（工商管理专业论文）乔戈里地产集团纳税筹划研究.pdf

中文摘要 伴随着房地产行业的快速发展，无论是在项目的开发模式上，还是在开发产 品的种类上，房地产企业均呈现出多样化、复杂化的趋势。如何科学合理地进行 纳税筹划、降低纳税成本，已成为决定房地产企业能否健康、稳定发展的关键因 素之一。 本文以乔戈里地产集团为研究对象，针对其开发项目特点，结合实例，分别 从集团和项目两个层面对纳税筹划的工作进行了研究，其中项目层面的研究按城 中村改造一级开发阶段和二级开发阶段分别阐述。集团层面的研究主要指出税务 筹划工作首先考虑领导重视、人员素质、团队协作、事前谋划、资源统一利用等 方面的因素，逐步建立“大而全 的地产开发集团模式，将“卫星式 相关产业 公司合理布局，可以使土地增值税和所得税“两税并一税”进行合并筹划，通过 利润转移，降低税负，实现集团整体纳税筹划利益最大化；在城中村改造一级开 发阶段，针对自建回迁房涉及到的营业税、土地增值税和企业所得税，指出纳税 筹划的关键点在于事前做好经营模式、投资模式和运作模式的安排。根据政府规 划的不同要求以及拆迁安置过程中与村委会的协商意见，探讨了回迁房独立开发、 外部购置经济适用房、接受政府委托建房三种具体筹划方案，并通过实例计算比 较，列示出三种方案的预期筹划结果。在项目二级开发阶段，按立项和土地取得 环节、融资环节、开发建设环节、预售环节、租赁环节、完工清算环节、物业管 理阶段的涉税环节分别结合实例进行了纳税筹划方案的论述。纳税筹划要注意风 险控制，树立风险意识，准确理解和把握税法，时刻关注税法变动，主动加强与 税务沟通。 地产行业涉及的税种最全，牵涉的面也最广，房地产企业的纳税越来越复杂， 必须具有战略性和前瞻性。随着市场经济体制的不断完善，纳税筹划将成为房地 产企业经营、开发管理中不可或缺的重要组成部分，也将是企业经营决策的重要 内容。 关键词：地产集团；城中村改造；开发过程；纳税筹划 分类号：应用基础 a b s t r a c t w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to ft l l er e a le s t a t ei n d u s n y ，t h er e a le s t a t eb u s i n e s sw e r e s h o 、析n gd i v e r s i f i e da n dc o m p l i c a t e d 讹n db o li np r o j e c td e v e l o p m e n tm o d e la i l dt l l e t y p e so fp r o d u c t si i ld e v e l o p m e n t h o wt oc a r r yo u ts c i e n t i f i ca i l dr a t i o i l a l 切xp 1 锄血n g ， t ol o 、) 惯m ec o s to fp a y i n gt a ) 【e s ，h a v ea l r e a d yb e c o m et l l ek e yf a c t o r so fr e a le 僦e b u s i n e s s sh e a l t h ya i l ds 词) l ed e v e l o p m e n t i i l “sp a p e r ，u s i n gq o g i rr e a le s 协t e u pa st h e 咖d ys 蛔e c t ，w ef o c u s e do n i t s d e v e l o p m e n tp r o j e c tc i l a i 狮t e r i s t i c s ，c o m b i l l i n gw i t ha c t i l a le x 锄p l e s ，t 0s t u d yo n 铆o l e v e l so fb o t hn l eg r o u pa n dp r o j e c tr e s p e c t i v e l yo n 锨p l 锄i n g ，i n c l u d i n gr e s e a r c h p r o j e c t sa tv i l l a g el e v e l ，诵t 1 1b o t hf 戤d e v e l o p m e n ts t a g er e c o n s t m c t i o na n ds e c o n d a r y s t a g e so fd e v e l o p m e n ta r ed e s c r i b e d t h es t u d yo ng r o u p l e v e lm o s t l y p o i n t so u tt 1 1 a tt a x p l a l 】j l i n gs h o u l df i r s tc o n s i d e r i t si m p o n a i l c et l l a tl e a d e r sd e e m e d ，t l l eq u a l i 锣o f p e r s o 肌e l ，t e a mc 0 1 l a b o r a t i o i l ，a d v a n c e dp l 锄i n g ，r e s o u r c eu t i l i z a t i o na i l do t h e rf a c t o r s ， a n dg r a i l u a l l ye s t a b l i s h ”l a 玛ea n dt h o r o u 曲”m o d e lo fr e a le s t a t ed e v e l o p m e n t 铲o u p ，t 0 m t i o n a l i z et l l ed i s t r i b u t i o no fr e l a t e d ”s a t e l l i t et y p e ”i i l d u s 仃y ，t l l ec o r n p a i l yc a l lm a k et h e l a i l dv a l u e a d d e dt a ) 【a n di n c o m et a 】( 觚ob e c o m e s0 n e ”，n l | o u 曲t h e 锄n s f e ro fp r o f i t s t or e d u c et a ) 【b u r d e n 锄da c m e v em a x i m u mb e n e f i t so ft a xp l a r l i l i n gg r 0 1 j p 硒aw h 0 1 e ； r e c o n s 仃i j c t i o no ft l l ef i r s td e v e l o p m e n ts t a g ei i lt l l ev i l l a g el e v e l ，r e g 莉i n gt h eb u s i n e s s t a xr e l a t e dt 0n l es e l f - b u n th o u s i n g ，l a n dv a l u e a d d e dt a xa i l de m e 印r i s ei n c o m et a x ，t h a t t l ：i ek e yp o i n t so ft a ) 【p l a l l l l i n gi st 0a d v a i l c e9 0 0 db u s i n e s sm o d e l ，i n v e s n l l e n tp a t t e m s a n dt l l ea r r a i l g e m e m so fo p e r a t i o nm o d e a c c o r d i n gt 0m ed i n e r e n tr e q u i r e m e n t so f 9 0 v e m 】【i l e n tp l 砌n ga n dn l er e s u l t so fc o n s u l t a t i o n 晰t ht l l ev i l l a g ec 0 r m i t t e ev i e w s d 耐i 培t l l er e s e t t l e m e n tp r o c e s s ，d i s c u s s e di n d e p e n d e n td e v e l o p m e mo fm o v e d - b a c k h o u s e s ，e x t e m mp u r c h a s e da f r o r da _ b l eh o u s i n g ，t 0a c c 印tt h et h r e es p e c i f i cp r o 伊a m p l 枷n go f ( 而v e m m e n tc o n h n i s s i o n e dh o u s i n g ，a 1 1 de x p e c t e dp l a n n i n gr e s u l t so ft h e t 1 1 r e eo p t i o i l sl i s t e d ，b yw a yo fe x 锄p l e sc a l c u l a 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得了房地产开发企业的第一手资料，拓展了税务筹划视野。 感谢我们工商管理班的兄弟姐妹们，一起走过的岁月是快乐的而充实的。感 谢我的师妹、师弟，感谢他们的关怀与帮助。 在这里，我还要特别感谢我的父母，无论生活有多么艰辛，他们总是在背后 默默地支持我、鼓励我、保护我! 无论何时何地我都能感受到他们无尽的爱! 感 谢我的爱人和女儿，无时无刻不在关心着我、支持着我! 我还要感谢母校的教育和培养，在这座有着深厚文化底蕴的千年学府里，充 实而快乐地度过了难忘的研究生生活，这一路上积累的点点滴滴是我人生中一笔 宝贵的财富，也必将成为我一生难忘的记忆。 最后，问候百忙之中抽出时间审阅本论文以及参加毕业论文答辩的老师们。 感谢他们辛苦的工作。 在此，再次向他们表示诚挚的谢意! 张学荣 2 0 1 1 年5 月 l 导论 1 1 选题背景 纳税筹划又称税收筹划，从市场经济的国际经验来看，纳税筹划早已有之。 在西方市场经济发达国家，纳税筹划是纳税人耳熟能详的事情，而在我国，纳税 筹划还处于发展的初始阶段，人们对此有极大的兴趣，但又有所顾忌。实际上依 法纳税是纳税人的基本义务，而与义务相对应，纳税筹划则是纳税人的基本权利。 目前我国对纳税筹划的研究还不成熟，纳税筹划的实践也处于不断摸索中， 尤其是房地产企业的税收筹划，还有许多理论与实务问题有待于更深入的开展调 查研究，并不断总结和推进。 近十年来迅速崛起的房地产，已成为最重要的民生产品、最大的经济支柱、 最强劲的内部需求和最优效的财富储藏手段。房地产企业数量膨胀迅速，根据国 家统计局公布数据，2 0 0 8 年末全国共有房地产企业2 1 4 ，8 9 7 个，其中房地产开发 企业8 7 8 8 1 个。十年以来，国内商品房销售额以平均3 0 以上的速度高速增长， 2 0 0 3 年2 0 0 9 年的七年间，中国房地产固定资产投资接近2 0 万亿元，约占全社会 固定资产总投资额的2 3 ，是仅次于制造业的第二大投资领域，比同期被列作经 济建设重中之重的交通运输和能源投资的总和要多出3 成，比同期被列作重点扶 持对象的农业投资更要多出7 6 倍。据此估算，最近七年间中国房地产投资直接带 来的增加值总数为1 6 万亿元，占全国名义g d p 总量的一成左右。 随着我国房地产企业投资的增加，在建面积和销售面积也大幅增加，涉及房 地产企业的税收收入随之逐年递增，房地产企业税收日益成为国家税收收入的重 要来源之一。房地产企业税收将在国家税收收入中占重要地位。在我国现行财政 和税收体制下，房地产在开发、交易、保有等环节涉及的税种有十几个，其中属 于地方财政收入占有相当大的比重。特别是近年来我国房地产业发展迅猛，房地 产税收成为各级地方税收收入的重要来源和主要增长点，许多地区房地产税收收 入占地方财政收入的3 0 以上，有的地方达到了5 0 左右。以北京为例，房地产 业税收一直在北京地税收入中所占的比重较大。2 0 0 7 年就已占总收入的2 3 ，2 0 0 9 年则有超过3 0 更大比例的突破。 房地产企业作为国民经济的支柱产业，其生产经营活动非常广泛，具有所需 资金大、开发建设周期长、开发经营复杂等特点。2 0 0 6 年，房地产市场经历了一 个不平凡的“调控之年和“政策之年”；2 0 0 8 年，在国际金融危机和国内受灾的 形势下，国家政策适度放宽；2 0 1 0 年国家调控政策连续重拳出击，房地产企业再 度陷入窘地。由于土地市场、资本市场门槛的提高，房地产开发产品管理越来越 受重视，要想长期的生存和发展下去，就必须走降耗节能、内部挖潜的路子。因 此，税务筹划是每个房地产开发企业不可回避的课题，做好房地产开发企业的税 务筹划乃是当务之急。 乔戈里地产集团成立于2 0 0 7 年初，是一家涉营地产营销、地产开发、金融投 资等行业的大型企业集团，具备房地产开发二级资质，集团控股2 3 家地产开发项 目公司和5 0 家地产营销代理公司。伴随着市场经济的蓬勃发展，公司实现了北 京地区和环首都经济圈的地产项目经营。累计开发面积2 0 0 万平方米，朝阳、通 州、大兴、房山、顺义、固安、廊坊、香河、三河等地项目竞相开放。地产项目 数量增多与业务规模扩大的同时，由于对地产行业经营规律认识不足，税收政策 不熟悉，行业研究不深入，超重的税收负担不仅拿走了企业的大部分利润，而且 加重了企业现金流的压力。 近几年，税务机关越来越将房地产行业纳税情况确定为监管重点，并且正积 极探索建立房地产行业纳税评估模型，还计划与土地管理、城市规划、房产管理 等行政部门建立信息传递制度，以加强对房地产开发企业与应纳税额有关数据的 采集、监控和分析能力，同时在行政程序上规范纳税人的税务登记行为，建立档 案，以便全程跟踪。与此同时，税务机关还将加大对房地产涉税违法行为的处罚 力度。可以明显预见，房地产企业涉税违法的代价将进一步加大，税务筹划成为 乔戈里地产集团在低纳税风险下降低税负的一个重要选择。 外部税收环境和内部经营的压力迫使乔戈里地产集团公司必须正视和重视税 收筹划工作，做到事前规划，事中安排，因时宜地，系统考虑，合法筹划。 1 2 研究意义 ( 1 ) 理论意义 企业正确地进行税务筹划，无论在微观上、还是在宏观上，都有其积极意义。 1 、纳税筹划有助于提高纳税人的纳税意识；2 、纳税筹划有助于实现纳税人税后 财务利益最大化；3 、税务筹划有助于提高企业的财务与会计管理水平。资金、成 本、利润是企业财务管理和会计管理的三大要素，税务筹划就是为了实现资金、 成本、利润的最优组合，从而提高企业的经济效益；4 、税务筹划有助于提高企业 的竞争力；5 、税务筹划有助于优化产业结构和资源的合理配置。纳税入主观上减 轻税负的同时，客观上却是在国家税收的经济杠杆下，促进了资本有效流动和资 2 源合理配置，也有利于经济的持续增长和发展；6 、税务筹划有利于提高税收征管 水平、不断健全和完善税收法律制度。 ( 2 ) 现实意义 乔戈里地产集团公司在税收成本的控制上存在很多处空白地带，且税收筹划 的系统性和科学性不足。笔者通过对乔戈里地产集团项目所在地区有关政策的调 研和对该企业相关数据的统计分析，并结合多年本行业的实践和学院的理论学习， 对该公司的税务筹划做了进一步的研究，在以前学者论证的基础上发表一下自己 的看法，对纳税筹划的背景及意义，对象和方法，思路和框架做了必要的论述。 力求通过本次研究，把税务筹划真正作为企业的一项理财活动，制定出可以尽量 减少纳税人税收的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。同时希望本次论 述也为处于同一行业中的房地产开发集团公司带来一点启示，从而为他们的实践 操作提供一些借鉴性的参考。 1 3 研究内容 ( 1 ) 研究目标 本次研究的主要目标是：通过对税务筹划相关理论的研究，在把握税务筹划 方案设计的基本原理、运作思路、工作流程的基础上，结合实践操作中的具体问 题，分析判断乔戈里地产集团目前税收筹划工作存在的疏漏和薄弱环节；并结合 房地产企业税务筹划的要求和乔戈里地产集团公司的具体经营特点和税收环境进 行集团层面和项目层面的税务筹划方案全面设计。 ( 2 ) 拟采取的研究方法和技术手段 本次论文研究拟采取如下方法和技术手段： 理论与案例相结合的方法：本选题论文首先在研究大量文献的基础上，从 理论角度诠释税收筹划的概念、目标、原则、基本方法以及风险规避，进而通过 分析房地产企业的经营特点和税收特点，得出房地产企业税收筹划的一般规则和 所要遵循的运作规律；然后结合乔戈里地产集团公司的企业运作模式、经营特点 和税收特定环境，从集团整体和项目运作两个层面，阐述乔戈里地产集团公司应 3 如何采取有效的税收筹划措施，保障集团整体战略的达成和财务管理目标的实现。 定量与定性相结合的方法：本次论文研究过程中，不仅对乔戈里地产集团 公司的税收筹划现状有定性的分析，而且通过大量采用公式、图表、数据分析等 方法，使分析、研究更加透彻，更有说服力，并且更易于理解。 总结和归纳相结合的方法：本文以乔戈里地产集团公司为案例，全面阐述 了作为地产集团公司税务筹划应该考虑的集团整体和项目运作两个层面的问题， 从而由特殊到一般，由个别到群体，可为房地产行业中类似经营模式的集团地产 公司提供一点启示和帮助，为他们的税收筹划实践工作提供一些借鉴性的参考。 此外，本次论文研究还会采用文献分析法、比较分析方法和实证分析等方法， 并且在综合利用上述方法的基础上，得出本次选题论文的研究结论。 1 4 论文的结构框架 本文将纳税筹划理论研究与实务探讨相结合，并以实务研究为主。在理论研 究方面，主要对房地产行业的经营特征、发展要求以及房地产税收筹划的相关问 题进行了分析；在实务研究方面，主要针对房地产开发集团所涉及到的典型经济 业务从集团层面和项目层面提出了税收筹划的方案思路，设计多种不同的方案进 行优化选择，以实现税收筹划的目标。 本文共分6 部分，第1 部分为导论部分，其余5 部分为正文部分。各部分的 主要内容安排如下： 第1 部分：主要阐明选题背景与意义、锁定研究对象，简要的介绍了国内外 相关方面的研究成果，最后提出本文的研究方法和论文的基本结构。 第2 部分：阐述了房地产开发企业税收筹划理论的相关问题，在对税务筹划 的概念、原则、方法等基本理论介绍的基础上，论述了房地产开发企业的经营特 征以及涉税特点，指出房地产开发企业税务筹划的必要性和作用。 第3 部分：主要在介绍乔戈里地产集团的项目特点基础上，从集团层面提出 需要领导重视、人员素质、团队协作、事前谋划、资源统一利用等总体要求，并 提出“卫星式”集团模式设计的税收筹划方案。 第4 部分：乔戈里地产集团项目层面的纳税筹划分为城中村改造一级开发阶 4 段与二级开发两个阶段。上篇主要是从项目层面研究城中村改造一级开发阶段中， 针对自建回迁房视同销售问题涉及到的营业税、土地增值税和企业所得税，探讨 了回迁房独立开发、外部购置经济适用房、接受政府委托建房三种具体筹划方案， 指出纳税筹划的关键点在于事前做好经营模式、投资模式和运作模式的安排。下 篇主要探讨在项目二级开发阶段，按立项和土地取得环节、融资环节、开发建设 环节、项目预售、租赁环节、完工清算环节、物业管理阶段的涉税环节结合实例 的纳税筹划方案的论述。 第5 部分：主要介绍纳税筹划要注意风险控制，树立风险意识，准确理解和 把握税法，时刻关注税法变动，主动加强与税务沟通 第6 部分：主要是阐述本次论文得出的结论以及创新之处，并指出本次研究 的局限性和有待于进一步探讨研究的问题。 基本框架示意图如下： 图1 1 论文的结构框架 5 2 房地产开发企业纳税筹划的相关理论基础 2 1 纳税筹划基本理论 纳税筹划指的是在法律许可范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹 划和安排，尽可能取得节税的税收利益；是纳税人在特定的税收环境中，以不违 法为前提，通过对应税行为的事前筹措，事中合理安排，尽可能减少纳税行为或 最大限度地争取纳税行为的推延，通过取得纳税支出最小化，以使纳税人获得最 大的经济利益。 ( 1 ) 纳税筹划的概念 尽管国际上纳税筹划可以追溯到更早的时间，但直至今日对其概念的描述仍 不尽一致；国内，纳税筹划尚处于初始阶段，无论是法人还是自然人，对纳税筹 划越来越关注已是不争的事实。但何谓纳税筹划，听起来又是人言言殊。下面摘 取几个有代表性的观点： 早在1 9 3 5 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公 一 案，做了有关纳税筹划的声明：“任何人都有权安排自己的事业，依据法律这样做 可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多交税。 美国华盛顿大学税收教授斯特温j 赖斯认为：“你可以把税务筹划看成是挖掘 现行税法中的理论漏洞并设计自己的交易行为以利用这些漏洞的过程。 荷兰国际文献局，国际税收词汇中这样描述：“税收筹划，是纳税人通过经营 活动或个人事物安排，实现缴纳最低的税收 。 “税收筹划是一门涉及法学、管理学和经济学三个领域中的税收学、税法学、 财务管理学、会计学等多门学科知识的新兴的现代边缘学科税收筹划是指制定 可以尽量减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收 的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。( 方位平：税收筹划，上海， 上海财经大学出版社，2 0 0 1 ) 6 “税收筹划指的是在法律许可范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先 筹划和安排，尽可能取得节税的税收利益。 ( 唐腾翔，唐向著税收筹划，北京： 中国财经出版社，1 9 9 4 ) “税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合法权利得到充分的享 受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化选择的一种理财活动。 ( 宋献中等，税收筹划与企业财务管理，广州，暨南大学出版社，2 0 0 2 ) 综上所述，笔者在本文论述中采用的观点为：税收筹划，是纳税人在特定的 税收环境中，以不违法为前提，通过对应税行为的事前筹措，事中合理安排，尽 可能减少纳税行为或最大限度地争取纳税行为的推延，从而取得纳税支出最小化、 税后收益最大化的经济行为。 ( 2 ) 纳税筹划的目标 关于纳税筹划的目标，国际国内有各种表述，如“税后利润最大化 、“税负 最小化”等等，诺贝尔经济学得主迈伦斯科尔斯等编著的税收与企业战略筹划 中提出了“有效税务筹划 的观点，认为“有效税务筹划在实施最大化税后利益 的决策规则时要考虑税收的作用。在交易成本昂贵的社会里，税负最小化策略的 实施可能会因非税因素而引发的大量成本。笔者认为，由于各个企业所处税收环 境、产权结构、规模大小、组织形式、管理水平等差异，其税收筹划的目标也应 该有所不同。但一般情况，不外乎以下几个方面： 恰当履行纳税义务。恰当履行纳税义务是税收筹划的基础目标或最低目 标，目的在于规避纳税风险、规避纳税义务之外的纳税成本或损失的发生，避免 因涉税而造成的名誉损失，做到诚信纳税。税制具有复杂性、频变性，这往往导 致纳税义务不能自动履行，这无疑会给企业带来或加重企业的投资或经营风险， 因此，纳税人必须正确、及时、全面掌握所涉税境的税法，将税务筹划置于理财 学的框架内，尽可能避免纳税风险带来的潜在机会成本的发生，努力实现涉税零 风险。 纳税成本最低化。纳税成本最低化与恰当纳税义务，虽然都是防卫型的 税务筹划目标，但也是最基本的税务筹划目标。纳税人为履行纳税义务，必然会 7 j 匕塞童道太堂童些亟堂位途塞废垫亡五筮全些纳毯签剑的掐羞堡途基础 发生相应的纳税成本。在应纳税额不变的前提下，纳税成本的降低就意味着纳税 人税收利益的增加。纳税成本的降低，除纳税人应增强纳税意识、不断提高涉税 业务素质等主观因素外，还与税制是否合理、征管人水平、征管手段、征管方式 等直接关系。因此，纳税成本的降低，除了纳税人要提高其资深业务素质、加强 企业管理外，不断健全、完善税制及提高税收征收人员的执业水平、业务素质， 也是降低纳税成本的重要因素。这对于企业，国家，乃至税务机关的征管成本都 有好处。 获取资金时间价值最大化。纳税人如果能够合理有效地运用其资金，则随 着时间的推移，货币的增值效应会成几何级数增长。通过税收筹划实现延缓纳税， 相当于从政府取得一笔无息贷款，其金额越大，时间越长，对企业发展越有利。 通过税务筹划实现的推迟纳税额，没有任何风险，应是多多益善，对企业实现低 成本运营、高效经营、改善企业的现金流状况是十分有利的。 税收负担最低化与税后利润最大化。“公司的目标是在税务会计的限度内 实现税负最小化及税后利润的最大化”。不论从理论角度，还是实务角度，税务筹 划都是企业财务管理的重要组成内容。税务筹划的目标应该以财务目标为终极目 标，即税务筹划要服从、服务于企业的财务目标。在企业经营中采取措施以实现 税负最低、利润最大化，是一项复杂、庞大的系统工程，需要事先对企业的涉税 事项进行总体运筹和安排。税负最低化目标更多的是从经济观点而非税收角度来 谋划和安排，税务筹划的焦点是现金流量、资源的充分利用和纳税人所得的最大 化。 纳税筹划的目标是截然分开的，不同的企业应有不同的目标，同一企业的不 同时期目标也应有所不同，同一时期的目标也应因阶段目的不同而有所侧重。 ( 3 ) 纳税筹划的原则 税务筹划必须坚持合法性原则、财富最大化原则、可行性原则及时效性原则。 其中合法性原则是最基础原则；科学、合理、合法地得到企业及个人的财富最大 化原则是税务筹划的目标原则；成功的税务筹划方案必须坚持可行性原则和时效 性原则，只有这样才能在实践中得到有效应用。 8 合法性原则。税务筹划的合法性，是指其只能在法律许可范围内进行， 合法性是税务筹划的最基本原则，也是税务筹划与逃税、欠税、抗税、骗税等违 法行为最本质的区别。无论是任何一种税收违法行为都将受到行政处罚、经济处 罚甚至被追究刑事责任。税务筹划与逃税、欠税、抗税、骗税等违法行为最主要 的区别，在于是否合法，纳税人只有分清这其中的差异，才能更好地进行纳税筹 划，达到整体减轻税收负担的目标。如下图： 逃税 纳税人采取欺骗、 隐瞒手段进行虚假纳税 申报或者不申报，逃避 缴纳税款并且占应纳税 额百分之十以上的；或 者扣缴义务人采取欺 骗、隐瞒手段，不缴或 者少缴已扣、已收税款一 数额较大的行为。 税收筹划 v 陟环境中，以不违法为前 键看是3 前筹措，事中合理安排， 否违法心尽可能减少纳税行为或 霎麓燃凳磊 支出最小化、税后收益 最大化的经济行为。 图2 1 纳税筹划与逃税的本质区别 财富最大化原则。财富最大化原则，是税务筹划的目标原则，纳税人通 过合理、合法地运用科学的财务手段，达到财务最大化的目的。对于企业而言， 税收筹划是一个全局性的企业举措，要从全局出发，从整体角度系统考虑，不能 单纯考虑减少税收，必须结合企业本身特征，设计方案，综合评定方案的可行性、 相关收益和支出，包括机会成本都要考虑齐全，给出数学模型和测算，并提出风 险因素，兼顾长远利益。 可行性原则。成功的税务筹划方案必须注重可行性原则，只有这样才能 9 在现实中得到应用。否则，就如水中花、镜中月一样可望而不可及。税务筹划是 否可行，涉及因素很多，其中最主要的因素有两个方面：一是企业现状。纳税人 所处行业不同，行业属性及企业经营特点不同，涉税企业行为具有不同的操作程 序，只有充分了解企业经营、深谙企业管理的人才能制定出好的筹划方案。二是 法律现状。由于税务方面的法律法规在实际执行过程中会随着经济活动的改变， 不断补充、修改、完善，所以，为保证筹划方案的可行性及操作性，需要不断反 馈、修订和完善。 时效性原则。由于税法每年都有变化，进行税务筹划的同时就要高度关 注税法的变化，因为任何方案都是在一定法律环境下，在既定经营范围、经营方 式下进行的。如果法律环境发生了变化，方案本身就很可能由“合理 变成违法。 企业必须注重时效性原则，把握时机，灵活应对，以适应税收的政策导向，不断 调整和修订税务筹划方案，以确保企业持久地获得税务筹划带来的收益。 ( 4 ) 纳税筹划的基本方法 纳税筹划的基本技巧是时机的选择和所得的转移。时机的选择就是在何时申 报纳税和进行税前扣除，在对时机的选择做出决策时，必须比较边际税率的变化 和税收对货币时间价值的影响，对不同的选项进行测算，比较其税后成本的高低。 所得的转移是通过在关联方纳税人之间转移所得，获得相关纳税人的全部所得适 用的最低边际税率或最小的合计税额。下面列举税务筹划中常见的几种避税和节 税方法： 价格转让、分割法 价格转让法亦称转让价格法，是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实 体为获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售转让活 动，这是避税实践中最基本的方法。在不同情况下采用转让定价法，可以实现特 定目的、发挥特定作用。不论是集团公司还是非集团公司，只要它们之间有经济 利益关系，并且是非单一利润中心，也就是说，它们之间有互补性、合法性，既 保持独立，又进行联合，就能以转让定价方式进行避税。 成本、费用调整法 成本、费用调整法是通过成本、费用的合理调整或分配( 摊销) ，抵消收益、 l o 减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。须强调的是，合理的成本、费用调 整和分摊，应是根据现行税收法规制度、会计准则、会计制度等，在可以允许的 范围内所做的一些“技术处理 ，而不是违反有关法规制度，乱摊成本，乱记费用。 企业会计人员、企业领导人员业务素质的高低，决定其财务管理、纳税筹划水平 的高低。成本、费用调整法广泛适用各类企业、各类经济实体。 利用税收优惠政策节税法 利用税收优惠政策节税法就是在熟知国家或国际上税收优惠政策的前提下， 尽量争取税收优惠待遇并使享有的税收优惠待遇最大化的节税方法。如利用各种 投资退税、出口退税、先征后退等政策，在已纳税款的情况下，退税无疑减轻了 税负；在低税区从事经营活动，也能实现避税。我国的经济特区、保税区就属于 国内低税区。此外，世界上有些国家或地区，如巴哈马、开曼群岛、英属维尔京 群岛、乌拉圭、哥斯达黎加都属于国际避税港或低税区。 选择组织经营形式避税法 我国税法规定对于个人独资企业和合伙企业征收个人所得税，不征收企业所得 税，而对于公司企业，既要征收企业所得税又要征收个人所得税，因此企业组织 形式的税务筹划与选择，实际上是在公司企业与合伙企业( 或个人独资企业) 之 间进行选择和筹划。 公司扩张时，选择设立分公司还是子公司对税务支出也有影响。一般来说，当 分支机构的营业活动处于初始阶段时，发生亏损的可能性比较大，应在外地设立 一个分公司，使分支机构的开业亏损能在汇总纳税时减轻总公司的税收负担。当 经营步入正轨，产品打开销路、营业活动开始盈利时，可以考虑组建子公司，以 享受子公司在其他税收规定上享有的优惠。在实际税务筹划中，往往需要综合分 析、比较各方面因素后，才能对设立分支机构的组织形式作出恰当选择。 利用流程、契约筹划法 实际经济业务中，税收和流程是紧密相联的，税收产生于业务流程，不同的 业务和流程决定着税收的性质和流量。因此，在纳税筹划方案设计时，还要充分 利用业务流程再造的优势改变税收。契约是与市场紧密联结的，市场经济就是契 约经济。契约直接影响着税收。对于纳税人来说，利用契约思想，可以在更大范 围、更主动地实现统筹规划，并按签订的契约统一安排纳税事宜。 推迟纳税期限缓税法 推迟纳税期限缓税法就是指纳税人根据税法规定( 如采取加速折旧法等) 将 应纳税款推迟一定期限缴纳，形成递延纳税。递延纳税虽然不能减少应纳税额， 但由于纳税期的推迟，相当于纳税人取得了一笔无息贷款，有利于实现资金周转， 还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处，因为延期后缴纳的税款由于通货膨胀币 值下降，更加降低了税负。税收递延的途径很多，纳税人可以充分利用税法给予 的优惠，积极创造条件，在遵守法律规范的前提下进行税务筹划，享受应得的税 收优惠。 此外，还有很多税务筹划的技术，如税负转嫁法和利用业务形式的转化、会 计主体的转化、业务期间的转化来实现纳税筹划。在实际工作中，要审时度势， 量体裁衣，综合运用上述方法，才能使税务筹划发挥有效作用。 2 2 房地产开发企业经营特征 房地产企业是指从事房地产开发、经营、管理和服务的行业，是国民经济中 具有综合性业务的行业，主要包括房地产的一级开发和二级开发企业、地产营销 企业、物业管理公司。其主要经营特征如下： l 、房地产企业多元化业务的复杂性需要精细的财税管理。房地产企业的开发、 经营活动主要包括：规划设计、征地拆迁、房产建造、工程验收、经营销售、物 业管理、维修服务等。房地产企业分为生产和流通两领域，其经营范围广，业务 多元化的业务经营，复杂的投资主体，需要配之以复杂而精细的管理流程和财务、 纳税管理模式与之相适应。 2 、房地产企业资金筹集的多源性使房地产企业现金流转复杂化。房地产企业 筹集资金的主要渠道有：( 1 ) 预收购房订金。( 2 ) 工程款垫资。( 3 ) 土地开发贷 款及商品房按揭贷款。( 4 ) 房地产信托产品。( 5 ) 其他经济实体联合开发的投资。 ( 6 ) 通过资本市场发行股票、筹集资本。 3 、房地产企业成本、费用结构复杂。 ( 1 ) 、房地产开发成本。房地产开发成本主要有：土地费( 征地拆迁费) 、前 期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共配套设施建设费、开发间接 1 2 费等。 ( 2 ) 、房地产经营成本。房地产经营成本主要有：土地转让成本、商品房销 售成本、配套设施销售成本、出租房地产经营成本、出租土地经营成本等。 ( 3 ) 、期间费用。房地产企业的期间费用与其他行业企业相同，主要包括费 用，即管理费用、财务费用、销售费用。 4 、房地产企业经营周期长，会计核算方法对损益的影响直接而明显。由于房 地产开发周期长，据统计，我国商品房的平均经营周期约为4 年，这一特点决定 了会计核算的跨期摊配较为常见，收入、成本的确认、摊销政策的确定直接影响 着各期损益的计量。 2 3 房地产开发企业涉税分析 房地产企业的开发周期长与环节多造成的涉及多个纳税环节，与其他行业企 业相比综合税负较重。按照开发步骤地逐步展开，主要涉及的税种是营业税( 包 括城建税和教育费附加) 、土地增值税、企业所得税、个人所得税、印花税、土地 使用税、耕地占用税、房产税、契税、车辆购置税、车船税等。 土地增值税是房地产行业特有的被征收的税种，是造成房地产行业税负重的 重要因素。我国借鉴世界上其他一些国家和地区的有益做法，利用税收杠杆对房 地产开发、经营和房地产市场进行适当调控，以保护房地产业和房地产市场的健 康发展，控制房地产的投机行为，促进土地资源的合理利用。土地增值税的课税 对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值 额。税率涉及的原则是：增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。 按照这个原则，土地增值税采用四级超率累进税率，计算公式为： 土地增值税= 土地增值额适用税率一速算扣除额速算扣除率， 土地增值额= 转让房地产总收入一扣除项目金额 表2 1 土地增值税的四级超率累进税率和速算扣除率 级次增值额占扣除项目金额的比例 税率 速算扣除率 l5 0 以下部分3 0 0 2 超过5 0 ，未超过1 0 0 部分 4 0 5 1 3 3超过1o o ，未超过2 0 0 部分5 0 1 5 4 超过2 0 0 部分 6 0 3 5 2 4 房地产开发企业纳税筹划的必要性和作用 ( 1 ) 筹划必要性 从房地产自身经营看，除土地费用、建筑安装工程成本、基础设施和公共配 套设施建设费用等之外，与房地产投资开发有关的税费，占开发成本比例大，是 影响开发商或投资商实际可获得的净利润的重要因素。按照房地产企业最新实施 的税收政策，税收占商品房房价的比重约为l4 左右。房地产业涉及的税种多， 我国现行税法体系是在宪法精神的指引下，直接由各单行税法及相关征收管理法 律、法规构成。其中，实体税法是现行税法体系的基本组成部分，目前主要由1 6 个税种构成，房地产开发企业涉及其中1 2 种，占到了7 5 ，筹划空间很大。 从外部环境发展看，伴随着房地产行业的快速发展，无论是在项目的开发模 式上，还是在开发产品的种类上，房地产企业均呈现出多样化、复杂化的趋势。 2 0 0 6 年，房地产市场经历了一个不平凡的“调控之年和“政策之年；2 0 0 8 年， 国际金融危机和国内受灾的形势下，国家政策适度放宽；2 0 1 0 年，国家调控政策 连续重拳出击，房地产企业再度陷入窘地。由于土地市场、资本市场门槛的提高， 房地产开发产品管理越来越受重视，要想长期的生存和发展下去，就必须走降耗 节能、内部挖潜的路子。因此，如何科学合理地进行纳税筹划、降低纳税成本， 已成为决定房地产企业能否健康、稳定发展的关键因素之一。 ( 2 ) 筹划的作用 总体来讲，房地产企业的税收工作实际上包括两大类：一是纳税遵从。所谓 的纳税遵从就是指房地产企业的经营模式、投资模式、运作模式确定后，按照经 济交易事项的安排进行相应纳税申报的工作；二是纳税筹划，是指企业的经营运 作模式、具体交易事项、流程尚未确定或者尚未发生的纳税策划准备工作。它的 特点是企业的各种经济事项还没有完成，完全可以来得及事先加以调整和改变， 事先进行重新计划安排，目的是尽可能地规避纳税行为，尽可能地降低企业的税 1 4 收负担。纳税筹划是纳税遵从的深化和升华，是对税法灵活地应用，意