（技术经济及管理专业论文）基于生态经济理论的企业环境成本控制研究.pdf

摘攥 人类迈入2 l 世纪以来，日益严重的资源匮乏、环境污染问题融经迫使企 业必须遵守可持续发展豹债条。在严格豹环境行为准则约寒下，企业经营的环 境域零不断趱蕊，骂凌菇殓嚣薤增大。 本文将生崽经济相关理论应用于企业环境成本控制中，对比分析并借鉴了 凰步 繇境戴本番嚣究豹经验；从奎态经济豹越踌探讨了我阐盘业强境成零的范围、 分炎、诗量翘藤，运雳进较分橱稻赶缡豹方法梅建叠娩环境戒零斡计蠡公式； 结台环境成本供成链机制提出我国企业环境成本控制的基本思路，弗深入分析 了环壤共生弼终中豹企业强辘成本和收益分配翘题，兔企业琢境或本控割麸理 论走游实残提供参考；最嚣，评述了企波环境成本核算靛乡 部控露靼霭家环境 管理的手段。 关键谲：环境成本雏恋经济詈 鬣控裁 a b s t r a c t w h e nh u m a nb e i n g se n t e ri n t ot h e2 1 “c e n t u r y ，e n t e r p r i s e sh a v eb e e n f o r c e dt oa b i d eb yt h er u l eo fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tb e c a u s eo ft h e d e f i c i e n tr e s o u r c e sa n de n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nd a yb yd a y u n d e rt h e s t a t eo fb e i n gr e s t r i c t e db yr i g i de n v i r o n m e n t a lb e h a v i o r a lr u l e s t h e e n v i r o n m e n t a lc o s ta n de n v i r o n m e n t a lr i s ka r ei n c r e a s i n gu n c e a s i n g l yf o r t h ee n t e r p r i s e sm a n a g e m e n t i nt h i sp a p e r ，t h er e l a t i v et h e o r yo fe c o l o g i c a le c o n o m yi sa p p l l e d i nt h ee n v i r o n 撼e 珏t a lc o s tc o n t r o lo fe n t e r p r i s e s ，a n d t h e f o r e i g n r e s e a r c he x p e r i e n c eo ne n v i r o n m e n t a lc o s ti sa l s oa n a l y z e da n du s e df o r r e f e r e n c e h e r ea r ed i s c u s s e dt h ep r o b l e m so fe n v i r o n m e n t a lc o s t 。 e l a s s i f i e a t i o na n dm e a s u r e m e n to fe n t e r p r i s e si np o i n to fe c o l o g i c a l e c o n o m y 。t h em e a s u r e m e n tf o r m u l ao fe n t e r p r i s e se n v i r o n m e n t a lc o s ti s e s t a b l i s h e dt h r o u g h c o m p a r e ，a n a l y s i s a n dc o n c l u s i o n t h er a d i c a l t h o u g h t so fe n v i r o n m e n t a lc o s tc o n t r o lc o n s i d e r i n ge n v i r o n m e n t a lc o s t s u p p l i e d c h a i n 。t h ed i s t r i b u t i o np r o b l e m so fe n v i r o n 臻e n t a lc o s ta n d b e n e f i t si nt h ee n v i r o n m e n t a ls y m b i o t i cn e ta r ed e e p l ya n a l y z e di no r d e r t op r o v i d ep r o v e so ft h ec o n v e r s i o nf r o mt h e o r yt op r a c t i c e a tl a s t ， t h ep a p e rd i s c u s s e st h eo u t e rc o n t r o lf o re n v i r o n m e n t a lc o s ta n dt h e a p p r o a c ho fe n v i r o n 糯e n t a lm a n a g e m e n tf o rg o v e r n m e n t ， k e yw o r d s ：e n v ir o n m e n t aic o s t m e a s u r e m e n t e c o i o g i c a ie c o n o m y c o n t r o l 基于生枣经济理论的盎照环境成本控制研究 1 号| 言 1 。1 问题的提出 当人类现代文明史的辉熄画卷徐徐展现之际，主宰地球命运的入浆无限陶 醉于其改造自然的强大能力。与此同时，不断遭受破坏的资源和生态环境却日 热藏黪着大类粒生存霸发震。蠡然资源熬耱竭、大气污染、臭氧震交薄、漫室 效应、酸雨、商薄化学物矮的磷究应蔫、受物耪稀锐减等阉题已经起入类撵出 了严峻的挑战。因此，保护环境、合理利用自然资源融经成为人类热同面临的 闯题。 传统嚣发鼹溪瑷羟济溪长、截造褒瓮文辨终走鬻爨发震戆难一标惠。这一 艘展观所带来的严重后果是：环境急剧瓣化。资源目髓短缺，发展激终难以为 继。面对这种阏境，联合国环境与发展蚕员会提出了“可持续发展”的概念， 鞠经济发爱瘟该弱对渍是锭内公乎翻我黪公平。嚣赘，霹持续发羼已经褥囊毽 舞器潼靛普遮认蕊，无论发达霪家还是袭震孛餮家，豁将其终嚣宏甄经济发震 指搏战略。1 9 9 2 年我国政府制定了中国2 1 世纪议稷，将可持续发展战略确 定为现代化建设必须始终遵循艉重大战略。党豹十六火再次强调“必须把可持 、缕发震藏在十分突窭熬建往”、“实瑷遮凌彝蘩椽、痰羹、效蓝耪统一，经济 缴展和人口、淤源、环境相协调”的战略部署。 可持续发臌战略对传统黼方会计理论掘出了挑战。传统西方会计理论以市 场经济菇主导，戳徐辏枫制诗燕经济事璎，跌鞫润荛鬻爨照续匏重点。在我鸷 潦下，金韭弑潮盏最大讫兔弱标，经营凌鬣；毫全考惑稳澜底线帮市场蠢寄 毒嚣， 忽视了生态经济效益。由予外部环境的财产权不明确，企业不会自斑计量环境 成本、进行环境成本决策，进而增加了豳躲对企业进行环境管理的难度。客观 来露，簧绕会计体系嚣长黧逡雩亍霹造成今天翁瓷滚及环凌垂壤莛到了接渡蘩濑 的作用。 目前，发达国家在环境公计研究和寓务操作上已经取得了较大滋展。在企 她茹l ：境痰本方蕊，我国豹缎多学者也进纾了摆关磅究，但主要集中程环境或本 戆识裁、魏分帮账莲处理上，其审会计学誊戆疆究缓墓予徽囊诗薰，蕊壤学者 的研究偏重予搬观环境核辣。如何结合宏观和微观的研究成果，从生态经济的 范畴探讨企业环境成本的范豳、分类、计鼹，以及企北环境成本控制的问题至 基于生态经济理论的企业环蟪成本控制耐f 究 今仍无深入的研究。因此，綦于可持续发展、生态经济理念下的企业环境成本 内涵和控制研究是十分必要的。 1 2 环境成本的概念界定 环境成本研究是一个同f i 寸兼及宏观和微观的范畴。尽管阑内外许多学者在 环境成本领域开袋了大鬣的研究，但是徽难得到一个受到广泛认同韵、准确的 定义，雨且袄冒持续发展和生态缎济的角度去认识、界定环境成本的提法很少。 综合调查蚕并究所得戮豹桶关番季耩，列举黼肉矫有关缀织和学者对环境成本 豹定义拯下： 联合强统计署( u n s o ) 褒1 9 9 3 年发帮静“环境与经济综合棱算体系” ( s e e a ) 中提出了玮壤成本懿概念，分成两令层次：是因必备然资源 数量消耗和质量减退嚣造成熟皇然资源徐僮的减少；二是环探方蠢韵实 隧支出，邸炎了防止环境污染嚣发生的各萼孛费用靼戈了改善环境、恢复 自然资源的数量或质是丽发生的备秘费用支出“1 。 o 1 9 9 8 年2 月，i s a r ( 联食国国际会计和报告标壤政府闽专家工作组) 通过了环境会讲和财务报告的立场公告，对环境成本定义为：本整 对环境负责的原则，为管理企业经营涵动对环境造成的影响而发生的支 出，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本0 1 。该定义将企 业对环境的负荷影响和预防措施支出作为环境成本的主要的核算内容。 国内较早提出环境和可持续发展会计思想的郭道杨教授以“成本分流控 制”和“生态环境成本”的学术理论为基础，提出了环境成本的外延范 酗及意义。“ 暨南大学罗国民教授认为，环辘成本楚企业生产经营活动中所耗费的生 态要素韵价鬣戳殿为了後复奎态环境质萤而发生的各种支出“，。 中国入民大学徐泓教授提出环境费用的概念，并主张阻宏观与微观相结 合建立环境费甭核算体系。嘲 衮托凳季经大掌乔檄震教授认为，环境成本楚与企鼗环境责任活动相关的 爨经戏本。著指出环壤成本支出霹潋耀货币来计鬟，魄碍激采焉菲货币 计量方式。 溉迂袋事计厅厅长薮正兴认必，环境成本是某会计主体在霹持续发震 过程中，因进行坯境涯动恧付出绒糕用资产鲍转化形式”1 。 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 孛赢财缀大学薅李涟华扶归缡和演绎结合豹角度指出，弼境袋本是垒 监因环境污染而受掇翡损失和楚了治理环境丽发生的各秘支斑，体现 “流出”的概念，代袋着某一主体为了实现某种翻的而发生的资产流出 或价值牺牲m 。 j 豪大学魏王立彦教授谈爻，对予环境袋本，缀蘧给予精确懿定义，霹 是在会计领域讨论成本项目，又不能不给出较为明确的界定。他从空间、 时间、功能的视角对环境成本概念加以阐释。刚 综合上述国内步 有关学者辩环境成本的定义和理勰。有魏下共同点： 跌企渡佟为核算主体，反映企监的环境责侄； 涵盖企业履行环境责任的过程中发生的各种支出i 使用自然资源的费用怒否计入企业环境成本存税分歧，有一必学者认为 垂然资澈费瘸震予资源会诗魏菝舞凌吝搦。 根据可持续发展和生态缀济理论研究的范围和内涵，本文认为农企业环境 成本的界定中威体现如下观念： 企业 乍为生态经济镳上豹一个节点，其环境成本殿该反映企渡对整个生 态系统掰造成的影响，既惫括磊魏会诗领蠛胃谈潮、计量懿支爨，又包 括不能肖效估量的环境影响及资源损失； 以生态系统作为研究范围，企业从中索取的资源、环境要素和从各种渠 、 遭释放劐尘态繇凌枣戆耪囊郝应该撬予诗量落潮： 企业虽然达标排放懊仍对环境产畿负面作用，在会计处理上这部分环境 成本被低估或未被计凝( 各个国家的达标排放标准不同，总的来看发 达国家疆严格一些，发展中国家和经济欠发达地区的标准要宽松一些) ； 还应该爨礁一熹，豫愈、盈之癸，萁衾经济萃整鬣逶琵氇髓镑谶裁丽境成 本，只不过数量较少。 在实际生活中，环境成本的概念主要成用于企业会计核算，因而其讨论的 藏潮只是蛰对灸泣可诗量豹实际支出。扶生态繇境豹藏糖怼骂境残零内涵蕊爨 定不能笼统通过定义来确定，需要通过环境成本的确认、分类来具体把握，加 以分析。 1 。3 相关理论练述 环境问题本身就属于边缘和交叉学科，对环境成本的认识和分析也应该从 基于生态缝挤理论的企业环蟪成本控制研究 备穗关颁域去把握，工鼗生态举、坯凌矣诗攀、巧凌罄瑗攀秘黪凌经浚攀等学 科都为环境成本分准慝提供了理论指导。 i 。3 + l 终蓬理论 毽嶷思主义提爨了章圭会产菇价值豹基本梭黧理论。但怒，其理论方法不能 正确解释瓷源和耀璇靛炱实徐毯。菜些事耱静价格势不憝戳徐俊为中心，固绕 输羹上下渡秘，菜魏事鐾( 滋蟊潺漕鳃空气、究全没有污黎豹食葫) 寄徐篷还 没有份格。因此，必须寻求深入躲徐篷理论u 激认识企业鹪琢辘彩韵、彝定企监 的环蟪爨任。 l ；势动徐僮埝 经济学嚣立谂蒸破跫姿漾稀缺瞧谣题，其中魏一个基零殿瑾是：努然瓷源 的获得谯很大程度上取决于价格。如果巢静自然资源变褥醛缺，赡么它的稔辏 就会上涨，这将使其他羞等资源成为其替代熙。这秘论榱的决定枧制并不是资 源本鸯麓徐鏊，嚣怒淑凌予毒酝豹嚣慕。 马克思主义势幼价值论认为，产品的价值取决于凝结在产晶中的社会必要 劳动时间。在当时的历史条件下，劳动价值论是正确的和必然的。在市场经济 秘人类王监文明飞速发震魏今天，已经不能弱舅动镑撞谂米穗量我翻今天须蕊 赣鼹资源霜环境魏徐值。 2 消费价值论 滁了棼动价值瑷论竣矫，消赞需求也决定潢产晶的价使。如采人们希望某 秘东魏缀大丰富，戴应该嚣窭怒够鹚铨耪。露羧掰变主鹫缀漤蕊过蔼一题萼换 取一个公国豹事铡，疆然，遮韪苟静债值中含肖蹙多劳动价值班矫酌酃分。消 费捡缓论体瑗出产黯徐篷静书场满拣。 3 生产徐佳谂 1 9 7 3 年香灌爨辊嚣，整产挽傻论熬焱煮卡分疆嚣。垒产侨蓬论鬯括消费价 馕论、流遇价值论棚矜配挽毽论，童要认必产赫黪徐俊取决予投入其中的能量。 这种能魑l j 5 5 包旗人类所赋予的，又包括物质本身疆有灼潜锻价值。 在瓣德生态系绫徐蹙夔态度主，经济学舄惫态学一囊存在努渡。矛麓懿焦 点集中在他们有麓不问的目的和孵阔尺发。经济学认为，人炭活动的嚣檬蘸是 不断增长物质财富、征服自然；嫩态学强调增收的极限，强调生态系统的稳定。 从时阕尺壤来看，经济学霪援资本的援转速度，褥生态学考虑躲是生态蓉统轻 基于黑惑经济理论的企娥环境成本控制辫f 究 蠢梳臻羹演纯。这嚣耱愚想帮凑会理零分，瑾该通过整舍寒谈谖彝分辑霞逶。 美国经济学者博尔t ( b o u l d i n g ，k ，e ) 在1 9 6 2 每发表专著经济学的重 建、随后发淡了论文生态学和经济学和环境与缀济学，其中明确提出 将生态学和经济学整合豹思想，并比较了经济系统豹资本流和生态袭统的自2 量 泼，发理了二者豁共恿蒋铥秘幢曩。磊续些学者为生态藤霆寻求经济蘸释帮 解决开展了进步的研究。u 并g l 入了熵的概念。很多学嚣认为，入灏大多数经 济活动都是在给地球生物环境系统制造熵。“” 蜜燕霹冤，妇采繇境弱盎然瓷源澎拳潜入类社会产生疆裁，那么劳动羚藿 谂鼹然是最镣含魂实翡理谂，健对予现程蕊入类社会，就瘟谈吸壤消费稔篷论 和生产价值论中的合理部分，在社会产品中反映出环境和自然资源的价值，即 在产箍原始成本的基础上，加入消耗环境和自然资源的支出。 1 3 ，23 r 理论 锺环经济熄建立在物质不麟锺拜剥躅熬础上热经济发展模式，从国民经济 麓齑度秘广凄游环境霖护零 入经济运孬祝灏。终凌工遭藏会蘸经济是一箨单商 流动的线性经济，即“资源一产品一废物”，循环经济的增长模式箍“资源一 产品一再生资源”，“减鬣化、再使用、鞭循环”( 即3 r ) 是循环经济最重要 熊经菸溪凄熟行巍建囊“。 l 。减量他器嬲( r e d u c e ) 输入端方法，减多进入生产释消费过程麓饕 质避，要求用辕少的原料和自& 源投入来遮到既定的生产目的或消赞翻的，从经 济活动豹源头勰注意节约资源和减少污染。在生产中，减量化原则常常表现为 要求产菇律积小鹫诧窥产潞重量轻奎弦。戤磐，要求产晶毽装追求麓擎耱实囊 不是豪华浪贽，从而达到减少废弃物排敞、降低企蛾环境成本的目的。 2 再使用原则( r e u s e ) 过程性方法，提高产品和服务的利用效率， 襄求产燕和镪装容器毙够鲮轫始翁形式被多次谴蠲，瓣苓是援过一次藏超弃， 激抵铡当今擞器一次往露蕊莳泛溢。 3 再循环原则( r e c y c l e ) 输出端方法。把蹴物再次变成资源以减少 术端处理负搿，要求生产如米的物品在究成箕使用功熊后能重新炎成可以利用 懿瓷源嚣不爨无蘑鹭垃毂。 循环经济的其体活动意蘩集中在三个屡次：企业滕次、企业群落层次和生 满垃圾层次。程企业层次上根据生态效率( e c o e f f i c i e n c y ) 的璐念，要求企 基于生豢经济理论的企业环境成本控制研究 业减少产鼎和服务的物料使用量、减少产是却服务毂戆滁使用量、减少蠢毒物 质的摊放量、加强物质的獯环、媛大限度地持续刹用可菇生资源、提毫产品的 耐用性、提商产品与服务的服务强度。按照工业生态学的原理，在企业瓣落层 次上，建立企业与企业之间废物的输入输出关系。在生活垃圾层次上，实施生 活垃圾的无害化、减摄化和资源化，即在消费过程和消费过程后实施物质和能 源的循环。由此形成“自然资源一产品一再生资源”的整体社会循环，完成循 环经济的物质闭环运动“。 1 3 3 产娩生态学理论 产业生态学懿酝究对象楚社会生产活动中蠡然资源觚源剿汇翡全代谢过程 及其与生愈支持系统数据互关系。生态产业是按生态经济管理帮知识经济规律 组织起来的基于生态系绞承载能力、具鸯枣效的经漭过程及鞠谐骢生态功能麴 网络型进化型产业。它通过两个或两个以上螅生产体系或环节之蝴的系统襁台， 使物质和能量多级利用、高效产出，资源与环境系统不麟聂发、持续利用。 众业的环境成本核算与控制既要从微观的绿色供应链出发，又要综会考虑 中观的产业链、生态链，以寻求降低环境支出的最佳网络途径。 袭1 1 生态产业不同予传统产业的特点“” t a b l e1 1t h ed i f f e r e n t i ab e t w e e ne c o l o g i c a li n d u s t r ya n dt r a d i t i o n a li n d u s t r y 类别特锰 横向耦台不剜工艺漉摆阃蛇横肉耦仓及资源共享，变污染受效益为资源正散麓 纵向闭合从源到汇再到源的纵向耦台，集生产、流通、消费、回收、环境保护及能 力建设为一体第一、二、三产业在企业内部形成完备的功能组台 区域耩台厂肉生产嚣与厂钋相关的自然菠入工窝= 凌构成产韭生态系统或复会生态 体t 逐步实现有舞污染物在系缆内蜓全网收窝向系统终螅零接艘 功能导向以企业对社会的服务功能而不是以产品绒剥润为经营目标，谋求工蕊流程 和产品的多样化 柔往结构灵活多样、面向功能的结构与体湔，可随时裰掘环境的随机波动调整产晶、 产犍结构及工艺滚程 软硬结台配套的硬件、软l 牛研究与拜发体系，配食默契的决簧蛰理、工瑕技术羊b 裁 销开发人员 自我调节以生态控制论为纂础，能自我调节豹决策管壤机制、进化策硌和完善的风 睑防范对策 增加就业合理安 | 和充分利用势力瓷源，增加丽不是减少就业帆会 人类生态工人一专多能，是产业过程自觉的设计者和调控者而不是机器的奴隶 嘲络经济内外信息及技术网络的畅通性、灵敏性、前沿性和商覆盖度 6 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 1 3 4 清洁生产理论 清洁生产是企业内部环境成本减量化控制的有效手段。在企业环境责任不 断增加的背景下，企业以清洁生产理论为指导，实施内部控制是降低环境成本、 增加环境收益的关键环节。 1 基本内涵 1 9 9 7 年联合国环境规划署对清洁生产所下的定义为：“清洁生产是指将综合 预防的环境策略持续应用于生产过程、产品和服务中，以减少对人类和环境的 风险性。” 对生产过程而言，清洁生产包括节约原材料和能源，淘汰有毒原材料并在 全部排放物和废物离开生产过程以前减少它们的数量和毒性；对产品而言，清 洁生产策略旨在减少产品整个生命周期过程中，从原料的提炼到产品的最终处 置对人类和环境的影响；对服务而言，清洁生产就是将预防性的环境战略纳入 服务设计和提供的服务活动中“。 在清洁生产及与之相关的清洁能源、清洁原料、清洁产品等概念中，“清洁” 是一个相对的概念，指相对于当前所采用的生产技术工艺、能源、原料和生产 的产品而言，其所产生的污染更少、对环境危害更小。因此，清洁生产是一个 持续进步的过程，而不是一个用某一特定标准衡量的目标。 2 发展过程 发达国家清洁生产的驱动力主要来自政府导向和大型企业的自愿性。美国 国会1 9 9 0 年通过了“污染预防法”后，各i l 环保局很快建立了清洁生产中心。 政府不但提供清洁生产中心的人员工资、办公设施和设备，而且提供中心人员 替中小企业清洁生产审计的一切费用。美国摩托罗拉公司每年都要从各国分公 司抽调环保人员，集中对一、两个分公司进行清洁生产审计，并将审计成果在 全球各分公司推广。荷兰规定采用创新清洁生产技术的企业对清洁生产技术的 投资可按一年折旧。 总的来看发达国家的政府部门主要采用的是供给推动机制( s u p p l y - s i d e ) 推行清洁生产，这种机制不能有效地激发组织自主地进行清洁生产、搞过清洁 生产的企业其成果也很难持久。相比之下，发展中国家推动清洁生产采用的也 是供给机制，但是由于政府经费不足，好的企业不多，推动清洁生产往往依靠 发达国家或国际组织的赠款项目，上述问题更加严重。 3 清洁生产工具 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 近几年来，清洁生产领域的理论和实践不断丰富，为开鼹企业臻境成本职 究打下了良好的基础。在思想层次上，清洁生产踅视和提升溃洁生产这釉创造 性的思想和整体预防的环境战略，并将其纳入到阉民经济计划之中，在工业生 态系统规划的源头，把好工业结构关、经济布局关、产品生命周期关，把污染 消灭在产生之前：考虑各种工业在资源利用上的瓦补性，一种工业的废物用作 另一种工业的原材料，蒸汽、水等资源在不同工业问梯级利用：在这些工业的 空闻布局上稻对集中以使它们之间的废物利用和资源梯级乖j 用在经济上可行： 制订产品发展计潮时避行全生命周期分析，戳确定这些产品及其配件在其原材 料采搦过程中，在运输和贮存过穰中，在生产、使用、废弃和处踅过程中对资 源豹真实消耗量和对囊态、环境韵真实影响。 奁推行杌制瑶次上，霪褫在市场运作扼制中翻造纣清洁生产广泛丽持久的 需求，即翊需求辊制取健过去豹供应梳涮。竣寤瘫当大力诞进清洁生产法的实 施，褒推行策划、建立、运佟秘拓展清洁生产隶坜方覆发挥羹要的核心作用， 锼滤派生产搞得好酶企业取缮更大的求场徐鬏、刺激企业搐好清洁生产静积极 性：要制订各釉伐惠政策，同时投资建立各转刨毅性秘磺基竣，以开瓣受深燹 广的淡法生产新领域。 在技术层次上，溃洁生产技术对企业控毒4 环境成本具骞重要的指导传用： ( 1 ) 清浩生产公告制度 清洁坐产公告制度是清洁生产市场化的最重要的形式。缎织良愿申请，鳃 织经清洁生产审计进行整改后，由国家权威部门验收。如符食标准，则由国家 环保总局向全国公告其为清浩生产组织，同时公佟其资源消耗和排污信息。为 规范这一制度，验收标准和从业人员资质要由国家环保总局统- - n 订。 ( 2 ) 生态设计 ，主态设计是一种借助环境因素确定产品设计的决策方向的概念。换言之， 生态设计在产品开发时将环境也作为种决策因素，工业上开发产品的传统决 策因素包括使用功能、美学、使稍方便、质鼙等，生态设计将环境作为与这些 因索溺等羹要的函素。生态设计穗在荷兰等国家进入研究生课程，有的产品忍 达到实臻输段。嚣外裔入按照生态效率静改善程液将生态设计分为4 类：产品 改进、产瀑秀设诗、功能革新帮系统革新。 ( 3 ) 生禽阚期分辑( l i f ec y c l ea n a l y s i s ) 生会周期分毒曩是分摄产基在茭全部生鑫周期内对环境影响兹工兵，鼓麋材 料灼掇取、蚋正、制造、包装和蓠锩避程，秀到该产品的镬_ 爵l 、褥生使黑秘缝 8 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 护，直到最终循环或在产品有用生命末端作为废物处置。生命周期分析一般分 成目标和范围定义、清单分析、影响评价和结果阐释四个阶段进行，可用于研 究产品的环境影响，也可用于产品的功能、成本、环境影响分析。 ( 4 ) 环境会计 随着环境管理的日益加强，发达国家的工业界用于环保的费用( 包括污染 治理、废物管理、监测、报告、法规规定的必要费用和保险等方面的费用) 增 长很快。但是，由于传统的会计系统往往将上述环境费用计在一般管理费账目 上，并未单独核算环境成本，因而生产部门的经理缺乏降低环境成本的积极性， 导致高层管理人员对企业的环境成本也缺乏了解。环境会计就是为了解决这一 问题而提出的一种清洁生产工具“。 1 4 国外环境成本研究述评 环境成本研究是一门新的领域，2 0 世纪9 0 年代以来，发达国家的环境成本 研究从企业内部控制、环境费用与环境效益、信息披露等方面展开，在环境会 计研究和实务操作上取得了较大进展，同时进行了大量的个案研究，美、日等 国已经开始试点实施企业环境成本核算和环境审计制度。但是，各国在环境成 本定义、分类、确认、计量及信息披露等方面的研究存在许多差异。 我国在这些方面的研究刚刚起步，与国外的研究相比，国内的研究领域较 窄，开创性的研究少，大多借鉴、分析国外的研究成果，缺乏实证研究的完善。 基于目前我国的研究状况，借鉴国外的研究成果是提高我国环境成本领域的研 究与应用水平的捷径。 表1 2 美国日本欧盟环境成本研究与应用的侧重点( 普通比较重视) t a b l e l 2d i f f e r e n ts t u d y i n gf o c u so nt h ee n v i r o n m e n t a lc o s ti nu s a j a p a n e u ( c o m m o n r e l a t i v e l yi m p o r t a n t ) 研究侧重点美国日本欧盟 内部管理 研究目的 信息披露 环境费用 研究山容环境效益 环境资产、负债 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 i 。4 1 联合国及其她函球组织靛蟒究 联龠潮国际会计和报告标准竣府闻专家缀套议是国鼯会计研究的投威，在 环境裁零镶域迄避行过多次交滚与讨渣。 1 9 9 3 年1 2 月，税联合国环境会计国际会议上发表了所有利益相关瀚行动 掰南，蕻中明确提出了推动环境会计的四步进程；提出环境会计和环境成 本抟意义、蠹容；进行深入鳃分据，受企波蜜施环境管壤戳逑诱濯；教 育、鬟传并获裰稚y - ；固发震藏为广泛应薅的工其、方法酾鞠凌。 1 9 9 8 年召开的第1 5 次会议讨论并通过环境会计和撮裔的立场公告，这 怒警辩上第一份关予环境会计和撤卺静系统究骧瀚国际指南。环境会计和报告 熬立场公告籀出，垮壤照奉魏暴舞合资产瀚确试弦准，戴疲将繇境戏零炎奉 l 皂，势在当裳及l 圭藤受盏裳弱进静摊镑；否潮，瘫 警为费掰记入警鬻损蕊。企 业应姆确认戈巧境成本憨项曩嬲以披露，并奁搬淡附注中援瓣计入损箍静袅额。 其中，礁认验硬爨炎型毯摄以下炎墅；捺敖废涎滚的处理；壤餐、废气辩囊气 污染您爨：器薅褒豹的毵理；场镳恢复；骖笈；强浚 环境分耩、控麓酾执行 环境法煅等方面“1 。 此外，全球资源研究所( w r i ) 、国际五犬黩计公司、荧灏注煅会计师姆会 ( a c c a ) 、燕察大褥谨会诗嚣秘会( e l c a ) 等嚣鼯缀缓邀积极释震繇壤箴本方嚣 的实务研究。 1 9 9 3 年，w r i 汗始应用生命周期分析技术分析企业的琊蟪成本，由予缺乏 这方赫的经验及瓷瓣，所以采用个案研究方式避行，最后总缱褥剿能够广泛健 溺豹分辑方法。袋程已缝簸产稳安运信会计公司謦爱并发了一耱“生态会诗 ( e c o a c c o u n t i n g ) 模型”及其黼套软件程膨，其功能在予帮助企业对环境总 成本教主襄组成都分避行确认、追踪、累积、恼冀及管理，并定义了一百多种 嚣凌涟凌，戳戏零瓣簿戆形式戆织秘袭达繇窍数豢。憝程黟审毽袁三令予爨序； 一是确认环麓成本，= 蔻诗薰萱i ：辘业绩，三魁努析评佶、撼 i j 替代方案。各个 阶段都魁含一系戮静蜜捻步骤。 i ，4 。2 荧鬣鹣茹l ：凌或本骚究 1 9 9 5 年，美国环境保护署( e p a ) 发表了众业管理的王熙环境会计分 绍：关键概念及术避，提出了众熊环境成本鲍概念、可能发生酶环境成零及其 1 0 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 分类。其中企业与环境有关的成本分为传统成本、潜在成本、未来可能发生的 成本、形象与关系成本四类，而且将一部分社会成本内容( 即因环境负荷造成 的对第三者或社会的损失) 也包括在内“。其分类归纳起来有如下一些特点： 1 从投资决策的视角，将所有环境相关的成本费用，甚至将未来可能的支 出都包括在内，体现了内容的大容量、信息的决策有用性特点。主要体现在： ( 1 ) 将一般并不认为是环境成本的传统成本也纳入报告范畴，形成了环境 成本的“大成本”内容体系。这里的传统成本一般是指企业正常生产过程中所 发生的材料费、人工费、设备折旧，属于企业正常生产成本核算的范围。e p a 的观点是，这类支出对应的资源消耗量与环境负荷的产生( 含废弃物的排放) 和再生资源的消耗量有密切联系，所以积极鼓励将其作为环境成本的一个分类。 ( 2 ) 考虑了未来可能会发生的环境影响，将未来可能产生的环境损失费用 列入环境成本的核算范围。 ( 3 ) 将有关建立企业形象、协调处理与利益相关者关系的费用也列入了环 境成本口径之内。 2 按事前、事中、事后的业务或事项发生的时间顺序对环境成本进行分类。 在潜在的隐藏成本中，它以环境和企业系统、生产程序为对象，以发生时间为 标准，划分了事前成本、事中成本和事后成本。其中事前成本是指为遵守环境 法规、制度和标准开展环境影响预防活动所发生的成本：事中成本包括遵守法 、规的业务成本和法规范围的环境影响控制成本；而事后成本是在法规规定的范 围之外，延伸企业责任，为进一步减小企业环境影响而发生的成本。 3 提出或有环境负债，建立了未来支付的偶发成本项目。所谓偶发成本是 指企业在未来可能会支付的成本，包括未来环境事故损害的赔偿、为适应未来 法规修订而支付的成本及可能会增加的罚金等。 4 为履行环境责任、提升绿色形象。企业还可能从事一些与环保相关的公 关活动。企业支付这些形象与关系成本，会得到地方政府、社会公众的理解和 支持。这部分支出也应该在环境成本中反映出来。 1 4 3 加拿大的环境成本研究 1 9 9 3 年，加拿大特许会计师协会对环境成本作出两大基本分类。即环境对 策成本与环境损失成本。前者是指企业从事环境保护活动而支付的成本，后者 是企业因造成环境污染而被受害者或第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成 基于生态蝇济理论的企业环境j 拣本控制研究 本爨瘸，惫蕹受害赔偿金、蓑垒等8 8 。该分类舔准豹特煮怒： 1 环境成本体溉为一种独戡的“差额成本”，其成本核辣的内容是独立于传 统企业生产成本老外的环境支如。这表明，将生产成本与环境成本两科t 核算分 开遘褥。 2 。这种环境成本的分类采埔了会计学理论对成本的收菔配比原理。其环境 成本的分类更明确了以企业收益增减变动为桥准的费用与损失的划分。环境损 失戏本剃佟黄金姨潮予执行嚣保措戆不力瑟遗藏懿援失，墨企监生产经营活动 葬蘩懑攘关联。 3 这种分类思想有利于进行环境成本管理的分析决策。根据这种分疑，还 可从成本效益分析的观点。将环境对策成本擞掘其效果的长短划分为环境投资 ( 繇撬成本资本镪) 稻维持戒零( 繇壤癌率费瘸纯，势掩窀与琴襞负蓊、潜在 环境损失等相关要豢进行比较分析。其规律越：随着环境投资成本韵增加，环 境损必成本和环境维持成本都谢下降的趋势，导致环境总成本呈递减趋瓣，这 反映如环境成本内部售矮窭之淄穗互消长的要动联系；受方瑟，在逐澈节终 裁本支 寸赘基稻上，潜在环凌搂失掰带来瓣繇壤最疆毽在逐澈薄羝，这麓疰l 于 企业的环境状况得以持续地改替。环境负荷大幅下降。 i 4 哇敢鉴斡环境成本磷褒 1 9 9 3 年3 月，l j c 共体国家环境部长会议通过并颁布“环境管理与常计体系 ( e m a s ) ”，并予当颦7 月生效执行。1 9 9 6 年1 0 月，英格熬和威尔士特许会计 耀协会l c 矗露) 提缀“魅蚤掇卷中戆嚣境阕趱”讨论文箨，详缨论述了环境或 本拨簿、资产损害艇原及信息被褥问题。穗翻环境局一盥致力于“环境成本价 格计算手册”方面的研究。 1 9 9 5 年，德露开始采鼹生态会诗模式进稽琢境成本该算，辩簌佥攮懿耪囊、 裁滁输入金鲎与企她 毒繇境输爨产品、疲赛耪靛流转平衡藤理密发，戳锈理纯 学量礅位计量各种环境负荷影响程度，并在此基础上核算环境成本和分析投入 产出效果。环境成零在其流转过穰中被分成4 种类型，即攀殿的环境傈全成本； 繇麓保全预骥或本；簸余凌发生戏本；蚕含环凌费焉馥产菇成奉。它弼赣琢凌 物质、能源的流转为基础，从输入物质、能源到制造过程，最后向环境输出产 品和娥余物，形成物质、能源的平衡，同时其流转规模、遮度与环境负荷成正 比，进蕊产生不同秘类鲍环境域本“”。 1 2 基于生态强济理论的企业环境成本控制研究 德国嚣弼壤戤零分类注重予珥境成本与辫境受萄的联系，势以“物质、能 源的流转一形成损害环境鲍受菏一核算为降低环境受萄丽授入的成本”这一逻 辑关系为主线，划分四类具有艇相联系的环境成本项目。 欺次，它与我们现行的产品成本核算具有一定的联系。例如，对予向环境 稔爨蕊产品瑟残余秘，袋行产藉癌本孩舅髂窳戆是浚攀狻瓣产菇竣窭必标志穗 其包含于产品成本之中，而这熙将其划分产鼯和残余物鹾种分类标志，就可适 当划分产品成本妁环境成本核算的界线，谢助于两种成本核算体系的协调。 簸螽，这荦| 1 分类有助予企娥生产管理囱与繇境管理融合。它将产赫成本结 合农环境总成本的穰念体系之中，不仅可分掰设计产晶藏本分轿指标和环境成 本分析指标，为，土产管理和环境管理提供备自的成本信息，而且还可从成本面 上综合考虑物质、自g 源流转对产品成本形成和环境保全效率两方面的影响，以 蠖绫筹考虑调整藏本楚内蒸续鞠，镬企鼗效豢在生产、强绦嚣令方瑟敬褥综会 优化。 1 4 。5 日本的环境成本研究 日本在1 9 9 8 年进行了“众渡环保费用的计算和揭露簿”的调查，2 0 0 0 年开 始实施“环保费用的计算和揭褥”指南，傻由于这份企她环境成本会计指南的 标皴纯程度缀低，嚣此并不其蠢强裁性。2 0 0 0 年3 月，发蠢了“关予环撬会计 体系的建立”，该文件对环麓费用和环境效袋的计量进褥了说明。2 0 0 1 年2 月， 日本环境省发布“环境报告书准则( 2 0 0 0 雄度版) 环境报告书制作手册”， 并编制了一系列环境会计帮助系统软件，避一步规范了企业环境成本计量与公 毒瓣程痔。“7 1 其中有代表意义的是日本环境省于1 9 9 9 年3 月颁布了关于环境保全成本 的把握与披露的指导要点，茂中介绍了有关环境保全成本核算的具体细节，并 列示了强境缳全戏本摄表豹典型疆式。该文 孛将嚣境保众成本定义为：以降低 因众事业单位滔渤产生的环凌负荷为蠢酌骈支付翡成本教襁关费用，怒括环境 保众的投资额和当期费用“”。环境保全成本划分为下列6 类： 1 直接降低环境负荷的成本，指为降低企事业单位满动直接排放和发生的 繇壤受芬嚣支键魏藏本。宅翻嚣壤渗理残零，全球嚣凌绦全成本，产救废弃麴 及般废弃物的处理、再生利用成本三大部分组成。 2 间接降低环境负荷的成本，又称环境控制成本，指对企事业单位的环境 纂于生态经济理论的企业环境成本控制研究 负荷降低起间接贡献作用，以及为降低谯企业采购等上游输入过程中产生的环 境负荷而支付的成本。它具体包括对公司职员的环境教育、环境管理系统的构 建和运营、环境认证、环境负荷的监测和计援、环境材料和清洁燃料的采购以 及绿色物流等方面的成本。 3 为降低产品在使用、废弃过程中环境负荷而发生的成本，包括为降低产 品、容器包装在消费、废弃等下游环节产生的环境负荷而发艇的成本。它包括 产品和容器的回收与话利用成本、变更产品设计及包装眷器低负衙化所追加的 成本及企监上交静痰弃物处理费溺等成本。 4 降低环境负荷豹研究开发成本，是指企事渡单位进行环境保护技术的研 究开发串所支 寸豹投资及运赣费翔。它包括对环保鹜产晶的研究开发、产品制 逡过程中降鬣环境负荷翡研究- 开发、产黼销售及物流阶段降低环境负荷的研究 开发等方瑟懿成本。 5 。降低环境受芬瓣享土会关联戏本，与企鼗舀身生产经营活动没露矗接蠡冬联 系，但为支持挂会降低黪壤受荧渡环境缳全援支付黟成本。宅惫括众选的绿纯 彝l 美化及景戏改善、对当地居民环境保护活动数支持基金、对环保匿体的支持、 环境信息与环境广告簿瀵动蕊发生的成本。 6 其他环境保全成本，指除上述项耳以夕 的成本。它包括土地污染秘皇然 破坏的修复成本、环境事故的补偿金和罚金、法院判决诉讼费用、撼污费用等 、与环境保全相关的其他成本。 日本的环境保全成本分类有如下一些特点： 1 以降低环境负荷为中心进行环境成本效果的分类。6 个项目的划分，中心 圈的均是降低企业的环境成本，其降低的标志表现在各种污染物质单位降低的 百分比。从曰本众业环境报告书来看，这种类型占了绝大多数。 2 区剐予企业的产品生产成本而单独列出环境成本组成内容，并且采用企 额计量、差额计鬣和按眈侈f j 分配计量三种模式计詹环境成本事项。即：对于遵 守法黼成本和单纯遣降低环境负荷一荚的费用，函确认相关因素较为单纯，应 采用金额计入：对予黻复合成本褥貌出现( 院如同时兼有生产制造功能和降低 环境受蘅凌能孺支付豹费用) 剐采用总额翔除生产功能费用看的差额方式计入 环境成本，嚣差额诗塞；当采羯差鬏诗量存在番难时，企监爵戬禳稻裔己选择 姻标准按魄铡分蓑3 臻境费用憨额，棱成产菇生产成本蘸一部分。不避，环境费 鲻鲶信息仍蒜单独披霪。由姥可见，强本采耀攀独到报环撬残本信怠方式稻三 秘不阗的毒 囊方法，e 较特会企姓环境像炉溪动麴实际壤况。 1 4 基予生态经济理论的企啦环境成本控制辞 巍 3 严捂嚣分了授姿颧襄警麓费是，粼势了嚣类不l 筠经矮豹袋零支凄。投资 灏佟为费薅资本能支出，在形成长麓资产嚣褥透过拆| 疆遴入环凌成零，跫一个 熏骚的成本预测指标。当期赞用则是指计八当期损益的赞用，反映众业的短期 爆蟪成本“。由此可见，日本的环境成本分类方法遵德了会计学理论中划分资 本往支窭与收溢性支塞懿覆剿，速使褥环撬戚枣金额骢确定更燕窖蕊、真实。 通过对2 0 0 0 年日本股聚+ t 市公司的公u 开财务报表分析，其中约村1 3 7 家上 市公司已开始实施环境成本研究，2 0 0 1 年纳有5 0 0 家日本企业通过公开财务报 袭缀嚣巧爨猿惑、魏霉强壤成本会诗系统。 由于西本政府在雩| 避环境成本会诗系统爵蔽投努力，篝熟上愈照豹鬣舍， 日本成为亚洲嘲家第一个正掰：由政府一众业一学校结合，成功应用环境成本会 计工具的典范。日本金融业也快速引进了欧美专业基螽公司及投资锻行的做法 与繁雍，爱褥鞠本瓣舔保基金在短薤数苹鞠快逮壤装超过2 5 0 玺美元。强铩菱 盒在扶持企蛾撩资建设方面发挥着重要作用，直接促进了环境续簸指标、环境 成本会计、生惑效益、及企妣可持续发膦洋环境报告书的应用与旋臌。 1 ，5 企韭环壤成本聚窕的意义 企业环境成本研究的内绺是寻找、辨认及量化企业经营中与环境相关的直 羧或闻建褒本，评鹱产品或裳产滚程对繇撩戆影黎，鼓改善嚣境绫效、控餐交 本为目的。 倩取汇集 瓷瓣赞德评髅 环蠛瓣响评估 环境风险评估 环境审计 环境监骛 3 r 莲论 工挑生态学 漓沾生产 传统的成本会计 捧壁或毒婆( 藤 u 环境成本棱算 口 生命周黼分析 供应链分析 企业战略 为环境蕊 垒计 绿色营销 企业再造簟糕 环境战略 垒整警理 清洁生产 全面质镦管理 污染防治 产鑫售嚣搬势 蚕i 1 环境成奉棱辣与其话管理技术静联系 c h a r ti 1t h er e l a t i o no fe n v i r o n m e n t 8 lc o s ta c c o u n t i n ga n do t h e rm a n a g e r i a t t e c h n o l o g i e s i 嚣 基于生态经济理论的企业环境成本控制研究 基予生态经济系统蛉考虑，企业巧境成本磺究应该扶产品设计、选购殿撼 料、生产管理、污染防派、售后服务乃至废弃物处理整个生念周期如发，结合 供应链管理、生命周期分板、企业资源计划、瀵洁篁三产、客户关系綮理等一项 藏多项披术进行分析啪1 。如图1 1 所示。 环境成本信息可以应用于企业的日常决策：如投资决策及效益分析、原材 料的选择与比较分析、控制污染投资与成本效益核算、废弃物处理方法与比较 分析、生产流程与仓储设备的环境成本评估、环境成本信息披露与环境战略等。 环境成本研究对企业及整体环境的贡献是多方面的： i 可以改善产品设计和生产流程，降低对环境的冲击，增强企业的持久竞 争能力和长期获祠能力。企妲的许多决策可以酮显降低企盐在环境上所支出的 成本，院翔投资予环保产品、重新设计生产流税、改进库存设备等等。在发这 国家豹磷究中，有搬多逡翔环保投资、褥造原有生产流程雨取得良好遂绩静个 案； 2 环境成本信憝可鞋秀管灌者提供决策支持，基于生命周期分辑技术 ( l e a ) 、佟业成本法数产品藏生产溅程分攒豢黪于寻找到最符合利润和环境责 任曩标鲍决策方寨； 3 。i s o1 4 0 0 0 环境管理体系强谖烽企业钋部坯境成本蠹部化，企她必须承担 产品生命周期内的全部环境责任，棚关的环境成本支出姆必大蠛增加。通过环 境成本管理w 以将隐藏在其它科目的间接成本寻找出来，精确分板成本动固， 找出降低成本的方案； 4 定期公布环境成本信息报告，提供企业进行改善环境活动的证据，树立 绿色营销战略： 5 可以为企业争取国家或地方政府的优惠政策或减免税的待遇： 6 基于生态系统的环境成本供应链研究对于从区域合作的高度构建区域环 境成本减量化系统具有煎要的意义。 6 主妥研究总路及方法 本文采鞠案移j 磷究、魄较磷究、定性分析与定量分析稻结合静方法，全文 分必四部分。第一部分，对跑分孝厅势借鉴嚣终环境成本辑竞靛经验与残采，综 述掇