过多年的企业所得税立法准备，第十届全国人民代表大会第五次会议于2 0 0 7 年3 月1 6 日通过了中华人民共和国企业所得税法，自2 0 0 8 年1 月1 日起施 行。至此，我国的企业所得税制度进入了一个全新的发展阶段，各类企业因市 场主体的差异而导致企业所得税制度上税务差异基本消除，企业竞争环境大为 改观，有利于市场有效配置资源，确立了公平竞争的税收制度环境。 1 3 本文研究的内容、方法及创新点 论文拟把所得税税务规划与法律风险控制相结合，重点阐述企业目前可能 唐腾翔，唐向税收筹划【m 】北京：中国财政经济出版社，19 9 4 第1 章绪论 的所得税税务规划途径，税务规划的后果与法律风险，提出所得税税务规划是 纳税主体追求经济利益的一种手段，是提高纳税主体整体竞争力的方式之一。 随着国家征纳税环境的进一步透明和公开化，在纳税人依法开展所得税税务规 划与国家反避税措施的博弈过程中，企业逐步完善和重视控制税务风险的内部 控制制度，国家所得税法及其相关规定也将得到不断的完善，促进国家利用经 济规律、法律调控经济环境的能力。 本文从科学发展观和系统论的观点出发，以x x x 公司所得税纳税实践为基 础，结合本人对所得税税务规划及其风险控制的体会与认识，理论联系实际， 对所得税避税及其风险控制进行研究。首先，介绍了国内外税务规划研究的理 论及其实践状况；从宏观背景入手，论述了所得税税务规划及其风险控制的现 状，指出了论文的研究意义；再者，对x x x 公司所得税税务规划及其风险控制 现状运用s w o t 方法进行分析，得出x x x 公司所得税税务规划及其风险控制 可能的优化措施；最后，针对x x x 公司所得税税务规划及其风险控制中存在的 问题，重点阐述了优化所得税税务规划及其风险控制方案和构建切实可行的公 司内部控制措施，从而提升公司的市场竞争力。 所得税税务规划及其风险控制方案的优化设计和公司的税务环境及公司实 际税务管理水平情况密切相关。本文坚持从实践中来，到实践中去的指导思想， 充分运用理论研究与实际调研相结合的方法；坚持规范分析与实证分析相结合， 对所得税税务规划及其风险控制的基本概念、基本理论作规范分析，并对当前 x x x 公司所得税税务规划及其风险控制存在的问题作实证分析；坚持定量分析 与定性分析相结合。对当前发展中存在的问题进行静态分析，对其发展过程和 发展趋势进行动态分析。 论文创造性的提出了所得税税务规划作为企业控制成本的方式之一，将所 得税税务支出定义为企业成本支出，进而鼓励企业大胆利用所得税税务规划， 减少所得税成本支出，提高企业综合竞争力。在进行所得税税务规划的同时， 强调控制税务风险，将企业的税务风险控制置于企业整体内部控制框架范围之 内，形成完整的企业风险控制制度。 第2 章国内所得税税务规划及其风险控制相关理论 第2 章国内外所得税税务规划及其风险控制相关理论 2 1 所得税税务规划及其风险控制的含义 西方有一句格言：“世界上只有两件事不可避免，那就是税收和死亡。”对 于税收，野蛮者抗税、愚昧者偷税、狡猾者骗税、精明者税务规划。中华人民 共和国宪法第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。 企业所得税纳税义务人有依法纳税的义务，但一个理性的经济人主观上均存有 尽量少缴税的心态，因此如何规避税法适用以减轻税收负担，如何合法的少缴 企业所得税甚至免纳企业所得税即成为企业所得税纳税义务人关心的问题。 2 1 1 企业所得税税务规划的概念及其内涵 企业所得税纳税义务人在税收法规法规规定的范围内，采取某种形式、方 法，通过投资、筹资、生产经营和财务安排，规避企业所得税纳税义务发生或 减少企业所得税纳税义务的行为就是企业所得税税务规划，即用合法的手段来 实现税收责任的最小化。根据是否违背政府征税的目的和意图，理论上通常将 税务规划分为符合政府宏观调控和产业政策的税务规划和政府不希望发生的税 务规划。 符合政府宏观调控和产业政策的税务规划主要表现在企业所得税纳税义务 人积极实施符合政府列明的税收优惠措施，配合政府在特定时期的政治、经济 和社会发展目标，利用税收制度，按预定目的，在制定税法的时候规定税收方 面相应的激励和照顾措施，以减轻特定企业所得税纳税义务人的企业所得税纳 税义务，是政府调控经济的重要手段。 政府不希望发生的税务规划是指企业所得税纳税义务人瞄准的是税法上未 涉及的领域或税法的漏洞或含糊之处，企业所得税纳税义务人通过创新经济行 为方式或钻税法漏洞，以不违法形式谋取税收利益。税法在理论上与刑法一样， 均关系到相关主体的自由和财产权利的限制和剥夺，且极易发生滥用权力而侵 北野弘久，陈刚税法学原论 m 】北京：中国检察出版社，2 0 0 1 第2 章国内所得税税务规划及其风险控制相关理论 害权利的行为，为此，立法机关严格保留了税收立法权，在对税法的解释方面， 也严格限制了自由裁量权；税收法定主义原则要求税法崇尚形式理性，以严格 的形式正义限制公权力的滥用。税法也有其自身发展的客观规律，现行立法不 可避免的会出现滞后性与调整范围的局限性，立法机构不可能预见到所有可能 的交易形式，当企业所得税纳税义务人依靠私法上的自由形成权，创造一种税 法未规定的交易形式时，税法和私法的矛盾就暴露出来了。税法漏洞因此而产 生，表现为条文的可能文义难以包容税法的立法意图，即出现法律调整的盲点 或者灰色区域。在民事法律中，法律漏洞可通过类推适用、目的性限缩或扩张 加以填补，但税法受税收法定主义的制约，一般禁止此种扩张性解释适用。 企业所得税税务规划不同于偷税、逃税，它没有违背和践踏法律，而是在 尊重税法、遵守税法的前提下，对法律和税收的详尽理解、分析和研究为基础， 对现有税法税收优惠措施、税法不完善及其特有的缺陷的发现和利用。同时， 企业所得税税务规划的发展有助于促进政府和税务执法部门及时发现税法中所 存在的问题，根据社会经济发展和税收征收管理的实践来完善税收制度，完善 税法，有助于实现经济生活和社会生活规范化，有助于建立文明的法治社会， 有利于我国税法与国际社会接轨，有利于我国企业的健康发展。 2 1 2 企业所得税税务规划风险控制 企业所得税税务规划是建立在对税法的正确理解和分析基础上，对企业的 投资、生产、销售等一系列生产经营活动作出的税务安排，由于税法的复杂性 和多样性，企业的税务管理人员的理解很可能与税务机关的执法人员的理解不 一致，于是税务风险不可避免的将出现。2 0 0 9 年5 月5 日，国家税务总局制定 实施了大企业税务风险管理指引，指引的目的是要引导大企业合理控制税务 风险，依法履行纳税义务，防范税务违法行为，避免因偏离税收相关法规而遭 受的法律制裁、声誉损害或财务损失。指引将企业所得税税务规划风险控制的 主要目标概括为：税务规划具有合理的商业目的，并要求符合税法规定；企业 重大经营决策和日常经营管理活动考虑税收因素的影响，并符合税法规定；企 业应遵守会计制度或准则以及相关法律法规，对税务事项作出合理的记录和确 认；企业纳税申报和税款缴纳符合税法规定。 为应对企业所得税税务规划风险，企业应结合自身生产经营特点、税务风 6 第2 章国内所得税税务规划及其风险控制相关理论 险情况和已有的内部经营管理风险控制体系，建立相应的企业所得税税务规划 风险管理制度。企业所得税税务规划风险管理制度主要包括：所得税税务规划 风险管理目标；所得税税务规划风险管理机构；所得税税务规划风险评估系统； 所得税税务规划风险应对系统；所得税税务规划风险控制监督和改进机制五个 方面。 2 2 国外所得税税务规划及其风险控制理论 关于企业所得税税务规划问题，国外的法学、经济学等学科都有专门研究。 国外法学界关于企业所得税税务规划的研究，因各国法律文化差异和税收实践 而有不同，但大多侧重于对企业所得税税务规划现象的描述、分析，包括抽象概 括、法律评价和因果分析以及法经济学分析等。另外，国外还有对企业所得税 反税务规划法律措施的研究，主要从法治的维度分析反税务规划的一般条款，从 企业责任维度看反税务规划的一般条款。国外经济学界一般从财政收入减少的 效果维度考虑，将企业所得税税务规划与税收逃、避问题合并研究。通说认为美 国经济学家约瑟夫e 斯蒂格里茨的税务规划通论，是较早开始系统全面研 究税务规划著作，该著作奠定了经济学家研究税务规划问题的基本方法和理论 基础。该著作概括了税务规划的一般准则，分析了税务规划的经济效应，描绘了一 系列税务规划方案，并提出了应对税务规划措施的税收制度改革的建议。此外，也 有经济学家对税务规划行为的影响因素进行实证研究。综观经济学关于企业所 得税税务规划的理论与实证研究，大多立足于税务规划的诱因、经济效果的分析， 相关研究为税务规划的界定及制定反税务规划措施提供了理论支持和实证数据， 也为税务规划相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。国外的风险控制 理论主要从政府的财政收入的减少方面来研究的，着眼点在于政府反税务规划 措施的制定和实施，很少从企业自身出发，很少考虑将企业避免税务风险作为 研究的重点。 2 3 国内所得税税务规划及其风险控制发展趋势 我国大陆的税务专家、学者对税务规划问题的研究文章数量很多。第一次 税务研究热潮主要以税务执法人员关于国外反税务规划制度的零星介绍为主，由 第2 章国内所得税税务规划及其风险控制相关理论 于我国早期的反税务规划实践及其法律法规的欠缺，研究者主要从实务维度，试 图通过对国外反税务规划制度的学习借鉴获取相关知识。如熊勇立、周汪丽 加拿大反税务规划措施简介( 安徽税务1 9 9 7 ) ，邱菊、孙庆瑞国外反税 务规划措施的启迪( 中央财经大学学报，1 9 9 4 ) ，漆秀岚美国和西欧主要国 家的反税务规划措施( 国际贸易，1 9 9 5 ) ，胡俊生、周礼华国外反税务规划 措施的简介( 上海财税，1 9 9 4 ) 等。随我国税务制度改革的不断深入发展，比 较完备的税法体系逐步建立健全，以及外商投资的发展，企业所得税税务规划与 反税务规划问题在国际税收领域突显，迫切要求税务研究理论对税务规划问题作 出全面详细的解答。此后，有税务理论学者撰文进行一般税务理论的探讨，但大多 以概念辨析、性质界定、成因分析为主，而且局限大陆法系国家税务制度的介绍。 其中刘剑文、丁一的税务规划之法理新探( 涉外税务2 0 0 3 ) 和张守文的 税收逃避与规制( 税务研究2 0 0 2 ) 两篇文章，对企业所得税税务规划的概念、 性质及法律评价等进行了较全面的法理分析。国内关于企业所得税税务规划风 险的研究主要是基于免受避免税务机关的处罚，重点关注的是如何实现预期的 税收利益，而不必担心被税务机关处罚，实现的方式一般是通过个案的运作， 不具有公开性，缺乏从理论高度研究企业体系化的所得税税务规划风险控制制 度。 2 4 企业所得税税务规划及其风险控制在公司经营管理中的定位 随着经济的发展和企业经营管理要求的提高，企业成本的概念和内容也在 不断地发展、变化。企业所得税作为企业经营成本的一种形式，是影响所有者 收益的重要因素。美国会计学会成本概念与标准委员会将成本定义为：成本为 达到特定目的而发生的或应发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以衡量。企 业所得税税务成本在企业经营管理工作中具有积极重要的作用，企业所得税税 务成本是综合反映企业税务工作质量甚至企业决策层管理水平的重要指标，是 制定产品或服务价格的重要因素，是企业经营决策的重要依据。 贺志东如何有效合理避税【m 】北京：机械工业出版社，2 0 0 4 、 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 3 1x x x 公司概况 x x x 公司前身南昌长力钢铁股份有限公司由江西汽车板簧有限公司、江西 上饶信江实业集团公司、广州市天高有限公司、江西省进口汽车配件有限公司、 江铃汽车集团公司为发起人，以发起方式设立的股份有限公司。2 0 0 9 年8 月7 日，南昌钢铁有限责任公司临时股东会通过公开转让控股股东股权的决议。辽 宁方大集团实业有限公司受让江西省省属国有股权成为x x x 公司实际控制人。 2 0 0 9 年1 2 月2 1 日，南昌长力钢铁股份有限公司变更为方大特钢科技股份有限 公司。 方大特钢科技股份有限公司拥有各类专业技术人才l10 0 余人。在岗员工近 8 0 0 0 人，公司是具有炼铁、炼钢、炼焦、烧结、轧钢全流程生产工艺和配套设 施，拥有汽车零部件产品和弹簧扁钢等优势的钢铁联合企业。具有年产铁、产 钢分别2 5 0 万吨左右、年产汽车板簧1 3 5 万吨、稳定杆4 0 万件、扭杆2 0 万件、 弹簧扁钢6 0 万吨的综合生产能力。 公司冶炼钢铁和生产汽车用钢历史悠久，汽车板簧产品知名度高，汽车板 簧系列产品拥有“长力”、“红岩”、“春鹰”三大知名品牌。 x x x 公司民营化改革之后，很快实施发展战略转型，从追求多元化发展转 向钢铁产业链上下游延伸发展；从偏重追求规模转向追求质量、品种、效益； 从单纯追求做大钢铁主业转向做特、做精、做强，先做强后做大；着重提高产 品附加值，调整品种结构，实施普转优、优转特。实施以精品战略、差异化战 略、低成本战略相结合的组合竞争战略。 3 2x x x 公司现有所得税税务规划措施 3 2 1x x x 公司投资阶段的所得税税务规划措施及其风险 企业不变的主题是投资，投资是企业诞生的方式，也是企业得以存续和发 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 展的最重要手段。投资者的主要目的之一就是盈利，基于激烈的市场竞争和成 本领先战略对成本重要性的关注，投资者对投资活动的关注应充分考虑各种税 收因素。在投资决策中，税收规划日益成为重要的内容。企业投资可分为直接 投资和间接投资，直接投资是指投资者直接投资于实业进行生产、经营活动并 盈利；间接投资是指投资者用货币资产等购买各种有价证券，以期获得相应的 利息或分红或从转让中获得价差收益。评价投资的指标主要有投资回收净现值、 投资回收期、投资项目的内部报酬率等财务指标。但所得税税务规划节约的税 务成本也是投资决策的重要依据之一。 投资行为涉及金额大，税务规划具有较大的空间，税务规划效益显著，当 然，一旦出现税务风险，影响面也很广，特别是对于上市公司来说，税务违法 不仅仅是体现在企业面临的行政处罚等金钱损失方面，更重要的是要关注公众 投资者对企业管理水平的认可度，税务违法的无形成本是影响企业发展的主要 因素之一。 从公开的资料来看，x x x 公司关于重大投资的税务规划水平还出于比较低 的水平，面临的税务风险较大。现举例说明，2 0 1 0 年0 5 月2 2 日，x x x 公司 刊登临时股东大会决议公告，股东大会会议审议通过关于投资组建江西方大特 钢汽车悬架集团有限公司的议案，注册资金2 5 亿元，其中x x x 公司以现金人 民币2 4 9 亿元出资，占江西方大特钢汽车悬架集团有限公司股权比9 9 6 。股 东会会议同时通过了江西方大特钢汽车悬架集团有限公司以作价基准日的账面 价值收购x x x 公司持有的江西方大长力汽车零部件有限公司1 0 0 股权、昆明 方大春鹰板簧有限公司5 3 3 股权、江西长力远成汽车配件有限公司1 4 8 7 5 股 权、重庆红岩长力汽车弹簧有限公司5 6 股权，交易标的账面净值总额约为3 3 6 亿元。在这个收购股权的案例中，x x x 公司的一系列资本运作的动作，显然没 有直接产生收益或损失，因为x x x 公司只是在公司内部对相关资产的整合，没 有与外界发生交易行为。在财务会计入账时，以账面净值为基准是可以的，也 是财务制度允许的。财务制度上可行，并不表示税务上也可以。税收法规和财 务会计制度服务不同的目的、分别遵循不同的原则，按税收法规计算的应纳税 所得额与按财务会计方法计算的利润不是同一个概念，大多会存在一定的差异， 这种差异理论上定义为永久性差异和时间性差异。永久性差异是指在某一会计 期间，国家税务机关基于税收政策、经济政策及社会政策的考虑，有些财务报 王兆高税收筹划【m 上海，复旦大学出版社，2 0 0 3 1 0 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 表上不确认为收入的事项，在税收法规上却作为应纳税收入。相反，有些财务 报表上确认的收入或费用，在税收法规上不确认收入或费用；应纳税所得与税 前会计利润之间由于计量确认政策和计算v i 径不同而形成的差异，这种差异产 生之后不能在以后会计期间转回，故被称为“永久性差异”。时间性差异是指在某 一会计期间，税收法规规定的资产或负债的计税基础与其按照财务会计制度列 示在会计报表上的账面价值之间的差异，该差异在以后会计期间会被转回，即 最终按照不同制度确认的应纳税所得额在不考虑税款时间价值的情况下是等额 的，故被称为时间性差异。中华人民共和国税收征管法第二十条规定，纳税 人的财务会计制度与国务院或者财政、税务主管部门有关税收的规定有抵触的， 依照税收的规定计算应纳税款。 本案例中涉及的股权收购是企业重组业务，税务上不同于会计处理上的股 权投资行为。应根据财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理 若干问题的通知财税 2 0 0 9 1 5 9 号文处理涉税事项，此通知第一条即对企业重组 业务下了明确的定义：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发 生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、 股权收购、资产收购、合并、分立等”：按照企业重组业务的相关税务处理流程， 本次股权收购应该适用一般性税务处理规定，即x x x 公司应确认股权转让所得 或损失；江西方大特钢汽车悬架集团有限公司取得股权的计税基础应以公允价 值为基础确定。而x x x 公司和江西方大特钢汽车悬架集团有限公司均采用作价 基准日账面实际数作为入账价值，明显违反税务法规。鉴于没有做资产评估， 相关股权的公允价值无法得出，应由税务机关核定征收，按照核定征收税率5 至1 5 的中间值1 0 折算，交易金额3 3 6 亿乘以1 0 等于o 3 3 6 亿元，由于双 方都存在税务违法的行为，涉税税额应该是两倍，即涉嫌少缴税额为0 6 7 2 亿元， 可见本案例中的税务风险是巨大的。 3 2 2x x x 公司确认坏账损失阶段的所得税税务规划措施及其风险 坏账是公司无法收回的那部分应收账款，公司坏账损失是公司的日常经营 管理过程中发生的管理费用。在我国，纳税主体对坏账的核算，有直接转销法 和备抵法。直接转销法将纳税当期实际发生的坏账损失数额直接从应收账款中 冲销，作为管理费用处理。备抵法是按期估计坏账损失，计入当期管理费用， 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 当坏账数额实际发生时，冲销相应的应收账款和己提的坏账准备。坏账确认的 数额直接影响到纳税主体当期的会计利润，也是体现纳税主体管理层经营水平 的重要指标。 按现行企业所得税税法规定，纳税人当期发生的坏账损失，经主管税务机 关核准，可按当期实际发生的坏账损失数额在计征所得税时给予扣除。x x x 公 司在改制前属于典型的国有企业，对坏账冲销有着严格的规定，历任企业管理 层都出于自身业绩和避免风险的考虑，把几十年积累下来的呆账、坏账一直挂 在财务账上，只要财务账上显示应收账款就不会影响其经营业绩和成果，管理 层普遍缺乏冲销坏账的积极性。2 0 0 9 年x x x 公司改制后，x x x 公司由国有企 业转换成民营企业，在x x x 公司实际控制人的倡导下，x x x 公司管理层逐步 走向更加务实的工作作风，更看重的是实实在在的收益，而不是仅仅停留在财 务报表上的数字。x x x 公司实际控制人提出了向管理要效益的口号，对x x x 公司所有的家底都做了广泛的摸底，包括多年沉睡在会计报表上的近5 0 0 0 万元 呆坏账。在x x x 公司管理层从上到下的宣传和要求下，x x x 公司法务部门、 财务部门和销售部门抽调人员组成了临时性的协调组织，各部门清欠的力度和 责任比较大。 正常的清欠程序一般是由x x x 公司相关负责部门找到债务人，积极向债务 人主张债权，把积欠多年的应收账款收回，债务人不愿偿还或无力偿还或债务 人无法查找时，应通过向法院诉讼或调取相关政府行政主管部门的证明材料。 另按照税收法规相关的规定，逾期三年以上的应收款项，在满足一定的条件下， 聘请税务鉴证中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，可以认 定为坏账损失。经税务机关批准后，无法收回的应收账款可以作为坏账损失在 税前据实扣除。而x x x 公司冲销坏账的做法很独特，“效率”也确实很高。x x x 公司销售部门针对无法查找到债务人、债务人破产、债务人被工商部门的注销、 吊销，被政府部门有关撤销、责令关闭等无法收回应收账款的情形，采取了近 乎“强制”的方式将坏账转让给x x x 公司的经销商，然后再由x x x 公司直接在 产品的交易数额中抵消坏账转让款。直接产生的效果是坏账直接冲抵了销售额， 即坏账直接冲抵了销售收入。从表面上看，公司的坏账彻底清理了，当期的应 税收入也减少了，达到了x x x 公司管理层预期的目标。 这种看似完美的操作方式，却隐含着重大的税务风险。我们知道，收入的 确认原则之一是要以市场公允价格入账，x x x 公司在处理坏账的过程中，扭曲 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 了产品销售收入的计价基础，少计了相当于坏账等额的应税收入，涉及补税的 不仅仅是所得税，还有增值税和城市建设维护税及其附加，最后坏账损失税前 扣除的计划全部落空，并有可能被税务机关处于罚款等行政处罚。 3 2 3x x x 公司对外投资组织形式选择的所得税税务规划措施施及其风险 x x x 公司对外投资普遍采取设立子公司或分公司的形式。子公司是指股东 以出资额为限对公司承担责任，公司以其全部法人财产权对外承担责任。分公 司是指公司内部不具有法人地位的分支机构，其民事权利和承担民事责任都依 附于公司。根据企业所得税法第五十条的规定：居民企业在中国境内设立 不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。 x x x 公司新建项目或投资项目是设立子公司还是设立分公司是一个重大 的决策问题。从所得税税法角度看，是选择子公司还是分公司方面，所得税的 计算口径有很大的不同。分公司不是独立的企业法人，其生产经营所得和其他 所得应与总机构纳税所得合并，统一在总机构所在地缴纳企业所得税。而子公 司具有独立的法人资格，符合企业所得税法规定的独立纳税主体。在决策设立 子公司还是分公司时，需要考虑的基本因素不仅要考虑投资企业对投资项目所 需各种资源的控制能力、资金来源及合作伙伴的特点，还须考虑新建项目的盈 利特点、投资企业的获利状态、新建项目的技术先进水平及享受税收优惠的可 能性、企业对纳税上的特殊考虑。 x x x 公司属于钢铁冶炼联合企业，炼铁和炼钢的过程中会产生大量含有铁 成分的废渣，废渣需进一步处理才能将铁成分分离。以前的含铁废渣都是粗加 工后堆在废弃的厂区，随着铁矿石价格的逐步提升，以前废弃的含铁废渣也有 较大的利用价值了。但利用含铁废渣需购买设备，建立专门的生产厂区。整个 项目投资较大，建设周期也较长，x x x 公司采取设立子公司的形式设立了一家 渣处理工厂。渣处理工厂项目投产后的初期由于折旧和费用的摊销、铺底流动 资金的占用成本、对员工的培训支出、贷款利息、各种低值易耗品的领用等多 方面的原因而出现较大亏损，从税收方面来考虑，在x x x 公司有稳定的应纳税 所得的情况下，出于抵税的考虑，成立分公司会是更好的方案。 3 2 4 资金筹集阶段的所得税税务规划及其风险控制 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 x x x 公司筹资方式主要是银行借款、融资租赁等。x x x 公司作为一家年销 售额过百亿元的企业，其主打产品之一的汽车弹簧钢板等汽车零部件属于全资 子公司江西长力汽车零部件有限公司经营，资金筹集阶段主要涉及的相关税务 规划及其风险主要是所得税法中的资本弱化问题。根据企业所得税法第四 十六条的规定，企业从其关联方接受的权益性投资与债权性投资的比例超过规 定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。另根据财税 2 0 0 8 1 1 2 1 号财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关 税收政策问题的通知的规定，纳税主体在计算应纳税所得额时，纳税主体实 际支付给关联方的利息支出，除金融企业外，权益性投资与债权性投资的比例 高于1 ：2 的比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，低于1 ：2 的比例的部分不得在发生当期和以后年度扣除。江西长力汽车零部件有限公司 注册资本金2 2 0 0 0 万元，2 0 1 0 年公司已经形成的产能主要有汽车板簧1 7 8 8 万 吨，汽车稳定杆2 9 3 9 万件，并计划一系列汽车零部件投资项目( 如下表) 。 项目名称 项目投资( 万元) 项目建设内容 建设一条年产重型卡车用空气悬架系统2 6 万 汽车空气悬架生产线 1 1 0 0 0 套、高级客车用空气悬架系统1 2 万套、普通 客车用空气悬架系统1 2 万套的生产线 建设一条8 - - 9 米客车底盘六气囊空气悬挂、 3 万套汽车空气悬挂总 1 8 1 3 5 11 1 2 米客车空气悬挂、低地板公交客车空气 成生产线悬挂、8 米系列客车复合悬挂、重型商用车空 气悬挂、举升桥空气悬挂生产线。 中轻型冲焊车桥生产线 3 5 0 0 0 建设一条年产5 0 万件中轻型冲焊车桥生产线 电动助力转向系统 ( e p s ) 生产线 1 6 0 0 0建设一条年产3 0 万套电动助力转向器生产线 建设一条年产7 0 万套单筒充气减震器、3 0 万 高等级减震器和总成生 2 0 0 0 0 套可调阻尼减震器和1 0 0 万件悬架螺旋弹簧生 产线 产线 江西长力汽车零部件有限公司的资金缺口是非常大的，靠其自身的融资能 力显然无法满足需求，完成上述一系列投资行为必须依靠作为关联方的x x x 公 司的资金支持，x x x 公司目前采取的资金支持方式是x x x 公司向外融资，然 后将资金投向江西长力汽车零部件有限公司需要建设的项目。 江西长力汽车零部件有限公司要实现上述的投资项目，x x x 公司对其权益 性投资与债权性投资的比例必将低于l ：2 的比例，完全符合企业所得税法 1 4 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 规定的资本弱化情形，那么其支付给x x x 公司的利息支出不能在税前扣除。当 然，财务制度和会计准则允许作为关联方的x x x 公司不收取江西长力汽车零部 件有限公司的任何利息，即无偿提供资金支持。但税收制度和财务、会计制度 有着明显的差异，且税收法律法规明确规定，税收制度优先于财务、会计制度 适用。国家税务总局发布的国税函 2 0 0 3 1 1 2 8 4 号国家税务总局关于企业与其关 联企业之间的业务往来相应调整问题的批复明确规定，关联企业应当按照独 立企业之间的业务往来支付或者收取价款、费用；否则，主管税务机关有权进 行合理调整。可见，不管x x x 公司是否收取资金占用的利息，在计算企业所得 税时都要做纳税调整，超过一定比例的债权投资资金的利息都不能调减应纳税 所得。如果x x x 公司不改变目前的资金适用方式，势必造成所得税税收方面的 损失。充分利用税务规划方法，完全可以避免上述资本弱化的风险，可以采取 的方式主要是x x x 公司将筹集的资金以增加注册资本金的方式向江西长力汽车 零部件有限公司注资，将目前的债权性投资转为权益性投资。当需要归还x x x 公司的资金时，江西长力汽车零部件有限公司可以逆向提供资金给作为母公司 的x x x 公司，我们知道，子公司逆向提供资金时，企业所得税法及其相关规定 是没有资本弱化的概念的，即不属于需要进行纳税调整的方式。另外一种避免 上述资本弱化的风险方式，江西长力汽车零部件有限公司将得到的资金变为 x x x 公司的赊销账款，实现商业信用筹资。江西长力汽车零部件有限公司生产 所用的主要原料都是母公司x x x 公司提供的，江西长力汽车零部件有限公司在 需要资金前一段时间，向x x x 公司提出资金需求书，然后按照双方的购销业务 金额提前做好筹划。只要x x x 公司是按照正常的市场价来销售产品，对于应收 账款是否支付利息，企业所得税法及其相关规定对此并无强制性的规定。 3 2 5 日常经营阶段的所得税税务规划及其风险控制 截止2 0 1 1 年1 2 月3 1 日，x x x 公司账面资产总值为9 8 9 5 4 4 万元，流动资 产4 2 2 2 9 9 万元，固定资产投资占企业总资产的比例超过5 0 ，企业营业总收入 为1 3 3 3 4 0 0 万元，其中应收账款2 5 3 4 9 7 万元。通过对x x x 公司生产经营过程 中固定资产、应收账款的占用资金的特点可知，x x x 公司在日常经营阶段的所 得税税务规划主要主要针对固定资产折旧和应收账款展开，可以采取的方式是 尽最大可能创造条件享受到各种形式的所彳导税优惠。企业在日常经营过程中享 第3 章x x x 公司所得税税务规划及其风险控制现状分析 受所得税税收优惠的权利和可能，取决于众多因素，包括企业实现收入形式、 发生成本费用过程的实际情况，以及由此形成的利润分布阶段等。因此，在企 业的日常经营过程中，对企业可能享受