（技术经济及管理专业论文）上市公司审计舞弊问题应对策略研究.pdf

摘要 我国自深、沪两地的证券交易所成立以来，审计舞弊现象直是经济领 域内普遍关注的问题之一，多年来未能彻底根除。2 0 世纪9 0 年代后期我国 开始学习模仿美国的公司治理结构，试图根治这一现象，但当安然及安达信 事件发生之后，美国的公司治理结构遭受到了前所未有的挑战和怀疑，导致 了中国未来审计行业的发展方向变得不确定。2 0 0 2 年当美国萨贝恩期一 奥克斯利法案生效后，中国经济理论研究界进行了一场声势浩大的讨论， 研究中国会计审计行业的发展问题，这一讨论持续了近两年的时间。但是直 到今天我国的会计审计制度依然延续着2 0 0 1 年之前的结构模式，没有本质 性变化，真正杜绝审计舞弊的制度模型依然未能建立。 财务报表保险制度是针对解决美国审计师独立性受损问题而提出的制度 模型，本文依据系统工程学、西方经济学、管理学的基本理论，采用博弈论 均衡分析和经济模型等基本分析方法，通过对这一制度模型的研究，同中国 的具体情况相结合，研究解决我国审计舞弊现象的制度框架。 在财务报表保险制度中最为关键的一环是如何使保险公司选择恰当的会 计事务所进行审计业务，我国目前最大障碍是未能有一套科学、有效的评估 体系来保障保险公司做出正确的选择，当务之急是建立一套高效能的事务所 评估体系来保障财务报表保险制度发挥最大的防舞弊功能。 关键词舞弊、审计舞弊、财务报表保险制度、诚信评估体系 a b s t r a c t s i n c eo u rc o u n t r yh a se s t a b l i s h e dt w os t o c k e x c h a n g e si ns h e n z h e na n d s h a n g h a i ，i ti s ap r e v a l e n tq u e s t i o nt h a ta u d i tm a l p r a c t i c ep h e n o m e n o nh a s b e e np a i dc l o s ea t t e n t i o nt oi ne c o n o m i cf i e l d ，t h i sq u e s t i o nh a sf a i l e d t o e l i m i n a t ec o m p l e t e l yf o rm a n yy e a r s o u rc o u n t r yb e g a nt ol e a r nt oi m i t a t et h e c o m p a n ya d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r eo fu s a i nl a t e rs t a g eo ft h e1 9 9 0 s ，b u t a f t e re n r o na n da r t h u r a n d e r s e ni n c i d e n t h a p p e n e d ，c o m p a n y a d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r eo fu s a h a ss u f f e r e d u n p r e c e d e n t e dc h a l l e n g ea n d s u s p e c t ， a n ds o ，t h e d e v e l o p i n g d i r e c t i o no fa u d i ti n c h i n ab e c o m e s u n u s u a l l y u n c e r t a i ni nt h ef u t u r e a f t e ra m e r i c a n “b a n e s s a o x l e y s b i l l ”c o m e si n t of o r c e ，t h ef i e l do f r e s e a r c he c o n o m i c t h e o r yo f c h i n ah a sg o n e o nag i g a n t i ca n d v i g o r o u sd i s c u s s i o nt os t u d yt h ed e v e l o p m e n tp r o b l e mo fc h i n a a u d i t i n gi n2 0 0 2 b u tu n t i lt h ea u d i t i n gs y s t e mo fo u rc o u n t r yo ft o d a yi ss t i l l e x t e n d i n gt h es t r u c t u r em o d eb e f o r e2 0 0 1 ，i nd e s p i t eo ft w oy e a r sd i s c u s s i o n ， t h e r ei sn o e s s e n t i a l c h a n g e a n dn o r e a l l ys y s t e m t o p u t a ne n dt ot h e p h e n o m e n o n f i n a n c i a ls t a t e m e n ti n s u r a n c es y s t e mi sas y s t e mm o d e lt h a tp u tf o r w a r dt o s o l v ei n d e p e n d e n tc h a r a c t e r d a m a g e d o f t h ep r o b l e m a u t h o rt r i e st os e tu pas y s t e mo ff r a m ec l a s st ok e e pa u d i td e c e i v ea w a y b y r e s e a r c h i n g t h em o d e l s y s t e m t h a tb a s e do nt h e s y s t e m a t i c e n g i n e e r i n g ， i i w e s t e r ne c o n o m i c s ，t h e o r i e so fm a n a g e m e n ta n db r e a d a n d b u t t e r a n a l y s i s m e t h o do f g a m et h e o r ya n de c o n o m i c m o d e l t h em o s tc r u c i a lt a c h ei nt h ei n s u r a n c es y s t e mo ft h ef i n a n c i a ls t a t e m e n ti s h o wt om a k et h ei n s u r a n c ec o m p a n yc h o o s et h ec o r r e c ta c c o u n t i n gf i r mt oa u d i t t h eb u s i n e s s o u rc o u n t r yg r e a to b s t a c l ei st h a th a sn os c i e n t i f i ca n de f f e c t i v e e v a l u a t i o ns y s t e me n s u r et h ec o m p a n yt om a k et h ec o r r e c tc h o i c ea tp r e s e n t t o s e tu pa ne f f e c t i v eo m c ee v a l u a t i o ns y s t e mt ok e e pa u d i tf r a u da w a yi st h em o s t i m p e r a t i v e t a s k k e y w o r d s f r a u d ，a u d i tf r a u d ，f i n a n c i a ls t a t e m e n ti n s u r a n c e s y s t e m ， c r e d i te v a l u a t i o ns y s t e m i i i 。 学位论文独创性声明： 本人所星交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包括其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一 同工作的同事对本文所做的任何贡献均已在论文中作了明确地说明 并表示了谢意。如不实，本人负全部责任。 论文作者( 签名) ：2 0 0 5 年1 月2 0 日 学位论文使用授权说明： 河海大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、中国学术 期刊( 光盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学位论文的复印件 或电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人 电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论 文外，允许论文被查阅和借阅。论文全部或部分内容的公布( 包括 刊登) 授权河海大学研究生院办理。 论文作者( 签名) ：2 0 0 5 年1 月2 0 日 圭奎釜耍宝盐鉴! 生耋兰塑墨兰害翌兰竺曼耋 1 1 问题的提出 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 从1 9 9 0 年上海证券交易所正式营业算起，中国证券市场已经走过了1 5 年 的风雨历程。在这1 5 年间，证券市场取得了有目共睹的巨大成就。我国上市公 司在数量规模上有了迅猛的扩展，如深、沪两市的上市公司2 0 0 4 年底已高达 1 4 0 0 多家，是1 9 9 2 年5 4 家的2 0 倍之多；股票发行总股本由1 9 9 2 年的7 3 5 0 亿股到2 0 0 4 年的4 3 3 8 6 8 亿股，增加了5 9 倍之多；股票市价总值占国内生产总 值( g d p ) 的比率也由1 9 9 2 年的3 9 3 激增到2 0 0 4 年的3 5 8 2 。但与此同时，假 账和审计失职也困扰着我国证券市场。为此，人们一直在努力，比如完善法 制、加强监管力度、健全公司治理、提高注册会计师的职业道德水平和执业能 力等等。这些措施产生了一定的作用，但假账问题并没有根本解决，还出现了 银广厦等一大批做假丑闻。 2 0 0 1 年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚 开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收 入，虚构巨额利润7 4 5 亿元，其中，1 9 9 9 年1 7 8 亿元；2 0 0 0 年5 6 7 亿元。 1 9 9 9 年和2 0 0 0 年的净利润分别同比增长1 9 9 倍和2 2 8 倍；该公司所称，子公 司天津广夏1 9 9 9 年度出口5 6 1 0 万马克，2 0 0 0 年度出口1 8 亿马克，但据天津 海关出具的书面材料，天津广夏1 9 9 9 年度仅出口4 8 0 万美元( 约为9 6 0 万马 克) ，2 0 0 0 年仅出口3 万美元( 约为6 万马克) ，数字相差之大，令人瞠目。【l 】 而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也难辞其咎。银广夏等上述案件的 有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的 应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的 审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。 因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。而中天勤会计师事务所却将询 证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。 此处列示银广夏通过造假后财务数据绝对数指标表： ：一：一些垫塑鎏型兰塞篁圣= ：一：一 表1 1数据绝对数指标分析表单位：万元 由表1 1 可以看出：银广夏的资产总额在事发之后急剧缩水，减少了1 7 亿，由2 0 0 0 年的巨额盈利变成2 0 0 1 年的巨额亏损；其净利润增幅远高于经营 现金流量的增幅，在1 9 9 8 年至2 0 0 0 年期间净利润8 9 1 5 万元增长到4 1 7 6 5 亿 元，翻了两番不止，但其经营现金流量并未相应变动，绝对额仅增长1 4 亿 元。2 1 不仅银广厦一家存在会计、审计舞弊的现象，1 9 9 3 年上市的s t 猴王是全国 最早的上市公司之一。这家曾经创出焊材年产销量达7 万吨、综合经济效益连 续几年居全国同行业首位的上市公司，却因为上市后一直处在母公司猴王集团 的完全控制下而深受拖累，猴王对集团的应收款至少有8 9 亿元，外加担保3 亿元，集团甚至可以随便用上市公司的名义为自己贷款，并且一贷就是三个 亿。2 0 0 1 年2 月2 7 日它的母公司猴王集团突然宣布破产，不仅使猴王集团欠猴 王股份的近1 1 亿元债务付诸东流，而且猴王股份还因为集团承担的逾2 亿元的 担保及自身的上亿元债务而被三大债权人申请破产。在这8 年之间，为其负责 审计业务的会计师事务所却从未就其财务情况向公众提出警示，连续出具无保 留意见，致使广大股民血本无归。 当今的会计、审计舞弊现象不仅阻碍了证券市场的发展，而且严重影响了 整个国民经济的正常运行。而且不单单只是我国存在此类问题，就是具有良好 会计制度和审计制度的欧美发达国家同样未能解决这一现实问题。 2 0 0 1 年1 2 月2 日，美国能源巨擘安然公司( e n r o n ) 向美国破产法院纽约 南区法院申请破产保护，令全球为之愕然。安然公司的股票应声下跌，流通市 值由巅峰时6 0 0 亿美元跌至不足2 亿美元，6 0 0 亿美元财富瞬间蒸发，使投资者 遭受了惨重损失。安然公司在财富5 0 0 强排行榜上雄屠第七，曾连续四年荣 膺“美国最具创新精神奖”，纽约时报也称其为“美国新式工作场所的典 范”。就是这样一个典范公司，竟在1 9 9 7 年到2 0 0 0 年连续四年进行会计造 假，利用特殊目的实体( s p e ) 、出售回购、股权转让、对冲交易、空挂应收票 上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研冤 据等方式共虚增利润6 亿多美元。为安然公司提供财务报表审计的安达信会计 公司，不仅在审计上难辞其咎，而且在安然即将东窗事发前，销毁了大量与安 然审计有关的资料文件。6 月1 5 日，美国法院大陪审团已经裁定安达信妨碍司 法罪成立。美国安达信已经名存实亡，安达信全球则早已分崩离析。 安然事件一波未平，世界通信公司一波又起。2 0 0 2 年6 月2 5 日，美国第二 大长途电话公司世界通信公司( w o r l d c o m ) 发布声明，承认自2 0 0 1 年初到2 0 0 2 年第一季度，通过将大量的费用支出计入资本项目的手法，虚增收入3 8 亿美 元，虚增利润1 6 亿多美元。其中，2 0 0 1 年度虚增收入3 0 6 亿美元，2 0 0 2 年第 一季度为7 9 7 亿美元。如果剔除虚增的利润，该公司原来报告的2 0 0 1 年度1 4 亿美元的利润，以及2 0 0 2 年第一季度1 _ 3 亿美元的利润，都将成为净亏损。该 丑闻爆出后，世界通信公司的股票一路狂泻，由曾经最高时达6 4 5 0 美元的股 价跌至仅几美分，再次重创了投资者的信心，美国、欧洲以及亚洲股市都受到 严重影响。美国媒体指出，世界通信公司事件是美国历史上金额最大的财务欺 诈事件。美国证交会主席哈维皮特将世界通信公司财务造假案与安然事件、 安达信解体和“9 i l 事件”并称为美国金融证券市场遭遇的“四大危机”。7 月2 4 日，世界通信公司已向法院申请破产保护，并以1 0 7 0 亿美元的资产额再 次刷新前不久安然公司创造的破产记录，成为美国历史上最大的破产案。2 0 0 2 年6 月2 8 日，美国媒体又披露，全球最大的复印机制造商、曾是美国“最可信 赖的5 0 家公司”的施乐公司( x e r o x ) 自1 9 9 7 年至2 0 0 1 年间虚报收入6 0 多亿 美元，虚增利润1 4 亿美元。此前的4 月份，美国证交会曾估计施乐公司1 9 9 7 2 0 0 1 年5 年间虚报收入约3 0 亿美元，已对该公司处以了1 0 0 0 万美元的罚款， 同时要求该公司重新进行审计，彻底查清账目。此后，施乐公司解雇了原负责 审计的毕马威会计公司，改聘普华永道会计公司。而普华永道的审计表明，该 公司虚报的收入额超过6 0 亿美元，大大超出3 0 亿美元的预计数。其中最为主 要的问题，是违反一般公认会计原则将大量的租赁收入提前进行确认。 其实，近两年来美国公司财务丑闻一直在不断出现，只是安然事件的空前 严重以及此后有关公司丑闻的愈演愈烈，才引起了人们的极度关注。据普华永 道一项调查发现，近年美国投资者对公司提起的民事集团诉讼分别为：1 9 9 9 年 2 0 7 起，2 0 0 0 年2 0 1 起，2 0 0 1 年4 8 3 起。也就是说，2 0 0 1 年超过前两年的总 河海大学两学院硕士学位论文 和。有关研究也指出，近三年已有7 0 0 多家美国公司的财务报表进行了重编， 而且呈逐年上升的趋势，其中1 9 9 9 年有2 3 4 家，2 0 0 0 年有2 5 8 家，2 0 0 1 年达 到3 0 5 家。1 。去年以来，涉嫌会计造假的公司可谓众多，其中影响较大的如 a d e l p h i a 、q w e s t 、t y c o 、r i t e a i d 、c e n d a n t 、d y n e g y 、p e o p l e s o l f 、 m i c r o s t r a t e g y 、m c k e s s o n 、h b o c 、环球电讯、废品管理公司、阳光公司、朗讯 科技、c m s 能源公司、冠群电脑公司等。 这些接踵而至、愈演愈烈的公司财务欺诈案，将美国“五大”毫无例外地 全部牵涉其中，只是各自责任大小不同而已。安达信由于身负安然、世界通 信、环球电讯、废品管理公司、阳光公司、帅e s t 等“六宗重案”，其问题最为 严重。此前不久，安达信已因阳光公司舞弊并申请破产保护，赔偿了1 1 亿美 元。还因纵容废品管理公司财务舞弊被美国证券交易委员会判罚7 0 0 万美 元，创下美国证券交易委员会对会计师事务所单笔罚款的记录。 会计信息失真、审计舞弊现象的不断发生，已经成为当前刻不容缓的经济 问题，旧的审计制度已经腐朽，会计、审计改革势在必行。本文就是在这样一 种环境背景之下，分析审计舞弊现象的根源，提出自己的模型，并研究如何避 免审计舞弊现象的发生。 1 1 2 研究意义 本文的研究具有重要的理论和实践意义： 1 理论意义 近几年来，会计舞弊，审计舞弊一直是业界研究的重点，这方面的文章较 多，涉及面也较广。对于会计师事务所诚信问题，讨论的也较多，但是，将诚 信问题和评估体系联系起来进行探讨的，少有人涉足，这主要有两点原因：一 是对于建立诚信评估体系历来是有争议的，小部分观点认为“诚信”是不能评 估的，或者说评估是无意义的，以前的行为记录不能替代未来的可能性；二是 认为诚信评估体系的实际可操作性比较小，所以这方面的研究一直不被重视。 但是通过本人的研究和考证，一个会计师事务所的诚信是可以通过科学的评价 体系来衡量的，从前我们的研究未能获得本质的成功是因为过分注重评价体系 本身的技术含义，而缺乏必要的制度保障，往往是技术指标很多，制度建设跟 不上，评价结果缺乏公信力，单纯为评估而评估。实际上要想发挥评估体系的 上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研究 真正价值必须要建立这样一种良性循环制度： 会计事务所i 1 诚信经营r _ 一 管理部门对其i 2 评估值高广一 会计事务所得l3f 会计事务所获 到公菇信任r 1 得经济利益 4 ii i 图1 1 审计业良性循环流程 这其中不仅第一步骤要科学准确，更为重要的是第2 、3 步的制度保障，只 要建立这种良性循环，评估体系可能成为解决目前审计舞弊现象的有效对策。 本文对于审计舞弊现象研究不仅针对宏观实际问题，同时对微观的事务所诚信 评估体系进行了探索，建立了自己的模型，为这一领域的深入研究提供了基 础，具有一定的指导意义，可为政府机构、管理部门和咨询机构决策，管理提 供一定的帮助。 2 实践意义 当前，各国的经济领域里的审计舞弊现象无论在规模上还是在复杂程度上 都越发猖獗，而且变得日益国际化。据有关部门统计，一些发达国家因舞弊造 成的损失每年超过1 0 0 0 亿美元以上。2 0 0 4 年美国注册舞弊检查联合会的报告估 计舞弊和财务操纵每年要使美国经济耗费4 0 0 0 亿美元1 4 】，注册会计师联合保险 公司估计舞弊每年递增1 5 。与此同时，随着财务结构的复杂性和商业竞争激 烈性与日俱增，舞弊行为变得越来越难以发现，舞弊已成为严重制约和阻碍社 会经济发展的“毒瘤”。我国审计界有“不会查舞弊的审计，不是称职的审 计”，而会计界也有“不会作假账的会计，不是合格的会计”之说，这足以看出 道高一尺，魔高一丈，形象地说明了审查舞弊行为的重要性和艰巨性。从我国 证券市场上的以前琼民源、红光，后来的郑百文、银广夏以及震惊世界的美国 安然公司舞弊案、帕马拉特公司舞弊案为代表的一系列上市公司舞弊案中不难 看出舞弊风之盛，舞弊金额之巨，舞弊后果之重。严峻的现实使审计理论界和 实务界不得不重新思考民间审计的审计目标和审计责任问题，对舞弊审计相关 问题的研究已到了刻不容缓的地步，所以本文的研究同样具有现实意义。 1 1 3 研究对象和范围 通过对前述案件的简短分析来看，上述每一案件都可分为两部分研究，第 一部分为从公司财务出发的会计舞弊案件研究，这部分涉及人为操作会计信 息，会计制度不完善等等问题：第二部分为从会计师出发的审计舞弊案件研 究，这部分涉及的主要是审计制度的改进，注册会计师行业准则的制定，审计 技术提高等诸多问题。本文所研究的范围主要是第二部分，从审计的角度出 发，研究如何完善审计制度，履行审计职责，从而根本上杜绝经济领域内会 计、审计舞弊现象的发生。 1 2 国内外研究现状 国内外对独立审计舞弊的探讨可谓汗牛充栋，但将审计舞弊作为专项研究 的尚不多见，而从制度经济学角度来研究独立审计舞弊的更是风毛麟角。以往 文献对独立审计质量的研究主要包括以下方面： 谢荣( 19 9 4 ) 认为：注册会计师职业道德守则，系指注册会计师在其业务活动 中应遵循的行为规范，是对注册会计师的职业品质，执业纪律，执业能力，工 作规则及其对委托单位，同业所负的责任等思想方式和行为方式的基本规定和 要求。 李若l “( 1 9 9 5 ) 指出：由于现代社会经济关系复杂，审计独立性概念也因此分 为不同层次。它表现在二方面，即实质上独立与形式上的独立。1 、实质上的独 立：在传统的审计理论中，一直认为审计人员的独立是一种心理状态、精神意 识，无法加以客观衡量。因此，只要审计人员在审计过程中，予以自我约束， 保持精神上的独立就可，不必在形式上加以规定。2 、形式上独立：所谓形式上 的独立，就是指在第三者眼里，审计人员与委托人或有关团体之间保持一种超 然独立的地位。 林炳发( 1 9 9 8 ) 指出：审计的独立性包括机构独立、经济独立、无伦理关系三 方面的内容，这三方面内容的最终体现是审计人员精神上的独立。精神上的独 立是审计人员做出客观、公正评价的根本保证。审计权威性源于审计的独立 性。独立性是审计的灵魂。 我国的一些学者参照国外学者关于审计市场与审计独立性的研究方法，对 上市公司会计师审计舞弊问蘑的应对策略研究 我国审计舞弊现象也做了相关的研究，获取了大量的研究成果。 李树华是国内较早从事这方面研究的学者。他研究了我国注册会计师独立 性的提高对审计舞弊现象发生的影响，以会计师事务所出具非标准无保留意见 审计报告的频率作为衡量独立性的替代指标。 吴溪( 2 0 0 1 ) 沿用李树华的实证研究假设，继续考察了1 9 9 7 1 9 9 9 年我国 证券审计市场和注册会计师独立性的变化。他采用了描述统计的方法统计了 1 9 9 7 1 9 9 9 各年前1 0 位和前2 0 位具有证券许可证的会计师事务所诚信情况， 考察了这些会计师事务所出具非标准审计意见报告的情况，发现各种非标准意 见报告以及严重意见类型报告( 保留意见、拒绝表示意见和否定意见) 均呈逐 年增加趋势。他认为这在一定程度上说明我国会计师的独立性在总体上逐年提 高。而且，如果假设严重意见类型报告比总体的非标准无保留意见报告能更有 效的衡量审计师独立性，那么可以得到“规模越大的会计师事务所独立性越 强”这一结论。 夏冬林，林震浩( 2 0 0 3 ) 分析了我国审计市场的审计费用水平，并分析判 断市场竞争程度的三个重要指标：市场集中度，行业平均劳动生产率和平均利 润率。无论从行业集中度看，还是从收费水平，劳动生产率看，我国审计市场 还是一个竞争性的市场。目前我国审计质量不高的原因之一就是这种竞争性的 市场结构。 1 3 方法、内容及创新点 本文主要通过对当前审计舞弊现象的深入剖析，分析该现象出现的原因， 找出审计舞弊现象形成的因素，并通过对目前国内外主要的几种解决审计舞弊 模型的研究，结合我国具体情况，探索我国针对会计师审计舞弊的应对策略。 本文依据系统工程学、西方经济学、管理学的基本理论，采用博弈论均衡分析 和经济模型等基本分析方法，寻求解决审计舞弊现象的应对策略。 本文的知识结构图( 见下页) ； ：j ；j i j i l i j ；j ；二 一第章 图1 2本文结构图 第二章 如图所示，本文探讨的是审计舞弊问题，通过对这一现象的背景、影响、 相关应对措施的研究，初步提出了财务报表保险制度模型，并对该模型的构 建、可操作性、法律保障等诸多方面提出了自己的观点。并对该模型最为重要 的构件一“事务所诚信评估体系”进行了深入的研究，分析其指标构成、权重 选取、综合评价的测算方法等提出了一些相关建议。 1 首先介绍了审计舞弊现象的研究背景及意义，提出问题，引出后续的 上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研究 讨论研究。并介绍了美国的当前状况和发展趋势。 2 其次是对审计舞弊现象进行了博弈均衡分析，以及舞弊现象的因素分 析。 3 最后通过审计舞弊现象的分析研究，具体地介绍了我国解决审计舞弊 现象的良药一一财务报表保险制度，并重点分析了该制度的现实可行性，并针 对实现该制度最重要的一方面一一诚信评估体系的建立进行的初步的探索。 本文的创新点： i 从美国的财务报表保险制度出发，将该制度同中国实际情况相结合， 讨论如何建立适合中国国情的财务报表保险制度。 2 运用诚信评估体系将近期我国建立的会计事务所诚信档案加以利用， 解决了以往财务报表保险制度中保险公司无法正确选取会计事务所的一大难 题。 河海大学商学院硕士学位论文 第2 章我国上市公司审计舞弊现状分析 2 1 舞弊现象的由来 1 什么是舞弊 自从公与私的概念出现，舞弊的种子也就深深埋下，舞弊带来了不公平的 竞争和分配结果的不公平，舞弊破坏了正常的道德价值观念，也败坏了社会风 气。那么究竟什么是舞弊昵? 对舞弊的定义有多种，在美国对舞弊具有代表性的 定义有： 美国密歇州刑法的定义是：舞弊是一种犯罪。 美国最高法院从民事意义上给舞弊下的定义是：舞弊是一种民事侵权行 为。 美国和加拿大两国人合著查处舞弊技巧与案例一书中的定义是：舞弊 是有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。【5 j 美国国家审计准则第8 2 号通知对舞弊的定义是：为了褥到他人的信 任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此行 为获得利益，同时对第三者因此行为造成损失。此条定义可以说是目前在美国 最高的、最具权威性的定义。 舞弊是集团整体或个人在进行财务活动或从事高尚行政生涯时有预谋、故 意地通过种种欺骗性的手段和违法违规行为来获取一定的利益。从定义可看 出：舞弊至少包括以下几方面含义：其一，舞弊的特征是有预谋、故意的行 为：其二，舞弊的手段具有欺骗性；其三，舞弊行为表现为违法违规：其四， 舞弊的目的是为了获得一定的利益。 我国独立事计具体准则第8 号一错误和舞弊对错误和舞弊进行了划 分，做出了原则性规定：错误是“指会计报表中存在的非故意的错报和漏报” ( 第二条) ，舞弊是“导致会计报表产生不实反映的故意行为”( 第三条) 其次，“错 误与舞弊”准则在第九条中对错误和舞弊包括的内容做出了具体说明，错误主 要包括：( 一) 原始记录和会计数据的计算、抄写错误；( 二) 对事实的疏忽和误 解；( 三) 对会计政策的误用。舞弊主要包括：( 一) 伪造记录或凭证；( - - ) 侵占资 产；( 三) 隐瞒或删除交易或事项；( 四) 记录虚假的交易或事项；( 五) 蓄意使用不 1 0 上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研宄 当的会计政策。可见，舞弊与错误有本质的区别：舞弊系行为人具有实现不良 动机和企图，经不住物质利益等诱惑，利用管理上的漏洞而策划和实旅诸如挪 用现金、贪污公款、盗窃财物等不法活动，并采取销毁证据、伪造证据、转移 财物等掩盖手法。而错误并非行为人预谋或故意所为，而是其不精通业务、技 术、政策，不精心操作以及组织管理不善所致，且在其发生后行为人未实施任 何举动加以掩盖。 可见，舞弊在性质上属故意行为，而错误系过失行为。从结果及表现形式 来看，舞弊的结果在数值上既可能是实物负差( 如贪污公款、盗窃财物所导致的 财产短缺) ，也可能是账面的正差( 如操纵盈余所导致的利润虚增或粉饰财务状况 导致的资产虚列等) 。其对核算内容都产生较严重的实质性影响，且形式一般较 为隐蔽，迹象不明，难以发现。而错误系行为人过失所致，其结果可能是正数 也可能是负数，且数值一般较小，所以一般发生错误要比发生舞弊性质较轻， 影响也较小，但在一定条件下二者可以相互转化，无意的错误发生积累到一定 程度，如由于管理漏洞而疏忽，不及时检查纠偏，很容易被行为人利用，转化 为有意识的金额巨大的舞弊行为。 在有偿服务的注册会计师审计实践中，虽然有以上区分舞弊与错误的原则 性规定和具体说明，但是为了不失去客户，事实上，相当一部分注册会计师未 按上述办法进行处理，而是有意、无意地混淆了二者之间的界限，将“故意行 为”视为“非故意的错报或漏报”将舞弊当成会计错误加以处理，这其实是在 变相地纵容、伙同舞弊。 2 舞弊理论一一舞弊产生的诱因 是什么导致舞弊行为的产生? 这是所有舞弊理论力图诠释的问题。对这一问 题的解释有助于我们深入了解舞弊行为，从根本上解决舞弊问题，西方在这领 域有代表性的理论主要有：二因素论( 冰山理论) 、三因素论( - - 角理论) 和四因素 论( g o n e 理论) 。【6 】 ( 1 ) 二因素论( 冰山理论) 二因素论是把各种导致舞弊行为的因素分为两大类，并比喻为海平面上的 一座冰山( 如图一) ：冰山露出海面的部分是第一类因素，是人人都看得见的客观 存在的部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题。然而，舞弊问题的因素 河海大学两学院硕士学位论_ 文 中更为危险的是潜藏在海平面下的部分，是更主观化、个性化的内容，更容易 被刻意掩饰起来。包括行为人的态度、感情、价值观念、满意度、鼓励等等。 审计人员在考虑舞弊问题时，在海面上的看得到的都是必须考虑的部分，但 是，隐藏在海面下的部分也必须密切注意。 审计人员不应仅对组织的结构、内控、管理等方面的内容进行评价；还要 用其职业判断来分析、挖掘人性方面的舞弊风险。该理论强调，在舞弊风险因 素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。 图2 1冰山理论 平面 ( 2 ) 三因素论( - - - 角理论) 三因素论以美国会计师委员会主席斯蒂文阿波瑞齐特为代表，认为诱导 舞弊的因素主要有三种：机会、压力( 动机) 、借口( 道德取向) ，这三种因素之间 两两相互作用，并且只要其中一个因素足够强烈时，即使其它两个因素较弱也 会诱发舞弊。世界六大会计公司中的毕马威公司基金会研究也发现，舞弊一般 由三个最基本的因素一一舞弊动机( 压力) 、舞弊机会、忠诚性的缺乏共同作用。 第一，舞弊动机是舞弊行为内部原因和原动力，包括惯性犯罪的精神病动 机、追求显赫的地位等的利己性动机、怀有报复心理的思想性动机及来自各方 面的经济动机等。 第二，舞弊机会是客观环境中存在的因素，这些因素提供了通过一定的手 上市公司台计师审计舞弊问题的应对镱略研究 段、方法来实旆舞弊行为的可能性。机会为违背信任、秘密解决问题开启了大 门，提供了途径。这种违背信任的行为可以是对内部控制政策或程序的逾越， 也可以仅仅是对内部控制制度漏洞的利用。一个人在一个组织内部的地位越 高，他所被赋予的信任度也就越大，更大规模的舞弊发生的可能性也就越大。 如财务副总经理有不经过复核就批准投资的权力；没有人去计算存货数量，因 此存货的损失不会被知道，高层管理人员经常拿存货回家，树立了一个坏的榜 样。 第三，舞弊第三个因素，忠诚性的缺乏。事实上，每个人，即使是最狂暴 的罪犯，也知道正确和错误的区别。但为什么还会犯罪呢? 原因在于缺乏忠诚 性，缺乏按道德价值标准来约束、驾驭自己的能力。例如雇员舞弊就是缺乏对 公司的忠诚性，往往表现为舞弊者为自己的舞弊行为寻找种种借口，如：我是 借款，我会还的；我这么做是为了证明我的能力，等等。 ( 3 ) 四因素论( g o n e 理论) 四因素论是西方对舞弊诱因的另一种分类方法。这一理论把舞弊的诱因分 为四种：贪婪( g r e e a ) 、机会( o p p o r t u n i t y ) 、需要( n e e d ) 和暴露( e x p o s u r e ) ，其中 “贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境 有关，这一点与二因素理论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊行 为的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴 露”因素，认为舞弊行为被发现、被揭露的可能性大小以及被发现、被揭露后 的惩罚强弱将会影响舞弊者事前判断是否实施舞弊的决定。 3 现阶段舞弊产生的主要成因 纵观国内外，舞弊的存在主要有以下因素： ( 1 ) 舞弊的客观因素 在国际社会大家庭中，多种所有制形式的并存，不同利益主体经济利益矛 盾的存在，以及法规制度的不健全等社会经济因素都是产生舞弊的原因。具体 地讲，形成舞弊的客观因素如下： 多种所有制形式的并存是产生舞弊的经济基础 我国是如此，国外也不例外。这是因为：其一，不同所有制单位之间的交 易活动容易产生舞弊。因为不同所有制的各种单位都有不同的经营规模、经营 河海大学两学院硕士学位论文 方式和管理要求，尤其是他们在经营的自由度上存在很大的差别，民营企业的 经营自由度显然强与国有企业。当国有独资或控股企业和民营企业在进行交易 活动时，民营企业可以采用较灵活的经营方式，包括现金的大额交易，而国有 独资或控股企业却受到现金管理条例的制约，只能动用银行存款。民营企 业和国有独资或控股企业仅在现金管理上的权力不对称，就容易造成民营企业 利用现金进行舞弊，容易造成国有独资或控股企业套取现金或将收入的现金隐 匿起来，或私设小金库的情况。其二，不同所有制单位的管理要求、管理程度 不同，特别是在他们的内部控制上存在较大的差别。国有独资或控股企业的内 部控制，一般来讲，比较健全，能够认真贯彻执行有关制度。但是，民营企业 的内部控制就相当薄弱，有一些民营企业还是家族式管理，根本不重视内部控 制如果国有独资或控股企业与民营企业发生交易活动，国有独资或控股企业健 全的内部控制也可能失效，从而导致舞弊的产生。其三，不同所有制形式的企 事业单位经济利益不同，可能会相互利用，相互掩盖，产生舞弊。如一方不做 销售收入，另一方亦不做购入账，双方均可获取税收利益。1 7 j 不同利益主体的经济利益矛盾是舞弊的经济源动力 现代经济社会中的种种矛盾，都起源于经济利益。现阶段有以四种利益主 体矛盾，促使舞弊泛滥。其一，所有者与经营管理者之间的利益矛盾，这是大 家所熟悉的受托经济责任关系。在所有权与经营管理权相分离的市场经济条件 下，所有者与经营者通过“契约”方式固定各自的利益分配关系。订立契约和 执行契约的主要信息依据是反映经营管理者业绩的会计数据资料，经营管理者 不仅想取得契约中规定的经济利益，还想取得契约之外的经济利益。但是，通 过加强经营管理取得较好业绩并非易事，而通过会计舞弊则可以较容易使会计 账面业绩符合契约中规定的业绩条件。其二，不同经营管理者之间的利益矛 盾。在一个组织结构层次日趋复杂的企事业单位内部，高层经营管理者需要将 其经营管理权层层分解，委托给下属职能部门和基层部门的经营管理者，由其 在“契约”规定的权力范围内经营管理，同时，允诺下属按“契约”规定兑现 其应得的个人利益，从而形成内部经营管理者之间的层层代理关系。下一个层 次代理为了获得“契约”内和“契约”外的经济利益，也常常利用会计舞弊方 式粉饰业绩。其三，国家与企事业单位之间的利益矛盾。企事业单位作为纳税 上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研究 主体，依法纳税是其本身职责。但在法律法规和制度并不完善，执行并不十分 严格的情况下，利用会计舞弊方式偷漏国家税收，有时往往很奏效，这就使会 计舞弊成为企事业单位谋取非法或不当利益的常用方法。其四，国家与个人、 企业与个人之间的经济利益。从国家与个人来讲，人人都要承担对国家的义 务，只是义务的程度各异，但收入较高符合纳税要求的人，则需要依法纳税。 而有的单位不仅不纳税，相反，单位还弄虚作假为个人偷逃税款。从企业与个 人来讲，企业提供各种完成任务的各种条件，而企业应根据个人任务的完成情 况，即根据他们的劳动数量和质量付给报酬。但是，企业与个人之间由于经济 利益的驱使，双方都有可能为了各自的利益而弄虚作假，欺骗对方。其五，股 份制企业，尤其是上市公司与广大股民及潜在投资者的经济利益矛盾。有些上 市公司为了圈钱，不惜一切代价采取各种舞弊手段，虚增资产，虚减负债，虚 列成本费用，虚增收入和利润，骗取股民和潜在投资者的信任，目前在我国， 这种上市公司的舞弊是比较典型的。【叫 法规制度建设不健全是舞弊产生的间接原因 我国由计划经济向市场经济过渡的时间并不长，对于市场经济的运作规律 还未完全掌握，市场经济中的消极东西不断的发挥作用。由于法规制度不健 全，对于市场经济中消极的东西还不能通过法规制度来规范，即使有的方面有 法规制度规定其运作，但持续时间不长，朝令夕改，使人无法适应。这种情况 在会计法规制度上表现尤为突出，这就为一些单位和个人钻法规制度不健全的 漏洞，进行各种非法活动提供了机会。 经济监督不力是产生舞弊的重要原因 经济监督包含会计监督和审计监督，在这里，主要是指审计监督。审计监 督在审计法中有明确规定，但在审计实践中，审计监督却没有充分发挥起 作用。这是因为：其一，审计独立部门直接受雇于企业，他们服务于企业，因 而往往他们无法对企业高层领导人实施监督。其二，会计处理主观因素较多， 诸如折旧的提取，差异的分摊，费用的分配，跌价、减值准备的级的计提等都 是人为来确定。由于会计处理人为确定的主观因素较多，这就为企业人为地调 节成本和利润提供了有利条件。当一定机会来临或为了应付某种局面时，将会 促使企业有意违法乱纪或违规操作，这也大大提高审计难度。其三，实施审计 河海大学商学院硕士学位论文 监督的成本较高，企业内部会计部门不愿履行协助审计的职能。在企业内部， 会计舞弊的手段越来越隐蔽，舞弊技术越来越高超，若对其审计则需花费很高 昂的费用，且不一定能查清楚，从而放弃了对舞弊的检查，这就为潜在的舞弊 人员转化为现实的舞弊人员提供了机会。其四，审计部门及其审计人员在履行 审计监督职能时，碍于情面，也不愿意得罪人，更不愿意得罪尚未定性的有一 定职位的所谓舞弊人员，在他们的心理上是害怕秋后算账的，因而对这部分人 监督不到位。因此，审计部门及其审计人员在审计监督中放弃了审计监督的权 力，从而使审计监督不力。 既然监督不力，舞弊就像苍蝇，凡是监督不到位的地方，就像有裂纹的鸡 蛋，苍蝇就会往裂纹里钻，舞弊就会产生，这是不以人的意志为转移的客观规 律。 ( 2 ) 舞弊的主观因素 舞弊的主观因素，即舞弊主体的贪婪。舞弊主体是指从事舞弊的单位和个 人。舞弊单位多属与管理层舞弊。他们主要是为了粉饰财务报告，取信于报告 的使用者，从而将真实财务数据变为不真实的、虚假的财务报告。他们这样做 无外乎是为了保住“乌纱帽”，再戴上更大的“乌纱帽”；保住现有的地位，进 而爬上更高的地位：继续享受已经取得的利益，进而获取更大的潜在利益。这 种向上的贪婪是永无止境的，与贪婪孪生的舞弊也就永无止境。【9 】 2 2 我国审计舞弊现象现状及影响 所谓审计舞弊，是指注册会计师在已知被审计单位财务报表有失公允的情 况下依然出具不恰当( 无保留意见) 的审计意见。 我国上市公司审计舞弊现状： i 上市公司“内部人控制”严重，导致劣质产品排挤优质产品 我国上市公司大多数都是国有企业改制形成，笔者从以下几个方面来分析 我国上市公司的现状。首先，从上市公司自身来看，其股权集中度极高，国有 股基本上就是第一大股东，并且大股东之间持股比例悬殊，从而造成“股独 大”的现象，股东大会往往成了大股东的“一言堂”。然而，国有股的持股主体 主要为原集团公司、国资局、国有资产经营公司和财政局等，从而导致了上市 公司的国有股东缺位。同时，董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的国 上市公司会计师审计舞弊问题的应对策略研咒 有企业，且大多数同时为公司高层管理人员，董事长兼总经理现象普遍，从而 形成了严重的内部人控制问题。负责聘任会计师事务所的股东大会流于形式， 其选择权也就转移到公司内部管理层的手中。其次，就公司外部机制来看，政 府监管尚不到位，无法对虚假报告进行有效约束，经理市场和接管市场还未成 形，不能对管理层造成真正的压力。另外，从市场投资者来看，国外投资者以 成熟型为主，主要依据注册会计师出具的审计报告来判断被审计单位的情况并 做出决策，他们更倾向于信赖信誉良好的会计师事务所提供的审计信息，促使 会计师事务所出具高质量的审计报告。而目前，我国证券市场仍然处于成长 期，投资者以投机型为主，其决策较少依赖公司对外披露的会计信息，对高质 量审计信息的需求明显不足。不合理的公司治理结构、无效的外部治理机制以 及盲目的市场投资者导