（会计学专业论文）公司治理中企业内部审计问题研究.pdf

摘要 建立健全公司治理结构是深化国企改革的一项重要任务。作为公司治理的重 要组成部分之一，内部审计在国企改革的浪潮中遇到了前所未有的发展契机。但 目前企业内部审计存在诸多问题，制约了其在公司治理中作用的有效发挥。因此， 本文从公司治理的角度系统研究企业内部审计的发展与完善，使其能更好地为公 司治理服务。 本文分为五个部分。第一部分是绪论，介绍研究背景，国内外研究现状，研 究的意义、思路、方法和创新点。第二部分是本文研究的理论基础，阐述了公司 治理理论、风险导向内部审计理论、受托责任理论和行为科学相关理论。第三部 分是公司治理与内部审计关系的理论分析，论述了内部审计在公司治理中发挥反 馈作用、评价作用和监督作用；公司治理是内部审计发挥作用的制度环境，影响 内部审计的目标、职能、对象的发展变化。第四部分是公司治理中企业内部审计 存在的问题分析，该部分以公司制企业内部审计情况问卷调查表的统计结果为依 据，分析了公司治理中企业内部审计存在的问题：公司治理中企业内部审计理念 陈旧，公司治理中企业内部审计组织模式不合理，公司治理中企业内部审计人员 整体素质偏低，公司治理中企业内部审计人际关系不和谐，公司治理中企业内部 审计技术方法落后，公司治理中企业内部审计项目选择盲目，公司治理中企业内 部审计工作范围狭窄，公司治理中企业内部审计工作效果不佳。第五部分是改进 公司治理中企业内部审计的措施，本部分根据公司治理对内部审计的要求及内部 审计在公司治理中应具有的作用，探讨了一系列改进公司治理中企业内部审计的 措施：依据公司治理中企业内部审计目标、职能、对象的要求和现代企业管理理 念，树立公司治理中企业内部审计人性化服务理念；在借鉴国外公司治理中企业 内部审计组织模式的基础上，推行能动式双轨报告关系的企业内部审计组织模式； 顺应公司治理对企业内部审计人员整体素质的要求，提升内部审计人员自身素质、 优化内部审计人员结构；依据公司治理要求改进公司治理中企业内部审计实务工 作：前移公司治理中企业内部审计工作重心、重视公司治理中企业内部审计年度 审计计划、注重分析性复核在公司治理企业内部审计中的运用、改进访谈式审计 方法等。 关键词：公司治理；企业；内部审计 a b s t r a c t ni sa ni m p o r t a n ta s s i g n m e n to fd e e p e n i n gi n n o v a t i o no fs t a t e o w n c de n t e r p r i s e s t oe s t a b l i s h p e r f e c tc o r p o 豫t eg o v e m 蚰c ec o n f i g u r a t i o n a so n eo f i m p o r t a n t c o m p o n e n t0 fc o r p o r a t eg o v e m 觚c es y s t e m ，i n t e m a l 肌d i t i n gf a l l sa c r o s sf a v o r a b l e d e v e l o p m e n t a lc h a n c ea tt h ei n n o v a t i o n b u ta tp s e n ti n t e m a la u d i t i n gh a sm a n y p r o b l e m s ， w h i c hh a s s t r i c t e de f 托c to fi n t e m a l a u d i t i n gb a s e d0 nc o r p o r a t e g a v e m 柚c e t h e r e f o r c ，t h i sp a p e r s e a r c h e st h ed c v e l o p m e n to fc o r p o r a t i o ni n t e m a l 肌d i t i n ga tp o i n t0 fc o r p o r a t e9 0 v e m a n c eb yt h en u m b e r s ，s ot h a ti n t e m a la u d i t i n gc 锄 s e r v ef o rc o r p o r a t eg o v e m a n c ee f 艳c t i v e t h i s p a p e ri s d i v i d e di n t of i v e c h a p t c r s c h a p t e r0 n ei se x o r d i u m ， w h i c h i m m d u c e st h eb a c k 笋o u n do ft h i sr e s e a r c h ，d e v e l o p st h ec u r r e n ts t a m si nq u oo fh o m e 觚da b o a r d ，s u m m a r i z e st h er e s e a r c hs i g n i f i c a n c e ，r e s e a r c ht h o u g h t ，m s e a r c hm e t h o d s 蛆dt h ei n n o v a t i o n c h a p t c rt w oi sb a s i ct h e o r yo ft h i sp a p e r t h i sc h a p t e rd e s c r i b e s t h et l l e o r yo fc o r p o r a t eg o v e m 姐c e ，m et h e o r yo fr i s k - b a s e di n t e m a l 觚d i t i n g ，t h e t h e o r yo fa c c o u n t a b i l i t ya n dt h et h e o r yo fo r g 柚i z a t i o n a lb e h a v i o r c h a p t e ft h r e ei s r e l a t i s h i pb e t w e e ni n t e r n a la u d i t i n g锄dc o r p o r a t eg o v e m a n c e t h i sc h a p t e f d i s c u s s e st h a ti n t c m a la u d i t i n gb r i n g st h ef e e d b a c ke f f e c t ，a p p m i s e se f f c c ta n d s u p e r v i s i o nt oc o r p o m t eg o v e m a n c e ，柚dt h ei n s t i t i l t i o n a l c o n d i t i o nt h a ti n t e m a l 肌d i t i n g e x e ne f 诧c ti sc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ，w h i c ha f f e c t t h et 盯g e t ，f u n c t i o n ， m a r r i a g ep a r t n c r0 fi n t c m a la u d i t i n g c h a p t 盱f o u ri st h ep m b l e m so fc o r p o m t i o n i n t e m a l 卸d i t i n gb a s e d0 nc o r p o r a t eg o v e m a n c e a c c o r d i n gt 0t h er o g a t o r yr e s u l t0 f c o r p o m t i o ni n t e m a l 叭d i t i n g ，t h i sc h a p t e r 粕a l y z e st l l ep r o b l e m so fc o r p o r a t i o n i n t e m a la u d i t i n gb a s e do nc o r p o m t eg o v e m 锄c e ：t h ei d e a o fc o r p o n t i o ni n t e m a l 她d i t i n g b a s e d0 n c o r p o r a t eg o v 啪a n c e i s d a t e d ， t h e o r g a n i z a t i o n a l m o d eo f c o r p o r a t i o ni m e m a l 觚d i t i n gb a s e do nc o r p o r a t eg o v e m a n c ei si l l o g i c a l ，t l l eh o l i s t i c d i a m e s i so fc o r p o f a t i o ni n t e m a la u d i t o r si s1 0 w ，t h er e l a t i o no fp e r s o n so fc o r p o r a t i o n i n t 锄a la u d i t i n gb a s e do nc o r p o r a t eg o v e m a n c ei s n th 锄o n i o u 8 ，m et c c h n o l o g yo f c o r p o m t i o ni n t e m a la u d i t i n gd f o pb e h i n d ，t h ec h o i c eo fc o r p o r a t i 鲫i n t e m a l 肌d i t i n g i t e mi sb l i n d ，t h ee f ! f i c i e n tm n g e0 fc o r p o r a t i o ni n t 锄a l 卸d i t i n gb a s e do nc o r p o r a t e g o v e r n a n c ei sn a r r o w ，t h ej o be f ：t - e c to fc o r p o f a t i o ni n t e m a l 卸d i t i n gb a s e do nc o f p o r a t e g o v e m 强c ei sn o tn i c e c h a p t e rf i v ei st h em e a s u r c st om e n di n t e m a la u d i t i n gb a s e d0 n c o r p o 船t eg o v e m 柚c e a c c o r d i n gt ot h ed e m a n d s0 fc o r p o m t e9 0 v e m a n c ef o ri n t e m a l 觚d i t i n ga n dt i l ef i l n c t i o no fi n t e r n a l 卸d i t i n go nc o r p o r a t eg o v e m 柚c e ，m i sc h a p t e r s e a r c h e sm e 啦e l i o r a t i o no fi n t e m a la u d i t i n ga tp o i n to fc o r p o m t eg o v e m a n c eb yt h e n u m b c r s a c c o r d i n gt ot h ed e m a n d so ft l l ea i ma n df u n c t i o n sa n do b j e c t so fi n t 啪a l 肌d i t i n gb a s e do nc o r p o r a t eg o v e m a n c e ，t l l i sp a p e rp u t sf b r a r dh u m a ns e r v i c ei d e ao f i n t e m a l 肌d i t i n gb a s e d0 nc o r p o m t eg o v e m 姐c e a tt h cb a s e0 f a b s o f b i n g 0 r g a n i z a t i o n a l 狮d eo fi n t e m a l 肌d i t i n ga b o a r d ，t l l i sp a p e rs e t su pt h eo r g a n i z a t i o 眦l m o d eo fi n t e m a la u d i cb a s e do nc o r p o r a c cg o v e f n 粗c e ：i n t c m a la u d i t i n gf a c e st h e c o 珊m i t t e ec o u n c i la n d 也e 朗t e r 研s es e n i o r m 蛐a g e m e n tl e v e lt w o t r a c kr e p o n a c c o r d i n gt of i l n c t i o no fc o r p o r a t eg o v e m 柚c e ，t h i sp a p e rp u t sf b 椰a r dt w oa v e n u e st o m e n dc o n s 仃i l c t i o no fi n t e m a l 加d i t o f sb a s e d0 nc o r p o r a t e9 0 v e m a n c e ：i m p r o v i n gs m f ! f 0 fi n t e m a l 孤d i t o r sa n dc o l l o c a t i n gi n t c l m a la u d i t o r sw i t h 托a s o n f i 舱l l y ，t h i sa n i c l e p o i n t s0 u ts e v e r a lm e a n st om e n dp r a c t i c eo fi n t e m a l 卸d i t i n gw h i c hi l u d er e m 0 v i n g t h ec e n t c r o f g m v i t yo fc o r p o r a t i o ni n t e m a la u d i t i n gw o r kb a s e do nc o r p o r a t c g o v e m 柚c e ，聆g 盯d i n gt h ea n n u a l 挑d i tp l a n0 fc o r p o r a t i o ni m e m a l 肌d i t i n gb a s c d c o r p o r a t eg o v 盯n 粕c e ， p a y i n g a t t e n t i o nt o a p p l i c a t i o n o fa n a l y t i c a lr c v i e wi n c o r p o r a t i o ni n t e m a l 肌d i t i n gb a s e d0 nc o r p o r a t eg o v e m 她c e 蛐da m e l i o r a t i n gt h e 卸d i t i n gm e t l l o do fq u e s t i o 皿a i r e t y ci n t e r v i e w 。 k e yw o r d s ：c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ；c o r p o r a t i o n ；i n t e r n a la u d i 6 n g 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 刮客 醐。呷车 蛐 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：6 j 蓉 导师签名：旃薄泵 日期：a 伽7 年箩月8 日 1 日期：i 旃年f 月日 1 1 研究背景 第。章绪论 目前，深化国企改革、建立现代企业制度是我国一项重要而艰巨的任务，而 公司治理被视为“现代企业制度”的核心内容，因此，建立健全公司治理结构是 关系到国企改革成功与否的一项关键任务。作为公司治理的重要组成部分之一， 内部审计在这一改革的浪潮中遇到了前所未有的良好发展契机与重大挑战。我国 企业内部审计在相当长的一段时间内为深化经济体制改革、巩固经济责任制度、 加强内部管理、维护财政法规发挥了重要作用。但是由于其是在国家行政手段干 预下强制建立的，目前很多企业内部审计仍存在不少问题，制约了其在公司治理 中作用的有效发挥。如：审计目标依然停留在“查错防弊”上，主要发挥监督职 能；审计范围狭小，多限制于财务收支活动，较少涉及业务和管理活动：审计观 念落后，以“侦探者”自居，内部审计人员与管理层及其它被审计人员之间经常 发生矛盾或冲突，人际关系得不到适当处理；审计方法简单、技术落后，在审计 项目的选择上存在很大的盲目性。内部审计在公司治理中不能有效发挥作用的后 果是严重的。目前我国经济生活中很多企业内部控制失效、经营效益低下、会计 信息失真及企业高层管理人员涉及贪污舞弊的案件频繁发生等现象普遍存在，虽 然这些现象存在的原因是多方面的，但是内部审计不能在公司治理中有效地发挥 作用是这些问题存在最为重要的原因之一。企业内部审计如何改进工作效果，以 便更好地为公司治理服务，已成为目前我国审计理论界、实务界一个关注的焦点。 1 2 国内外研究现状 国内外学者对公司治理中企业内部审计进行了积极探索，取得了丰硕的研究成 果。下面从国外研究现状、国内研究现状两个方面进行归纳。 1 2 1 国外研究现状 从公司治理成为西方国家理论界、实务界关注的焦点开始，人们就意识到公 司治理与内部审计关系密切。关于公司治理的c a d b u r y 报告和t u m b u l l 报告在不 同程度上提到了企业内部审计在公司治理中的作用【l 】。c a d b u r y 报告认为有效的内 部控制是公司有效管理的一个重要方面，内部审计有助于确保内部控制的有效性， 企业内部审计的日常监督是内部控制的整体组成部分；内部审计是对外部审计的 补充，应使内部审计负责人与审计委员会的沟通畅通无阻f 2 】。t u n i b u u 报告认为， 内部审计师的主要作用是“确证和建议”，而不是以往的“监督与复核”，上市 公司需要内部审计功能p 】。a ( 国际内部审诗协会) 的实务公告2 0 6 0 2 指出良 好的公司治理是由有效公司治理系统的四个部分协同完成的，即董事会、管理层、 内部审计师、外部审计师【4 】。2 0 0 3 年9 月，i i a ( 国际内部审计协会) 总部前执行 副主席理查德钱伯斯先生访华，他在北京举办的国际内部审计高级研讨班演讲 的专题之一国际内部审计的发展趋势中提到内部审计未来的三大发展趋势， 其中一条为内部审计将推动更有效的公司治理【5 1 。j 锄e se 和o r l i k o f f 认为，公司 董事长和董事会必须严格检查公司的整个治理活动，不仅要确保其运行顺畅，而 且要让它运行在最佳的轨道上，为此公司必须进行内部治理审计嘲。 风险导向内部审计是公司治理中内部审计理论研究的最新成果。风险导向内 部审计要求内部审计目标与公司治理目标保持一致，内部审计的工作不仅仅是履 行其传统的职责，更重要的是增加企业的价值，根据增值目标，内部审计进入了 咨询、风险管理以及治理程序等新的领域【7 】；内部审计的职能包括确证和咨询，要 求确证服务客户化和目标化、咨询服务直接为公司治理参与者提供专业建议，为 充分发挥内部审计职能，内部审计必须提高其主体的独立性和权威性：内部审计 在组织的作用已经从原来的“独立的评价职能”转变为“整合风险管理和公司治 理”，其关注的核心转向风险，更加重视组织经营的未来前景，将变化的风险管 理模式整合进入内部审计程序【8 】。随着风险导向内部审计理论的成熟，一些专业规 范对企业内部审计正式提出了进行风险导向审计的具体要求。i i a ( 国际内部审计 协会) 2 0 0 1 年版内部审计实务准则要求“公司首席审计执行官必须建立以风 险为基础的计划来决定审计活动的优先性，并且与公司目标协调一致”【4 l 。国际 著名的1 r c a d w a y 委员会( 即反虚假财务报告委员会) 2 0 0 4 年底颁布的企业风险 管理一总体框架( e n t e r p r i s e r i s k m a n a g e m e n t 简称e r m ) 要求“内部审计 人员在企业风险管理的监控中发挥重要作用，风险管理应成为其日常职责的一部 分”【9 】。 。 i i a ( 国际内部审计协会) 2 0 0 1 年版内部审计实务准则对公司治理中企业 内部审计实务工作进行了概括性论述，体现在“绩效准则2 l o o ( p e r f o 珊a n c c s t 她d a r d2 1 0 0 ) ”、“执行准则2 1 2 0 a 1 ( i m p l e 妣n t a t i o ns t a n d a r d2 1 2 0 ) ”和“绩 效准则2 1 3 0 ( p e r f 0 咖a n c es t a n d 盯d2 1 3 0 ) ”中。 “绩效准则2 1 0 0 ”的有关内容， “内部审计活动评价和促进风险管理、控制和治理系统的改善”：“执行准则2 1 2 0 ” 中，“有关由内部审计提供的组织治理、运作和信息系统的控制的充分性和有效 性的确证性方面，包括财务和经营信息的可靠性和完整性、资产的安全性和法律、 法规与合同的遵循性”：“绩效准则2 1 3 0 ”要求“内部审计应在组织内促进应有 的道德和价值标准；有效地促进组织绩效管理、经济责任的履行和传递风险、控 制信息给组织相应的管理机构；在董事会、内外部审计师和管理层之间信息沟通 2 过程中进行有效的协调，内部审计应对治理过程进行评价和对改进治理提供恰当 的建议”1 4 】。实务指南( t h ep r a c t i c ea d v i s o r y ) 进一步陈述了内部审计对公司治 理的任务，即内部审计师提供风险管理和控制过程有效性的确证服务【4 1 。 国外对公司治理中企业内部审计的研究取得了丰硕成果，提出通过风险导向 内部审计实现公司治理与风险管理的整合，为公司治理与内部审计的发展指明了 方向；i i a ( 国际内部审计协会) 就内部审计对公司治理的评价内容、方法进行了 概括性的论述，为实务工作提供了指导性意见。但是，我国企业所处的内外部环 境、公司治理的现状、内部审计的发展水平与国外相比存在较大差异，致使我们 对他山之石的利用少了一定基础，决定了我们不能照搬照抄他们现成的东西，只 能在充分考虑我国实际情况的基础上借鉴其成熟的理论。 1 2 2 国内研究现状 我国理论界、实务界充分认识到公司治理与内部审计关系密切。中国证监会 在2 0 0 1 年1 月颁布实施的上市公司治理准则中规定上市公司董事会可以按照 股东大会的有关决议，设立审计委员会负责对内部审计工作进行指导。中国内部 审计协会从2 0 0 3 年4 月开始颁布实施的中国内部审计准则及中国内部审计 职业道德规范强调内部审计对风险、治理机制及内部控制的关注。李维安、程 新生( 2 0 0 2 ) 提出公司治理必须考虑审计的作用，并区分内部治理审计和外部治 理审计【l o 】。时现( 2 0 0 3 ) 从疏通信息沟通渠道、减缓“代理问题”，完善监控机 制、补正公司治理结构，适当定位、帮助企业增加价值等方面分析了内部审计在 公司治理中的地位与作用【1 ”。严晖( 2 0 0 4 ) 从理论上论证了内部审计与公司治理 之间的关系及公司治理是内部审计直接对象的结论【l2 1 。张金辉( 2 0 0 5 ) 指出内部 审计在公司治理中的作用是有利于公司所有者对经营者的监督，加强公司内部经 营管理；有利于对公司经营者的业绩进行评价；有利于强化公司风险管理，增加 公司价值【1 3 1 。蔡春、唐滔智( 2 0 0 6 ) 论证了内部审计是公司治理的有机组成部分 之一，有效的内部审计能促进和保障受托责任的全面履行、增加公司价值、完善 公司治理结构“。 国内近年来有关内部审计理论的研究在不断发展。李文泽( 2 0 0 2 ) 指出内部 审计目标的发展趋势是为企业创造价值【l ”。刘漪、肖性华、唐恒云( 2 0 0 1 ) 认为 我国现阶段内部审计的基本职能定位于评价，在评价的基础上加强监督和服务 【1 嗣。刘实( 2 0 0 5 ) 从管理的角度论证了内部审计的职能是证实、评价与指引【”】。 张庆龙( 2 0 0 5 ) 指出内部审计的对象是财务收支活动、内部控制、管理活动和风 险管理【1 引。代鸿顺( 2 0 0 5 ) 认为内部审计的对象包括重大事项决策的程序、方式、 方法，内部控制制度的建立、执行，组织活动的合规性及效益性i l ”。王开田、管 亚梅( 2 0 0 6 ) 在借鉴西方国家内部审计理念的基础上，分析了我国内部审计理念 3 应该由“要我审”转为“我要审”【2 0 1 。王立彦( 2 0 0 4 ) 分析了内部审计在变化着 的公司治理结构环境下面对来自两个维度的严重挑战：一是源自“公司治理”的 拓展度挑战，使褥内部审计功能不仅限于对企业管理层负责，同时承担了对股东 和利益相关者、以至外部社会的受托责任；二是源自“内部控制”的纵深度挑战， 内部审计的核心功能不是“查核”，而是公司价值的“增值”【2 1 1 。 我国学者对公司治理中企业内部审计组织模式、内部审计人员素质进行了积 极地探索。王如燕、文胜( 2 0 0 2 ) 认为在董事会下设审计委员会，在行政系统即 经营管理系统设置内部审计组织机构，建立内部审计的双重领导模式，是现代股 份制企业内部审计组织机构理想的模式选择【2 2 1 。梁红霞( 2 0 0 5 ) 根据公司治理对 内部审计责任的需求，提出了内部审计隶属于审计委员会，由董事会委托总经理 对内部审计部门进行管理的双重领导的内部审计组织模式，并针对这种组织模式 设计了内部审计责任框架【2 ”。时新宇、李海洋( 2 0 0 6 ) 认为从公司治理的角度看， 将内部审计置于监事会的领导下是我国上市公司内部审计模式的未来发展方向 m j 。张小芸( 2 0 0 6 ) 认为公司治理中内部审计最优的组织模式为审计委员会直接 领导【2 ”。黄晓萍、陈雪芬( 2 0 0 4 ) 探讨了提高内部审计人员素质的途径：建立激 励和约束机制、积极推行内部审计人员持证上岗制度、推行内部审计人员后续教 育制度瑚。 国内对公司治理中企业内部审计进行了有益的探索，但研究领域主要集中在 公司治理与内部审计关系；对内部审计理论展开了积极地研究，但是很少从公司 治理的角度进行系统研究：对公司治理中内部审计组织模式的探讨则集中于内部 审计机构的隶属关系，关于内部审计成果向谁报告提及较少。虽然也有学者针对 我国的情况分析了我国公司治理特点、存在的问题及趋势，提出了完善公司治理 中内部审计设想，如重构内部审计组织系统、改进内部审计技术( 陈艳利、刘英 明，2 0 0 4 ) ，但研究过于零散，其成果对公司治理中企业内部审计工作改进的指导 作用大打折扣，且还有些问题有待进一步研究，如公司治理中企业内部审计的目 标定位问题、公司治理中企业内部审计理念问题等等。 1 3 研究意义 本文从公司治理与内部审计的关系入手，分析目前公司治理中企业内部审计 存在的闯题，深入探讨了改进公司治理中企业内部审计的措施。本文的研究具有 重要的理论价值和实践意义，具体体现在：( 1 ) 有利于完善内部审计理论体系。 内部审计目标过低、职能单一、审计范围狭窄是当前我国企业内部审计的突出问 题，本文依据公司治理对内部审计的影响，提出公司治理中企业内部审计目标是 增值，职能是确证与咨询，对象是财务活动、内部控制、公司管理、风险管理和 公司治理，有助于从公司治理的角度完善我国内部审计理论体系。( 2 ) 有利于完 4 善公司治理，提高公司治理效果。我国公司治理存在较多缺陷，如股权结构不合 理、董事会的功能得不到有效发挥、信息披露的质量不高等等。这些缺陷存在的 原因是多方面的，其中董事会和高级管理层之间信息不对称是这些缺陷存在最为 重要的原因之一。作为公司治理的重要组成部分之一，内部审计可以有效地缓解 董事会和高级管理层之间的信息不对称。本文通过对公司治理中企业内部审计的 系统研究，强化内部审计在公司治理中的反馈作用，使内部审计形成一种约束机 制弥补公司治理的缺陷，提高公司治理效果。( 3 ) 有助于减少公司管理层舞弊行 为的发生。美国法律诉讼案件表明管理舞弊占绝大数、中国会计信息失真主要是 单位负责人造成的、我国财务报表审计中存在的重大错报主要为管理舞弊【27 1 。舞 弊是人类永恒的课题，如何有效减少管理舞弊是每个市场经济国家的一个永恒的 难题。本文从公司治理视角探讨企业内部审计组织模式，提升内部审计在企业中 的地位，独立性和权威性得到提高的内部审计能对公司管理层产生威慑作用，减 少公司管理层舞弊行为的发生。 1 4 研究内容和方法 1 4 1 研究内容 本文在吸收现有研究成果的基础上，分五章对公司治理中企业内部审计问题 进行研究，第一章介绍研究背景，述评国内外关于公司治理中企业内部审计的研 究状况，并介绍研究的意义、内容、方法和创新点。第二章阐述本文研究的理论 基础，包括公司治理理论、风险导向内部审计理论、受托责任理论和行为科学相 关理论。第三章从理论上分析公司治理与内部审计关系，包括公司治理与内部审 计的契合点、内部审计在公司治理中的作用、公司治理对内部审计的影响。第四 章以公司制企业内部审计情况问卷调查表的统计结果为依据，分析公司治理中企 业内部审计存在的问题。第五章根据公司治理对内部审计的要求及内部审计在公 司治理中应具有的作用，探讨一系列改进公司治理中企业内部审计的措施。 1 4 2 研究方法 本文采取实证调查与规范研究相结合的方法进行研究。( 1 ) 以实证调查方法 对公司制企业内部审计的现状进行调查，了解企业内部审计机构的设置、人员的 配置、审计的对象和内容、审计的方式和方法、内部审计工作效果等方面的情况， 以调查结果为依据，分析公司治理中企业内部审计存在的问题；( 2 ) 采用规范研 究方法对改进公司治理中企业内部审计的措施进行具体论述，其中采用演绎分析 法研究公司治理中企业内部审计人性化服务理念，依据公司治理中企业内部审计 目标、职能、对象的要求和现代管理理念，推导出公司治理中企业内部审计应具 有人性化服务理念；采用比较分析法研究能动式双轨报告关系的企业内部审计组 织模式，通过对国外不同公司治理结构下内部审计组织模式比较分析，得出对我 国有益的启示，以此为依据构建能动式双轨报告关系的企业内部审计组织模式。 1 5 创新点 本文的创新体现在： ( 1 ) 提出了公司治理中企业内部审计应具有人性化服务理念。本文依据公司 治理中企业内部审计目标、职能、对象的要求和现代企业管理理念，提出公司治 理中企业内部审计应具有人性化服务理念，该理念包含两层含义：其一，将内部 审计作为一种服务向董事会及其审计委员会和高级管理层主动推销，即内部审计 机构要将提出的建议当作本部门的产品向董事会及其审计委员会和高级管理层积 极推销；其二，在审计过程中，内部审计人员以“服务者”的身份开展“人性化” 审计，即内部审计人员注重被审计人的尊重需要、自我实现需要，在审计过程中 做到被审计人平等地沟通、交流。人性化服务理念有利于增强企业内部审计在公 司治理中的作用，并解决一直以来困扰我国企业内部审计人员的人际关系问题。 ( 2 ) 赋予了访谈式审计方法新的内涵。传统访谈式审计方法是一种为不同的 部门分别设计问题调查表进行具体访谈，再由审计人员分析判断，然后评价各部 门效率的审计技术。传统访谈式审计方法深受科学管理理论的影响，调查内容片 面、运用范围狭窄、运用时可能导致内部审计人员与被审计人关系恶化，很难适 应公司治理中企业内部审计实务工作的要求。本文依据人性化服务理念的要求， 赋予了访谈式审计方法新的内涵：内部审计人员与被审计入在平等沟通、交流的 基础上，以问题调查表的方式进行具体访谈，共同发现受托责任履行过程中存在 的问题，之后内部审计人员以客观的视角分析判断，得出审计结论，提出审计建 议。改进后的访谈式审计方法在调查内容、运用范围、运用时内部审计人员与被 审计人的关系等方面都有所发展，更能适应公司治理中企业内部审计工作的开展， 强化内部审计在公司治理中的作用。 6 第二章公司治理中企业内部审计研究的理论基础 在对公司治理与内部审计的关系、公司治理中企业内部审计存在的问题进行分 析时，公司治理理论、风险导向内部审计理论、受托责任理论为研究提供了必要 的理论依据。在对改进公司治理中企业内部审计的措施进行探讨时，行为科学理 论为研究提供了重要的启示。 2 1 公司治理理论 公司治理是建立在所有权与经营权分离基础上，企业内外部的股东会、董事 会、监事会及经理层及其它利益相关者之间的权力制衡机制、激励约束机制及市 场机制的一种制度安排。公司治理的目标是企业价值最大化。企业价值不仅包括 股东价值，还涵盖了整个公司的社会价值。一个企业在追求自身利益的同时兼顾 环境保护、生态平衡，以及与顾客、债权人等维护良好长期合作关系，获得可持 续发展，才能实现企业价值最大化。企业价值最大化目标不仅充分考虑利益相关 者的利益，平等对待利益相关者，还考虑从长远观点看待的股东价值最大化，实 现包括财务价值在内的综合价值最大化。公司治理机制包括内部治理机制和外部 。治理机制。内部治理机制是通过企业内部决策和执行机制建立委托人和受托人之 间的激励约束机制，主要包括激励机制、监督机制和决策机制。外部治理机制是 通过市场竞争形成的委托人之间和代理人之间激励约束机制，包括证券市场与控 制权配置、机构投资者的战略选择和银行的控制机制。由于各个国家的文化传统、 法制体系、经济发展过程存在差异，各国的公司治理模式不尽相同。但一般来讲， 公司治理模式大致可分为“英美”和“德日”两大模式。英美公司治理模式是“外 部控制主导型治理模式”。英美两国有着高度发达的资本市场，企业以证券市场的 直接融资为主要筹资方式，资本来源比较分散，股权集中度不高，经营者享有很 高的公司控制权，投资者在企业中处于弱势。投资者主要通过“用脚投票”和健 全的经理人市场等外部治理机制对经营者实施监控，股东的意志得到较多的体现。 股东出于对自身利益的考虑，会主动关心公司管理层的权力制约。公司管理体制 实行以董事会为核心的单层制。董事会由执行董事和独立董事构成。执行董事指 从事公司经营管理的董事会成员，而独立董事是指不参与公司经营管理，并与其 所受聘企业及主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断关系的董事会成员。 董事会下设各种职能不同的次级委员会，经常设置的有：执行委员会、审计委员 会、提名委员会、报酬委员会、公共委员会等等。德日治理模式是“内部控制主 导型治理模式”。德国和日本虽然有着发达的股票市场，但企业从中筹资的数量有 7 限。公司的股权主要由银行或法人股东之间相互持有，股权集中度高。企业与企 业、企业与银行之间形成长期稳定的资本和贸易关系所构成的一种内在机制，对 经营者实施监督和制约。银行、供应商、客户和职工都积极参与公司治理事务， 发挥监督作用。德国企业的公司管理体制实行双层制，一般来说，由一个地位较 高的监事会监管一个代表相关利益者的执行董事会，处于较高地位的监事会全部 由非执行董事组成，而执行董事会则全部由执行董事组成。日本企业的公司管理 体制从形式上看类似双层委员会制度，但实际上日本企业只设监事不设监事会， 监事也是由大股东决定的，其对董事会的监督力度不如德国企业。 2 2 风险导向内部审计理论 风险导向内部审计以风险为关注核心，其所关注的风险是广义的风险，广义 的风险指可能对目标的实现产生影响的事件发生的不确定性，既包括正面的风险， 也包括负面的风险。风险导向内部审计的本质是确保受托责任有效履行的能动的 控制机制。受托责任的存在是内部审计产生和发展的前提，内部审计的本质是确 保受托责任履行的控制机制。在风险导向阶段，内部审计关注的受托责任发生了 一些变化，即更看重受托责任履行的效果，而非受托责任履行的遵循性。同时， 由于风险是面向未来的、是直接与目标及战略相关联的，以风险为核心及出发点 的内部审计将事后的反馈延伸到事前以及事中。这些使风险导向内部审计成为确 保受托责任有效履行的能动的控制机制。风险导向内部审计的目标是为企业增加 价值。风险导向内部审计要求内部审计目标与企业目标相契合，其审计路线是首 先确认企业目标或某项交易的目标，然后分析对这些目标产生影响的风险以及能 够管理这些风险的控制，最后测试实际的控制是否能切实管理这些风险，内部审 计人员的关注点由控制的充分性和遵循性转向风险是否得到适当管理和控制，这 样内部审计人员通过风险与企业目标的实现直接联系起来，其服务对公司治理层 及管理层而言非常有价值。风险导向内部审计将审计目标定位于增值，使内部审 计职能有了很大的发展空间，其职能是确证与咨询，确证职能起源于鉴证，而鉴 证又来源于审计，早期的服务是高度结构化的，与多数使用者相关，确证职能更 为客户化和目标化，是一种专门针对决策制定者改善信息质量或信息内涵的独立 的专业服务，没有特定的报告形式，针对不同的顾客提供不同方面的确证服务： 咨询职能从单一的内部审计产品中分立出来，日盼是为了直接为顾客提供专业的 建议，改善顾客的状况。风险导向内部审计的对象是风险管理、控制以及治理程 序，风险导向内部审计阶段的主要审计类型是融风险管理、公司治理和内部控制 审查于一体的综合审计，这种综合审计强调关注公司治理框架中风险发现与风险 管理，关注管理者及其经营管理行为可能出现的风险，关注组织在整个治理过程 中的决策风险与经营风险，控制的唯一目的是为了帮助组织管理风险、促进有效 8 的公司治理。为在公司治理、风险管理以及内部控制中充分发挥作用，实现为企 业增加价值的目标，风险导向内部审计对内部审计人员胜任能力提出了更高的要 求。它要求内部审计人员必须具有广博的知识和多元化的技能、具有面向未来的 积极态度及服务理念、具备处理人际关系的能力和技巧。为了充分发挥确证与咨 询职能，风险导向内部审计对内部审计的独立性提出了新的要求。它要求内部审 计人员不再固执地保持独立性，而应具有客观性，即内部审计人员必须具有公正 的态度，不偏不倚，避免利益冲突；同时，更为强调内部审计机构的独立性，即 内部审计机构在报告结果时必须独立，在确定审计范围、实施审计程序、报告审 计结果时不受干扰。 2 3 受托责任理论 受托责任是按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义 务，这一概念包含三层含义：( 1 ) 受托责任存在于一种委托与受托关系之中，在 此关系中至少存在委托人和受托人两方，前者授予后者管理和经营经济资源的权 利并要求其对管好、用好该种资源负责，后者接受前者的授权即委托并承担起履 行相应责任的义务；( 2 ) 受托责任包括行为责任与报告责任两个方面，行为责任 是指承担管理和经营受托经济资源的责任，报告责任或称解说责任的责任，即以 报告或报告的形式，解释说明受托经济资源经管状况的责任；( 3 ) 受托责任中“责 任”的实质是按照特定要求( 或原则) 行事，即按特定要求经管受托经济资源和 按照特定要求报告其经营状况，这种要求是由委托人对受托人提出的，它代表委 托人对受托人之理想行为所持的期望，反映的是社会的客观需要【2 8 1 。 受托责任有广义和狭义之分。狭义的受托责任是一种法律概念，指受托人对 资源的法定的直接权益所有者的责任，受托人只向其委托人即直接权益所有者报 告资源的经营情况，其责任指向单一。广义的受托责任是一种社会概念，指受托 人对其有关的所有利益关系人的责任。这些利益关系人是一个群体，除了法定的 直接权益所有者外，还包括虽不具有法定所有权但与受托人所代表的组织有着某 种经济或社会联系的其它关系人。受托人不仅针对直接利益所有者，也包括对其 他利益相关者具有履行受托责任的义务。广义的受托责任还应包括由于管理分权 制而形成的组织内部下级管理部门对上级管理部门的受托责任，即组织内部受托 责任。从整个社会的范围来看，存在着多种委托人和受托人，由此形成多种委托 受托关系，形成多种相互交织的受托责任形式，它们构成星罗密布、错综复杂的 受托责任网”。 受托责任并非一个简单的静态概念，而是一种社会关系，是一个含有丰富内 容的动态概念【2 9 1 。它随着生产力和社会经济的发展而不断发展深化，其动态性体 现在：( 1 ) 受托责任的目标由低到高发展，由关注受托责任的合法性转向效果性、 9 经济性、社会福利性；( 2 ) 受托责任的内容在日益充实和完善，最开始的受托责 任是基于保护财产的受托财务责任，由于资源的稀缺性及复杂性扩大，出现了反 映经济行为效率性和效果性的受托管理责任；( 3 ) 受托责任的范围在逐步扩大， 包括组织外部受托责任和组织内部受托责任