（会计学专业论文）高科技企业智力资本会计问题研究.pdf

颇 。学位论文 摘要 随着知识经济的到来，智力资本在企业经营与发展中所发挥的作 用日趋增大，尤其对于高科技企业其意义更为突出。由于在智力资本 计量、核算等方面还存在着种种疑难问题，使现行会计仍未将其纳入 核算与报告体系。因此，如何建立智力资本会计体系，并向企业外部 披露有关智力资本的信息，对这方面问题的研究已成为当前会计领域 的重要研究课题。论文在总结了国内外学者研究成果的前提下，对建 立智力资本会计体系进行了初步探讨。在阐述了智力资本理论的基础 上，分析了智力资本的会计确认以及智力资本的计量模型和计量方 法，并对适合高科技企业的计量方法进行了探讨。对于智力资本的会 计处理及信息披露，论文设置了智力资本的相关会计科目与账务处理 方式，设计了纳入智力资本信息的会计报表雏形。智力资本信息披露 的设计与改进，将对高科技企业自身价值的体现起到非常有效的作 用。 关键词：智力资本，智力资本会计，确认与计量，信息披露 摘要 a b s t r a c t w i t ht h e c o m i n g o f k n o w l e d g e e c o n o m y ， t h e劬c t i o n so f i n t e l l e c t u a l - c a p i t a l i nt h eo p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n to f ac o m p a n ya r e b e c o m i n gs t r o n g e ra n ds t r o n g e r ，e s p e c i a l l yt oh i g h - t e c h n i c a lc o m p a n i e s b e c a u s em e r ea r e m a n y k i n d so fo b s t a c i e sa n d p r o b i e m s i nt h e r e c o g n i t i o na i l dm e a s u r eo fi n t e l l e c t u a l - c a p i t a la r en o tc o n c l u d e di nt h e s y s t e m o f a c c o u n t i n g a n d r e p o r t t h e r e f o r e ， h o wt ob u i l d u p i n t e l l e c t u a l - c a p i t a la c c o u n t i n gs y s t e m ， a i l dh o wt od i s c 】o s et h e i n f o m a t i o na b o u t i n t e l l e c t u a l 一c a p i t a l t o p e o p l e o u to fc o m p a n ya r e b e c o m ea ni m p o r t a n t s t u d yp r o j e c t i nc u r r e n ta c c o u n t i n gf i e l d a f t e r s u m m a r i z i n gt h ea c h i e v e m e n t so ft h es c h o l a r s a th o m ea n da b m a d ，t h e p a p e rd i s c u s s e dp r i m a r i l yh o w t ob u i i da ni n t e h e c t u a i - c a p i t a ia c c o u n t i n g s y s t e m b a s e do nd e v e l o p i n g t h ei n t e l l e c t u a l c 印i t a l ，i n t e l l e c t u a l c 叩i t a l s a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o n ，i t sc a l c u l a t i o nm o d e l 锄d m e t h o d sw e r e a n a l y z e d ， a n d 、v h e t h e rt h ec a l c u l a t i o nm e t h o d sb ef i tf o rh i 曲一t e c h n i c a lc o m p a n i e s a l s ow a sd i s c u s s e d t b i n t e l l e c t u a l c a p i t a la c c o u n t i n g so p e r a t i o n a i l d d i s c l o s u r ei n f b m a t i o n ，i nt h e p a p e r ，a u t l l o rd e s i g n e d t h e a c c o u i l t i i i g s u b e c t s a n d a c c o u n t i n go p e r a t i o nm o d e la b o u ti n t e l l e c t u a l 一c 印i t a l 0 n t h eo t h e r h a n d ， t h e o r i g i n a ia c c o u n t j n gr e p o r t s a n dt a b i e si n c i u d e i n t e l l e c t u a l c 印i t a l i n f o r n l a t i o nw e r ep u tf b n a r d t h ed e s i 口a t i o na n d i m p r o v e m e mo fi n t e l l e c t u a l c 叩i t a l i n f o n a t i o nd i s c l o s u r ew i l lh a v ea i l v e 巧e 艉c t i v ej n n u e n c e o nt 】1 ee m b o d y i n ga o f h i 曲一t e c h n i c a lc o m p a n i e s s e l f _ v a l u e k e y w o r d s ：i n t e l l e c t u a l - c a p h a l ，i n t e l l e c t u a l - c 叩i t a la c c o u n t i n g ， r e c o 霉皿i t i o na n dm e a s u r e ，i n f o h n a t i o nd i s c l o s u r e 原创性声明 本人声明，所里交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：! 鼋尘叁日期苎墨年! 月么日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅j 学校可以公布学位论 文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文； 学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者签名：链导师签名；兰童堑幺龇盟年4 月丛日 堡圭兰篁丝塞堕 前言 1 9 9 3 年。著名管理学家德鲁克在后资本主义社会一书中指出：“知识生 产力已经成为生产力、竞争力和知识经济成就的关键，在这一改变的推动下，西 方以工业社会为特征的资本主义社会将转向以知识社会为特征的后资本主义社 会。“- 1 如其所言，一种建立在知识和信息的生产、分配和使用上的比工业经济 形态更高的经济知识经济正以其巨大的活力迅速成为新世纪经济形态的主 流。在知识经济形态下，知识被作为独特豹生产要素技认识，直接导致了高知识、 高科技含量的企业的市场价值远远高于其账面净值。两者之间的这部分差异称为 智力资本。这现象在发达国家更为突出，如美国，高科技公司的股票市场价值 通常高于其账面价值的几倍甚至十几倍( 见表卜1 ) 。 表1 1 美国高科技企业股票市场价值与帐面价值的比率“ 企业名称每股账面价值每股市场价值差额 比率 英特尔公司2 2 0 04 3 0 02 1 o o 1 9 5 戴尔公司1 l2 52 7 0 01 5 7 52 ，4 0 苹果公司1 4 8 05 3 0 03 8 2 03 5 8 基因科技公司 8 5 53 4 o o 2 5 4 53 ，9 8 艾伯特实验室 7 8 05 4 0 0 4 6 2 06 9 2 王氏实验室o 3 12 9 02 5 99 3 5 微软公司7 7 51 0 20 0 9 4 2 5】3 1 6 资料来源：康奈尔：公司价值评估，华夏出版社，20 0 1 年第1 版 美国经济自上世纪八十年代末出现了连续1 0 8 个月的持续增长，即“新经 济”现象”1 “这种建立在经济全球化和激烈的市场竞争基础上的经济，由信息技 术革命引发了经济生活诸方面的深刻变化，使得美国出现了令人可喜的“三低一 高”现象，即低失业率、低通货膨胀率、低财政赤字和高增长。以信息技术革命 为特征，新科技革命对经济发展和经济效率增长的巨大影响引起人们对“新经济” 豹本质进行深思：“新经济”是对传绞农业经济和工业经济的一场革命，这场变 革的生产力基础是以信息技术为主的高科技及其产业，“新经济”的本质就是知 识经济。知识经济时代，高科技及其产业成为经济发展的龙头，智力资本则是高 科技企业的第生产要素，是其价值创造的主要源泉。根据布鲁金机构( b r o o k i n g i n s t i t u t e ) 的一项调查显示1 9 8 0 年企业市场价值中企业有形资产占企业市 硕士学位论文 目h 磊 场价值的6 2 ，而到1 9 9 0 年，这一数字已下降为3 8 “1 。最新的一项估计表 明，在当前企业所创造的价值中，5 0 9 0 源自于智力资本及其管理。因此，高 科技企业有关智力资本的信息对于信息便用者就显得格外重要。然而，目前对于 智力资本的会计处理及其信息披露还存在着很多未解决的疑难问题，如何将智力 资本与传统财务会计理论相联系，建立以“智力资本”为中心的知识会计体系， 有待我们做深入的研究。 2 硕士学位论文第一章绪论 第一章绪论 要研究高科技企业的智力资本会计问题，首先我们必须对高科技企业做出明 确的界定，并了解高科技企业的经营特征，从其经营特征上可以反映出智力资本 对于高科技企业发展的重要意义。与此同时，智力资本会计的产生与社会经济及 科学技术的发展有着密切联系。本章通过以上内容的阐述，从而表明高科技企业 智力资本会计问题研究的意义，并据此提出论文的研究思路。 1 1 高科技企业及其特征 1 1 1 高科技企业的界定 高科技企业的界定是一项技术性很强的工作，它涉及到一个行业的产品科技 含量的评定及其价值形成过程和市场竞争力。高科技本身是一个动态的概念，它 随着科学技术的发展而变化：同时它还是一个相对的概念，相对而言，科技含量 高。 从定性的角度来说，高科技企业是指那些投入大量研究与开发资金、为社会 提供高科技含量的产品与服务、以迅速的技术进步为标志的特殊类型的现代企 业。一般来说，高科技企业的基本共同处有三点：一是高科技企业是人才和技术 密集型企业，企业中从事研究与开发( r d ) 的科研人员( 包括科学家、工程师、 技师) 比例很高：二是高科技企业具有高比例的研究与开发( r d ) 投入，这种 投入对企业的成功是至关重要的：三是高科技企业充分利用科学技术的最新发 展，这体现在产品、服务和生产工艺方面具有较高的技术含量。 从定量的角度来说，不同国家划定高新技术产业的范围不同，界定标准不统 一。国外对高科技企业的认定般体现在两个层面”：首先是对高新技术产业进 行界定，然后依据企业产品的生产属性，把处于高新技术产业领域的企业称为高 科技企业。发达国家和一些国际性组织界定高新技术产业的方法和标准是在国际 标准产业分类法、产业统计的基础上，采用两个指标进行判断。其一是研究与开 发费用占销售额的比重，或称研究与开发强度，其二是研究与开发科技人员占职 工总人数的比重，或称科技人员密度。通常是以这两个指标的组合或其中的一个 来界定高新技术产业。 研究与开发强度即r d 强度，它表示产品和技术变化的加速程度及产业的技 术含量。目前国际上的通用做法是，对于一国而言，该强度高于国内制造业平均 值一倍以上的产业可以界定为本国的高新技术产业。目前主要发达国家全部制造 业的r d 强度都在2 左右，而高新技术产业的r d 强度在5 以上。1 9 9 4 年0 e c d 硕士学位论文第一章绪论 ( 经合组织) 利用美国高科技行业r d 强度分析方法并结合各国科技专家的意 见，以r d 强度作为界定指标，确定r d 强度超过有关指标的企业为高科技企业 ( 其指标见表卜2 ) 。 表卜2 高新技术产业的界定表 产业总的r d 强度1直接r d 强度间接r d 强度 一、高新技术产业 1 、航空航天制造业 2 4 2 92 2 2 32 0 6 2 、计算机及仪器制造业 1 4 3 91 1 8 82 5 1 3 、电子及通讯制造业 1 0 2 59 0 2l - 2 3 4 、医药品制造业 8 7 57 8 2o 9 3 二、中高新技术产业 1 、电子机械制造业 4 62 9 81 0 8 2 、汽车制造业 3 92 91 o o 3 、化工制造业 3 1 22 5 1o 6 1 4 、非电力机械制造业 2 6 61 7 90 8 6 资料来源：陈开全，兰飞燕高科技产业与资本市场北京：北京出版社，19 99 我国对高科技企业的认定是通过划定高新技术范围进行确认的。高新技术 范围如下：电子和信息技术；生物工程和新医药技术；新材料及应用技术； 先进制造技术；航空航天技术；现代农业技术：新能源与高效节能技术： 环境保护技术；海洋工程技术：核应用技术。在此基础上，根据国际可比 原则，我国原则上采用研发费用占制造业销售额的比重及研发科技人员占总人数 的比重两个主要指标来界定高科技企业。同时，根据我国的国情提出界定的其他 辅助性指标，形成具有我国特色的高科技企业界定指标体系。中国技术部提出， 认定高科技企业的主要标准是：研发经费投入密集，科技人员密集、产品技术的 复杂程度。研发经费投入密集是指用于高新技术及其产品研究、开发的经费应占 本企业每年总收入3 以上( 开发区外企业这一比例为4 以上) 。科技人员密集度 的标准为：具有大专以上学历的科技人员占企业职工总数的3 0 以上；从事高新 技术产品研究、开发的科技人数占职工总数的1 0 以上；从事高新技术产品或服 务的劳动密集型高科技企业，具有大专以上学历的技术人员占职工总数的2 0 以 上。产品技术的复杂程度的具体指标是：高科技企业的技术性收入与高新技术产 品产值的总和应占本企业当年总收入的5 0 以上( 开发区外企业这一比例为7 0 直接r d 强度用于评价行业中r d 的投资占总收入的比例：间接i 迭d 强度用于评价行业中所利用的中 间产品和资本上的r d 投资占总收入的比例；总r d 强度指两者之和。 4 硕士学位论文第一章绪论 以上) 。 1 1 。2 高科技企业的特征 高科技企业的本质决定高科技企业具有如下特征： l 、创新性强。高科技企业与一般企业相比时，最大的特征是以技术创新为 核心，通过创造出新的资源以及对生产要素的重新组合，获取技术优势和垄断地 位。高科技企业从其诞生之日起，就将技术开发工作放在企业的中心地位，特别 是中小型高科技企业已成为我国科技成果转化的一支重要力量。目前，高科技企 业的经济技术活动覆盖国民经济和主要行业，多数企业集中在通讯、电子信息、 生物工程、新医药、新材料、新能源及环保等领域，走出了一条以自主知识产权 的科技成果转化为主的发展道路。从技术创新的方式来看，高科技企业更注重自 主创新，将逐步发展和完善的自主创新和拥有自主的知识产权的创新视为企业自 身激素创新的最终模式，以获取高额的边际利润。 2 、知识技术密集，高级技术人才密集。高科技企业要创新进取，特别需要 善于探索、创新的高级技术人才。现已成为中国“硅谷”的中关村高新技术产业 开发区曾规定进入开发区的高科技企业，具有大专以上学历的科技人员要占职工 总数的3 0 以上。 3 、高投入，尤其是在研究与开发、智力资本上的投入。经济学家w i l l i 绷 j b a n m o l 指出：高科技产业中竞争非常激烈，要想生存下来，企业必须在政府 资助及企业自己的基础研究项目中最大限度的投入资金开发新材料、新设备、新 系统、新方法和新模型，即要么技术创新，要么坐以待毙。这一著名的“霍布森 选择”促使许多知名的高科技企业每年将总收入的2 0 一3 5 用于研究与开发。 2 0 0 1 年全球研发投入最大的1 0 0 家公司投入了2 1 5 0 多亿美元用于技术开发”1 。 大量研发的结果使得高科技企业中专利、专有技术等知识产权类资产占总资产的 比重比一般企业要大得多。 4 、高风险。许多国家的实践证明，高科技行业的风险要远高于其它行业。 高科技企业的风险主要来自于以下四个方面：技术风险，即在产品研制过程中 由于技术失败而导致的损失；市场风险，即技术创新带来的新产品能否取得 必要的市场占有率；管理风险，即组织结构和管理制度存在局限性以及管理不 善所带来的风险；财务风险，即企业因无法保证资金正常运转而招致损失的可 能性。其中，技术风险、市场风险、管理风险又可统称为经营风险。 5 、高成长。高科技企业的创业初期往往就是几个核心技术人员在进行科研 活动，规模很小，管理上也很不成熟。但是一旦产品开发成功，凭借其研究成果， 高科技企业可以迅速发展成为组织和管理上日臻成熟的大公司。且高科技企业的 硕士学位论文第一章绪论 发展具有跳跃性。其发展是建立在最新科学技术的基础上，不受传统技术发展水 平的制约。成功的高科技企业，其资产在几年之内就可以扩大成百上千倍，如： 微软，苹果公司等。 1 2 智力资本会计的发展及其研究现状： 1 2 1 智力资本会计的发展 智力资本会计是在人力资源会计的基础上经过劳动者权益会计最终发展而 来即其发展历程为：人力资源会计一劳动者权益会计一智力资本会计”1 1 、人力资源会计 关于人力资源会计，美国会计学家埃里克g 弗兰霍尔茨在1985 年出 版了一本名为人力资源会计的著作中0 1 ，将人力资源会计研究历程划分为以 下五个阶段： ( 1 ) 1 9 6 0 1 9 6 6 年，研究人力资源会计的基本概念。 ( 2 ) 1 9 6 6 1 9 7 1 年，进行人力资源成本和价值计量模型的学术研究活动： ( 3 ) 1 9 7 1 1 9 7 6 年，人力资源会计的理论和实务研究迅速发展： ( 4 ) 1 9 7 6 1 9 8 0 年，人力资源会计理论和实务研究缓慢发展，研究热情有所 下降： ( 5 ) 1 9 8 0 2 1 世纪，人力资源会计的研究正处于恢复阶段。 在人力资源会计发展过程中，以美国经济学家西奥多w 舒尔茨为代表的几 位学者对人力资源会计的研究及发展做出了卓越的贡献。 ( 1 ) 最早发现人对经济发展具有重要意义的是美国经济学家西奥多w 舒 尔茨。根据对美国2 0 世纪初至5 0 年代期间农业经济问题的研究，他发现这样一 个事实：促使美国农业生产量迅速增加和农业生产率显著提高的重要因素，已经 不再是土地、劳动者数量或资本投入量的增加，而是人的知识、能力和技术水平 的提高。并于1 9 6 1 年提出了人力资本投资经济理论，为人力资源会计的产生奠 定了基础。 ( 2 ) 最早提出建立人力资源会计的学者是美国密歇根州立大学企业经济研 究所的企业管理学家赫曼森。他在其博士论文中首次提出人力资源价值的计量和 会计问题。并于1 9 6 4 年发表了人力资产会计一文，该文被认为是人力资源 会计理论研究的起点“。 ( 3 )最早进行人力资源会计应用研究的公司是巴里公司，由李克特教授 6 硕士学位论文 第一章绪论 ( 4 ) 领导的小组在1 9 6 6 年进行的。该公司并于1 9 6 8 年建立了人力资源 成本会计制度u “。 ( 5 ) 1 9 7 4 年弗兰霍尔茨出版了专著人力资源会计，为人力资源会计的 发展做出了卓越贡献。 2 、劳动者权益会计 由于缺乏明确的人力资产定义和可操作性的具体指标，人力资源会计很难在 实务界获得推广，于是学者们进行了大量研究，对人力资源会计理论加以改进。 阎达五、徐国君两位学者在对传统的人力资源会计进行充分研究的基础上，明确 了人力资源的权益，确立了劳动者在企业中的地位，对人力资源会计进行了彻底 的改良，提出了劳动者权益会计“。 在劳动者权益会计中，重新确立了人力资产和人力资本的概念。人力资产是 指企业所拥有或控制的渴望向企业流入未来经济利益的人力资源，它包含直接或 间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。从这里可看出，劳动者权益里的人 力资产不同于传统的人力资产概念，它是以成为企业劳动者为标志，以未来收益 中视为人力资源产生的部分现值作为计价尺度。人力资本作为人力资产相对应的 概念，代表的是劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，类似实收资本。并进 一步认为，劳动者作为人力资源所有者应享有相应的权益，即劳动者权益。且劳 动者权益不仅包括人力资本，还包括新产出价值中属于劳动者的部分。从这可推 导出其会计等式为：物力资产+ 人力资源投资+ 人力资产= 负债+ 劳动者权益+ 所有 者权益。并将财务报表作了适当修改和补充后，建立了融入劳动者权益的会计报 表。它将劳动者权益独立出来。单独予以反映，因而财务资本所有者与劳动所有 者都作为企业所有者参与企业剩余权益的分享，并且这两种权力是相等的。 3 、智力资本会计 随着知识经济时代的到来，智力在企业价值创造中的地位和作用日渐突出， 人们日益认识到企业价值已不再仅仅取决其拥有的厂房、设各、产品等物质资本， 而关键在于员工的创造能力、组织所拥有的知识产权、基础结构以及组织与利益 相关者的关系等智力资本。智力资本已经成为企业最具价值、最为重要的资源。 劳动者进入企业，意味着一份新的契约的成立。但这个契约的模式将不会再是“资 本雇佣劳动”，而是“资本与劳动的合作”。即智力资本所有者将与非人力资本投 资者共同承担企业风险、共享企业盈余。作为“提供决策有用信息”的会计应满 足契约各方对企业信息的需求。传统的人力资源会计虽能部分解决传统会计难以 充分降低交易费用的缺陷，但由于其仍定位于向非人力资本投资者提供信息，所 以仍未能从根本上解决问题。人力资源成本会计按实际成本核算，未能反映出智 力资本的实际价值，人力资源价值会计虽能充分计量人力资源的价值，但无法与 硕士学位论文第一章绪论 传统的财务会计融为一体，只能作为管理会计的一部分。更为重要的是，两种模 式均未能解决智力资本产权归属和界定等实质性问题，并未从根本上明确智力资 本是企业的资本和财富，以及智力资本在企业中的地位，无法从根本上解决和调 动智力资本所有者的积极性和创造性。因此，在知识经济条件下，智力资本会计 应运而生并将逐渐取代人力资源会计。 但是需要明确的是，他们两者并不互相矛盾或者相互否定，而是会计理论发 展到一定阶段的必然，有其深刻的社会经济基础，是一个螺旋式上升的过程。也 就是说，智力资本会计是对传统人力资源会计的提炼、继承和发展。 1 2 ，2 智力资本会计研究现状 目前对智力资本会计的研究主要集中在以下几个方面： 1 、对智力资本的含义及组成内容的研究。也就是说，对于什么是智力资本， 智力资本包含哪些内容，人们在这方面进行了比较多的研究。关于智力资本的含 义，真可谓是“见仁见智”。西尼尔( s e n i o r ) 认为智力资本是指个人所拥有的 知识和技能。斯图尔特则将智力资本定义为能够被利用于创造财富的智力材料 知识、信息、知识产权和经验等。但从研究的情况来看，人们对智力资本的 组成要素方面基本上达成了共识，接受斯堪的亚公司的观点，即智力资本由人力 资本、结构资本构成。 2 、对智力资本会计要素的确认问题的研究。对于是否应将智力资产确认为 资产，将智力资本确认为资本，理论界进行了较长时间的探讨，其分歧主要表现在： 智力资本能否为企业所拥有或控制，智力资产能否用货币来计量。由于智力资本 所有者进入企业，则意味着一份新的契约的成立。在合同有效期内，智力资本所有 者是不能随意离开企业的。企业能够在一定时期内对其进行控制。而对于是否可 以用货币计量的问题，随着各种计量模型和方法的完善，智力资本的计量将不会 是阻碍确认的个致命性的问题。因此，在智力资本会计要素方面已达成共识， 智力资本应进入会计系统，将其确认为资本，与其相对应的智力资产确认为资产。 3 、在智力资本计量方面的研究。对智力资本的计量一直是理论界研究的难 点。许多学者对此进行了研究，建立了智力资本计量模型和方法。计量模型有平 衡计分卡、无形资产监测器模型、斯堪的亚导航器模型等。计量方法有货币计量 方法和非货币计量方法。其中货币计量方法主要有市帐率、托宾系数q ( t 0 b i n s q ) 、v a i c 法、d i c 法等。这些方法各有各的优点，也有其不完善的地方。目前尚 未找出一种理想的方法来对智力资本进行准确的计量。 4 、在智力资本信息的披露方面的研究。( 1 ) 理论方面：对于智力资本在资产 负债表内的披露，目前理论界己提出相应的模式。如谭劲松在其编著的智力资 硕士学位论文第一章绪论 本会计研究一书中就提出应当对资产负债表进行改进，将智力资本信息进行披 露，并介绍了相关信息在表外的报告形式“。至于是否应该在其余两大报表中进 行反映，人们基本上持否定态度。( 2 ) 实务方面：目前企业对智力资本信息的披露， 普遍存在着严重不足的现象。对于表内报告而言，从每年的中报和年报来看，几 乎所有的企业仅仅是对其拥有的无形资产在资产负债表中进行了报告，对于表外 批露而言，一般只将企业的人员结构进行了披露，列出了技术人员人数或具有大 学及以上学历的职工人数，至于其它的信息则只字未提。 5 、对于智力资本的研究，通常人们都是就一般企业而言，并末区分不同的 智力资本所属主体，没有针对特定的企业。然而，不同企业的智力资本具有不同 的特点，尤其是目前处于高速发展的高科技企业。对于高科技企业来说，其智力 资本具有区别于一般企业的非常明显的特点，如知识技术密集，高级技术人才密 集，创新性强等。因此对于高科技企业来说，是否应将智力资本与其它资本区别 开来，单独进行反映，是否应着重对智力资本中的人力资本和技术创新资本加强 研究，这是当前理论界应该予以考虑的。 1 3 本文的研究意义和研究框架 随着知识经济的来临，世界经济日趋全球化、一体化。人们愈来愈意识到 智力资本对于企业的重要意义。在中国国内，海尔是我国家电行业的一面旗帜。 人们对张瑞敏、对海尔文化的研究热情历经持久。海尔文化成为企业文化的先进 代表，张瑞敏成了现代企业家的杰出代言人。从人们对海尔与张瑞敏的关注足以 看出人们已经逐渐意识到企业中智力资本的重要性。 对于高科技企业而言，如前所述，智力资本更为重要。因为从量上来说， 高科技企业智力资本占总资本的比重非常大，从表卜l 就可看出，其中的高科技 企业智力资本占总资本的比重几乎都在5 0 以上，个别企业甚至达到9 0 以上， 如微软公司，智力资本占总资本的比重为9 2 ( 9 4 2 5 1 0 2 ) 。如果高科技企业不 在会计报告中如实地反映智力资本价值，而只将有形的物质资本进行反映，这种 做法有点舍本求末，不能真实地反映该企业的价值，会严重降低会计信息的质量， 影响人们进行正确的投资决策。从质上来说，高科技企业的智力资本主要指人力 资本和技术创新资本，这些资本与一般企业的无形资产中所包括的土地使用权相 比较，突出的差异之处就是具有非常高的增值能力，是企业价值的源泉。若高科 技企业不将这部分智力资本进行重点管理，将直接影响到企业的核心竞争力。 由于会计理论的发展是反应性的，目前传统的以“财务资本”为中心的会计 模式还不能很好地适应高科技企业对智力资本信息的管理要求。在会计要素确认 方面，还未能将智力资产确认为资产、将智力资本确认为资本；在计量方面，还 9 硕士学位论文第一章绪论 没有研究出一套较为完善的、符合高科技企业的智力资本计量模型和方法；在会 计信息的报告方面，还没有设计出融入智力资本会计信息的会计报告模式。 因此，为了向信息使用者提供较全面和高质量的信息，高科技企业构建以“智 力资本”为中心的会计核算体系势在必行。本文拟研究高科技企业智力资本会计 问题，初步构造以“智力资本”为中心的会计核算体系，完善高科技企业会计信 息内容，提高会计信息质量，为高科技企业利益相关者提供更有价值的信息。 会计“”1 是以货币为主要计量单位，通过一系列的确认、计量、记录和报告 程序，为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供有关企业财务状况、 经营成果和现金流量的重要信息。因此有关智力资本的信息要进入企业会计信息 系统，必须通过对智力资本信息的确认、计量、记录和报告。 本文的研究正是依上述思路展开的。论文第一章绪论部分介绍了高科技企业 及其特征、智力资本会计的发展历程和国内外研究现状。第二章阐明智力资本的 含义并论述了高科技企业智力资本的特点。由于高科技企业智力资本具有不同于 一般企业的特点，因此高科技企业必须将智力资本信息融入会计信息系统，构建 智力资本会计核算体系。第三、四、五章是围绕智力资本会计核算体系的研究而 展开的。第三章是对智力资本进行确认和计量。是本文的重点和难点。首先是将 智力及智力所有者分别确认为资产和资本，然后对智力资本计量的理论做了概 述，对目前的计量模型和方法进行了比较，并提出了自己的看法。由于智力资本 价值计量可从整体和个体去计量，且对于高科技企业来说，其最重要的智力资本 是人力资本和技术创新资本，所以首先讨论了整体计量方法，然后对人力资本和 技术创新资本的计量方法分别进行了介绍。第四章是对与智力资本相关的会计业 务进行帐务处理。第五章则是论述智力资本的报告与披露。首先介绍了信息披露 的现状，然后分析了智力资本信息披露的必要性，提出了在传统三大会计报表的 基础上将智力资本信息迸行披露的处理方式，包括在表外进行反映。全文研究结 构如图卜1 所示。 硕士学位论文第一章绪论 高科技企业的界定及其特征 智力资本会计的发展现状 i l智力资本会计理论概述： i高科技企业必须建立以“智力资本” l为中心的会计核算体系 i 智力资本会计确认 i 智力资本会计计量 i 计量模型计量方法 上上 智力资本会计帐务处理 j 智力资本会计信息披露 图l - l 全文研究结构图 硕士学位论文第二章智力资本会计理论概述 第二章智力资本会计理论概述 随着人类进入知识经济社会，智力资本成为企业核心竞争能力的关键所在。 智力资本是指能够为企业创造价值的所有无形资产的总和。可以形象的表现为企 业市场价值和其账面价值的差值。智力资本的含义是在人力资本理论对般资本 理论进行革命性拓展的基础上的又一次富有深远意义的拓展。智力资本将智力的 含义由个体范围拓展到组织范围，它是借用描述个人特征的方式来形象的描述一 个组织特征，描述那些存在于组织之中的，能够提高企业竞争力，为企业增加价 值的无形资产。企业智力资本理论是对传统管理理论的重要突破。它以充分挖掘 人的能力为所在，有效的解释了人力资本和非人力资本之间的互动关系。智力资 本思想使得人力资本、人本管理、组织结构、组织文化、客户关系管理、知识管 理等方面一系列创新思想有了一个“体系”结构。 2 。1 智力资本的含义及其构成 2 1 1 智力资本的含义 要理解智力资本，首先必须明确人力资本、人力资源、能力和智力资本四者 的含义及其关系1 。 。 1 、人力资本 智力资本是在人力资本等概念的基础上发展而来的。最早提出明确的人力资 本概念的学者是美国著名经济学家舒尔茨。他认为人力资本是相对于物质资本或 非人力资本而言的，是指体现在人身上的、可以被用来提供未来收益的一种资本， 是个人具备的才干、知识、技能和资历，是指人类自身在经济活动中获得收益并 不断增值的能力。另一位著名的经济学家加里s 贝克尔进一步将人力资本与 时间因素联系起来，在他看来，入力资本不仅意味着才干、知识和技能，而且还 意味着时间、健康和寿命，人力资本与物质资本一样具有稀缺性，既有先天的部 分，但更有后天的部分。因此，在他们看来，人力资本作为某种投资的结果，是 体现在人身上的技能与生产知识存量的统称。此后的经济学家们在他们的基础上 继续对人力资本的有关概念进行了进一步的研究和探讨。 我国学者费方域【1 q 认为人力资本是一个人拥有的从事具有经济价值的活动 的能力、知识和技能。它主要靠学习、训练和经历来获取，因此是区别原始劳动 力和熟练劳动力的主要因素，也是决定劳动生产率的一个主要因素。人力资本与 非人力资本的一个重要区别是产权特性。即人力资本的所有权只能属于作为它的 1 2 硕士学位论文第二章智力资本会计理论概述 载体的那个人。也就是说，个人的技能和知识是只能由他自己拥有的资产。 我国另一学者李忠民i i ”则认为人力资本是凝结在人体内的能够物化于商品 或服务、增加商品或服务的效用、并以此分享枚益的价值。入力姿本具有以下五 个特征：( 1 ) 人力资本属于价值范畴，它体现的是知识经济条件下人与人的关系： ( 2 ) 人力资本是有意识投资的产物。一个人的天赋才能可以对投资效率产生影响， 但不能取代这种投资：( 3 ) 人力资本具有市场特性，是能直接满足于市场需要的劳 动能力：( 4 ) 人力资本能使社会净福利增加，即人力资本能够促进社会生产率的提 高和财富的增进：第五，人力资本同非人力资本一样，以此作为分享收益的手段。 2 、人力资源 与人力资本相对应的一个概念是入力资源。人力资源，简单的说就是指一定 范围内的人口总体所具有的劳动能力总和，通常以一定范围内具有劳动能力的人 的数量和质量来表示。人力资源不同于人口资源，前者侧重于劳动能力，后者侧 重于生命力。 学者冯子标( 2 0 0 0 ) 1 认为，从历史角度看，人力资本理论在先，人力资源 理论在后，前者是后者的基础和重点，人力资源的质量与人力资本紧密相关。他 认为，人力资源与人力资本具有以下明显的区别： ( 1 ) 入力资源侧重的是人的能力，而入力资本是指以通过一定的投资形成 的、存在于人体中的能力和知识的资本形成，强调的是以某种代价获得能力； ( 2 ) 人力资源是一个宏观的、概括性的范畴，具有层次性，既包括自然获 得的从事简单劳动的人力资源，也包括经过教育和培训获得的从事复杂劳动的人 力资源，而人力资本则仅是人力资源中全部教育性投资的凝结； ( 3 ) 人力资源强调劳动者的数量和健康状况，而人力资本强调劳动的非同 质性即劳动力素质。 3 、能力 与人力资本相关的另一个概念是能力。能力的最初概念，应该是从心理学 角度来理解的，其基本含义是人们从事某种活动的本领。心理学家根据个性心理 特征，将能力区分为分析能力、计算能力、形象能力、创造能力和适应能力等， 然后加以相互配合形成综合能力。被誉为“人力资本之父”的美国经济学家西奥 多w 舒尔茨经过分析，将人的有经济价值的能力分为五类，即学习能力、完 全有意义工作的能力、进行各种娱乐体育的能力、创造能力和应付非均衡的能力。 李忠民( 1 9 9 9 ) 认为能力是指人们顺利完成某种活动所需的、并直接影 响活动效率的个性心理特征，人力资本是非同质性的。根据这种非同质性，可以 将人的能力划分为以下四种：一是一般能力，它是指作为经济活动人所必须具备 的分析力、计算力、学习能力和适应能力，它是基础性能力。二是完成特定意义 硕士学位论文第二章智力资本会计理论概述 工作的能力，在资源约束条件下，加工、生产某种物品或服务，使其具有特殊效 用的能力，如生产技能。三是管理能力，它可以被看作是求解“生产函数”的能 力，是对给定资源条件下，各种资源的最佳配置、组合、协调的能力，如计划、 组织、控制、协调、指挥的能力。四是资源配置能力，它是指发现市场非均衡、 使市场复衡的能力，也称为应付不确定性的能力。在中国，政府关系能力就是一 例。四种能力具有相互递进的关系，它们综合地存在于人力资本中，但其结构不 同。不同能力的结构分布就代表了不同的人力资本类型。根据以上四种能力，可 以进一步将人力资本划分为四种典型类型： 第一种类型，一般型人力资本。这种类型的人力资本具有社会平均的知识 存量和一般能力水平，对应的社会分工角色为一般劳动者； 第二种类型，技能型人力资本。它是指具有某项特殊技能的人力资本，其 社会角色是专业技术人才： 第三种类型，管理型人力资本。对应的社会分工角色是各级各类管理人员： 第四种类型，企业家型人力资本。它是人们对不确定市场具有决策、配置 资源能力的人力资本，即在不确定市场中，构建新生产函数的人力资本，其角色 是社会上各类称得上“家”的人，如企业家、政治家、教育家、经济学家等。 4 、智力资本 从上面的论述可看出，能力、人力资源和人力资产属于同一类概念，人力 资本则属于与之相对应的概念。而智力资本则是人力资本的核心，是高级的人力 资本，是人力资本中起决策和控制或在某方面占绝对优势的那部分资本。李忠民 将能力分为四种，简化一下，可将能力分为三类，即生产能力、科研创新能力和 资源配置能力。所有这三类能力都属于人力资源和人力资产，并对应于人力资本。 而后两者则是高级人力资产，可称之为智力资产，对应于智力资本的范畴。 早期，智力资本是作为人力资本的同义词由西尼尔( s e n i o r ) 于1 8 3 6 年提 出“”，他认为智力资本是指个人所拥有的知识和技能。约翰卡纳斯加尔布雷 斯( j o h nk e n e t hg a l b r a i t h ，1 9 6 9 ) 发展了智力资本这一概念，他认为智力资 本不仅仅是纯知识形态的知识，还包括对应的智力活动，即智力资本不仅仅是静 态的无形资产，而且还是有效利用知识的过程，一个实现目标的手段。斯图尔特 将智力资本定义为能够被利用于创造财富的智力材料知识、信息、知识产权 和经验等。这些描述的一个共同特征：认为智力资本是一种非组织现象，是知识 元素的简单集合。为此，我国学者提出了不同的看法，认为智力资本是一种组织现 象，是各种知识元素在特定企业中被有效整合后所表现出的能够用于创造财富的 企业能力：各种知识元素是企业智力资本存在的前提，但它并不等同于智力资本， 而是以一种潜在的智力资本形态存在“”3 。在实务界，智力资本是作为解释企业市 1 4 硕士学位论文第二章智力资本会计理论概述 场价值与账面价值之间差异的各种无形资产的总称而提出来的。s k a n d i a 公司 首创的智力资本模型基本上主导了智力资本理论框架的发展。通常认为智力资本 是由人力资本、组织资本和顾客资本组成。 2 1 2 智力资本的特征 相对于物资资本来说，智力资本具有以下特征： l 、无形性，即无物质实体。广义的智力资本被解释为企业中一切无形资产 之和o ”。例如：品牌是企业拥有的一种能带来经济利益的特别权利的象征，企业 独特的营销理念和渠道也看不见，摸不着，只是存储于人力资本所与者的头脑中； 2 、高增值性“。智力资本一旦融入物质生产过程中，不仅会增加物质资本 的知识含量，还会提高物质资本的利用效率，增加其价值。同时，知识可以被无 数次复制和重复使用而不贬值，而知识共享的双方或多方因为这种交流使得知识 的作用被放大和深化。例如，结构资本中的经营性资本会随着企业的知名度的提 高而不断增加其价值； 3 、累积性。智力资本是经过大量知识的积累沉淀而来，并不像土地和资金， 只要付出一定代价就可以轻易获得。人力资本的培养需要长达数十年的投入，面 企业文化的塑造需经过数载的熏陶和潜移默化的影响，技能的掌握也需长时间的 培养和经验总结和提炼： 4 、价值的不确定性。企业的智力资本会随着内外界环境的变化而发生价值 增减变化，很难保持稳定。例如：随着科学技术的进步专利可能会被取代而变 得一文不值，人员的流动又会导致企业人力资本存量发生变动，销售渠道会因同 行业的竞争被对手挤占等。随着知识的更新换代，这种不确定性会越来越明显。 2 1 3 智力资本构成的三种观点 组织中的智力资本是以多种形式存在着的。如果你不知道他们在公司中的位 置，他们的战略意义，你就不能很好的管理智力资本，加强公司的战略优势。甚 至你可能找不到以柔性状态存在的智力资本。那么，智力资本在哪儿呢? l 、安妮布鲁金的观点” 安妮布鲁金为智力资本的组成给出了个等式：企业= 有形资本+ 智力资本。 同时，她将智力资本定义为由四个部分紧密结合的“混合物”：( 1 ) 市场资产， 指组织潜在的、与市场相关联的无形资产，如商标、客户、分销渠道，以及特 许权合同与协议：( 2 ) 知识产权资产，指保护组织资产与基础结构资产的法律机 制，主要有专有技术、商业秘密、版权、专利与服务标识等；( 3 ) 以人力为中心 的资产，指组织成员所具有的专门知识、技能、创造性和领导能力等：( 4 ) 基础 硕士学位论文第二章智力资本会计理论概述 结构资产，指那些能使组织发挥功能的技术、方法和过程，包括组织文化、销售 管理方法、客户信息数据库以及沟通系统等。如图2 1 所示： 图2 1 安妮布鲁金智力资本结构图 2 、圣昂日观点“” 圣昂日将智力资本定义为员工资本、组织资本和外部关系资本的总和： ( 1 ) 员工资本指个人为顾客提供解决方案的能力。 ( 2 ) 组织资本是组织满足市场要求的能力。 ( 3 ) 外部关系代表的是公司的特许经营的深度( 渗透率) 、广度( 覆盖率) 、附 着度( 忠诚度) 以及盈利率。如图2 2 所示： 图2 2 圣昂日智力资本组成图 该模式的重点是组织的默示知识以