（会计学专业论文）企业内部控制问题研究 (2).pdf

摘要 内部控制作为企业管理系统的重要组成部分，其健全与完善直接关系到企业 能否在竞争日益激烈的环境中生存和发展。企业内部控制健全有效与否，直接影 响着企业的运营质量和绩效。企业内部控制的欠缺使许多公司制企业徒具形式而 无实质，进而导致出会计信息失真、内部人控制、企业经营失败等一系列困扰我 国市场经济规范发展的难题。本文旨在对企业内部控制进行系统研究，希望能对 。一 企业内部控制系统的完善提供一些帮助o ) j 本文的结构分为以下五个部分： 第一部分是导言，在我国市场经济建设中，企业作为市场经济运行的主体， 其规范发展对我国市场经济的完善至关重要ef 而企业要健全、规范，内部控制的 建立及健全是必不可少的，我国企业虽已采取了一系列有效的措施并己取得了一 定的成果，但当前形势下，企业内控意识的淡薄以及内部控制的缺乏正是导致我 1 国市场经济难以规范发展的症结所在。 第二部分是国内外企业内部控制的实践问题f 即国内外企业经营管理中涉及 、 到内部控制方面的些问题，这些问题的存在是导致内部控制弱化以至失败的原 因。此类实践问题解决的好坏关系到企业内部控制的健全有效程度，进而关系到 、 企业运营的质量和绩效。而本文对内部控制进一步探讨也正是立足于此沫 第三部分阐述企业内部控制的详细内容，在这部分中又分为两个问题来进 行论述：一个问题是就内部控制与公司治理两个概念间的相互联系中得出；( 公司 治理的内部结构其实就是内部控制所要反映的内容，从而将这两个容易混淆的概 念区分开来，便于对内部控制这一概念的把握；虏一问题是内部控制的理论概述。 内部控制是一涉及范围较广，综合各门学科知识的庞大体系，本文主要从内部控 制概念的历史演变，内部控制的构成要素以及企业内部控制基本目标进行阐释， 以达到对企业内部控制的初步认识。 ， 第四部分但企业内部控制的基本方式及其局限性，尽管内部控制在强化企业 内部管理方面的作用是不容置疑的，但由于内部控制是人为的，其局限性也是客 观存在的一悌三与第四部分相结合可以使我们对内部控制这一问题有个全面、 ， 系统的认识。 第五部分是企业内部控制的改进，这一部分主要从我国的现实国情出发，借 鉴西方国家有关内部控制的先进研究成果以及我国企业中的一些成功经验，从内 部控制的五个构成要素入手来对我国企业内部控制体系的构建提出一些建议嫦 一，企业内部控制的贯彻和执行有赖于控制环境的培育与优化。影响企业内部控 制环境的要素很多，构成内部控制环境的各个要素是相互作用的，任何企业不能 孤立的看待这些方面；第二，全面的风险评估有助于内部控制目标的达成。风险 评估一般需经历风险辨识、分析、管理和控制等过程；第三，适当的控制活动可 以确保管理层的指令得以实现。企业的控制活动出现在整个企业内的各个层次和 各种职能部门中，是针对所分辨的风险进行制定的；第四，良好的信息流动与沟 通系统可以使企业在经营和管理中的效力提高，可以使企业内部控制达到事半功 倍的效果。如果企业能够策略性地使用一个信息系统，则意味着这个企业将会成 功；第五，企业内部监督机制盼强化可以有效监督内部控制的运行情况。在内部 监督过程中，内部审计及内部控制自我评估活动发挥着非常重要的作用。内部审 计是内部控制的一个重要要素，是内部控制的一个重要环节和手段，同时也是监 督企业内部控制正常运行和不断完善的一个主要工具；控制自我评估使每个企业 不定期或定期地对自已的内部控制系统的有效性及其效率，效果进行评估，以更 好地达成内部控制及目标。 通过上述五个部分的论述，希望能够从对内部控制的系统、全面的把握中， 对我国企业构建其内部控制体系有所裨益。吱 a b s t r a c t t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi st h ei m p o r t a n tc o m p o n e n t o fb u s i n e s sm a n a g e m e n t s y s t e m ，i t s s o u n d n e s sa n dp e r f e c t i o nd i r e c t l y c o n c e r n sw h e t h e rt h ee n t e r p r i s e c a n s u r v i v ea n dd e v e l o pi nt h ei n c r e a s i n g l yi n t e n s ec o m p e t i n ge n v i r o n m e n t e f f e c t i v e e s t a b l i s h m e n to ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ld i r e c t l yi n f l u e n c e s o nt h eo p e r a t i n g q u a l i t ya n d e f f e c to f t h ee n t e r p r i s e t h es h o r t c o m i n go f t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l m a k e sm a n ye n t e r p r i s e s p o s s e s s t h ef o r mb u tn o th a v es u b s t a n c e ，a n d t h e s e s h o r t c o m i n g l e a d st oas e r i e so f p r o b l e m ss u c ha sd i s t o r t i o no f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ， i n t e r n a l p e r s o n 。s c o n t r o la n de n t e r p r i s em a n a g e m e n td e f e a t e r et h a t p e r p l e xt h e s t a n d a r dd e v e l o p m e n to fc h i n e s em a r k e te c o n o m y t h i st e x ta i m sa tc a r r y i n go n t h e s y s t e m i cs t u d y t ot h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ，a n dih o p et op r o v i d es o m eh e l p st o t h ep e r f e c t i o no f t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h es t r u c t u r eo ft h i st e x ti sd i v i d e di n t ot h ef o l l o w i n g f i v e p a n s ：f i r s tp a r ti s a ni n t r o d u c t i o n ，i nt h ec o n s t r u c t i o no fc h i n e s em a r k e te c o n o m y , a st h em a i nb o d yo f t h em a r k e te c o n o m y , s t a n d a r d i z a t i o na n dp e r f e c t i o no f t h ee n t e r p r i s ei sv e r yi m p o r t a n t t oa c h i e v et h i sg o a l ，w ec a nn o tn e g l e c tt h es o u n d n e s sa n dv a l i d a t i o no f t h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r 0 1 t h o u g haf e we n t e r p r i s ei nc h i n ah a v ea d a p t e das e r i e so fe f f e c t i v e m e a s u r ea n dh a v e a c q u i r e ds o m ea c h i e v e m e n t ，b u ti nt h ec u r r e n ts i t u a t i o n , l a c k o f t h e e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o li st h ev e r yc a u s ew h i c hr e s u l t si ni r r e g u l a t i o no f c h i n e s e m a r k e t e c o n o m y p a r tt w oi st h ep r a c t i c a lp r o b l e mo fh o m ea n da b o a r de n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ， t h a ti st h ep r o b l e mw h i c hc o n c e r n st h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o li ni t so p e r a t i o na n d m a n a g e m e n t ，a n dt h e s ep r o b l e mi st h ev e r yc a u s ew h i c h w e a k e n st h ef u n c t i o no ft h e e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 h o w t od e a lw i t ht h e s ep r a c t i c a lp r o b l e ma f f e c t st h ed e g r e e o fs o u n d n e s sa n de f f e c t i o no ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n dt h eo p e r a t i n gq u a l k y a n dp e r f o r m a n c ei nt h ee n t e r p r i s e ，t h et e x tt a l k st h i sa st h ef o o t h o l dt os p r e a do u tm y d i s s e r t a t i o n p a r tt h r e ei se x p o u n d e dt h ed e t a i l e dc o n t e n to f t h e e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 i n t h i sp a r ti ti sd i v i d e di n t ot w o p r o b l e m st od i s c u s s ：o n ep r o b l e m , f r o m t h ei n t e i t e l a t i o n o ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n dt h ec o r p o r a t i o ng o v e r n a n c eio o m e st ot h e ? + 舔、 + 0 羚 一 。遂l i 盛敷莲蓬i 盏。一 f o l l o w i n gc o n c l u s i o n ：i n t e r n a ls t r u c t u r eo f c o r p o r a t i o ng o v e r n a n c ei st h ev e r y c o n t e n t w h i c ht h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lw i l lr e f l e c t ，t h u ss e c e r n st h i st w oe a s i l yc o n f o u n d c o n c e p t ，w h i c hi se a s yf o r u st ou n d e r s t a n dt h ed e f i n i t i v ei m p l i c a t i o no f t h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o l ；a n o t h e rp r o b l e mi st h es u m m a r yo ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l t h e o r y t h ee m e r p r i s ei m e m a lc o n t r o li sac o l o s s a ls y s t e m w h i c hi n v o l v e si nt h ew i d e s c o p ea n dc o l l i g a t e sk n o w l e d g eo fm a n yd i s c i p l i n e s t ot h i sh u g es y s t e mt h et e x t c h i e f l yd i s c u s si t sh i s t o r i cd e v e l o p m e n t ，c o m p o s i t i o nf a c t o r sa n de l e m e n t a lo b j e c ti n o r d e rt oa c h i e v et oh a v ea l li l 删k n o w l e d g et ot h ee n t e r p r i s ei n t e r i l a lc o n t r o l p a r tf o u ri st h eb a s i cp a t t e r na n dl i m i t a t i o no ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei nt h ee m e r p r i s em a n a g e m e n t b u t t h ei n t e r n a lc o n t r o li sm a n - m a d e ，t h u si t sl i m i t a t i o ni st h ec a s e t h et h i r da n d f o r t hp a r tm a k eu sh a v eac o m p l e t e , s y s t e m i ck n o w l e d g eo ft h ee n t e r p r i s ei m e m a l c o n t r 0 1 p a r tf i v ei st h ei m p r o v e m e n to f t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h ea d v a n c e d r e s e a r c hw i l la c q u i r es o m es u t 2 , 0 , e s s e x p e r i e n c e si n c h i n e s ee m e r p r i s ea n dr e l e v a n t r e s e a r c ho u t c o m eo f t h ew e s ti n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yi nt h ec u r r e n tc i r c u m s t a n c e t h e t e x tp u t sf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n st ot h ec o n s t r u c t i o no f c h i n e s ee n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o lt h ed i s c u s s i o ns p r e a d so u ti nt h ef i v ec o m p o s i t i o nf a c t o r so ft h ee n t e r p r i s e i m e m a lc o n t r 0 1 f i r s t ，t h ei m p l e m e n ta n de x e c u t i o no f t h e 嘶e r p f i s e f 细艟砌c o n t r o l l a yo nt h ec u l t i v a t i o na n do p t i m i z a t i o no f t h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o f i m e n t t h e r ea r e m a n y f a c t o r sw h i c ha f f e c tt h e e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n d t h e s ef a c t o r sr e f l e c te a c h o t h e r a n ye n t e r p r i s ec a nn o ts e p a r a t et h e s ef a c t o r s ；s e c o n d ，o v e r a l lr i s ke v a l u a t i o n h e l p st oa c h i e v et h eg o a lo ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 r i s ke v a l u a t i o ng e n e r a l l y i n c l u d e ss o t n ec , o u r s e 烙s u c ha t ；r i s kr e c o g n i t i o n , a n a t y s i s ，m a n a g e m e n ta n dc o n t r o l e t c ； t h i r d ，m o d e r a t ea c t i v i t i e si ni n t e r n a lc o n t r o la r es u r et og u a r a n t e et h ec o m p l e t i o no f t h em a n a g e m e n to r d e r t h e s ea c t i v i t i e sw h i c ha r ef o r m u l a t e d t h r o u g h r i s kr e c o g n i t i o n e m e r g ei na l lk i n d so f f u n c t i o nd e p a r t m e n ta n dl e v e l f o u r t gt h eb e t t e ri n f o r m a t i o n c o m m u n i c a t i o ns y s t e mi sa b l et oi m p r o v et h ee f f i c i e n c yi nt h ee n t e r p r i s eo p e r a t i o n a n d m a n a g e m e m a n dt h es y s t e mc a na c h i e v et h ee x p e c t e dr e s u l tw h i c ht h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o lm f l 铭t s i f t i m 戗髓叩曲瑚m a i mf u l lu 蹄o f t i k s y s t e ms t r a t e g i c a l l y 量 t h ee n t e r p r i s ei ss u r et ob es u c c e s s f i f t h , t h ec o n s o l i d a t i o no ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mi sa b l et oe f f e c t i v e l ys u p e r v i s et h eo p e r a t i n gs i t u a t i o no ft h ei n t e r n a l c o n t r 0 1 i nt h ec o b r s eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 i n t e r n a la u d i ta n di n t e r n a lc o n t r o ls e l f e v a l u a t i o np l a yav e r yi m p o r t a n tr o l ei nt h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，i n t e r n a la u d i ti sa v e r yi m p o r t a n tc o m p o n e n ts e g m e n ta n dm e t h o do ft h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r 0 1 m e a n w h i l e ，i ti sa l s ot h em a i ni n s t r u m e n tw h i c hs u p e r v i s et h er e g u l a ro p e r a t i o na n d c o n t i n u e sp e r f e c t i o n so f t h e e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l i n t e r n a lc o n t r o ls e l fe v a l u a t i o n m a k e se v e r y e n t e r p r i s ep e r i o d i c a l l y o r n o n p e r i o d i c a l l y e v a l u a t et h ee f f e c ta n d e f f i c i e n c yo f t h e i ri n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m t h i si n s t r u m e n th e l p st oa c h i e v et h eg o a lo f t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h r o u g ht h ef i v ea b o v e d e s c r i b e dd i s c u s s i o n , ih o p et og i v es o m eh e l pt ot h e c o n s t r u c t i o no fo l l r c o u n t r ye n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o lf r o mt h e s y s t e m i c ， c o m p r e h e n s i v e u n d e r s t a n do f t h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 3 第一部分导言 1 1 问题的提出 2 l 世纪注定是变革的世纪。伴随着我国恢复在w t o 中的合法地位，a p e c 会 议在我国的召开等一系列重大事件，中国在国际舞台上扮演着越来越举足轻重的 角色。中国正在走向世界。在这样的时代，因循守旧就意味着被淘汰，国家如此、 企业也如此。在国际化的过程中，企业必须不断自我调整和完善，以期在国际化 的潮流中领先一步。进入2 0 世纪9 0 年代以来，公司制己成为我国企业自我调整 完善，走向规范化经营的主流：8 5 8 家企业先后成为上市公司，许多国有企业改 制为股份公司或有限责任公司，一些具备条件的集体企业和私有企业也改制为股 份公司：但相伴而生的问题是，有效的企业内部控制并没有随着公司制企业数量 的扩大而建立和健全起来。而有效的企业内部控制的建立和健全与否，直接影响 着个公司制企业的质量和运营绩效。企业内部控制的欠缺使许多公司制企业徒 具形式而无实质，进而导致会计信息失真、内部人控制、企业经营失败等一系列 困扰我国市场经济规范发展的难题。内部控制作为企业生产经营活动自我调节和 自我约束的内在机制，在企业管理系统中具有重要的作用。内部控制的建立、健 全及其实施情况，是企业生产经营成败的关键所在。 虽然在文硕等编著的世界审计史中指出：内部控制思想最早可以从公元 前三千年的美苏尔文化中窥见端倪，但对内部控制的系统研究却是在近五十年来 才得到人们的认可和重视。1 9 4 9 年美国会计师协会下属的审计程序委员会对内 部控制进行了首次权威性定义。内部控制是现代化大生产发展的产物，是应现代 管理科学之需发展起来的。2 0 世纪4 0 年代以后，由于企业间竞争的日益加剧， 企业的兴衰存亡难以把握，企业为了提高自身的竞争实力和生存能力，在企业内 部制定了一系列的协调和监督机制。内部控制已成为企业在激烈市场竞争环境下 赖以生存和发展的有效管理工具。伴随着内部控制在企业实务中的广泛应运，内 部控制的重要作用得到了人们的认可。西方国家近半个世纪在内部控制方面的有 益探索为我国借鉴其先进成果提供了可能，而内部控制在西方国家的成功运用表 明：作为企业的一种自我调节和自我约束的内在机制，内部控制对企业运行绩效 的提高确实有其独到的促进作用。我国对内郝控制的研究起源于2 0 世纪8 0 年代， 从9 0 年代以后政府开始加大对企业内部控制的推动作用a 理论界和实务界对内 部控制表现出浓厚的兴趣，但与西方国家在内部控制方面2 0 年来的迅速发展相 比，函需完善的地方很多。而且如何在借鉴西方先进研究成果的基础上，使其适 应于我国的具体国情，具有深远的现实意义。这也正是我选此论题的原因所在。 1 2 本文的结构安排 内部控制作为企业管理系统的重要组成部分，其作用已得到社会各界的普遍 认可。企业内部控制体系的健全与完善直接关系到企业能否在竞争日益激烈的环 境中生存和发展。本文旨在对企业内部控制进行系统研究，以期能对企业内部控 制系统的完善提供一些帮助。本文的结构分为以下五个部分：第一部分是导言， 主要从当前国内外各界对企业内部控制的关注中引出本文的论题；第二部分论述 国内企业涉及内部控制方面的一些问题的产生原因，并结合国外理论界与实务界 对内部控制问题的关注来说明内部控制的研究趋势，以此为立足点展开本文的相 关论述；第三部分阐述企业内部控制的详细内容，在这一部分中又分为两个问题 来进行论述：一个问题是从内部控制与公司治理两个概念间的相互联系中得出： 公司治理的内部结构其实就是内部控制所要反映的内容，从而将这两个容易混淆 的概念区分开来，便于我们对内部控制这一概念的深刻把握；另一问题是内部控 制的理论概述，内部控制是一涉及范围较广，综合各门学科知识的庞大体系，本 文主要从内部控制概念的历史演变、内部控制的构成要素以及企业内部控制的基 本目标进行阐释以达到对企业内部控制的有一个初步完整认识；第四部分是企业 内部控制的基本方式及其局限性，第三与第四部分的内容可以使我们对内部控制 这一问题有一全面、系统的认识；第五部分是企业内部控制的改进，这一部分主 要从我国的现实国情出发，借鉴西方国家有关内部控制的先进研究成果以及我国 企业中的一些成功经验，从内部控制的五个构成要素入手来对我国企业内部控制 体系的构建提出一些建议。通过上述五个部分的论述，希望能够从对内部控制的 系统、全面的把握中对我国企业在构建内部控制体系的过程有所裨益。 2 第二部分国内外企业内部控制的实践问题 2 1 我国企业内部控制问题的产生 1 9 7 8 年，中国实行改革开放。但企业改革并没有与之相伴而行，直到1 9 8 4 年中国经济改革转移到城市，企业改革才开始全面铺开。企业改革一直围绕减少 政府干预，增强企业活力的主线，以渐进的方式推进。这种以市场为导向的渐进 式改革取得了定程度的成功：一方面，为适应竞争激烈、不断变化的市场环境， 企业不得不在经营意识与观念、经营战术与战略、经营组织与管理等方面做出相 应调整，涌现出一批机制灵活、绩效优良的企业，如四川长虹、青岛海尔等；另 一方面，在企业改革的推动下，现代化的市场体系逐步建立，适应市场经济要求 的宏观经济管理体制，有中国特色的社会保障体制逐步建立。可以说十几年来的 企业改革与其他经济领域的经济体制改革互为条件又互相推动，既实现了国民经 济的持续快速增长，又为社会主义市场经济体制的建立奠定了基础。 虽然以放权让利为核心的中国企业改革增强了企业活力，提高了企业绩效， 但随着企业和经营者自主权的扩大，内部人控制、经营者腐败等现象也大量出现。 这就对建立健全有效的企业内部控制体系提出了迫切的要求。内部人控制、经营 者腐败等内控问题之所以产生，是因为：( 1 ) 对政府而言，作为宏观经济运行的 调控者，它取消了对生产经营的直接干预；作为所有者代表，它将企业资产运营 的重大权力交给了经营者，这两个过程是同时进行的。在国有资产所有者代表还 没有进入企业，并在企业内行使所有者职能的情况下，对企业放权实际上意味着 将所有者的决策权、收益权也交给了企业经营者；( 2 ) 对经营者而言，由于政府 的放权让利，他们获得了对企业资产的实际控制权。但这种控制权并没有为他们 带来相应的收益，大部分经营者仍然与普通职工一样仅仅获得工资报酬。随着企 业经济效益的增长，资产规模的扩大，激励不足将是经营者产生侵吞企业资产内 在动力。尽管有一些实证研究表明内部人控制的企业并非全部效益不佳，但由于 内部人控制是对所有者权益的侵犯，它所诱发的各种经济扭曲行为对国有资产的 保值增值，对企业改革的深入进行，对社会主义市场经济的建立妨害很大，表现 在： ( 1 ) 国家作为所有者的意志与利益被架空，国有资产被吞噬，转移而造成 流失。其主要形式：一是国有向民营的转化过程中对国有资产的低估使相当一部 分国有资产被内部人占有；在混合所有制企业中，国有资产被大量非国有化，如 在中外合作过程中，中方资产不按规定进行评估或被低估，使国有资产权益受损。 据测算，仅此一项1 9 9 2 年就使国有资产流失近1 0 0 亿元左右。另据国有资产管 理局提供的数据，到1 9 9 5 年底，国有资产管理局共收到资产流失举报材料1 5 2 份，其中举报流失亿元以上的有8 件，千万元以上的有2 1 件。有人估计，1 9 9 3 年国有资产每天流失i 亿到3 亿元，每年流失3 0 0 亿到1 0 0 0 亿元。 ( 2 ) 使企业经营状况对外界而言更加不透明，增大了投资者的风险。首先 是领导者的任命不透明。由于企业领导者的任命权掌握在政府手中，而政府对干 部的选拔标准又不全是依据经济绩效，评价方法也比较原始，加之缺乏有效的经 理市场竞争，投资者很难断定它将与怎样的经营者进行合作。其次是企业财务状 况不公开，账目数字虚假。例如，与一般公司相比，上市公司受法律规定的限制， 有着比较规范的会计报表体系及严格的财务公开制度。即便如此，上市公司的账 目虚假问题也大量存在，一些上市公司刚上市就亏损的“变脸”现象，1 9 9 7 年 仅深圳证券交易所就有9 家公司属于这种情况。变更会计核算方法，利息资本化， 潜亏挂帐，巨额冲销等手法更是层出不穷。财务报表虚假使投资者难以对企业经 营状况做出准确判断，加大了投资者的风险。最后是企业经营者受政府干预的情 况仍然普遍存在尽管这种干预有许多是为企业经营人为创造有利环境的，但是它 破坏了公平竞争的市场原则，使优胜劣汰的市场机制难以发挥有效作用。 ( 3 ) 拉大了收入差距，激化了社会矛盾，为改革的进一步深入设置了障碍。 许多公司经理人员利用工作便利和特权窃取公司财产或出卖企业利益，损公肥 私。这些经营者腐败现象不仅造成了企业绩效不佳，而且造成社会不稳定因素， 损害了公众对改革的信心。 2 2 西方国家关注的内部控制问题 内部控制思想早就出现。只要有人类群体活动，就会有控制系统的存在，只 是形态的繁简和运用的策略或技术水平各不相同而己。内部控制的最早标志，可 以从早期苏美尔文化( 大约在公元前3 6 0 0 年到公元前3 0 0 0 年间) 的记载中找到 踪迹。但对内部控制的系统研究却是直到2 0 世纪5 0 年代才得到了社会广泛重视， 这种重视与那一时期企业管理实践和管理理论的大发展是分不开的。内部控制作 4 为企业管理的一个重要组成部分，是科学技术的迅猛发展以及管理理论和管理水 平不断提高的产物。也就是说，内部控制的研究从一开始就是适应社会发展之需 而产生，因而内部控制具有很强的实务性。目前西方国家对内部控制的进一步研 究是基于以下几方面的考虑： ( 1 ) 经理人员高薪引起的不满 在英美国家，自2 0 世纪5 0 年代以来，人们普遍对与日俱增的经理人员的高报 酬表示不满。抱怨来自三方面：一是如果把公司收益比作一块蛋糕，分蛋糕的刀 子却掌握在公司的仆人而不是主人的手中；二是且不说经理人员报酬并不总是与 公司盈利的增长挂钩，即使是挂钩，公司盈利的增长仅仅是归因于经理人员的经 营有方，还是存在其他因素? 三是如果说经理人员的报酬是由经理市场决定的， 那么经理市场的竞争程度足以证明他们报酬水平的正当性? 作为代理人，经理人员有其自身的偏好目标，为了使他们的目标不与最大化 股东收益的公司目标相冲突，对他们进行激励是必要的。而工作报酬是主要的激 励手段，问题在于支付多高的报酬才能产生激励? 对经理人员支付高薪的理由 是：一是公司利润在增加。但在更多的情况下，公司利润的增长速度难以超越经 理人员的薪水增长速度的。据统计，1 9 8 1 年一1 9 9 0 年间1 0 0 家英美大公司高级 职员的报酬增长了3 5 1 5 ，而同期这些公司的盈利增长只有1 0 6 8 。公司利润 的增加固然有经理人员的功劳，但与工人的努力也是分不开的。为何工人与经理 人员的薪水差别如此之大? 据统计，1 9 8 0 年财富5 0 0 家公司执行董事与工人 的薪金之比是5 0 ：1 ，而到1 9 9 0 年，这一数字提高到1 5 0 ：l 。二是公司经理人 员负有较大的风险，对公司的贡献更大。他们所从事的管理工作确实需要很强的 能力、经验和知识，但这些不足以对其高薪提供足够的解释。例如，美国和日本 公司的经理人员都从事复杂的管理劳动，但薪金却相差很远。1 9 8 8 年，日本企 业社长的平均月薪为1 8 5 万日元( 按当时汇率约合i 4 万美元) ，加上奖金年收 入约2 3 万美元，其中1 0 0 家大企业的社长平均年收入约3 7 万美元。而同期美国 企业l e o 的平均年薪是9 5 2 万美元。值得强调的是，当时日本企业无论在增长 速度，还是在竞争力方面，做的都要比美国企业好。三是保持本公司对高能力经 理人员的吸引力，与同行业其他公司争夺人才。经理市场是一个高度竞争的市场， 为了防止猎头公司挖走公司经营有方的人才，公司需要制定激励计划留住人才。 然而，既然经理市场是高度竞争的市场，就应该有均衡价格存在，它应该是股东 与执行董事之间讨价还价的结果，而不是由执行董事单方面的力量所决定。 ( 2 ) 股东诉讼事件的大量增加。 在英美等发达市场经济国家，不仅执行董事及高级经理人员的报酬越来越 高，非执行董事获得的津贴数额也在大幅度增加。更高的报酬意味着更大的责任。 天下没有免费的午餐，非执行董事们发现他们不再是无所事事，只担负荣誉性、 象征性的工作。他们必须专注于他们的工作，必须为公司创造价值。否则，一旦 他们被确认失职，将面临股东的诉讼，将不得不向股东赔偿损失。据美国w y a t t 公司的调查，财富1 0 0 0 家大公司中，2 0 世纪初没有一家涉及股东诉讼赔偿案。 而1 9 7 8 年，有1 1 1 的公司董事与经理人员卷入了股东诉讼，1 9 7 9 年有i 9 的 公司董事卷入了股东诉讼：1 9 8 5 年则有1 6 的公司董事卷入了股东诉讼赔偿案。 w y a t t 公司对调查结果的分析表明：公司董事面临的诉讼主要来自三个方面：一 是衍生行动。即股东以公司利益而不是以个人利益为由提出诉讼。二是第三方行 动。即由公司债权人，竞争对手或政府提出诉讼。三是股东行动。即股东从自身 利益出发提出诉讼。值得指出的是，只有美国，股东诉讼事件才时有发生，而在 英国，诉讼起的作用并不是很大。德国和日本等国股东诉讼案以前基本不发生， 只是最近才有开始增加的迹象。 ( 3 ) 反兼并过程中的股东权益保护 2 0 世纪8 0 年代，美国企业的国际竞争力下降，而日本的泡沫经济正在膨胀， 美国的许多公司在设备更新，产品开发与市场经营方面，明显落后于日本和德国， 继而出现的是遍及全美的兼并浪潮，在这一浪潮中出现了大量的敌意收购，杠杆 收购和公司重组等兼并形式，与同时，也发明了大量的反接管措施，如焦土政策、 毒丸计划、黧鱼击退法等。这些兼并实际上代表了股东和所有者对经营者经营责 任追究的形式。这些反接管措施的运用也再现了经营者对股东利益背离的现象， 即公司的经营者为了自己的利益往往置股东利益于不顾设计出种种肪御措旆来 阻挠投标竞争。这样，公司股东利益的保护就成为不可忽视的重要实践问题。 ( 4 ) 机构投资者的兴起 2 0 世纪8 0 年代以来，股东进一步法人化和机构化的趋势使得在英美等发达 国家中股东高度分散化的状况发生了很大的改变，这一现象被德鲁克称之为“看 6 不见的革命”，他指出：“使美国的股份公司的所有关系发生质变的看不见的革命 在经过登场到今日的1 5 年间，谁都可以看见了。2 0 个大退休基金( 其中1 3 个 为国家，其余为地方自治体和非盈利的职工退休基金) 持有美国公众公司十分之 一的股份资本，主要作为退休基金的机构投资者支配着美国的国内大公司( 及许 多中等规模的公司) 近4 0 的普通股股东这类基金对其投资的公司渐渐通过 诸如董事的任命、经营者的报酬和在公司的重要决策上行使否决权等形式，提出 “发言”的要求。”如果说2 0 世纪7 0 年代机构投资者具有明显的被动性、短视 性和较高流动性的话，那么8 0 年代之后则发生了较大的变化，这一变化使得机 构投资者无法以“用脚投票”来藐视公司的经营状况，而是被迫用手来投票。基 金的受托者也认识到了自己不单纯是股票的投机家。因为如果手中 握有中等规模以上的股份，由于持有额过大，已经不能够很容易地卖出了，只有 当别的基金或其他大机构投资者希望购入时，交易才能实现，而在企业不景气时， 由其他的机构投资者接受如此庞大的股份是困难的。因为机构投资者的行为具有 趋同性，因此，他们虽不希望成为但也不得不成为所有者，从而关心并积极参与 公司活动。这种“看不见的革命”的进展，正在改变机构投资者不安定的性质。 这种趋势同时也提出了要恢复与经营者主权对应的所有者主权的主张，要求主权 由经营者手中重新回到股东所有者的手中。 ( 5 ) 来自利益相关者的呼声 最初人们认为股东是所有者，经理必须为股东的利益服务。公司运营的目标， 就是保证股东利益的最大化。但这种观念正在改变，自2 0 世纪8 0 年代以来美国 已有2 9 个州修改了公司法，新的公司法要求经理不仅仅是为股东的利益服务， 而且也应该为更广泛的利益相关者的利益服务。其起因在于2 0 世纪8 0 年代出现 的收购和兼并浪潮，股东为了自己的短期利益接受收购而损害了公司利益相关者 的利益，这与公司的长期利益相违背。利益相关者的观点实际上是对传统公司目 标提出的挑战，即公司的目标不应仅限于股东利益的最大化，而应考虑除股东之 外的利益相关者。如债权人、雇员、供应商、顾客、社会和政府等多方面的利益 关系，因为他们都是特殊资源的拥有者，而这些资源对公司来说同样是重要的。 ( 6 ) 知识经济下的新要求 知识经济是以科学技术为主要增长动力的新经济，它是速度经济范围经济和 7 规模经济的复合体。在英、美、德、日等发达国家，知识经济已经到来并逐渐成 为社会经济生活的常态，不断变化的外部市场需求和技术革新对这些国家公司决 策的科学性提出了更高的要求。一方面为了确保竞争优势，公司需要不断地进行 创新决策；另一方面，决策复杂性的程度又在大大提高，尽管有许多先进辅助工 具来帮助经营者建立科学的决策程序，但最终的决策活动还是要由人来做出。决 策活动是人的主观活动，它受到人的知识、阅历、经验等方面能力的限制，产生 偏差是不可避免的。因而，建立科学的决策机制是必须的。知识经济的到来使发 达市场经济国家的内部控制围绕设计和保障科学的决策机制而展开。 西方国家当前关注的内部控制问题反映出：现代企业制度下的内部控制己不