（企业管理专业论文）我国企业环境会计信息披露问题研究.pdf

摘要 随着人类社会和经济活动规模的不断扩张，生态环境的不断恶化和 环境污染的不断加剧，促使人们越来越关注全球环境问题，保护环境的 呼声越来越高。环境会计作为加强环境管理的一个重要方面，是企业环 境和企业会计领域里新的发展动向。作为会计理论界的热点之一，企业 的环境会计信息披露问题仍处于探索之中。 由于我国既是一个资源和能源消耗大国，又是一个生产环境污染排 放大国资源浪费、环境污染和生态恶化严重影响着人民生活和经济发 展，保护资源和改善环境，实现我国经济可持续发展已成为我国一项十分 紧迫的战略任务企业是导致环境污染的重要因素，也是治理环境污染的 主导力量。而且我国企业在环境会计信息披露问题迄今仍处于起步阶段， 现在急需加强这方面的研究，以指导实践。 基于以上原因，本文研究目的和意义在于通过对环境会计信息披露 相关理论的探讨，从我国企业环境会计信息披露现状出发，阐述我国环 境会计信息披露模式的必要性、现实意义，并且借鉴西方环境会计信息 披露对我国的启示，结合我国的国情构建我国环境会计信息披露模式， 以期对环境会计的真正建立和推广有所裨益。 关键词：环境会计，信息披露，披露模式 a b s t r a c t w i t l lt h ee x p a i l d i i l gd fh m 咖s o c i e t ya n de c o n o m i ca c t i v i 饥e c o l o g i c a l e n v i r o n i l l e n ti s 曲嘣o r a t i n ga n de n v i r o 】瑚e n t a lp o l l u t i o ni sa g 伊a v a t i n g ， w h j c hm a k e sp e o p l et 0p a ya 仳e n t i o nt og l o b a ie n v i r o l l i n e n t ，s ot l l ec l a i mo f p r o t e c 血培 e i l v i r o i l m e n tb e c o m e sh i g h e r ta sa n i m p o r 组n t嬲p e c t o f r e i n f o r c i n ge n “r 0 i l i l l e n t a lm a i l a g e m e n t ，黜【v i r o m e n t a la c c o u n t i n gi san e w d e v e l o p i n gt e n d e n c yi ne n t e r p d s es u r r o l l i l d i n ga n d c o l l 芏1 t i n gf i e l di nr e c c n t y e a r s a so n co f 血ef o c a lp o i n t s ，d i s c l o s u r e0 fe n v i m n m c 删a c c o u n t i n g i n f o m l a t i o ni se x p l o r i n gn o wi ne n t e r i s e b e c 8 u s eo u rc o u n t r yh a v ec o n s 啪e dm u c hn a t u r a lr e s o u r c e s 趾de n e r 科 r e s o u r c e s ，p o l l u t e de n v i r o n i n e n t ，w t l i c hh a v eab a di 划1 u e n c eo np e o p l e s l i v i n ga n de c o n o m i c a ld e v e l o p m e n t i t su r g e n tf o ru st o 口r o t e c tr e s o l l r c e s a j l di m p r o v ee r l v i r o m e m ，i no r d e rt 0r e a l i z et h es u s t a i 】dd e v e l o 口m e n to f e c o n o m i ci no u r u n f r y a 】my e ta l i n e s ee n t e r p f i s e si so n 也ef i r s ts t a g ei n d i s c l o s i n ga c c o u n t i n gi n f o r i n a 士i o n ，s o 也e yn e e ds t r e n g m e nr c l a t i v er c s e 8 r c h t op u t 血t op m c t i c e n l i sp 印e rb c g i t l s 淅t hp r e s e n ts i t l l _ a t i o n ，a i m i i l ga te x p l a i l l i n gm e i r n p o r t a i l c ea n dr e a l i s t i cs e n s e0 fd i s d o s l l r eo fe n v i r 0 蛐e n t a la c c o u m i n gi n o i l rc 0 1 l i 】血yb ye x p l o r i n gr e l a t i v et 1 1 e o r y t l l i sp 印e ra l s od r a w sl e s s o n s 丘d m e x p e r i e n c eo ft h ew e s t ，c o m b i l l i n gp r e s e n ts i t i l a t i o n o fo l l rc o u n t r yt o c o n s 饥1 c tm o d e lo fd i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u m i n g ，i no r d e rt h a tn 、j l ，i 1 1b eb e n e f i c i a l t oc o n s 劬c t 趾dp o p u l a r i z ee n v i r o m e n 诅la c c o u i l t i n g k e y w o r d s ：e n v i m n m e n t a la c c o u n t i n g ， i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ， d i s c l o s u nm o 翻 前言 随着人类社会扣经济活动规模的不断扩张，社会经济对全球的影响 和危害也越来越严重。经济的发展和环境的恶化犹如一种双面镜，一面 呈现出现代经济社会歌舞升平的繁荣景象，另一方面却暴露出人类文明 的病态。生态环境的不断恶化和环境污染的不断扩张，促使人们越来越 关注全球环境问题，保护环境的呼声越来越高。环境会计作为加强环境 管理的一个重要方面，日益受到世界各国的关注，是今年来国际上出现 的企业环境和企业会计领域里新的发展动向。作为会计理论界的热点之 一，企业的环境会计信息披露问题迄今仍处于探索之中。 由于我国既是一个资源和能源消耗大国，又是一个生产环境污染排 放大国资源浪费、环境污染和生态恶化严重影响着人民生活和经济发 展，保护资源和改善环境，实现我国经济可持续发展已成为我国一项十 分紧迫的战略任务企业是导致环境污染的重要因素，也是治理环境污 染的主导力量，而且我国在环境会计信息披露问题迄今仍处于起步阶 段，对于环境会计核算和环境报告书编制还比较陌生，研究著作还不多 见，现在急需加强这方面的研究，以指导实践。 基于以上原因，本文研究目的和意义在于通过对环境会计信息披露 相关理论的探讨，从我国企业环境会计信息披露现状出发，阐述我国环 境会计信息披露的必要性、现实意义，并且借鉴西方环境会计信息披露 对我国的启示，坚持科学性、理论性、前瞻性和适用性原则，结合我国 的国情构建我国环境会计信息披露模式，以期对环境会计的真正建立和 椎广南纸裤盏， 第一章环境会计信息披露的相关理论概述 1 1环境会计的产生及概念 环境会计概述环境会计( e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ) 又称绿色会 计( g r e e na c c o u n ti n g ) ，是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、 法规为依据，研究经济发展与资源之间的联系，确认、计量、记录环境 资产与负债，以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用，分析环 境绩效与环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资 源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，它试图将会计学与环境经济学 相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的目的。 环境会计是在环境资源恶化和批判传统会计的基础上产生的。随着 人类社会生产和经济活动规模的不断扩张，社会经济对全球环境的影响 和危害也越来越严重。特别是2 0 世纪7 0 年代以来，随着人口的剧增， 需求的增加，进一步加剧了对自然资源的消耗，从而使能源紧张，自然 灾害频繁发生，环境污染日趋严重，一使人类与自然，生态与经济出现了 紧张局面，于是绿色会计便应运而生。以会计学月刊发表的1 9 7 1 年比索斯的“控制污染的社会成本转换研究”和1 9 73 年第2 期马林的“污 染的会计问题”两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。1 9 8 9 年联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组连续几次会议将环境 会计作为工作组年会的讨论议题之一；1 9 9 5 年3 月在日内瓦召开的第 十三届会议上更是把环境会计作为中心议题由此可见，环境问题已经 成为世界发展的重要课题。我国直到八十年代末才引进环境会计的理 论，对环境会计的研究还远不够深入。而我国严峻的环境问题及可持续 发展战略的提出，又急需企业实施环境会计，以促进环境的改善，实现 经济的可持续发展。 1 2环境会计的特点和基本假设 1 2 1 环境会计特点 从环境会计产生的原瞬和解决问题的途径看，环境会计的基本目标 是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调，实现可持续发展。 具体地说，应充分披露有关的环境会计信息，为各决策者实施经济舜口环 境决策提供依据。因此，与传统会计相比，环境会计具有以下特点： 目前，环境会计在我国仍然处于发展的初级阶段，如何确定环境会 计的披露方法仍在探讨中，研究取得突破的难点在于计量方法和信息披 露方法的选择。同传统会计相比，环境会计具有以下几个不同的特点： 1 信息的主要使用者不同。传统会计的主要使用者是企业的投资 者、债权人等，而环境会计信息的主要使用者是政府。政府有关部门， 特别是环境保护管理部门通过企业提供的环境会计信息，对企业造成的 环境污染和取得的环保成绩，综合起来作为进行宏观环保决策和对企业 进行环保考核与奖惩的依据，外部投资者也需要了解企业履行环境保护 义务的状况，判断企业由此获得的发展机会和前景，决定对企业的投资 行为。 2 信息披露的形式不同。传统会计信息披露的形式主要是以财务报 表为主，以报表附注和文字说明为辅，而环境会计计量以非货币化计量 较多，需要采取较多的附注和文字说明并对财务报表的格式和内容进行 改革，增加反映环境信息的报表或编制单独的环境会计报告进行反映。 3 计量方法不同。传统会计采用货币计量方法，环境会计则不能采 用单一的货币计量方法，而只能采用货币计量和非货币计量相结合的方 法。采取两种为一法结合的原因在于：环境资源是自然界长期累积形成 的，其中没有凝结人类劳动成果，无法按社会平均劳动生产率的方法确 定其价值，而且自然资源的再生周期有很大的差别，难以确定一个统一 的评估标准。因此，采用货币计量和非货币计量相结合的方法，两种方 法相互补充，可以提供更加完整准确的信息。 4 环境会计理论和实践以可持续发展为前提。环境会计是在保证人 类社会可持续发展的基础上核算和监督企业的经济活动，反映企业经营 和环境之间的能量交换和价值转移过程。可以说，可持续发展理论是环 境会计建立和发展的理论前提和基础。环境会计正是基于企业与环境长 期互利和共存关系，着眼于企业在环境良性循环的前提下实现持续经 营。失去了环境的可持续发展，企业的经营难以延续，环境会计也就失 去了其存在的必要基础。 1 2 2环境快计的基本假设 环境会计假设继承了传统会计假设，同时又赋予其新的内涵，它是 建立环境会计理论的前提和基础。 1 会计主体假设它是界定环境资产和环境负债、衡量环境收益与 环境成本的依据。 2 可持续发展假设。它是在环境恶化的条件下，作为环境会计主体 经济活动受到其影响而提出的一种制约条件。可持续发展理论是环境会 计理论基础和实践基础。 3 环境价值假设。环境和资源应具有资本的性质，是有价值的。并 且这些资源环境并非都可以替代，即使可以替代，也需要付出相应的代 价。 4 多元计量假设。环境会计核算内容既具有商品性，又具有非商品 性，大部分在计量上具有模糊性特征。环境会计为客观地反映会计主体 的环境状况，应以货币计量为主、以实物等其他辅助计量为辅，同时采 用文字说明等多种形式，定量计量和定性计量、精确性和模糊性相结合 的办法，使环境会计信息使用者对环境会计对象的质和量的规定性具有 较客观的认识。 1 3环境会计的核算对象及核算原则 1 3 1 环境会计的核算对象 环境会计的核算对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。 1 企业单纯的环境活动。这些活动包括企业的环境目的与环境政 策、措施，员工的环境教育和环境素质的提高。它们虽然暂时并不直接 涉及到财务状况和经济成果，但从国外的实践来看，应将其列入对外信 息披露的范围之内。 2 企业与环境有关的经济活动。这些活动由环境问题引发，但能够 以货币表现或者形成财务。 1 3 2 环境会计的核算原则 环境会计除了继承一些传统会计的原则外，还应遵循以下原则： 1 _ 政策性原则。是指环境会计雀进行核算时，必须严格执行国家颁 布的有关环保政策和法规，以及相关的会计法规、制度，正确处理企业 与环境的关系。 2 社会性原则。是指环境会计所提供的信息应充分揭示企业对环境 保护的社会责任。环境会计要揭示企业对环境的责任与义务，评价环境 对企业未来生存发展的影响，要求企业站在全局的角度考虑企业的业 绩，对企业的评价应以社会收益与社会费用相匹配的社会利润为准。 3 公平性原则。环境资源是全体人类现在和将来的共同财富，人类 既不能依靠欠发达地区人们的资源，也不能以损害后代人的发展来提高 少数人的富裕水平，这就要求企业消耗资源后必须补偿。 4 对应性原则。某种环境资源消耗转移的价值，应用于该种环境资 源的补偿，这就要求环境资源补偿具有很强的定向性，否则，会直接或 间接地破坏环境和生态平衡。 5 强制性原则。按照“谁受益，谁负担”的原则，企业应对所耗费的 资源和破坏的生态环境付出一定的代价，政府会计管理部门和环境保护 部门必须对企业最低限度的披露做出明确和强制性的规定，支持并鼓励 披露尽可能多的环境信息。 4 6 灵活性原则。披露环境会计信息除可按倾向计量外，还要采用实 物计量，也可用文字说明等补充资料，说明企业对资源和环境所作的贡 献或造成的损失。 7 充分披露原则。要求环境会计在公布报表、提供会计信息时，必 须全面、公正地反映企业对生态环境的作用，保护或者污染、损耗等情 况，不得有意忽略或隐瞒重要的数据资料，使信息使用者发生误解等 问题。这类经济业务表现为环境资产、环境负债、环境成本等环境会计 要素。 1 4环境会计信息披露的历程 2 0 世纪8 0 年代以来，发达国謇的一些专家学者开始研究环境会计 问题。但直到进入2 0 世纪、9 0 年代以后，环境会计问题才受到世界各国 的关注。在联合国有关组织的倡导和推动下，有关环境会计的理论与实 务的研究和探讨取得稳步进展，并陆续推出了相关研究成果。 1 4 1 对环境会计及环境信息披露问题的首次讨论 1 9 8 9 年3 月，在国际会计和报告准则政府间专家组第7 次会议上， 首次对有关环境会计及环境信息披露在全球范围内的进展情况进行了 讨论。在这次会议上，国际会计和报告准则政府间专家工作组认为，从 世界各国的企业会计实务来看，许多企业已经感觉到生产经营过程中的 环境支出和环境负债在企业年度财务报告中大多没有得到反映。这是因 为对与环境有关的会计核算与信息披露，还没有统一的、公认的会计准 则，如何进行核算和是否对相关信。惑进行披露，完全由企业自行决定。 因此，制定相关的会计准则来规范企业的环境会计核算和环境信息披 露，是应尽快解决的迫切问题。 1 4 2 提出关于环境信息披露的建议 1 9 9 1 年3 月，国际会计和报告准则政府间专家工作组召开了第9 次会议。会议根据有关提案，发表了以出于对政府及信息利用者的考 虑的结论为题的关于环境信息披露的建议，首次对环境信息披露做出 了规定。 第9 次会议结论的建议关系到以下四个领域的信息披露：第一，环 境方针的披露；第二，组织活动业绩的披露；第三，有关期中支出的披 露；第四，有关未来支出的披露。政府间专家工作组所提出的有关环境 信息披露的建议有以下四个特征：第一，是信息披露的标准，而不是会 计处理标准；第二，在缺少系统的环境会计准则的情况下，使企业环境 信息披露保持了一定的体系；第三，不仅要求披露数量信息，同时也要 求披露记述性信息；第四，把信息披露的重点放在财务报表中的有关环 境的货币信息披露方向。 1 4 31 9 9 3 年和1 9 9 5 年的企业调查 为了检查企业对上述环境信息公布建议的实行情况，政府间专家工 作组于19 9 3 年对2 2 2 家跨国企业就1 9 9 0 年度报告进行了调查。结果如 袁卜1 所示。 表1 11 9 9 3 年的企业调查 合计制药等汽车金属林业石化化工 ( 2 2 2 )( 2 8 )( 3 7 )( 3 8 )( 3 1 )( 3 8 )( 5 0 ) 项目 数比数比数 比 数比数比数 比 数比 量倒量例量例量例量仔9量例量例 环境方针 1 5 67 01 6 5 4 1 33 52 87 4 2 9 9 42 97 64 l8 2 主要环境改瞢 1 3 b6 21 34 61 84 92 l6 52 47 72 56 63 77 4 捧拉标准 4 l1 92761 43882 6252 l4 2 政府警制影响 7 43 33儿92 492 41 96 l2 l5 51 32 6 地区条例影响 5 l2 362 251 42582 61 64 21 42 8 财务影响 1 5 06 893 21 74 62 66 62 99 32 97 64 l2 8 资本支出 9 94 551 8262 05 32 16 82 25 82 95 8 营业费用 3 51 6l40071 851 682 11 42 8 研究开发支出 8 63 931 l1 64 31 84 7l l3 61 95 01 9 修复支出 2 5 l l 41 50 13275 1 3 1 32 6 财务报表附注 3 241 41 331 12 431 082 03 信息 其他环境信息 2 91341 4l32551 682 191 8 环境信息披露 盯 l 9 l3 l 8 6l 2 23 67 99 52 84 57 69 0 3 3 公司总数 资料来源：u n i t e dn a t i o n s ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n ga n d r e p o r ti n giss u e s 一1 9 9 2r e v i e w ，1 9 9 3 。 1 4 4 制定环境会计和报告指南 1 9 9 5 年3 月，国际会计和报告准则政府间专家工作组召开了第13 次会议。在这次会议上，与会专家认识到制定环境会计指南并对其基础 性的框架进行开发是非常重要的。从这个考虑出发，政府间专家工作组 于1 9 9 7 年1 2 月发表了以企业层次的环境财务会计和报告为题的环 境会计和报告的实务指南。这个实务指南给出了一个环境信息披露的框 架，由两部分组成：第一部分关于环境财务会计和报告最优实务指南 的暂定意见；第二部分环境业绩和财务业绩的结合一一有关最优实务方 法的调查。 1 4 5 通过环境会计和报告的立场公告 1 9 9 8 年2 月，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组又召 开了第1 5 次会议。根据以前会议提出的建立环境会计指南的建议，本 次会议讨论通过了环境会计和报告的立场公告这一文件。这是国际 上第一份关于环境会计和报告系统的完整的国际指南。这份公告所讨论 的范围是：企业经济活动和事项中产生的、影响或可能影响企业的财务 状况和经营成果的环境成本与环境负债。其中包括与环境有关的主要会 计概念的定义、环境成本和环境负债的确认与计量、环境成本乖环境负 债的公布等重要内容。 1 5 环境会计信息披露的种类 根据环境会计信息可核算性进行分类，可把环境会计信息分为货币 信息、非货币( 物量) 信息和记述信息三类。 1 货币信息 货币信息是以货币单位来表示的会计信息。货币信息核算，就是把 反映企业环境活动及其影响的各种信息，换算为统一的以货币单位表示 的信息，对相应的环境资产、环境负债、环境成本和环境收益进行确认 和计量，并以货币形式对企业环境影响进行评价。 2 非货币信息 非货币信息是以实物单位或其它物量单位来表示的信息。非货币信 息核算，就是以实物单位或其它物量单位，对企业的环境活动及其影响 进行核算。企业与环境有关的许多数据信息，如污染物的排放量、废气 物的处理量等，不能换算成统一的货币单位进行核算，但可以按照实物 单位或其它物量单位进行核算。 3 记述性信息 记述性信息是不能进行核算的有关企业环境活动的其它信息，主要 是文字信息。如：对企业的环境方针及环境目标的说明，对企业环境管 理体系的说明，对企业遵守环境法律法规情况的说明，对企业参与社会 环境保护活动情况的说明等。这些信息只能采取记述的形式进行反映和 报告。 1 6环境会计信息披露的形式 企业的环境信息中，只有属于货币信息的部分，可以按一定的方法 和传统的会计系统相融合，并在财务报表中进行披露。而非货币信息和 记述性信息却无法与传统的会计系统相融合，也难以通过财务报表来反 映。因此，环境信息的披露，必须通过建立有别于传统会计系统的新的 信息核算和披露系统来解决。从国外现有的环境信息披露形式来看，一 般采用了货币单位的环境核算书、非货币( 物量) 单位的环境核算书和 综合型的环境核算书这三种形式。 1 货币单位的环境核算书 货币单位的环境核算书可以采用两种形式：一是把非货币单位的环 境污染负面影响和环境状况的改善，分别作为环境成本和环境收益换算 成货币单位进行核算；二是仅对在传统会计上能够进行确认和计量的环 境成本和环境收益进行核算。 2 非货币单位的环境核算书 非货币单位的环境核算书，也是通过环境成本和环境业绩的比较来 进行核算。但这里的环境成本是以物量单位计算的企业对环境造成的负 面影响，环境收益是以物量单位计算的环境负面影响的降低程度。其中， 以物量单位对企业环境负面影响的确认和计量是非货币单位环境核算 书的核心问题。 3 综合型的环境核算书 货币单位和物量单位综合的环境核算比上述两种环境核算难度更 基，因此，发展相对比较迟缓。但是，为了实现企业和社会的经济效益 和社会效益的协调发展，建立货币核算和物量核算相结合的综合型环境 核算体系是环境会计最终要实现的目标。目前，这种综合型的环境核算 还处在研究开发和试行阶段，但也出现了一些引人注目的动向。 第二章我国企业环境会计信息披露的现状 2 1我国企业环境会计信息披露的现状 我国政府多年来非常重视环境保护问题，全国人大成立了环境与资 源委员会，并已经颁布了环境保护法等法律，国务院成立了国家环 境保护委员会和国家环保局，并制定了一系列相关行政法规，各级地方 政府也采取了同样的行动。我国目前用于企业会计和报告事务的法规主 要是由财政部颁布的企业会计准则和企业会计制度* ，以及由中 国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则，但这些 法规制度和相应的会计与报告实务中没有要求企业揭示对环境造成的 影响和有关环境的经济事项，没有对环境问题采取任何专门和具体的行 动。虽然我国企业从8 0 年代中期开始按国家统计局和国家环保局的要 求编制报送关于企业环境基本情况的统计报表，但是这些信息仅仅为国 家宏观环境管理服务，国家之外一般的信息使用者是得不到这些资料 的。从日常的会计处理来看，与环境有关的问题通常是在发生明确的财 务影响时才将其列入一般的财务会计问题。例如对于企业按照规定交纳 的排污费，作为管理费用处理；对哥硷业因违反环境法规而交纳的罚款 和责令停业的损失、环境污染对于他人造成损害的赔偿等以外的损失， 作为营业外支出处理；对于一些企业设置的环境机构和工作人员的经费 支出，作为管理费用处理；对于利用废气废水和废渣生产的三废产品 适当减免的有关税收，作为抵减相应的税款处理；对于降低污染和改进 环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资都是作为一般的支出处 理。而对于上市公司或有负债的列表却很少考虑其可能的环境治理与赔 付。 由此可见，我国环境会计和环境会计信息披露还比较落后，既然我 国企业存在影响财务状况和经营成果的环境问题，而很多企业为此付出 了很多努力和代价，那么就应该将其予以披露。我国企业目前对于这些 问题不作披露是不合理的，也是不公平的，这势必影响有关各方对企业 财务状况和经营成果，对企业环境状况和环境业绩等问题的了解，在一 定程度上也会影响企业在环境保护方面的积极性。造成我国现行企业会 计和报告中对环境问题忽视的原因，可以归纳为以下四点： 1 现行企业执行的环境管理法规和监督方式只考虑国家的信息需 要。 2 现行企业会计和报告的管理机关缺乏关于环境信息披露及其相 关信息披露的原则。 3 现行企业和会计人员长期以来惯于执行国家规定，没有主动、自 愿披露的习惯。 4 会计理论界缺乏真正具有可操作性的研究。十几年，我国会计界 一直忙于传统财务会计的模式性转换，而对环境会计的信息披露工作重 视不够。 众所周知，我国是一个发展中国家，近几年的高速经济发展，带来 了环境问题的加剧和恶化。从我国的排污物质排放量来看，工业排放占 了7 0 ，工业污染是环境污染的重要来源。按照我国在环境保护实践中 形成的“谁污染谁治理、谁开发谁保护、谁利用谁补偿、谁破坏谁恢复” 的环境政策，也要求企业依法承担防治污染、保护环境的责任。这些法 律、法规的制定，在一定程度上促进了企业环境会计信息的核算与披露。 但同时这些法律、法规的覆盖面还不全面、完整，各项实施细则有待明 确，特别是在可操作性方面亟待改善，其中最为主要的是急需对环境会 计信息披露发布具体的法律、规定。在实务操作中，企业的环保责任存 在极大的不确定性，没有公认的计量基础，环境信息收集与计量存在问 题，这些都影响了企业环境会计信息的披露。我国现行会计制度中，还未 建立与环保费用配套的会计核算体系，仅在企业“管理费用”科目中设 置了“排污费”和“绿化费”项目予以披露。企业的生产经营活动对人 们赖以生存的环境产生严重的影响，对此，企业应该承担起向社会公众 披露有关环境会计信息的责任。 2 2我国目前实施环境会计信息披露制度的难点 任何企业一旦投入运营，必将消耗资源同时会对环境产生负面影 响，因此它应把恢复和治理环境作为咱己的义务，并应积极对外披露环 境信息。然而，环境会计虽然在近3 0 年的发展进程中取得了显著成效， 但其理论和实务尚不完善，尤其是我国环境会计理论很多来源于西方国 家的编译和介绍，没有形成自己的特色，在企业全面、系统地披露其环 境会计信息实务操作中存在一些问题，主要表现在四个方面： 1 环境会计信息计量方面 传统会计核算没有考虑环境要素，现行的财务报表中提供的货币信 息，局限于能够直接以货币计量的业务和事项，使其提供的信息具有高 度的概括性和综合性，信息使用者无法了解企业的具体情况。由于缺乏 科学的定量方法及切实可行的指标体系，使得需用货币计量的环境资 产、环境负债、环境成本和环境收益等信息的披露缺乏可操作性，这将 直接影响环境会计信息的披露。 2 环境成本合理分配方面 随着社会主义市场经济体制的逐步建立，自然资源的有偿使用机制 也正在形成。“谁污染谁治理，谁开发谁保护，谁利用谁补偿，谁破坏 谁恢复”，企业使用环境资源，就必须对所耗用的自然资源和破坏了的 生态环境付出一定的代价，这不仅需要采用一定的计量手段量化在财务 报表中，还必须确定一个合理的分配标准，将环境成本在使用同一环境 资源的不同企业、单位、部门之间予以分配，以充分反映企业的财务状 况、经营成果和现金流量。但是，由于环境会计计量理论研究的不完善， 实务上很难找到这样一个合理的分配标准，使得企业很难反映和控制其 环境资源及耗费和补偿情况。 3 有关会计准则的制定问题 传统会计理论对产品生产而造成的环境成本未加考虑，这不仅导致 企业对产品盈利能力的误判，还会在宏观层次上虚增国家财富。为此， 建立一套环境会计核算体系，对经济发展中环境资源的耗费和补偿非常 必要。但我国现行的会计准则对环境会计要素没有给予确认，由于缺乏 环境会计行为规范标准，也无法统一环境会计核算的对象及披露模式， 给环境信息的披露工作带来一些困难现行的会计制度中，仅在企业“管 理费用”会计科目中设置了“排污费”和“绿化费”项目，缺乏相应的 核算体系。因此，应尽快制定有关会计准则，建立与我国环保要求相适 应的会计核算体系，让企业如实记录和反映环境管理活动，充分披露其 现实和潜在的环境责任及其面临的环境风险。 4 环境法规体系不健全，执法力度弱化 在特定的技术经济条件下，企业的经济利益与社会要求的可持续发 展发生矛盾时，如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，多数 企业不会主动牺牲自身经济利益，也不会自觉地增加环境支出，即使增 加了相关环保支出，企业也因怕损害其环保形象而在一定程度上仍不乐 意主动向社会披露其环境信息。近年来，我国虽相继发布了一些与环境 要素相关的法律、法规，但是环境法规体系仍不健全，且内容笼统，与 实务操作之间有很大的距离，立法的深度与广度以及执法的力度都需进 一步明确和加强，r 这些因素不利于在实务中运用环境会计，披露环境信 息。 、1 5 环境会计信息披露制度的实施缺乏公众的普遍参与 我国目前有些企业仍然存在着“重经济轻环境”的思想，“先污染，后 治理”等非持续的行为仍大有市场，公众的整体环境意识比较低下。在 这种情况下，有些企业可能就不愿对外披露环境会计信息。 第三章我国企业环境会计信息披露的必要性 3 1 环境会计信息披露的动因分析 3 1 1 需求动因信息 ( 1 ) 受托责任论 在资源所有权与资源经营权分离的背景之下，资源经营管理当局有 对受托运用管理的资源进行管理并妥善地向委托人说明和报告职责的 完成情况的责任，这便是受托责任。在环境危机日益加重的今天，站在 可持续发展的角度，将环境概念引入受托责任理论，可以得到一个环境 受托责任的子概念。简单地讲，环境受托责任是指企业作为环境资源的 使用者必须对受托运用管理的资源承担起良好的经管之责，并妥善地向 委托人说明和报告职责的完成情况。 环境受托责任从需求者的角度分析了企业投露环境会计信息的动 因。如同传统的受托责任一样，环境受托责任的直接关系人也包括两种， 即委托人( 如国家、社会公众) 和受托人( 企业) 。委托代理关系的建立来 源于两个方面：首先，从环境方面，j 资源的所有者( 委托人) 将环境资源 交付企业( 受托人) 使用，并要求企业承担起管好，利用好并做出报告的 责任。其次，从经济方面考虑，企业财务资源的提供者，基于惯常的投 资目的，而要求企业在环境方面应该有良好的表现。 这样，委托受托关系的建立，客观上产生了对企业环境会计信息的 需求。在目前环境问题日益突出的时代，企业作为一个社会成员和各阶 层利益的汇合体，应当负有管理和改善环境的法定和道义上的责任。所 以，到一定时期，企业应通过某种媒介形式，向社会公开其履行环境受 托责任的过程及结果的信息，以便给社会一个交代。 ( 2 ) 决策有用论1 t 决策有用论者认为，环境会计信息对决策者来说是相关的。因此， 为了保证投资者进行正确地判断和决策，企业有义务和责任向其提供有 关经营状况和结果的全面信息，这其中包括对企业经营活动有影响的环 境方面的信息。 环境会计的目标是充分披露企业有关环境方面的信息，满足信息使 用者的需要。首先，满足弗部利害决系人的需要。o 政府环境保护部门 或民间环保组织，他们会认真阅读企业披露的环境信息，藉此了解企业 环境污染情况，以及在环境保护方面的成绩，从而掌握整体情况，对未 来的环境保护措施和规划做出安排。o 就政府其他部门而言，也会根据 企业披露环境信息对企业的社会贡献和形象做出公正评价，以便进行管 理决策。o 投资者关心企业在环境保护方面可能存在的影响财务状况、 1 2 经营成果及现金流量的因素，以便更好地做出投资决策。而持有强烈“绿 色投资”理念的投资者则更把投资对象的“绿色投资”作为首要因素来 考虑。这样，他们对环境会计信息的需求是必不可少的。o 由于环境问 题的日益重要，各种金融机构的基本业务也开始引入环境问题。例如， 出于贷款的安全性考虑，银行需要全面分析企业的财务状况，其中包括 由环境问题可能引发的潜在负债和风险。同样由于道德投资的引入，现 代银行日益把环境问题作为优先考虑的条件。o 由于消费者素质和修养 的提高，他们会关心自身皓消费是否对他人和地球环境造成了损害。同 时，绿色消费主义的盛行，使人们对绿色商品和绿色企业越来越感兴趣。 这些都需要企业具备良好的环境形象，而这种形象只能靠企业不断对外 披露环境信息来塑造。 对于身处企业周围的社会公众来说，企业的环 境行为将直接对他们受益或受害，他们也会要求企业披露环境信息。 其次，企业披露的环境会计信息也是满足企业内部经营管理的需 要。企业长、短期决策，内部控制等，需要以环境会计信息为基础， 充分考虑环境问题可能带来的影响，从而避免失误。o 企业的职工有权 力知道他们工作的环境会对其自身带来多大的影响和损害，从而也产生 了对环境会计信息的需求。 3 1 2 信息供给动因 以上从信息需求的角度阐述了环境会计信息披露的动因。从企业自 身的角度来看，环境会计信息披露供应方面的动因有以下两种观点。 ( 1 ) 外部压力论 依照外部压力论的解释，企业进行环境会计信息披露，是由于其所 受到的外部压力带来的结果。企业在环境信息披露方面受到的压力来自 两个方面：一是政府施加的压力；二是社会公众施加的压力。 政府给予企业的压力是直接的，通过法律法规的形式来实现，是一 种硬性的约束。目前，环境问题日益突出，为了保护环境，各国政府都 颁布了一些法律法规，以约束企业尽顾生产，不顾环境的行为。各国政 府和专业管理机关要求企业对外披露环境信息的法规和其他性质的法 规不断出现。同时，另一方面，为了鼓励和奖励企业环境会计信息的披 露，一些国家的会计职业管理机关( 如美国职业会计师协会) 还设置了有 关环境会计信息披露方面的奖励，这种对环境信息披露方面的先进企业 进行奖励的方法，无疑对其他企业构成了一定压力。 社会公众给予的压力是间接的，主要通过舆论和市场行为实现。由 于环境危机的加深和绿色和平运动的开展，人们要求企业对环境进行治 理并公开披露其信息的呼声也不断增大。在环保意识较强的国家，公众 开始自觉抵制环保业绩差的公司产品，这在一定程度上给企业经营带来 了压力。 ( 2 ) 企业自愿披露论 企业自愿披露信息源于自愿披露假设。该假设认为，如果投资者知 道某种信息的存在而却对其内容缺毛充分的了解，此时，企业对信息披 露的不充分，会使投资者对企业的投资价值打一个折扣，甚至将其列入 最糟糕之列，这会对企业的融资和未来发展带来很大的危害。因此，企 业为了表明自己不是最差者，同时也为了避免投资者在信息缺乏的情况 下对企业做出不利的猜测，愿意公开更多的信息。 企业同样具有披露环境信息的动力。现阶段，尽管个别国家政府或 会计组织对环境信息披露有专门的要求，但是，从总体来看，环境信息 的披露主要还是依赖于企业的主动性和自愿性( 盂儿利，1 9 9 7 ) 。许多企 业之所以自愿对外拨露环境信息，主要是因为：他们具有较高水准的企 业文化；企业管理当局对外界特别是投资者交代他们都干了些什么，并 履行必要的会计责任；企业希望以此作为吸引社会公众的注意和建立良 好社会关系的手段，从而有助于建立良好的企业形象；可能会影响到股 票的价格，使信息使用者及时对风险做出评估；赶在其他企业和会计规 则制定者提出要求之前进行有益的探索，并提供经验。 值得一提的是，由于环境信息的披露需要花费大量信息搜集成本和 审计成本，而且还有可能出现泄露商业机密的间接成本。因此，让所有 企业完全依靠自愿披露信息是不现实的，所以，还需国家及专业组织来 研究和探讨建立统一的披露要求和撂则。 以上，我们从需求和供给两个方面的角度探讨了企业披露环境会计 信息的动因。上述四种观点的解释，都有自己的立论依据，只是侧重点 不同。受托责任论强调企业披露环境信息的义务和责任；决策有用论则 强调环境信息能满足信息使用者的需要的使用价值和用途。这两者基木 上是从环境会计信息的需求角度出发，表明了社会对环境会计信息的需 要。外部压力论和信息披露论，从企业环境信息供应者的角度出发，解 释了企业进行环境信息披露的内、外部原因，既有外部社会和政府法规 压力方面的因素，也有企业自身的主动性和自愿性的因素。而且，二者 常常是交织在一起，相互补充的。 3 2 环境会计信息披露的现实意义 会计作为一个信息系统，其目的是为信息用户提供能够据以做出判 断与决策的信息。环境性质的会计信息不同于财务性质的会计信息，它 具有公益| 生、社会性。特别在经济转型期与可持续发展的交织之际，环 境信息的会计披露具有社会进步的重要意义。 1 环境信息的会计披露可以使会计的服务巨从内转外，并进一步扩 展至全社会。从经济功利性转向社会公益性。其环境信息的效用边界大 淘醇& 。 2 环境信息的会计披露有助于引起社会公众、政府等方面对环境状 况的经济理解和治理投入。同时政府在制定相关法令政篆时也有了参考 依据。 3 。环境信息的会计披露会进一步扩展会计职业的工作疆界，并随着 披露细则的推出，会计的核算手段和方法将会有极大的创新。 4 环境信息的会计披露会增强企业对社会的责任感和企业对可持 续发展中应起的作用。因为只有真实、可靠的环境会计信息，人们才会 对自己所处的环境有一个真切的认识，才会起到从个别关注到普遍关注 的效果。 3 3 环境会计信息披露的必要性 我国的资源与环境问题一直没有引起足够的重视，即使国家在大力 的加强环境宣传与污染治理，许多政策仍没有得到很好的落实，以至于 我国的资源与环境状况日益恶化。同时，我们对资源的利用率相当低。 就单位资源所产生的g d p 来看，美国是我们的3 7 倍，日本是我们的 8 7 倍，就连印度、巴西和南非也分别是我们的2 4 倍、3 9 倍、1 4 倍。据中国科学院多年计算的平均结果显示，过去2 0 年，我国经济增 长的g d p 中，至少有1 8 是依靠资源和生态环境的“透支”获得的。经 济和社会的发展，残酷的现实，使对环境与资源的真正关注已经成为一 个刻不容缓的战略问题。要搞好这个战略，没有充分的信息披露机制是 绝对不行的。 1 企业环境会计信息的披露是我国严峻的资源环境现状的要求。 我国是一个自然资源总量的大国，但又是一个人均拥有量的贫国。 我国耕地人均拥有量1 2 亩，约占世界人均水平的2 5 ；淡水人均拥有 量2 8 0 0 立方米，占世界人均水平的2 8 1 ；森林蓄积量人均拥有8 4 立 方米，是世界人均水平的1 1 0 ；草地人均拥有量为世界平均承平 的：5 2 3 ；4 5 种主要矿产资源人均拥有量也是世界平均水平的一半。 已有众多经济学家预言：“二十一世纪制约中国经济发展最重要的因素 将是自然资源。”然而，伴随着我国羟济持续快速增长而来的却是资源 开发不合理、利用不充分、浪费严重及由此带来的生态环境的破坏和恶 化等问题。资料表明：我国能源利用率只有3 0 ，而发达国家都在4 0 以上；我国人均国民生产总值能耗为日本的6 倍，美国的3 倍，韩国的 4 5 倍。12 种主要原材料的消耗，我国比发达国家高出5 1 0 倍；矿山资 源总回收率只有3 0 ，比世界水平低2 0 资源浪费和不合理利用导致是 生态环境的恶化。我国水土流失面积达1 5 0 0 万公顷，每年流失5 0 亿吨。 9 0 的草地已经或正在退化，建设速度远远赶不上退化速度：受沙化威胁 的土地有3 3 0 0 万公顷，森林覆盖率仅为13 4 ；水资源不仅缺乏，且污 染严重，每年污水排放量3 6 0 多亿吨，在13 1 条流经城市的河流中，严 重污染的有2 6 条，重度污染的有1 1 条，中度污染的有2 8 条，部分地 区居民饮水困难，中国已成为世界上最缺水的国家之一。我国每年废气 排放量达1 1 万亿立方米，酸雨区已占国土面积的2 9 ，华中地区酸雨 频率迭8 0 以上；我国工业固体废弃物每年堆积6 亿多吨，排放的固体 废弃物不仅占用了土地，而且污染地下水及水源地，释放有害的气体。 据测算，我国每年因环境污染造成的损失达3 6 0 亿元，生态破坏造成的 损失为50 0 亿元。资源浪费、环境污染和生态恶化严重影响着人民生活 和经济发展，保护资源和改善环境已成为我国一项十分紧迫的战略任 务。而这一切与我国对资源的无偿耗费和对污染防治的不加计量、不加 披露有关，由此可以看出，实行环境会计信息披露已刻不容缓。 2 环境会计信息披露帮助企业管理者制定兼顾环境和社会的决策。 从我国污染物质排放量来看，工业排放占7 0 ，是主要的污染来源。 传统的资源消耗高、利用率低、废弃物排放量多的粗放型经营模式损害 了企业经济发展的环境基础。随着经济发展，需求向多元化转变，对文 化和优质环境的需求日益提高，使企业管理者必须制定兼顾环境和社会 要求的经营决策，在生产活动中兼顾污染防治、环境保护、资源利用等 多个目标，承担相应的社会责任。