（工商管理专业论文）事业单位会计制度的思考及对策建议.pdf

东北大学硕士学位论文 摘要 事业单位会计制度的思考及对策建议 摘要 作为预算会计的一个重要组成部分，财政部于1 9 9 7 年5 月2 8 日分别出台了 事业单位会计制度和事业单位会计准则，并于1 9 9 8 年1 月1 日起施行。事 业单位会计制度从出台至今已经运行了六年之久。在规范事业单位的财务行为， 加强事业单位的财务管理，提高事业单位的资金使用效率等方面都发挥了积极作 用。 然而，随着我国社会主义市场经济的发展，改革开放的进一步深化以及我国 加入w t o 的影响，会计国际化已经成为一种趋势。在这一点上，我国企业会计已 经走在了前面。从1 9 9 7 年财政部发布的第一个具体会计准则关联方关系及其交易 的批露起，至2 0 0 1 年底已经正式颁布了1 6 项具体会计准则；2 0 0 1 年1 月l 目起 暂在股份制有限公司范围内执行的企业会计制度，标志着我国企业统一会计核算 制度模式的建立。企业会计制度的快速发展，给事业单位会计制度提出了挑战也 带来了发展的机遇，事业单位会计制度存在的问题及改革方向不断成为人们争论 的焦点。 本文首先对事业单位、事业单位会计进行了界定，并对事业单位会计制度的 内容、事业单位会计核算的一般原则、会计要素进行了详细阐述。然后，从会计 核算的般原则和有关会计要素的确认和计量方面入手，对事业单位的会计核算 基础、资产、负债、净资产、收入与支出和会计报表等方面进行了深入细致的分 析和理性的思考，得出了应该在事业单位引入权责发生制、进行固定资产折i b s n 无形资产摊销核算、建立成本效益核算体系、改进会计报表结构等参考性建议。 通过事业单位会计制度与企业会计制度的相通性分析进而提出事业单位会计制度 与企业会计制度合一存在着可能性。并在此基础上对辽宁省农科院作物所进行了 典型案例分析。 关键词事业单位事业单位会计制度会计核算原则会计要素 i i 东北大学硕士学位论文 t h i n k i n g a n dc o u n t e r m e a s u r e s f o ri n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs y s t e m a b s t r a c t a sa r ti m p o r t a n tp a r to fb u d g e ta c c o u n t i n g ，i n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs y s t e m a n di n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs t a n d a r dw e r ei s s u e db yt h em i n i s t r yo f f i n a n c eo n m a y 2 8 t h ，1 9 9 7r e s p e c t i v e l y i n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs y s t e mh a sb e e nr u n n i n gf o r s i xy e a r s i tp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei ns u p e r v i s i n gi n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n ga c t i o n s ， r e i n f o r c i n g i n s t i t u t i o n a lu n i t a c c o u n t i n gm a n a g e m e n t a n d i m p r o v i n g f u n d s u s i n g e f f e c t i v e w i t ht h e d e v e l o p m e n t o f m a r k e to r i e n t e de c o n o m ya sw e l la st h ed e e p e n i n go f r e f o r m a n do p e n i n ga n do u rc o u n t r yh a se n t e r e dt h ew t o ，i n t e r n a t i o n a l i z e da c c o u n t i n gh a s b e e nat r e n d a tt h i sp o i n t ，e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gi no u rc o u n t r yh a sa d v a n c e d f r o m 1 9 9 7 ，t h ef i r s ta c c o u n t i n gs t a n d a r dr e l e v a n tp a r t sr e l a t i o na n d t h e i rt r a n s a c t i o n sw e r e p r e s e n t e d ，t ot h ee n do f2 0 0 1 ，1 6i t e m so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d w e r ei s s u e d ，t h a tt h e a c c o u n t i n gs t a n d a r dr u ni n s t o r kl i m i t e d c o m p a n i e sf r o mj a n 1 孔2 0 0 1 i sam a r k o fu n i t e da c c o u n t i n gs y s t e mb e i n gs e tu pi nc h i n a t h er a p i dd e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs y s t e m m a k ep e o p l ep a ym o r ea t t e n t i o nt op r o b l e m se x i s t e di ni n s t i t u t i o n a l u n i ta c c o u n t i n gs y s t e ma n di t sr e f o r md i r e c t i o n f i r s t ，t h ea u t h o rd e f i n e di n s t i t u t i o n a lu n i ta n di n s t i t u t i o n a l u n i ta c c o u n t i n g ，a l s o s p e c i f i e dt h ec o n t e n t so f i n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs y s t e m ，t h ec o m r n o np r i n c i p l e so f i n s t i t u t i o n a lu n i t a c c o u n t i n g a n d a c c o u n t i n g e l e m e n t s f u r t h e r m o r e ，f r o mt h e b e g i n n i n go fa n a l y z i n ga c c o u n t i n g c o l t l n l o np r i n c i p l e sa n dd e f i n i n ga n dm e a s u r i n g r e l e v a n t a c c o u n t i n g e l e m e n t s ，t h e a u t h o r d e e p l ya n a l y z e da c c o u n t i n g b a s i s a s s e t s ，l i a b i l i t i e s ，n e ta s s e t s ，i n c o m e a n d e x p e n d i t u r e a n d a c c o u n t i n gr e p o r t s o f i n s t i t u t i o n a lu n i t i tp r e s e n t e dt h a ta c c r u a lb a s i s ，f i x e da s s e t sd e p r e c i a t i o n ，i n t a n g i b l e a s s e t sa m o r t i z a t i o ns h o u l db eu s e di ni n s t i t u t i o n a lu n i t ，t h a tc o s ta n db e n e f i ta c c o u n t i n g s y s t e ms h o u l db es e tu pa n da c c o u n t i n gr e p o r t s s t m c t u r es h o u l db ei m p r o v e d b y c o m p a r i n gi n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs y s t e mw i t he n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs y s t e m ，t h i s l r t i c l ep r e s e n t e dt h a ti ti sp o s s i b l et oc o m b i n et h e s et w os y s t e m s f i n a l l y t h ea u t h o r a n a l y z e dt y p i c a l c a s e so fl i a o n i n gp r o v i n c i a la g r i c u l t u r a ls c i e n c ei n s t i t u t ec r o p s d e p a r t m e n t k e y w o r d s i n s t i t u t i o n a lu n i t ，i n s t i t u t i o n a lu n i ta c c o u n t i n gs y s t e m ，a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，a c c o u n t i n ge l e m e n t s l l i 东北大学硕士学位论文 声明 声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师钟田丽教授的悉心指导下完成的a 论文 中取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工作的同 志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 本人签名： 宵绕宿、 日期：珈口收二占 东北大学硕士论文 引言 研究背景 引言 经济的发展是推动会计理论和会计实务发展的原动力，是会计制度产生、发 展与完善的促进因素。回顾我国会计制度改革的历史，大致经历了三次比较大的 飞跃。第一次是1 9 5 0 年一1 9 5 2 年，那时，我国是高度集中的计划经济体制，借鉴 前苏联的经验，从无到有地创建了分所有制、分部门、分行业的统一会计制度， 实现了同所有制同部门、同行业的会计信息的一致可比：第二次是1 9 9 2 1 9 9 3 年， 随着改革开放的深入和市场经济的进一步发展，借鉴国际会计惯例，制定了分行 业的大行业会计制度和分经营方式的三大会计制度，实现了同行业、同经营方式 下的会计信息的一致可比；第三次是2 0 0 1 年取消大行业会计制度和分经营方式的 三大会计制度，建立统一的企业会计制度，实现了全国范围内的同企业、同事项 的会计信息的可比一致。我国会计制度的这三次重大变革，是国家从计划经济向 市场经济转轨过程中经济发展的必然，是吸引外资，发展国际贸易，把中国经济 融入世界市场的需要。 事业单位作为我国物质文明和精神文明建设的重要载体，几十年来，对于发 展生产力、搞活经济、提高人民的物质文化生活水平发挥了重要的作用。在计划 经济条件下，国家对国有事业单位的资源配置是通过行政机关层层分解下达的， 事业单位在一定程度上成了行政机关的附属品和行政指令的执行者。与此相适应， 事业单位的会计制度基本采用报告制度，即：对国拨经费的收入和支出进行核算 和报告。从事业单位财务管理的沿革，我们可以看出那个时期会计制度的特点。 事业单位的财务管理主要经历了“统收统支”和“预算分级”管理两个阶段。 第一阶段：统收统支管理：“统收统支”管理就是单位的全部支出由财政部门 拨款，单位的全部收入也上缴财政。从新中国成立到1 9 7 9 年，事业单位基本上都 采取这种财务管理形式。其特点是事业单位的一切收支项目均纳入国家预算，收、 支两条线。财务管理权限主要集中在财政部门和主管部门，各单位都执行统一的 开支标准和收支管理办法。这种统收统支的管理办法，在经费预算上基本保证了 事业单位的需要，并有利于国家对单位的财务收支进行全面的管理和监督，在一 定时期内，对我国事业单位的起步及发展起到了积极的作用。但是这种统收统支 的管理形式使事业单位成为封闭型、供给型单位，不符合事业单位发展的客观要 东北大学硕士论文 引言 求，也不利于调动事业单位和职工的积极性。 第二阶段：预算分级管理：党的十一届三中全会以来，随着经济体制改革的 不断深入，在计划经济体制下形成的国家对各项事业统包统揽的管理模式受到冲 击。为了适应这一形势的变化，财政部相继颁发了一系列事业单位财务管理的法 规和制度。如1 9 8 9 年1 月，财政部发布了关于事业单位财务管理的若干规定 ( 简称财政部2 号令) ，根据2 号令规定的原则，1 9 9 2 年，财政部又发布了社会 文教事业全额预算管理单位财务管理暂行办法、社会文教事业差额预算管理单 位财务管理暂行办法、社会文教事业自收自支管理单位财务管理暂行办法等 重要规章。根据财政部2 号令的规定，事业单位划分为三种预算管理形式，即全 额预算管理、差额预算管理、自收自支管理；有条件的全额预算管理单位应逐步 向差额预算管理单位过渡，有条件的差额预算管理单位应逐步向自收自支管理单 位过渡。这对改变国家包揽事业单位收支的情况，支持和鼓励事业单位组织收入， 多渠道筹集资金，促进事业单位的发展都起到了积极的作用。但，“三种预算管理 形式”和“两个过渡”政策逐渐暴露出一些问题。一是“三种预算管理形式”尚 不能准确反映单位的实际情况。三种不同预算管理形式规定的只是经费自给率量 上的差别，并没有本质的差别，不尽科学、合理。二是推行“两个过渡”比较困 难。一些单位害怕过渡吃亏，使“两个过渡”推行困难。有的单位收入较多，经 费自给率已达到相当程度，也仍要求实行全额预算管理，不愿意实行“过渡”。 从1 9 9 8 年开始，我国对事业单位体制进行了一系列改革探索。在管理体制 上：结合政府机构改革、企业制度改革以及中央和地方关系改革，部分调整了事 业单位的行政管理体制，改革了事业单位的具体管理与运行方式，全面扩大了事 业单位自主权：在筹集资金的方式上：由过去单纯依靠政府财政拨款改为多渠 道筹集资金，允许并鼓励各个单位结合自身业务活动或利用其所占有的资源进行 创收；把部分过去由政府承担的事务交给市场，对相关事业单位实施企业化改 革；在社会事业发展中引入民间和社会力量，过去完全靠政府组织和发展社会 事业的局面开始被打破。 研究目的 随着社会主义市场经济体制和事业单位经济体制改革的不断深化，事业单位 的内部运行机制和外部环境均发生了较大变化，事业单位作为独立的法人，在贷 款、投资、经营等方面开始拥有自主权，能够独立承担风险与收益，能够独立承 东北大学硕士论文 引言 担民事责任；事业单位在接受投资的同时，也利用其可支配的结余资金和技术优 势向其它企业进行投资和兴办盈利性经济实体。单一的国家拨款的格局已经被打 破，各种资本逐渐介入变成了以国有资本为主，各种经济成分并存的多元资本 结构。就某一事业单位来说，其资金有从国家直接获得的，有开展事业收入取得 的，也有创办经济实体取得的，等等。 事业单位会计制度侧重于为政府及其主管部门服务，反映和监督事业单位的 预算执行情况。事业单位走向市场，参与竞争后，事业单位的会计制度已经不能 适应事业单位发展的需要。与之生产经营活动有关的政府、投资者、债权人、职 工和社会公众迫切需要知道事业单位的生产经营情况和利润分配情况，而事业 单位会计制度本身却没有能力及时、明晰地反映这些会计信息，事业单位会计 制度在设置上本身的局限性已经影响了事业单位会计信息的科学性和实用性， 简单的会计核算方法和会计报表体系已经不能满足各方对事业单位信息的需求 了，事业单位发展本身需要事业单位提供一套切实可行的会计报告体系。 通过对事业单位会计原则及会计要素和会计核算体系的思考性研究，提出一 些改革性建议，既满足事业单位会计管理需要又满足有关政府、投资者、债权人、 职工和社会公众对事业单位会计信息的需要是本文研究的根本目的。 研究方法 本文对事业单位及其会计、会计制度、会计原则、会计要素、会计核算方法进 行了概述，对事业单位会计制度进行了理性思考，在理论分析的基础上进行实证 研究，实证研究运用比较分析法与比率分析法相结合的方法。理论分析对事业单 位会计原则、资产、负债、净资产、收入与支出和会计报表的各项进行了详尽分 析，列举了一些简单的实例，通过与企业会计制度相对比，提出了一些改进性建 议。实证研究以辽宁省农科院作物所为样本，对本单位的收入、支出及经费自给 率进行了整理分析，说明事业单位的经营收入占总收入的比重正在逐年加大，事 业单位的成本核算方法己经不能满足事业单位对会计信息质量的需要，事业单位 会计制度需要不断改革和完善。 3 东北大学硕士学位论文第一章事业单位会计概述 第一章事业单位会计概述 1 1 事业单位会计涵义 1 1 1 事业单位 在国外，通常将事业单位称为非营利组织。事业单位主要以精神产品和劳务 形式，向社会提供生产性或生活性服务。 条例规定：事业单位( i n s t i t u t i o n a l 在我国，根据事业单位登记管理暂行 u n i t ) 是指国家为了社会公益目的，由 国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生 等活动的社会服务组织。它包括农业、林业、气象、水利等社会基础公共服务部 门；文化、教育、体育等公益事业部门；民政福利与社会保障机构、公共医疗卫 生与防疫部门；基础科学研究机构；非营利的社会服务与中介机构等。事业单位 在现代社会中占有重要的地位，对整个社会再生产起着不可或缺的作用。社会主 义市场经济体制的建立和发展，需要依靠科学技术的进步和劳动力素质的提高。 振兴经济，发展科技，提高综合国力，都需要大批高质量的各类专业人才。可见， 没有这些单位、没有这些单位提供的社会服务，整个社会的再生产和社会生活将 无法正常进行。按事业单位的投资主体或所有权性质划分，事业单位可以分为国 有事业单位和非国有事业单位( 国外称为公立非营利组织和私立非营利组织，) 本 文所称“事业单位”即指国有事业单位。 1 1 2 事业单位会计 事业单位会计( i n s t i t u t i o n a l u n i ta c c o u n t i n g ) 亦称非营利组织会计 ( n o n p r o f i to r g a n i z a t i o na c c o u n t i n g ) 是以货币为主要计量单位，对单位预算 资金及经营收支进行全面、系统、连续地核算和反映的、专门用于事业单位的会 计。事业单位会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三 级。三级会计单位实行独立会计核算，负责管理本部门、本单位的全部会计工作。 不具备独立核算条件的，实行单据报账制度，做为“报销单位管理”。 东北大学硕士论文第一章事业单位会计概述 1 1 3 事业单位会计制度 会计制度是我国规范会计核算行为的主要形式。把会计分为企业会计和预算 会计两大体系，是现代会计的一大特征。与此相适应，我国会计制度分为企业会 计制度和预算会计制度。企业会计制度是从事生产经营业务，以营利为目的的企 业法人进行会计核算的规范，2 0 0 1 年统一为大行业会计制度。预算会计制度则是 国家财政部门和行政事业单位进行会计核算的规范。预算会计是以预算管理为中 心，具有较强的统一性和宏观性，广泛性和政策性。 目前，我国的预算会计制度包括财政总预算会计制度、事业单位会计制度和 行政单位会计制度。财政总预算会计制度适用于国家财政部门进行总预算会计的 核算，包括中央财政总预算会计和地方财政总预算会计。事业单位会计制度适用 于科学研究机构、大专院校等国有事业单位的会计核算。行政单位会计制度适用 于国家政府机关的会计核算。财政部曾经于1 9 8 9 年1 月1 目颁布了事业行政单 位预算会计制度，主要用来核算财政拨款、拨入经费等收入项目和行政管理方面 的支出。由于事业单位会计与行政单位会计在性质、经济业务活动的的内容、财 务管理的要求、对市场的依赖程度不同，事业单位会计与政府会计在实际中的偏 离，促成了1 9 9 7 年事业单位会计制度和事业单位会计准则的产生。新的 制度与准则，把事业单位会计制度从事业行政单位预算会计制度中分离 出来，明确了事业单位会计的主体地位即：会计核算应以事业单位自身发生的各 项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动规律。 事业单位会计制度是指事业单位进行会计工作、处理会计业务中所要遵循的 准则和规范。我国的事业单位会计制度规定：国有事业单位的会计组织系统分为 主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。向同级财政部门领报经费， 并发生预算管理关系，下面有所属会计单位的，为主管会计单位：向主管会计单 位或上级单位领报经费，并发生预算管理关系，下面有所属会计单位的，为二级 会计单位：向上级单位领报经费，并发生预算管理关系，下面没有所属会计单位 的，为基层会计单位。以上三级会计单位实行独立会计核算，负责组织管理本部 门、本单位的全部会计工作。不具备独立核算条件的，实行单据报账制度，作为 “报销单位”管理。 我国的会计制度体系构成如图1 1 。 5 东北大学硕士学位论文第一章事业单位会计概述 图1 1 我国会计制度体系构成图 1 2 事业单位会计核算的一般原则 会计核算的一般原则是会计核算的基本规则，是在会计核算基本前提的基础 上形成并指导会计核算工作的行为规则，是进行会计处理、编制会计报表时所依 据的一般规则和准绳，也是制定会计具体准则的理论依据。与企业会计原则相比， 事业单位会计原则除了没有明确划分收益性支出与资本性支出原则以外，也没有 谨慎性原则。我国事业单位会计准则第二章“一般原则”中规定了1 1 项会计 准则。按其内容和作用，可以将其分为四类： 1 2 1 总体。陛要求原则 总体性要求原则包括客观性原则、可比性原则、一致性原则和限制性原则。 ( 1 ) 客观性原则。会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，客观真实地 记录、反映各项收支情况和结果。 ( 2 ) 可比性原则。会计核算应当按照规定的会计处理方法进行。同类单位会 计指标应当口径一致，相互可比。 ( 3 ) 一致性原则。会计处理方法应该前后各期一致，不得随意变更。如确有 6 东北大学硕士论文第一章事业单位会计概述 必要变更，应将变更的情况、原因和对单位财务收支情况及结果的影响在会计报 告中说明。 ( 4 ) 限制性原则。由于事业单位的经费来源中，有相当一部分来源于财政拨 款或主管部门的专项资金，因此事业单位在会计核算中需要设置限制性原则。事 业单位会计准则第十八条规定：“对于国家指定用途的资金，应当按规定的用途 使用，并单独核算反映。” 一 1 2 2 对会计信息质量要求原则 会计信息质量要求原则包括相关性原则、及时性原贝q 和明晰性原则。 ( 1 ) 相关性原则。会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管 理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强 内部经营管理。 ( 2 ) 及时性原则。会计核算应当及时进行。 ( 3 ) 明晰性原则。会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和运用。 1 2 3 会计要素确认、计量原则 会计要素确认、计量原则包括收付实现制原则与权责发生制原则、历史成本 原则和配比原则。 ( 1 ) 以收付实现制为会计基础，特定业务采用权责发生制。事业单位会计 准则第十六条规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务可以采 用权责发生制。” ( 2 ) 历史成本原则。各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价。 除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。 ( 3 ) 配比原则。有经营活动的事业单位，其经营支出与相关的收入应当配比。 1 2 4 会计修正惯例要求原则 会计修正惯例要求原则包括全面性和重要性相结合的原则。 全面性和重要性相结合的原则会计报表应当全面反映事业单位的财务收支情 况及其结果。对于重要的业务事项应当单独反映。 7 东北大学硕士学位论文第一章事业单位会计概述 1 3 事业单位会计核算要素 会计要素是构成会计报表的项目，是对会计对象的进一步分类。我国事业 单位会计准则将事业单位的会计要素定义为资产、负债、净资产、收入和支出 五项。其中资产、负债和净资产为存量要素( 静态表现) 或资产负债表要素：收 入、支出为增量要素( 动态表现) 或收入支出表要素。 纵观事业和企业会计核算的内容我们会发现事业单位与企业单位有一大部 分会计要素的设置与核算方法是完全相同或基本相同的，而只有- - + 部分存在着 差异，总体来说共性要多子个性。事业单位会计要素设置如下。 ( 1 ) 资产。事业单位会计准则定义资产是事业单位占有或使用的能以货 币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。事业单位的资产分为流动 资产、对外投资、固定资产、无形资产等。流动资产是指可以在一年内变现或者 耗用的资产。包括现金、各种存款、应收及预付款项、存货等。对外投资是指事 业单位利用货币资金、实物和无形资产等方式向其他单位的投资。包括债券投资 和其他投资。固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准以上， 并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。包括房屋和建筑物、专用设备、 一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。无形资产是指不具有实物形 态而能为事业单位提供某种权利的资产。包括专利权、土地使用权、非专利技术、 著作权、商标权、商誉等。 ( 2 ) 负债。负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或劳务偿 付的债务。包括借入款项、应付账款、预收账款、其他应付款、各种应缴款项等。 ( 3 ) 净资产。事业单位的净资产是指资产减去负债的差额。包括事业基金、 固定基金、专用基金、结余等。事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净资 产。主要包括滚存结余资金等。固定基金是指事业单位固定资产占用的基金。专 用基金是指事业单位按规定提取、设置的有专门用途的资金。主要包括修购基金、 职工福利基金、医疗基金以及其他基金等。结余是事业单位在一定期间各项收入 与支出相抵后的余额。主要包括事业结余和经营结余。事业结余是指事业单位各 项非经营收支相抵后的余额。经营结余是指事业单位经营收支相抵后的余额。 ( 4 ) 收入。收入是指事业单位为开展业务活动，依法取得的非偿还性资金。 包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他 收入和基本建设拨款收入等。财政补助收入是指事业单位按核定的预算和经费领 r 东北大学硕士论文第一章事业单位会计概述 报关系从财政部门取得的各类事业经费。上级补助收入是指事业单位从主管部门 和上级单位取得的非财政补助收入。事业收入是指事业单位开展专业业务活动及 辅助活动所取得的收入。其中按规定应上缴财政预算的资金和应缴财政专户的预 算外资金不计入事业收入；从财政专户核拨的预算外资金和部分经财政部门核准 不上缴财政专户管理的预算外资金，计入事业收入。经营收入是指事业单位在专 业业务活动及辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入。附属单位缴款 是指事业单位附属的独立核算单位按规定标准或比例缴纳的各项收入。事业单位 取得的投资收益、利息收入、捐赠收入等应当作为其他收入处理。基本建设拨款 收入是指国家投资于事业单位用于固定资产新建、改扩建工程的拨款。 ( 5 ) 支出。支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动所发生的各项资金 耗费及损失以及用于基本建设项目的开支。包括事业支出、经营支出、对附属单 位补助、上缴上级支出、基本建设支出等。事业支出是指事业单位开展各项专业 业务活动及其辅助活动发生的支出。经营支出是指事业单位在专业业务活动及其 辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的支出。对附属单位补助是指事业单 位用非财政预算资金对附属单位补助发生的支出。上缴上级支出是指事业单位按 规定标准或比例上缴上级单位的支出。基本建设支出是指事业单位列入基本建设 计划，用国家基本建设资金或自筹资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的 支出。 以上这些方面可以看出，事业单位无论是在会计原则还是会计核算方法上， 基本上类似我国改革前的企业会计制度。 9 东北大学硕士学位论文 第二章事业单位会计制度的思考 第二章事业单位会计制度的思考 1 9 9 7 年，财政部颁布了事业单位会计制度和事业单位会计准则，并 于1 9 9 8 年1 月11 3 起施行。这套会计制度和准则明确了事业单位的法人地位，与 改革前的会计制度相比，会计核算体系更加系统，会计核算方法更加科学，针对 性更强。事业单位会计制度颁布至今，已经运行了6 年之久，对于规范我国事业 单位的会计核算行为起到了积极的作用。随着社会主义市场经济体制改革和事业 单位管理体制改革的不断深入，事业单位赖以生存的内外部环境发生了根本的变 化，事业单位会计制度滞后于事业单位会计实务的矛盾越来越突出。我想就以下 几个方面对事业单位会计制度做一些理论上的探讨。 2 1 关于会计基础 事业单位会计制度规定：事业单位会计核算以收付实现制为会计基础， 特定业务采用权责发生制。收付实现制即所谓的现金制，是以现金的实收实付为 标准确认本期收入和费用的原则。按此原则，凡本期实际收到的收入、实际支出 的费用，不论其是否应归属于本期，都确认为本期的收入和费用；反之，凡本期 未收到的收入、未支付的费用。即使应归属于本期，也不能确定为本期的收入和 费用。 计划经济下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过 直接分配来实现政府目标。这种传统的收付实现制预算过去在事业单位的财务管 理中发挥着举足轻重的作用。主要表现在：充分体现了国家预算管理这个重心， 反映和监督了我国预算的执行情况。是及时掌握了财政资金供需情况，保证了 财政资金的正常供给。是对科学分析预算执行进度，检查预算单位执行预算定 额，加强财政财务管理和监督等方面起了重要的作用。 随着我国经济体制和财务管理体制改革的不断深入，事业单位预算环境也发 生了很大的变化。事业单位会计继续以收付实现制为基础，就不能很好地适应新 时期的财务管理目标。主要表现在：采用收付实现制，不能客观反映事业单位 财政实际结余和预算执行的成果。按照收付实现制原则，当年的结余就是当年的 实际发生的收入与支出的差额。而事业单位为了实现当年的收支平衡，可以人为 地调节当年的收入和支出，以达到预算平衡的目标。采用收付实现制，以会计 “1 东北大学硕士学住论文 第二章事业单位会计制度的思考 期间款项收付为标准入帐，当费用发生与支付不在同一会计期间时，会计记录的 支出不能正确反映当期业务活动所支付的代价，因此不能真实、准确的反映事业 单位提供公共产品和服务的成本耗费。不利于公共资源的管理使用。收付实现 制会计只对支付款项的物资入账，而在实际操作中，资金支付与物资到达往往不 一致。故容易造成物资入账不及时，管理混乱，资源浪费严重。在收付实现制 下，会计的确认、计量、记录和报告的重心是当期的预算执行情况和结果，不能 全面、系统、完整地反映整个预算资金的运动的连续过程和累积的结果，不能客 观反映当期行为对以后年度的影响。 例如，沈阳市某区青年小学为了改善办学条件，经校长办公会研究决定购置 价值为8 0 万元的校园网，并于2 0 0 2 年初在各个班级安装完毕。由于学校资金不 足，款项不能一次付清，便和供应商签署协议货款分l o 年付清，每年8 万元。 会计人员编制会计分录如下： 借：事业支出80 0 0 0 贷：银行存款800 0 0 借：固定资产800 0 0 贷：固定基金 8 00 0 0 付款一年后，校长离任。经过离任审计，会计报表显示，该校尚有结余2 万 元。新校长上任不久，供应商来索要货款，校长才发现，该校仅校园网一项外欠 款就达7 2 万元。按照事业单位会计制度和记账方法，会计报表本身并没有错误， 而供应商说的也是实情。本来一笔很正常的业务，在收付实现制下，变成了学校 和供应商无法解决的矛盾。如果在事业单位会计制度中引入权责发生制，就完全 可以避免上述事件的尴尬结果。如果按照收付实现制的会计原则以及事业单位固 定资产的核算办法，我们可以在第一次付款的时候直接编制会计分录如下： ( 1 ) 已付款部 借：事业支出 贷：银行存款 借：固定资产 贷：固定基金 ( 2 ) 未付款部分 借：固定资产 贷：其他应付款 ( 3 ) 每年年末归还这笔欠款的时候， 8 00 0 0 8 00 0 0 8 00 0 0 8 00 0 0 7 2 00 0 0 7 2 00 0 0 可以做会计分录如下 东北大学硕士学位论文 第二章事业单位会计制度的思考 借：事业支出800 0 0 贷：固定基金800 0 0 借：其他应付款80 0 0 0 贷：银行存款 8 00 0 0 逐年冲减这笔费用，直至最后摊销完毕。这样，从企业的资产账来看，企业 现有的固定资产一目了然，企业的债务也一目了然。即使学校的校长更换也没关 系，因为无论是单位本身的会计人员还是要账者本身，都可以清晰、明了地从账 上看到这项债权、债务关系。如果，这笔业务根据企业的会计核算方法来处理， 将更加简单，只在发生时做下面的分录： 借：固定资产8000 0 0 贷：银行存款80 0 0 0 长期应付款 7 2 00 0 0 然后，在每年付款的时候，做会计分录如下： 借：长期应付款80 0 0 0 贷：银行存款80 0 0 0 2 2 关于资产 事业单位会计准则资产定义是指事业单位占有或使用的能以货币计量的 经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。这与我国企业会计制度改革前颁布 的企业会计准则基本准ir j ) ) 中关于资产的定义是一致的。2 0 0 1 年企业财 务会计报告条例对资产进行了重新定义，重新定义后的资产为：“资产是指过去 的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济 利益”这一定义从两个方面对原定义做了修正：一是指出资产是指过去的交易、 事项形成并由企业拥有或者控制的资源，而不是由未来交易或事项形成的资源； 二是预期会给企业带来经济利益，如果企业某项财产预期不能给企业带来经济利 益，则该财产不能确认为企业的资产。可见，企业财务会计报告条例对资产作 出了严格的界定，强调只有那些确实能够给企业带来经济利益的资源才能够作为 资产列入财务会计报告。资产的这一基本特征，在资产定义中是不可或缺的，按 照资产这一特征判断，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能 确认为企业的资产。如果资产定义忽略了“预期会给企业带来经济利益”这一基 本特征，则这一定义是不完整、不科学的。这就意味着那些已经没有经济价值、 1 2 东北大学硕士学位论文 第二章事业单位会计制度的思考 不能给企业带来经济利益的项目不能继续作为资产反映在资产负债表中。 1 9 9 8 年1 月1 日开始执行的事业单位会计准则的定义没有体现这一特征， 这是当时的经济环境所决定的。随着市场经济的发展，事业单位在完成事业计划 的同时，也参与市场竞争，为社会提供产品和服务。只有摸清家底，掌握事业单 位的真实情况，才能充分利用自己的可用资源，为社会带来最大效益。因此，应 对事业单位的资产定义为：“资产是指过去的交易、事项形成并由事业单位拥有或 者控制的，能给事业单位带来未来经济利益的经济资源”。这样，更能反映国有资 产变动的真实情况。 企业单位的资产包括其他资产，如长期待摊费用，事业单位的资产不包括这 类资产。 2 2 1 关于固定资产和修购基金 事业单位固定资产科目的使用方法是以固定资产和固定基金同时反映固定资 产的价值。事业单位在购入固定资产时按资金来源分别借记“专用基金修购 基金”、“事业支出”、“专款支出”等科目，贷记“银行存款”科目同时借记“固 定资产”，贷记“固定基金科目”；融资租入的固定资产，借记“固定资产”，贷记 “其他应付款”科目，支付租金时，借记有关科目支出，贷记“固定基金”科目； 同时借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。事业单位在使用中不提 取固定资产的折旧，而是按收入的一定比例提取修购基金。 我们知道固定资产是指直接或间接服务于企业生产和经营过程中各项财产物 资的总和，包括房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。它可以多功能多层 次地参与企业的生产、经营，而且在更新替换前，它保持原有的实物形态不变， 它的价值逐渐损耗而消失并转移到产品中去，这部分损耗的价值应该在固定资产 的有效使用年限内进行分摊，形成折旧，记入产品的成本，才能使企业的再生产 保持持续不断的发展后劲。而提取修购基金并不能反映固定资产的资金来源，无 法提供关于固定资产是否受到出资人限制的情况。随着事业单位的日益企业化， 即使纯国拨资产也不可避免的要参加企业的生产经营活动，按企业方法计提折旧 便显得越来越现实和可能。对于融资租入的固定资产在付清最后一笔租金前。实 际上把固定资产的价值分别反映在负债和净资产中了，负债部分反映应付而未付 的租金，净资产中的固定基金反映实际已经支付的租金，从而使得以固定基金反 映固定资产的资金来源这一命题失去了存在的价值。由此可以看出，固定基金、 东北大学硕士学位论文 第二章事业单位会计制度的思考 专用基金的科目设置也存在不合理性，尤其是专用基金，按事业单位规定形成的 某些专用基金在本质上并不是资产，而是负债，不应该增加企业的净资产。 2 2 2 关于无形资产 ( 1 ) 无形资产的概念不清。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租 给他人或为管理目的而持有的、没有货币形态的非货币性长期资产。而事业单位 的会计制度只是指出了无形资产的表现形式，例如：专利权、非专利技术、商标 权、著作权、土地使用权和商誉。没有形成完整的无形资产的定义。形式不能揭 示无形资产的本质特征。如目前事业单位所用的冠名权、优秀的科研成果等从某 种意义上来说也是无形资产，但在事业单位由于无形资产没有明确的定义，就没 有被包括进去。例如：辽宁省农业科学院是一家省级科研事业单位，目前执行的 是科学事业单位会计制度。学院以科研为主，在1 9 9 8 年前，一直是全额拨款的科 学事业单位，随着事业单位的改革，变全额拨款为差额拨款，企业可以用创收弥 补事业费不足。在1 9 9 8 年一2 0 0 2 年间，学院的科研人员经过努力，相继研制出 高产、稳产玉米新品种辽单2 4 号、辽单2 5 、辽单2 6 、辽单2 7 、辽单3 5 、辽单 3 6 、辽单3 7 号等玉米新品种，在研制的过程中，广大科研人员付出了很多辛苦， 企业也付出了巨额资金。这些新品种在给学院带来经济效益的同时也带来了很高 的社会效益。可是，由于科研人员没有足够的产品保护意识，加上少数人的见钱 眼开，造成培育的亲本种子外流，给学院带来了很大的损失，于是各家种子公司 纷纷上马新品种。一时间，花了几百万科研经费研制的新品种，变为各家私人公 司的囊中之物。科学院为此痛苦不堪，科研人员怨声载道。如果，事业单位在这 方面有明确的规定，把科研产品做为无形资产很好地保护起来，并能认识到无形 资产的价值，不但科研经费能得到弥补，科研人员的价值也能很好得到体现。 ( 2 ) 无形资产摊销不合理。制度规定，不实行内部成本核算的事业单位，在 购入和自行开发的无形资产摊销时，应一次记入“事业支出科目”；借记“事业支 出”，贷记“无形资产”。无形资产与企业的固定资产一样，在一定年限内具有使 用价值，它的价值应该在使用年限内平均摊销。这样才符合收入与费用配比原则。 分次摊销也避免了事业单位支出的不实和大起大落，有利于正确计算和考核事业 单位的经营成果。 ( 3 ) 没有计提无形资产减值准备。无形资产在使用过程中，由于被其他新技 术所代替，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的 1 4 东北大学硕士学位论文 第二章事业单位会计制度的思考 的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复：某项无形资产已超过 法律保护期限，但仍然具有部分使用价值：其他足以证明某项无形资产实质上已 经发生了减值的情形。在这些情况下，应该计提无形资产减值准备，才能反映无 形资产价值的真实情况。 2 2 3 关于对外投资 事业单位的对外投资包括固定资产投资、无形资产投资、债券投资和通过各 种方式向其它单位的投资。事业单位购入各种债券形成的对外投资，应按实际支 付的款项，借记“对外投资”，贷记“银行存款”等科目；同时借记“事业基金一 一一般基金”科目，贷记“事业基金投资基金”科目。事业单位以固定资产 对外投资，应该按评估或合同、协议确认的价值借记本科目，贷记“事业基金一 一投资基金”：按账面原价，借记“固定基金”贷记“固定资产”科目。事业单位 的投资收回，借记“银行存款”科目贷记“对外投资”科目。实收与账面价值 的差额，借记或贷记“其他收入”会计科目。同时，调整事业基金的明细科目。 事业单位对外投资的核算要求忽略了一个问题：那就是除货币资产和有价证券以 外的其他资产的投资回收问题。事业单位由于自身能力的扩