（会计学专业论文）高新技术企业无形资产确认与计量问题探讨.pdf

摘要 摘要 二十一世纪是知识经济时代，知识经济是以知识资源为基础的一种经济形 态，也是种“以知识为主导的经济”。以知识密集型技术为基础的高新技术产 业成为知识经济时代的支柱产业，不仅是一个国家或地区获取长期竞争优势的 主要源泉，也是社会经济可持续发展的推进器。高新技术企业作为高新技术产 业创造价值、实现价值的载体，对传统会计提出了挑战。 从会计的角度看，无形资产占整个社会资产的比重显著增加，在一些高新 技术企业里，凝聚着知识和智慧的专利权、商标权等无形资产与日俱增，它们 的比重甚至超过了固定资产而位居企业的首位。如何衡量高新技术企业的无形 资产价值，建立起一套完整的会计核算方法、体系具有十分重要的理论意义和 未来的应用价值。然而，目前对高新技术企业的研究尚处起步阶段未成熟，还 未形成一套公认的、可以在实践中运用的理论方法。无形资产会计的理论与实 务便成为近年来财务会计领域争论的焦点，今后仍将引起更多专家学者的广泛 关注和积极参与。 本文从中国沪、深两市信息技术业高新技术上市公司年报披露的信息入手， 揭示无形资产在高新技术企业中所处的地位以及目前高新技术企业无形资产的 会计处理的现实状况；随后，本文通过比较国内外对无形资产的确认与计量的 不同规定，针对高新技术企业的特点，分别对无形资产的性质、分类、确认、 计量等问题进行了论述，着重阐述了高新技术企业无形资产的确认、计量属性 的选择以及后续计量的问题，并对此提出了改进的建议。 关键词：高新技术企业无形资产确认计薰 a b s l r a c i a b s t r a c t 2 1 s tc e n t u r yi st h ek n o w l e d g ee c o n o m i c a l t i m e t 1 l ek n o w l e d g ee c o n o m yi s o n ek j n do fe c o n o m i cf o mb a s e do nt h eh l o w l e d g cr e s o u r c e sa n di ti sa l s oo n ek i n d o fe c o n 伽1 y1 e db yk n o w l e d g c t h e h i g l l - t e c hi n d u s t 彤w h o s ef o u n d a t i o n i s k n o w l e d g ec o n c e n t r a t e dt e c h n o l o g y ，h a sb e c o m et h ep m pi n d u s t r yi nt h ek n o w l e d g e e c o n o m i c a lt i m e ，t l l em a i nf o u n t a i n h e a df o ran a t i o no r 髓a r e at og a j nl o n g t e 咖 c o m p e t i t i o ns u p e i i o r i t y a i l dt h ep m p e l l e ro ft h es o c i a l e c o n o m y s d u r a t i v e d c v e l o p m e n t t h eh i g l l - t e c hi n 血s t r yh a sp r o p o s e dt h ec h a l l e n g et ot r a d i t i o n a l a c c o u m i n g t h ep m p o r t i o no ft h ei n l a n 舀b l ea s s e t sh a sad r a m a t i ci c r e a s ei nt h en a t i o n a l a s s e t sa saw h o l e a ts o m eh i 曲- t e c he n t e r p r i s e s ，t l l ei n t a n 舀b l ea s s e t ss u c ha sp a t e n t ， t r a d e m a r ka r es t e a d 王l yo nt h ei n c r e a s e t h e yh a v ee v e ns u r p a s s e dt h ef i x e da s s e t sa n d b e c o m et h em o s ti m p o n a mp r o p e n yi 1 1t h ec o m p a i l y h 0 wt 0w e i g ht h ep m p e n y v a l u eo fm eh i g h t e c he n t e f p f i s ea n de s t a b l i s ho n es e to fc o m p l e t ea c c o u n t i n g m e t h o d ss y s t e m sh a st i l e e x t r e m e l yi m p o f t 卸tt h e o r ys i g n i f i c 锄c e a i i dt h ef i i t u r e a p p l i c a t i o nv a l u e h o w e v e r ，l h er e s e a - c ho nh i g h - t e c he n t e l p r i s ei s a tt h es 曲t i n g s t a g ea tp r e s e n t ，f a ff r o mf 0 皿i n g 叫es e to fr e c o g n i z e da i l dp r a c t i c a lt h e o r ) rm e t h o d s s ot h et h e o r ya n dp r a c t i c eo fi n t a l l 酉b l ea s s e t sh a sb e eaf o c u si nt h ef i e l do f f i n 卸c i a la c c o u n t i n g nw i l ls t i l la m u s em o r ee x p c n sa i i ds c h o i a r si n t e r c s ta n d p o s i t i v ep a r t i c i p a t j o n 矗o mn o wo n t 1 l et h e s i ss t a n sw i t ht h ei n f b r m a t i 呻d i s c l o s e di nt h es t o c km a r k e ti nt h e t e c h n o l o g yi n d u s t r yt oi n n e c tt h es t a t u eo ft h ei n t a n 舀b l ea s s e t sa n dt h er e a lc o n d i t i o n o ft h ea c c o u m i n gp r o c e d u r e so ft h ei i i t a n 垂b l ea s s e t si nt h el l i g h - t e c he n t e f p f i s e t h m u g l lt h ec o m p a r i s o no ft i i er e c o 印i t i o na n dm e 醛u r c m e n to fi n t a i i 画b l e 勰s e t s ， t h e n r e s p e c t i v d yd i s c u s s e s t h ec h a 阳c t e r i s t i c s ，d a s s i t i c a t i o n ，i d e n t i 6 c a t i o ，a n d m e a s u r e m e n t ，a o r d i l l gt ot l l ec h a 阳c t e d s t i c so ft h ek g h 一c c h 朋t e i p s e t h et h e 西s p u t sm o r ee m p h a s i so nt h er e c o g n i t i o n 翘dm e a s l l f e m e n to fi n t a n g i m ea s s e t s ，l h e c h o i c eo ft h em e a s u r e m e m ， 柚dt h e 鲫b s e q u e n tm e 雒u r e m e n t ， m a k e ss o m e s u g g e s t i o n sc o n c e m i n g t h e s ep l d b l e m s k e yw o r d ：h i g l l t e c he n t e i p r i s e ，i i l t 卸百b l ea s s e t s ，r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e m i i 学位论文独创性说明 本人郑重声明：今所呈交的( ( 高新技术企业无形资产确认与计量 问题探讨论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研 成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都 经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 辑 日期：k 面年月! 三日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) ， 作者签名：型至蜘师签名：k ! 妇期：酵月业日 。 l 1引言 1 1 论文研究的理论及现实意义 1 1 1 研究背景 ( 1 ) 知识经济的到来与高新技术产业空前发展 世界经济发展已经进入“知识经济”( k n o w l e d g ee c o n o m y ) 时代，其显著 特征是：以知识密集型技术为基础的知识产业或高新技术产业，已经成为全部 产业的核心，是一个国家获取长期竞争优势的主要原动力，是社会经济可持续 增长的重要推进器。知识经济的到来是高新技术产业发展的结果，走出了“工 业化后工业化”并初步实现了信息化的发达国家，其计算机、电子和航天 等高新技术产业的产出和就业的增长是最快的。 过去1 0 年中，经合组织成员国的高新技术产品在制造业产品中的份额翻了 一番多。就美国来看，其高新技术产业带来的经济增长已经远超过工业经济时 代的支柱产业建筑业带来的经济增长。有人说，美国微软公司总裁比尔盖 茨现象的出现是知识经济开始形成的标志。近几年来，微软公司平均每周增加 资产4 亿美元，现在微软公司的产值已超过美国三大汽车公司产值的总和。1 资产投入无形化是知识经济的主要特征之一，而无形资产将代表一个国家 的经济实力，对促进经济增长和社会生产力发展发挥着越来越重要的作用，现 在重要发达国家的国内生产总值的5 0 以上是以知识为基础的，有的国家这一比 例达到7 0 8 0 。2 从美国经济发展阶段来看，自进入9 0 年代，美国经济已持续增长了7 年 ( 3 一4 ) ，并伴随着低通货膨胀率( 3 以下) 和低失业率( 4 5 一5 ) 。这种“非 理性繁荣”归功于占美国g d p 6 2 ，增长速度保持在8 _ l o 的高科技产业。高 新技术产业以及高新技术企业的发展对国家经济增长的作用是显而易见的。3 根据国务院颁布的国家中长期科学和技术发展规划纲要：到2 0 2 0 年， 全社会研究开发投入占国内生产总值的比重提高到2 5 以上，力争科技进步贡 献率达到6 0 以上，对外技术依存度降低到3 0 9 6 以下，本国人发明专利年度授权 1 陈华高新技术产业发展和风险瓷本支持科技日报1 9 9 9 ，2 2 无形资产研究论文集编委会无形资产研究( 全国第三届无形资产理论与实务研讨会论文集) 中国经济 评论2 0 0 3 ，8 3 吕献海等知识爆炸：高科技与知识经济北京：科学普及出版社，2 0 0 4 1 引言 量和国际科学论文被引用数均进入世界前5 位。1 可以想见高新技术产业未来的 发展必然更加迅速，会给社会经济、生活带来更大的变革。 ( 2 ) 无形资产已成为知识经济条件下高新技术企业最重要的资产 资产是一个企业最重要的经济资源，资产与人力资源及其他资源结合，可 以为企业生产商品和劳务，给企业带来收入，企业收益最终必然会体现为资产， 因此，资产是企业管理的核心。在现代科学技术高度发达的今天，专利权、专 利技术、商誉、商标、研究与开发( r d ) 投入、专营权等无形资产已逐步取代 有形资产而成为企业最重要的资源。无形资产与企业的研究与开发、企业管理 模式、竞争战略等紧密联系，成为研究企业经营与发展不可缺少的一个重要部 分。对于以科学技术为核心的高新技术企业，其资产结构应当具有不同于一般 企业的特点，即无形资产在全部资产中所占比重较大，高新技术企业价值的创 造将主要依赖无形资产，而不是工业经济时代的有形资产，由此使无形资产在 高新技术企业中具有了更为重要的意义。 布鲁斯金研究所( b r o o k i n g si n s t “u t e ) 的研究表明，各种企业组织无形 资产价值不断增加，而且变化的步伐持续加快。布鲁斯金研究所的马格利特布 莱尔( m a r g a r e tb l a i r ) 认为有形资产的价值持续大幅度下降：“如果你只看各 家公司的各种有形资产，你看到的只是可以用各种一般会计技术计量其价值的 东西。现在，这些东西的价值还占不到公司价值的1 4 。公司价值的另外7 5 来 源于公司账簿上没有计量的或报告的东西。”2 因此，无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体3 ；核心竞争力以 无形资产为基础，是企业通过多种无形资产的有机整合而形成的，拥有一定数 量和质量的无形资产是培育企业核心竞争力的必要条件，并决定着企业价值的 高低。4 可以想见，随着知识经济的到来，谁掌握了专利、专有技术等无形资产， 谁就会走在世界经济发展的前列。 在当今激烈的市场竞争中，一个企业拥有无形资产数量的多少、价值高低 是其技术水平和竞争能力的标志。许多世界著名的跨国公司都拥有大量的专利、 专有技术和驰名品牌等无形资产，据有关资料显示，美国可口可乐公司就是靠 其“可口可乐”的商标权和饮料配方这些独特的无形资产占领世界饮料市 场的每一个角落，其股票价格一直成倍的增长，市价曾高达其账面价值1 3 倍之 多，曾是热门股中增幅最高的，价格收益比率为2 6 ，交易价格比蒲耳氏股价 1 h n 口：n 州s s i n a c o m ，诅f 啦0 0 6 0 2 0 9 ，1 4 3 8 9 0 5 7 4 7 2 柚t n l l ：国家中长期科学和技术发展规划纲要 2m a r 岛a r c tm 珈a i fa n ds t e v 蛐m h w 叫m 蛆u n 神蛐w e a l m ：o e p o no f t h e 胁。蜘铲t 躯kf o f c eo n i n t 柚g i b l 鼯 s h i “g 【o n ，d c ：b r o o 幽萨i n s i i m 曲np 地鼹r 2 0 0 1 5 6 3 李悠诫，陶正毅，白大力企业如何保护核心能力的载体：无形瓷产对外经济贸易大学学报，2 0 0 0 ，4 4 汤湘希无形资产会计的新发展企业核心竞争力会计会计论坛，2 0 0 3 ，1 ：5 3 2 弓l 言 指数高出4 0 。1 国家贸易发展状况的数据表明，技术贸易增长速度远远超过有 形商品。由于知识经济是以知识为基础的经济，而无形资产恰恰主要是各种知 识在企业的具体表现形式，所以，知识经济时代是无形资产占主导地位的时代。 ( 3 ) 对高新技术企业无形资产会计问题的研究尚待深入 目前理论和实务界对高新技术产业和高新技术企业的特点研究还有待深 入，而且目前的研究还局限在对高新技术企业研发费用的会计处理上；对高新 技术企业无形资产会计问题的研究更多地采用单一的规范研究的方法，缺乏有 力的数据支撑，对目前我国高新技术企业无形资产的现状关注不够。而知识经 济的发展迫切要求加快对高新技术企业无形资产的确认与计量的全面探讨和研 究。 1 1 2 论文研究的理论与现实意义 然而，随着无形资产在总资产中的比重增大，对传统的无形资产的界定、 价值确认、计量及摊销等带来了极大的影响与冲击，尤其是对高新技术企业而 言，作为推动知识经济技术进步的原动力，其无形资产的会计处理是影响高新 技术企业财务报表的重要因素，甚至决定高新技术产业的发展状况及未来前景。 我国财政部虽然积极出台了一些关于无形资产会计处理及信息披露方面的准 则、制度，但在理论和实务界仍存在较大的争议。 针对这种情况，本文首先介绍高新技术企业及其特点，随后从中国沪、深 两市高新技术上市公司年报披露的信息入手，揭示无形资产在高新技术企业中 所处的地位以及目前高新技术企业无形资产的会计处理的现实状况：随后，本 文通过比较国内外对无形资产的确认与计量的不同规定，分析了我国在高新技 术企业无形资产确认与计量上存在的主要问题，并探讨了改进的设想，以求抛 砖引玉，希望政府部门和学术界各方共同努力，合理有效地解决高新技术企业 面临的无形资产的确认和计量问题，促进我国高新技术企业的健康快速发展。 1 2 文献综述 1 2 1国外无形资产会计的研究情况 无形资产的形成始于1 9 世纪工业革命时期。由于工业革命促进商品经济迅 1 h t i p ：w 嘶m 哪_ w w 吼c o m 伽7 9 b 樯廖副m d 雠0 1 h t m ( 无形赍产网) 上市公司的无形资产 3 弓【言 速发展、繁荣，并推进现代工业的形成，使国际市场日益发育成熟，商品竞争 加剧，企业专有技术、商誉等无形资产要素逐渐形成。为了对其加以保护，有 关国家着手制定了相关法规，于是出现了专利、版权和商誉等无形资产的概念。 无形资产的迅速发展，主要是在第二次大战后。在这一时期里，科技进步 日新月异，现代工业以空前的速度和规模发展，技术密集型企业迅速成长，无 形资产作为重要的生产要素发挥着巨大的作用。世界上一些成功的大企业，往 往拥有大量的无形资产。在美国，一项对5 0 0 家大公司所作的调查表明，从1 9 6 9 年到1 9 8 9 年的2 0 年间，平均每家公司报表反映的无形资产增长了2 9 倍，这样 作为企业资产有机构成的无形资产已完全形成。而在会计上需要对其反映和监 督，就相应地形成无形资产会计。1 由于无形资产没有实物形态，只表明企业拥有一种法定权利，或者拥有高 于一般收益水平的能力，因而使得其会计处理存在一定难度，各国会计组织对 此均进行了长期的研究，并取得了不少成果。 ( 1 ) 有关无形资产会计准则的制定 在美国，无形资产( 包括研究与开发活动和计算机软件) 会计所依据的会 计准则主要有： 会计原则委员会意见第1 7 号无形资产( 1 9 7 0 年8 月) ；财务会计 准则公告第2 号研究与开发费用会计处理( 1 9 7 4 年1 0 月) ；财务会计准 则公告第“号汽车运输业的无形资产的会计处理( 1 9 8 0 年1 2 月) ；财务 会计准则公告第6 8 号研究和开发安排( 1 9 8 2 年1 0 月) ；财务会计准则公 告第8 6 号对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理 ( 1 9 8 5 年8 月) 。财务会计准则公告第1 4 2 号商誉及其他无形资产( 2 0 0 1 年7 月) ，不再要求上市公司对商誉以及没有明确使用年限的无形资产进行摊销， 而改为减值测试并计提减值准备。 在英国，上世纪末和本世纪初，列克、迪克西等人曾在会计师杂志上 发表有关论文，被广泛引用。1 9 8 2 年1 0 月，英国会计准则委员会( a s c ) 发布 了第3 0 号征求意见稿( e d 3 0 ) ，正式表达了它在无形资产中的商誉及其他问题 的立场。此后两年，a s c 广泛征求各界意见，于1 9 8 4 年1 2 月以s s a p 2 2 的形 式正式公布，并从次年1 月1 日起生效，这标志着英国会计职业界正式对其会 计处理作了规范。1 9 9 0 年2 月，英国会计准则委员会公布了第4 7 号征求意见稿 ( e p 4 7 ) ，对第2 2 号标准会计实务公告作了彻底修订，同时发布了有关无形固 定资产的征求意见稿( e 0 5 2 ) 。在得到反馈意见后，会计准则委员会于1 9 9 3 年 吕献海等知识爆炸：高科技与知识经济北京：科学普及出版杜，2 4 t3 4 4 日l 言 1 2 月发布了一份题为商誉和无形资产( 讨论题) 的文件，并加紧了对无形资 产准则的制定工作。1 9 9 7 年英国会计准则委员会发布了财务报告准则第1 0 号 商誉和无形资产( f r s1 0 ) 。 国际会计准则委员会( l 峪c ) 在无形资产相关问题上也作出一些规范。1 9 7 8 年7 月，i a s c 公布了第9 号准则研究和开发活动的会计，此后于1 9 9 3 年1 2 月又颁布了修订稿。1 9 8 3 年n s c 公布的第2 2 号企业合并会计准则中，对 商誉问题作了规定。1 9 9 8 年9 月i a s c 正式公布了国际会计准则第3 8 号无形 资产( i a s 3 8 ) 。 此外，欧洲共同体( e c ) 、澳大利亚、新西兰、加拿大、日本等国和香港的 会计组织均对无形资产会计规范作了有益探索。 ( 2 ) 有关学者的定义 佩顿( p a t o n ) 是比较全面论述无形资产问题的会计学家之一。佩顿( 1 9 6 3 ) 对无形资产下了两个定义，其一是在一般意义上将无形资产定义为“归属于某 仪企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物( c o n s j d 啪t j 衄) 、因 素( f a c l o r ) 或要素( e l 啪e n t ) ”。1 其二是从总体上给无形资产下了定义：“从总 体上，无形资产可定义为构成企业整体的总成本或超过其中合理地分配给特定 有形财产的那部分成本的数额。”对这一定义的进一步解释则是，“无形资产是 一个剩余值，即企业作为整体的法定价值超过各种单个有形财产的法定价值总 额之间的差额”。佩顿( 1 9 6 8 ) 在对美国注册会计师协会第1 0 号会计研究论文 集( a r s l o ) 所作的评论中，进一步把无形资产分为三种：与促销活动有关的成 本，如广告费等；与生产技术有关的成本，如配方、工艺方法、专利权等；与 企业组建和开办有关的成本，如开办费等。2 1 9 2 7 年，哈特菲尔德( h a 懂| e l d ) 在其出版的会计学：它的原理与问题 一书中指出：“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、 商标、专营权以及其它类似的财产。”并承认，“这一词句并不十分恰当，但是 除了列举其内容而外，确实不易把有形资产和无形资产划分清楚。”时至今日， 仍有许多采用列举方式定义无形资产的观点，但已呈现出以无形资产的内涵定 义无形资产的趋势。 亨得里克森在1 9 9 2 年的新版会计理论一书中提出了广义的无形资产定 义，并列示了两类可称为无形资产的项目，第一类是传统的无形资产，包括品 牌、版权、未履行的契约、特许权、未来利息、商誉、许可证、经营权、专利 1 w a p a t o n a 渤u n h n g n e 哪a c c 叩n t 吣s 刚蛔p m s ，n d ，1 9 2 2 ( 唧m t e d i n l 9 6 3 ) ：3 0 8 26 r c a l l c t t n 0 0 l n a 洲l i g f o r g o o d w m a c o o u t i n g r c a r c hs t u d y 1 0 ，a i c e a ，1 9 6 8 1 4 3 1 4 5 5 引言 权、唱片母带、秘密工艺、商标和商号等；第二类是递延借项，包括广告和促 销费用、预付稿酬、举债成本、法律成本、市场研究费用、开办费、车间重组 费用、修理费、研究开发费和培训费等。1 巴鲁克列弗( 2 0 0 1 ) 认为，无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非 金融形态( 股票或债券) 的要求权。当这些要求权得到法律的保护后，就被成 为知识产权，如专利权、商标权或著作权( 版权) 2 1 2 2 国内无形资产会计的研究情况 ( 1 ) 有关无形资产的会计准则和制度的制定 我国随着市场经济体制的建立和完善，逐步制定了无形资产的核算及会计 处理的准则和制度。在1 9 8 9 年颁布的国营工业企业会计制度会计科目和 会计报表列入了企业的无形资产。1 9 9 2 年颁布的企业会计准则和财务 通则中，我国首次以法规形式对无形资产做出正式完整的定义，并对无形资 产核算作了规定，但并没有圆满地解决无形资产的核算问题。在2 0 0 1 年起实施 的企业会计准则无形资产中，对无形资产的范围做出明确规定。准则 中第三条无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资 产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。这些 无形资产如果是企业购买取得的，可根据成本入账，如果是自行开发的并依法 申请取得的，除必要的注册费、律师费可以入账外，开发费用只能列入当期损 益。不可辨认无形资产是指商誉，它只有在企业购并时，买方支付的价款超过 卖方账面净资产的差额部分方可入账；自创商誉则不能计入资产。 在2 0 0 6 年初财政部对企业会计准则无形资产进行了修订，此次修 订在无形资产的定义、范围界定、研发费用的处理等方面都体现了在新的形势 下无形资产会计的新的变化和发展。新准则规定，无形资产指没有实物形态的 可辨认非货币性资产，不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉 排除在外；取消原准则第1 0 条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入 的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。研究费用依 然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件， 就可以资本化。新准则还增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理等规定。 ( 2 ) 有关学者的研究 1 转摘自方荣义：“无形资产定义和特征探讨”，葛家澍教授、余绪缨教授从教五十周年论文集财务台 计理论研究，厦门大学出版社，1 9 9 5 2b a 邝c hk i n b n g i m e s ：m 蛐a 辨m 曲t ，m c a 鲫批m e n i ，蛳d r e p o f t i n g w 晒h i n g i o nd c ：i h o o k i n g si n 砒i m t i o n p r e s 文c 2 0 0 1 6 引言 笔者对中国期刊网1 9 9 5 年至2 0 0 5 年6 月近l o 年的相关内容进行了检索， 分别按以下关键词：无形资产、知识经济+ 无形资产、高新技术企业( 高科技企 业) 、高新技术企业( 高科技企业) + 无形资产进行了分类检索，并对所收集的 资料进行了分类整理。检索结果见附表1 。 笔者根据检索结果进行了绘制了文献回顾分析图，见图1 。 图l 文献回顾分析 从上述的文献整理来看，我国目前关于无形资产的文章逐年增加的趋势比 较明显，2 0 0 4 年关于无形资产的期刊论文3 0 0 余篇，其中核心期刊的论文发表 数接近8 0 篇，从图1 也可以看出，关于高新技术企业无形资产问题的研究也呈 现上升趋势，从1 9 9 5 年的4 6 篇，至2 0 0 4 年达到的1 8 9 篇。这说明，随着知识 经济到来理论界对上市公司的信息披露研究的更加深入，也反映出现阶段我国 企业无形资产面临的问题，尤其是知识经济条件下的高新技术企业面临诸多的 新问题，从而也对会计上无形资产的确认和计量提出了新的要求。 我国学者在无形资产研究方面，曾有过举世瞩目的成就。1 9 2 6 年，杨汝梅 ( 1 8 9 9 一1 9 8 5 ) 以商誉及其他无形资产获得美国密西根大学的博士学位，并于 次年正式出版成书，引起了广泛关注。长期以来，该书一直被美国会计界奉为 关于无形资产的唯一专著，研究商誉和无形资产的文献，大都引用过其中的观 点。 除了杨汝梅在5 0 多年前曾专门研究过无形资产外，尚未找到1 9 7 8 年以前 国内有专家学者独立地系统研究无形资产的资料。出现这种情况是不值得奇怪 的。在计划经济条件下，无形资产是没有其生存资格的，无形资产仅仅被当作 引言 西方企业会计用语，无形资产在8 0 年代末9 0 年代初开始受到一定的重视，是 同资产评估的需要紧密相连的。1 9 9 0 年，中国经济出版社出版了王久华编著的 企业资产评估一书，该书的第七章无形资产评估，提到了无形资产的基 本概念。目前，国内己经出版的无形资产专著足有几十种。除少数专著，如邓 小洋博士的商誉会计论、于长春教授的无形资产会计、于玉林教授的现 代无形资产学、蔡吉祥无形资产学等与无形资产会计密切相关外，其他大 多数是围绕无形资产的评估编写的。 于长春( 1 9 9 9 ) 教授认为：“无形资产，亦称无形固定资产，有形固定资产 的对称，指企业中不具有物质实体，而以某种特有权利和技术知识形态等经济 资源存在并发挥作用的固定资产，尽管其价值形态缺乏横向比较的可能，但它 的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利，在不确定的未来期间内 为企业整体的生产经营服务。”1 蔡吉祥( 2 0 0 2 ) 认为：“无形资产是无形固定资产的简称，是指不具有实物 形态而主要以知识形态存在的独占经济资源，它是为其所有者或合法使用者提 供某种权利或优势的固定资产。这种资产应用得当可创造收益。无形固定资产 与有形固定资产一起构成了固定资产的总体。”2 由于现行会计准则对自创无形资产不予资本化，并且也不予公告，使得现 行财务报告对无形资产的信息披露存在严重不足。因此，围绕财务报告中无形 资产披露问题，会计学界对无形资产会计有用性的研究也不断升温。 于越冬( 2 0 0 0 ) 在人力资本与企业商誉的经济实质中论证了商誉的经 济实质是人力资本的超额效用，并且认为对商誉加以确认和计量可以使企业重 视对人力资本的管理、开发和利用。3 苑泽明( 2 0 0 1 ) 在其著作现代企业无形资产价值管理研究对无形资产 的确认、计量和披露提出了自己的看法。 薛云奎，王志台( 2 0 0 1 ) 对我国上海证交所上市的公司( 1 9 9 5 一1 9 9 9 年度) 为样本进行实证研究后指出：我国的上市公司应该在会计报表附注中列示有关 研究与开发支出的详细信息，至少也应该列明当年的管理费用中含有多少数额 的研究与开发支出的详细信息。 汪海粟( 2 0 0 2 ) 在其主编的无形资产评估中认为：为了更好地反映会 计目标，提高会计信息的相关性和可靠性，必须积极而稳妥地确认自创商誉， 并把它作为企业的无形资产加以利用和管理。 1 予长春无形资产会计上海。立倍会计出版社，1 9 9 9 2 蔡吉祥无形资产学海天出版社，2 0 0 2 ，6 3 于越冬人力资本与企业商誉的经济实质会计研究，2 0 0 0 0 2 8 引言 于2 0 0 2 年出版，由中南财经政法大学会计学院编写的无形资产理论与实 务问题研究中，对自创无形姿产的确认和计量问题、无形资产的投资问题、 无形资产的摊销问题进行了深入的探讨。 葛家澎、杜兴强( 2 0 0 4 ) 针对当前财务会计的诸多缺陷，对未来财务会计 的趋势做了一些预测，其中很大一部分内容是针对无形资产会计的改进。 马德林、朱元午( 2 0 0 5 ) 以近两年来发表的无形资产会计文献为样本，分 析和评述了我国在无形资产会计领域的研究现状和存在问题，提出了改进无形 资产会计研究的建议。 近年来，对高新技术企业无形资产问题的研究也正在学术和实务界逐渐兴 起，其中主要包括对高新技术企业无形资产评估、核算、审计和管理等方面。 但截止目前尚未见到探讨关于高新技术企业无形资产的确认、计量和披露等会 计问题的专著，这些内容只有在一些探讨关于高新技术企业上市、创业板市场 以及高新技术产业、高新技术企业的发展等问题的专著中有所涉及，如： 吴文军所著创业板上市公司研究( 2 0 0 2 ) 第四章创业板上市公司的若干 会计问题研究中着重探讨了创业板上市公司无形资产的价值确定的问题。文中 认为，无形资产的价值计量本质上是会计问题，而非当前意义上的评估问题： 在无形资产价值认定上，可以借鉴市场经济发达国家的做法，即中小企业或高 新技术企业的无形资产价值，主要由公司发起人与后续投资者在达成共识的基 础上，通过契约来解决；公允价值是高新技术企业无形资产计量属性的理想选 择；高新技术企业无形资产使用加速摊销法将是大势所趋等。 王国刚所著中国创业板市场研究( 2 0 0 2 ) 第六章公司在创业板上市的几 个政策性问题中就无形资产的确认、分割机制作了论述。 周兵、陈兴述等著高新技术企业财务运作的经济学研究( 2 0 0 3 ) ，该书 第五章探讨了高新技术企业无形资产的特点、成本特性、价值的确定等。 从其他文献资料来看，最早有马华锋( 1 9 9 9 ) 发表于四川会计上的浅 议高科技企业无形资产的计价与披露一文，他在文中指出高科技企业中普遍 存在的问题是：“无形资产的整体规模偏小；无形资产的技术含量偏低；无形资 产管理缺乏规范。”并提出了关于“构建稳固的无形资产会计核算基础，充分披 露无形资产的真实价值”的几点建议。 陈英梅、邸彦彪、冯静( 2 0 0 2 ) 在高新技术企业无形资产核算的新思考 一文中，从无形资产的确认、计量、核算及在会计报表的列示等方面阐述了高 新技术企业无形资产的创新。 梁莱歆( 2 0 0 3 ) 从我国上市公司2 0 0 1 年的年度财务报告中随机选择了1 0 5 9 家高科技上市公司作为研究的样本，分别针对无形资产的规模、无形资产在企 业中的地位、无形资产的结构等做了分析，指出了其中存在的问题，并提出“要 改进和完善无形资产价值的评估方法，在现行的重置成本法、现行市价法以及 收益现值法的基础上进一步改进和提高无形资产价值评估的准确性，努力使无 形资产评估朝着法制化、数量化和价值化发展；对无形资产应当建立初始确认 和再确认制度”等建议。 文明予( 2 0 0 3 ) 提出“高新技术企业与传统企业相比，其特点是有形资产 的地位急剧下降，无形资产的地位逐步上升，成为企业资产的主体。”该文对无 形资产的现行核算方法进行了评述，对如何衡量高新技术企业无形资产的价值， 建立起一套完整的会计核算方法体系提出意见。 1 3 论文的框架及研究方法 1 3 1 论文的框架 本文共分为六个部分，各部分涵盖的主要内容如下： 第一章引言 本部分主要说明论文的研究目的与意义，对国内外无形资产相关问题的研 究进行了文献综述，进而提出论文将要研究和解决的主要问题，同时对论文的 研究方法进行了介绍。 第二章高新技术企业的界定及其特点。 本文探讨的是高新技术企业无形资产会计问题，因此本部分首先将弄清其 着眼的高新技术、高新技术企业等基本概念及高新技术企业的特点。商新技术 企业是从事一种或多种高新技术研究与开发及其商品化转化和生产的经济实 体，其主要特点在于：技术的先进性和产品的创新性；作为知识密集型的经济 实体所具有的高投入、高成长的特点；由高知识技术密度所导致的资产结构的 变化，即无形资产占有很大比重。此外，本部分也对近年来我国高新技术产业 的发展情况和对我国经济的贡献程度进行了简要的评述。 第三章无形资产定义及高新技术企业无形资产特点的辨析。 本部分对无形资产的定义进行了阐述，无形资产是指由会计主体拥有或控 制的、不具有独立实物形态、而对会计主体的生产经营等经济活动持续发挥作 用或直接为会计主体带来不确定未来经济利益的非货币性经济资源，其外在表 现为特定的知识权利或关系。本部分指出，高新技术企业的无形资产在其构成 1 0 弓i 言 上并无特别之处，一般包括专利权、商标权、非专利技术、计算机软件、商誉、 信息集成系统、创新型人力资本，但高新技术企业无形资产的特点有其特殊性， 主要表现在其高收益性、不确定性、无形资产占总资产比例较大以及存在方式 上的人身依附性。 第四章我国高新技术企业无形资产现状的分析与评价 本部分根据截止2 0 0 5 年6 月3 0 日公布2 0 0 4 年度财务报告的上市公司，选 择了信息技术业8 4 家上市公司作为研究的样本，选取了无形资产拥有量指标、 无形资产结构指标、反映无形资产增减变动的指标以及反映无形资产运营能力 的指标来对高新技术企业无形资产现状进行分析。从分析结果来看，样本公司 无形资产规模偏小；无形资产构成技术含量低；难以判定企业无形资产的自我 开发程度；无形资产价值计量方法不完善等。 第五章高新技术企业无形资产的确认。 本部分指出，无形资产确认的难题在于是否应对自创无形资产予以确认， 对高新技术企业而言，自创资产的确认不仅必要而且可能实现。本部分还对大 唐电信的无形资产确认案例进行了分析，反映了无形资产会计政策的变化对企 业业绩的影响。 第六章高新技术企业无形资产的计量。 本部分主要探讨了无形资产的计价应以公允价值为基础，并采用期望现金 流量计量的方法，并且提出，后续计量将逐渐成为无形资产计量的重心。本部 分还提出了高新技术企业自创无形资产计价方法存在的缺陷和改进的建议。 1 3 2 主要的研究方法 本文探讨高新技术企业的无形资产会计问题，高新技术企业是本文的出发 点， 1 、描述性方法( d e s c r i p t i v ea p p m a c h ) 目前国内外有关高新技术企业和高新技术企业无形资产会计问题的理论和 实践还在探索和酝酿中，因此，在结合实际探讨高新技术企业无形资产会计问 题之前，对上述内容进行描述和分析就显得十分必要，为此，本文对高新技术、 高新技术产业、高新技术企业的发展，理论界对无形资产的研究状况等进行了 系统描述，旨在界定高新技术企业无形资产会计研究的理论和现实背景，为探 讨高新技术企业无形资产会计具体问题作铺垫。 2 、对比分析方法( c o m p a r ea l l a l y s e s a p p r o a c h ) 高新技术企业区别于传统企业的特征是本文研究的出发点，因此，本文通 1 1 引言 过对比分析法比较了高新技术企业与传统企业的不同特征，国内、国外无形资 产初始确认的不同规定，以及高新技术企业无形资产计量属性的运用等问题。 3 、规范性方法( n o m a t i v ea p p r o a c h ) 与数据分析法结合 由于高新技术产业处于不断发展和完善的阶段，对其无形资产的会计处理 尚未形成公认的理论体系，本文主要采用规范研究的方法。但随着知识经济的 到来和高新技术企业的空前发展，无形资产会计问题已经成为高新技术企业会 计理论体系中尤为突出的领域，因此，本文尝试通过高新技术上市公司年度报 告披露的信息为依据，以统计学的方法揭示我国高新技术企业无形资产的现状。 1 4 主要的研究创新 本文的创新点主要体现在： l 、以高新技术的产业特点为基础，通过比较分析揭示了无形资产对高新技 术企业的特殊意义，用统计的方法对证券市场上信息技术业高新技术企业的无 形资产进行数据分析。 2 、采用对比分析法研究了各国对无形资产的会计处理的异同，并由此引出 我国的现行规定对高新技术企业无形资产会计处理的局限。 3 、较为系统地阐述了对高新技术技术企业无形资产确认、计量的建议a 1 5 研究不足 本文对高新技术企业无形资产现状的统计分析，仅选取了沪、深信息技术 业的公司，在样本量上还可作进一步扩充。在无形资产确认的问题上，尚未针 对研究与开发费用做更进步的论证。在无形资产采用公允价值计量的问题上， 提出了基本的估计方法，但对其可操作性和应用中会出现的问题尚未充分估计。 2 高新技术企业的界定及其特点 2 1 高新技术的涵义 “高新技术”、“高科技”一词最早出现在2 0 世纪6 ( ) 年代，1 9 8 1 年美幽出 现了以“高技术”命名的月刊。1 9 8 3 年“高技术”被正式收入美国出版的韦 氏第三版国际词典补充9 0 0 词中，从此，高新技术就作为一个正式的名词 术语被确定卜i 来，但是，埘高新技术还没有形成一个公认的、统一的界定。一 般从社会进步的角度定义，高新技术包括在某一历史阶段对人类社会、政治、 经济、军事等方面的进步产生重人影响的技术：从技术进步的相对性角度来说， 高新技术是相对于传统技术的一种新兴的、尖湍的技术；从辨证角度看，技术 本身也足变化的，今天是高新技术，明天也可能成为一般技术。1 商新技术是一个动态的、相对的概念，随着时间、地点的不同而具有不同 的禽义。我国认为，高新技术是建立在现代自然科学理论和最新的工艺技术基 础t 的，知识密集型、技术密集型，能够为当代社会带来巨大经济效益和社会 效益的技术，包括近几十年发展起来的微电子科学和电子信息技术、空间科学 和航空航天技术、光电子科学和光电子一体化技术、生命科学和生物工程技术、 材料科学和新材料技术、能源科学和新能源、高效节能技术、生命科学和环境 保护技术、地球科学和海洋工程技术、基本物质科学和辐射技术、医药科学和 生物医学工程等高技术、其他在传统产业基础上应用的新工艺、新技术。从这 个定义中可以看出，高新技术不仅仅指尖端科学技术，它同时也包括了与国民 经济发展和人民生活水平提高密切相关的新技术。 高新技术具有“七高七新”的特点，其中“七高”指高投入、高产出、高 智力、高难度、高胍险、高势能和高收益；“七新”则指知识新、技术新、r 艺新、方法新、设备新、材料新、产品新。2 1 来艺如何创办高新技术企业北京：机械工业