（工商管理专业论文）企业内部控制审计研究(1).pdf

中文摘要 摘要：近年来，国内在强调建立现代企业制度，完善法入治理结构的同时， 理论和实务界不约而同地把治理的重点瞄向加强企业内部控制，强化企业自身的 “免疫”和“抗干扰”能力上。得控则强，失控则弱，无控则乱，在内部控制备 受关注的大环境下，内部审计对内部控制建设的促进作用也慢慢显现出来，目前 国内许多企业己丌始进行内部控制审计并积累了一定的实践经验，理论上的探讨 也正在升温。 基于上述背景，本文意就“企业内部控制审计研究”这一课题，与审计同仁 展开探讨，通过介绍内部控制、内部控制审计的概念，分析二者问关系，探寻内 部控制在现代企业健康发展中的重大意义和内部控制审计在完善企业内部控制中 的作用，得出内部控制审计在企业内部控制建设中扮演重要角色的结论。并针对 内部控制审计的实施和程序作了说明。希望以此有助于内部审计人员更好的了解 内部控制，理清内部控制和内部审计两者间的关系，对内部审计人员在实践中开 展内部控制审计能有较现实的指导意义。 关键词：内部控制；内部审计；内部控制审计 a bs t r a c t a b s t r a c t ：i nr e c e n ty e a r s ，a tt h es a m et i m ew h e ne m p h a s i z i n gt oe s t a b l i s hm o d e r n e n t e r p r i s es y s t e ma n dp e r f e c tj u r i s t i cp e r s o ng o v e r n i n gs t r u c t u r ei nc h i n a ，t h e o r e t i c a l a n dp r a c t i c a lf i e l d sh a p p e nt oc o i n c i d et op a ya t t e n t i o no fg o v e r n i n gt o s t r e n g t h e n i n t e r n a l c o n t r o li n e n t e r p r i s e a n d s t r e n g t h e n a b i l i t yo f i m m u n i t y a n d “a n t i i n t e r f e r e n c e i ne n t e r p r i s ei t s e l f t h ee n t e r p r i s ew i l lb es t r o n gi fi ti sc o n t r o l l e d i n t e r n a l l y i tw i l lb ew e a ko u to fc o n t r 0 1 i tw i l lb ei nc h a o sw i t h o u tc o n t r 0 1 i nt h el a r g e e n v i r o n m e n tt h a tp e o p l ep a yg r e a ta t t e n t i o nt oi n t e r n a lc o n t r o l ，p r o m o t i n ge f f e c to f i n t e r n a la u d i tt oc o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lh a sa l s oa p p e a r e dg r a d u a l l y a tp r e s e n t ， m a n ye n t e r p r i s e si nc h i n ah a v es t a r e dt oc o n d u c ta u d i to fi n t e r n a l c o n t r o la n dh a v e a c c u m u l a t e dc e r t a i np r a c t i c a le x p e r i e n c e r e s e a r c ho nt h e o r yi sb e i n gc o n d u c t e d a r d e n t l y b a s e do ni t ，t h i st r e a t i s ec o n d u c t sr e s e a r c hw i t hc o l l e a g u e si na u d i to nt o p i co f “r e s e a r c ho na u d i to fi n t e r n a lc o n t r o li ne n t e r p r i s e ”t h r o u g hi n t r o d u c i n gc o n c e p t so f i n t e r n a lc o n t r o la n da u d i to fi n t e r n a lc o n t r o l ，a n a l y z er e l a t i o nb e t w e e nt h eb o t h ，s e e k a c t i o na n ds i g n i f i c a n c eo fi n t e r n a lc o n t r o la n da u d i to fi n t e r n a lc o n t r o li nh e a l t h y d e v e l o p m e n to fm o d e me n t e r p r i s ea n dh o wt ol a u n c ha u d i to fi n t e r n a lc o n t r 0 1 w eh o p e t h a tt h i st r e a t i s eh e l p si n t e r n a la u d i t p e r s o n n e lb e t t e r u n d e r s t a n di n t e r n a l c o n t r o l ， s t r a i g h t e no u tr e l a t i o n sb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o la n di n t e r n a la u d i t ，h a v i n gm o r e p r a c t i c a lg u i d i n gs i g n i f i c a n c ef o ri n t e r n a la u d i tp e r s o n n e lt ol a u n c ha u d i to fi n t e r n a l c o n t r o li np r a c t i c e k e y w o r d s - i n t c r n a lc o n t r o l ；i n t e r n a la u d i t ：a u d i to fi n t e r n a le o n t r 0 1 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 签字日期：二口0 1 5 1 年 导师签名： 芦文萼 签字日期：二d 口占年月厂日 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：签字同期：年月同 致谢 在本篇论文的写作过程中，一直得到导师李文兴教授的悉心指导和热情帮助， 对我的论文提出了许多的宝贵意见，李文兴教授严谨的治学作风、谦和的工作态 度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响，在此衷心感谢李文兴教授对我的 关心和指导。 王冬梅、孙贺捷两位老师对本论文的写作也提出了一些很好的意见和建议， 使我深受启发，受益匪浅，在此也表示由衷感谢。 要感谢的还有我的家人，j 下是他们的理解和支持使我能够坚持专心完成学业。 1 引言 当前我国多数内审还没有从传统审计的“阴影”中走出来，仍将主要精力投 入到财务数掘真实性、合法性的查证而未深入到管理和经营领域，几乎没有专门 为测试和评价内部控制单独立项，只是在查账过程中去发现一些内部控制存在的 问题。内部审计从机构的设置、工作重点、审计内容的深度和广度、审计方式和 规范管理等方面，还远未发挥出应有的支持内部管理的作用，更无法适应现代企 业建立健全内部控制制度的要求，内部审计的地位也因此受到影响和威胁。随着 现代企业制度的建立和企业内部控制建设进程的加快，传统的报表审计、经济责 任审计已远远不能满足管理层对内部审计的要求，内部审计应该在企业内部控制 中发挥更大的作用，将内部控制的监督、评价作为重要的工作内容，单独立项， 专门评价。分步骤、有计划地对企业各部门、各环节的内部控制进行综合评价和 全面测试，衡量企业内部控制建立健全程度和抵御风险能力，寻找内部控制薄弱 环节，提出强化内控建设的措施，以防范和化解企业各种经营风险，提高企业管 理水平。关于内部控制审计方面的研究专著目前国内还很少，笔者希望借此课题 的研究有助于内部审计人员更好的了解内部控制，理清内部控制和内部审计两者 间的关系，对内部审计人员在实践中开展内部控制审计能有较现实的指导意义。 2 内部控制与内部控制审计 2 1 内部控制概述 2 1 1 内部控制的理论发展 现代意义的内部控制理论始于2 0 世纪初西方国家的产业革命，主要是在美国， 对内部控制的理论研究大致上分为四个阶段： 1 内部牵制阶段 内部牵制这个概念最早于1 9 0 5 年由l r d i c k s e e 提出，他认为，内部牵制 由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。当时的内部牵制是基于以下 两个基本设想：1 、二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的； 2 、二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门 舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错 误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为 有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 2 内部控制阶段 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度要 素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作了 权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的 方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性， 提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。1 9 5 8 年1 0 月该委员会发布的 审计程序公告第2 9 号对内部控制定义重新进行表述，并将内部控制划分为会 计控制和管理控制。 2 3 内部控制结构阶段 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号，提出了“内部控 制结构”是为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构 成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序三个部分。审计准则公告 第5 5 号从1 9 9 0 年1 月起实行，自此，审计程序公告第2 9 号中将内部控制 划分为内部管理控制和内部会计控制的提法也被“内部控制结构 所取代。 4 一体化控制阶段 内部牵制这个概念最早于1 9 0 5 年由l r d i c k s e e 提出，他认为，内部牵制 由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。当时的内部牵制是基于以下 两个基本设想：1 、二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的； 2 、二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门 舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少了错 误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为 有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 2 1 2 内部控制的含义 伴随着内部控制理论的发展，长期以来人们对内部控制有着不同的认识，提 出了各种各样的观点。这些观点都是从不同立场或不同角度观察内部控制的结果， 从不同侧面揭示了内部控制的某些特征。例如“过程论”把内部控制定义为实现 一组目标而提供合理保证的一种过程；“程序论”则认为内部控制是指基本的内 部会计控制及风险管理政策及程序；“制度论 认为内部控制是企业为实现经营 目标，根据经营环境变化，对企业经营与管理过程中的风险进行识别、评价和管 3 理的制度安排、组织体系和控制措施；“系统论”则将内部控制定义为一种多要 素构成的系统。此外，国内外还有“行为论 、“结果论”、“状态( 环境) 论”、 “综合论”等其他观点。 那么，到底什么是内部控制呢? c o s o 报告将内部控制定义为：内部控制是一 个过程，它受到董事会、管理人员和其他人员的影响，以期为实现经营的效果和 效率、财务报告的可靠性及遵守相关的法律法规等目标提供合理保证。 在这个定义中，所提出的三大目标既能满足不同的需要，又相互交叉，是一 种“全部控制论”的概念。c o s o 报告认为内部控制涵盖了企业内部五大组成部分 的丰富内容：控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审。 要素要素的说明进一步细分 经济性质和经营类型； 反映单位最高管理 管理层的经营理念； 部门，董事和所有者对控 管理层倡导的组织文化； 控制环境 法人治理结构； 制及其重要性的态度的 各项职责的分工及相应人员 各种行为，政策和措施。 的胜任能力； 人力资源政策及其执行。 风险评估分析和辨认实现所 识别影响组织目标现实的各 类风险； 定目标可能发生的风险 建立风险管理机制。 确保管理阶层的指 所有经营活动应有适当的授 令会被实现的政策和程 权： 控制活动序。它帮助企业保证它已 不相容职务应当分离； 有效控制凭证和记录的真实 针对企业目标不能达成 性； 之风险采取必要行动。 资产和记录的接近限制； 4 独立的业务审核。 用来识别、归集、分 类、记录和报告企业的业 务，保持对相关资产的说 及时、准确、完整地记录所有 明，使企业内部的员工能 信息； 信息与交流 保证理信息系统的有序进行； 取得他们在执行、管理和 保证管理信息系统的安全可 控制企业经营过程中所 靠。 需的信息，并交换这些信 息。 管理部门对内部控 制质量进行持续的或定 内部审计机构实施的独立监 期的评价，以确定各项控 督； 监督评审 管理层对内部控制的自我评 制是否按照意图运行，是 估 否在必要时进行了修正。 这五大组成部分与前述三大目标有机地相结合，构成了内部控制的完整体系。 值得注意的是定义中有四个关键词：目标( o b j e c t i v e s ) 、人( p e r s o n n e l ) 、过 程( p r o c e s s ) 、合理保证( r e a s o n a b l ea s s u r a n c e ) 。也就是说，内部控制以过 程为导向；受人的因素影响；受目标的驱动；存在局限性，即内部控制所提供的 是合理的保证而非绝对的保证。可见，c o s o 报告对内部控制的定义具有丰富的内 涵，同时具有科学的限定，这是截至目前最权威、最通用的内部控制定义。 2 1 3 内部控制的目标 1 传统理论对内部控制目标认识的局限性 内部控制目标，是决定内部控制运行方式和方向的关键，也是认识内部控制 基本理论的出发点。从内部控制理论的沿革过程来看，内部控制概念大体经过了 5 内部会计控制、内部控制、内部控制结构和内部控制成分等几个主要阶段。纵览 这些理论，可将内部控制目标的要义归纳如下： ( 1 ) 经济、高效地实现组织的目标； ( 2 ) 按管理当局一般的或特殊的授权进行业务活动； ( 3 ) 保障资产的安全与信息的完整性； ( 4 ) 防止和发现舞弊与错误； ( 5 ) 保证财务报告的质量并及时提供可靠的财务信息。 尽管传统理论关于内部控制目标的这些认识几乎体现了内部控制的所有动 机，但随着组织外部环境的不断变迁和组织管理水平的精益求精，人们对内部控 制目标的已有认识显然存在着一定的不足和局限性。主要表现在： ( 1 ) 会计中关于资产的概念排斥了一些重要的经济资源，如人力资源及其信 息。要达到组织的目标，必然要对这类资源加以保护，并进行合理的开发利用， 否则，人的能力和知识也会被破坏或流失到其他组织中去。同时，信息也有可能 被偷窃、滥用和收买，因此，只注重信息的完整性而忽视其安全性同样是片面的。 ( 2 ) 传统理论强调会计信息的准确性和可靠性，但因为会计信息系统也应收 集许多非财务信息，所以内部控制需要保证所有与决策相关的数据和信息都是准 确和可靠的。 ( 3 ) 传统理论只强调了经营效率，忽视了作为衡量一个组织业绩的经济性和 有效性的重要性。效率是对投入与产出关系的计量( 有效的经营在生产过程中以 最低的消耗生产产品) ，经济性衡量投入的成本( 经济的经营以低成本生产出质 量合格的产品) ，有效性涉及到与目标相应的实际结果。 ( 4 ) 传统理论隐含地强调了内部控制的消极作用，即只强调用以阻止和防范 6 不必要行为的特定政策和程序，而忽视了内部控制既“防止又“激励”的双重 功能。“控制”并非简单而机械的“限制”，要确保内部控制的效果，内部控制 一定是一个组织激励员工实现组织目标的有效机制。 上述这些认识的偏差和局限性，是导致内部控制在组织中实施效果不佳的重 要原因。因此，进一步拓展内部控制的内涵，重新认识和界定内部控制目标就显 得尤为重要。 2 内部控制目标的重新界定 从内部控制理论的发展过程来看，现代组织中的内部控制目标已不是传统意 义上的查错和纠弊，而是涉及到组织管理的方方面面，呈现出多元化、纵深化的 趋势。 ( 1 ) 确保组织目标的有效实现。任何组织都有其特定的目标，要有效实现组 织的目标，就必须及时对那些构成组织的资源( 财产、人力、知识、信息等) 进 行合理的组织、整合与利用，这就意味着这些资源要处于控制之下或在一定的控 制之中运营。如果一个组织未能实现其目标，那么该组织在从事自身活动时，一 定是忽视了资源的整合作用，忽视了经济性和效率性的重要性。一家医院有优秀 的医生、能干的工作人员和先进的设备，但如果这些条件没有充分用于医疗，这 家医院是没有效率的。例如，如果病人因为医院不良的饮食而不能使患者痊愈， 这家医院就没有实现其目标。因为内部控制系统的目标就是直接促进组织目标的 实现。所以，所有的组织活动和控制行为必须以促进实现组织的最高目标为依据。 ( 2 ) 服从政策、程序、规则和法律法规。为了协调组织的资源和行为以实现 组织的目标，管理者将制定政策、计划和程序，并以此来监督运行并适时做出必 要的调整。另一方面，组织还必须服从由社会通过政府制定的法律法规、职业道 7 德规则以及利益集团之间的竞争因素等所施加的外部控制。内部控制如果不能充 分考虑这些外部限制因素，就会威胁组织的生存。因此，内部控制系统必须保证 遵循各项相关的法律法规和规则。 ( 3 ) 经济且有效地利用组织资源。因为所有的组织都是在一个资源有限的环 境中运作，一个组织实现其目标的能力取决于能否充分地利用现有的资源，制定 和设计内部控制必须根据能否保证以最低廉的成本取得高质量的资源( 经济性) 和防止不必要的多余的工作和浪费( 效率) 。例如，一个组织能够经济地取得人 力资源，但可能因缺乏必要的训练和不合适的生产计划而使得工作效率很低。管 理者必须建立政策和程序来提高运作的经济性和效率，并建立运作标准来对行动 进行监督。 ( 4 ) 确保信息的质量。除了建立组织的目标并沟通政策、计划和方法外，管 理者还需利用相关、可靠和及时的信息来控制组织的行为。事实上，控制和信息 是密不可分的，决策导向的信息受制于内部控制，没有完备的内部控制便不能保 证信息的质量。也就是说，管理者需要利用信息来监督和控制组织行为，同时， 决策信息系统特别是会计信息系统也依赖于内部控制系统来确保提供相关、可靠 和及时的信息。否则，管理者的决策就有可能给组织造成不可弥补的损失。因此， 内部控制系统必须与确保数据收集、处理和报告的正确性的控制相联系。 ( 5 ) 有效保护组织的资源。资源的稀缺性客观上要求组织通过有效的内部控 制系统确保其安全和完整。如果资源不可靠、损坏或丢失，组织实现其目标的能 力就会受到影响。保护各种有形与无形的资源，一是确保这些资源不被损害和流 失，二是要求确保对资产的合理使用和必要的维护。在现代社会，信息作为一种 特殊的资源，其遗失、损坏和失窃也会影响组织的竞争力和运作能力。因此，一 个组织的数据库必须防止非授权的接触和使用。人力资源是组织获得竞争力的根 本性财富，高素质的员工队伍是一个组织行动能力的“放大器”。一个组织的员 工队伍代表了组织在培训、技能和知识上的大量投资，其作用是难以替代的。因 此，工作环境，尤其是内部控制环境不仅要有助于他们的身心健康，而且要培养 其对组织的忠诚。 2 1 4 内部控制在现代企业发展中的重大意义 现代企业内部控制是决策层、管理者和其他人员为合理保证战略、经营、报 告和法律遵循等目标的实现，在经营管理活动中建立和实施的风险自我管理系统。 它是企业有效规避风险、规范管理行为的重要手段，是完善法人治理结构、建立 现代企业制度的重要内容，也是衡量企业现代化管理的重要标志。企业内部控制 的目的在于：保证组织机构经济活动的正常运转，保护企业财产的安全、完整和 有效运用，提高经济核算( 包括会计核算、统计核算和业务核算) 的j 下确性与可 靠性，推动与考核企业各项方针政策的贯彻执行，评价企业的经济效益，提高企 业经营管理水平。内部控制贯穿于企业经营管理活动的各个方面，只要企业存在 经济活动和经营管理，就需要加强内部控制，建立相应的内部控制制度。因此， 完善企业内部控制制度，对于现代企业有着非常重要的意义。随着社会主义市场 经济的建立和逐步完善，市场竞争的日趋激烈，为了增强企业在改革浪潮中的竞 争实力，提高企业的经济效益，强化内部控制无疑已成为企业的必修课。 2 2 内部控制审计在企业内部控制建设中扮演重要角色 2 2 1 内部控制审计的几个基本问题 9 随着现代企业内部控制时代的来临，内部审计的工作重点也发生了变化，现 代内部审计除了关注传统的内部控制之外，更加关注有效的内部控制机制和健全 的公司治理结构，内部控制审计正是适应这一趋势出现的。它是由企业内部审计 部门和人员，按照科学的标准和必要的程序，对所在企业内部控制建立和执行的 有效性及直接影响其有效性的因素，实行审核检查和评价的审计活动。开展内部 控制审计首先要弄清以下几个基本问题： 1 内部控制审计的地位 c o s o 报告内部控制整体框架认为，内部控制由控制环境、控制风险、 控制活动、信息与沟通以及监控组成，是一个覆盖整个经济实体的系统，所有部 门岗位都在其中充当着角色，内部审计也是如此。内部审计“在评估内部控制的 有效性中充当着重要的角色 ，同时还“充当意义重大的监控角色”，即既要评 价内部控制是否控制有效，提出完善内部控制的意见，又要检查内部控制执行情 况，督促执行内部控制。内部审计机构在进行各种审计如财务审计、经营审计时， 通常要进行内部控制评价程序来确定审计的重点和范围，这过程中通常会对内部 控制的设计和执行情况提出意见，但是因为目标和方法所限，不能深入具体，且 往往是片面的局部的，并不能获得彻底的了解，很难提出建设性的针对内部控制 的审计意见。面对这样的情况，内部审计机构应如何承担起完善内部控制、监控 其执行任务? 单独针对内部控制展开审计就很有必要，内部控制审计也因此就有 了产生和发展的现实动因，成为并列于内部审计各类审计的一种审计类型，与它 们具有相同地位。 上述内容说明内部控制审计的产生是因为其他审计种类无法完成内部审计在 内部控制系统中的职责。实际上这只是表明着内部控制审计之于内部审计机构实 l o 现其职责来说具有必要性。如果把内部控制审计放到更大视野中，置于整个内部 控制系统的运动发展中，我们就会发现如果没有内部审计机构，内部控制审计之 于内部控制系统也是必需的，也就是说内部控制体系应有相应的组织或机制来执 行内部控制审计。对于内部控制不健全的经济组织，必须有相应的组织进行内部 控制审计，以发现何处需要设置或加强控制，应设置什么恰当控制或怎样去加强 控制，是一种健全完善作用。对于内部控制健全的经济组织，内部控制也不是定 置不变的，由于组织内外部环境和条件的变化，引起控制风险的变化，内部控制 其他成分也相应地要变化以适应内外部环境条件变化，就需要有相应的机制来监 测环境条件变化，并指明应如何变化，这就需要内部控制审计，这是之于内 部控制体系的发展，是一种发展完善的功能。不管内部控制健全与否，内部控制 执行检查和监控工作都是必须的，否则内部控制功能难于实现，这就要求内部控 制体系中必须有一种相应的机制来承担这种功能，内部控制审计就有这种功 能，它的检查督促执行的“监控 职能。内部控制成分中的“监控”还有其他机 制来执行，例如管理者定期不定期地检查内部控制的执行，也是“监控 。虽在 即时的监控使内部控制正常运行的工作承担这大部分工作，但由于是局部的内部 自行运作的监控，是日常的工作，在监控的力度，彻底程度，监控结果信息横向 纵向的沟通等上，都不能与内部控制审计相比，是不可能代替内部控制审计的监 控职能的。 总体上说，我国企业的内部控制较为落后，与西方发达国家企业相比不仅体 系不健全，“内部人控制 比较严重，更甚的还在内部控制基本观念上，认为内 部控制只是一大堆制度，没有将内部控制当作企业运作要件的、相互间紧密联系 的系统，没有将企业运营融入这个系统中。赶上先进水平还有很长一段路要走。 在我国目前这种现状下，内审机构开展内部控制审计其必要性和重要性是无须讨 论的，更迸一步的我们还要将内部控制审计融入内部控制的建设中，把内部控制 审计当作建设内部控制的重要手段，在重视检查督促其执行的同时，更重视如何 改造完善内部控制。 综上论述，内部控制审计之于内部审计，具有和其他审计类型同等的地位； 内部控制审计之于内部控制系统，是内部控制系统的自我完善机制，促使自身实 现新陈代谢，是内部控制得以彻底执行的必不可少的机制，促使其功能得以实现。 2 内部控制审计的目标 前已述及，内部控制审计实际是内部控制系统的一部分，是内部控制系统自 身的功能，是实现自身新陈代谢、自我完善的机制，是内部控制执行环节的要件， 促使其功能得以实现。从系统论的观点出发，整个系统有系统目标，内部单位有 子目标，子目标应该与整个系统目标一致，否则系统不成为系统。因此从这角度 看，内部控制审计目标与内部控制目标应是一致的，否则内部控制系统至少会运 行不畅。从内部控制自我完善上看，内部控制审计通过仔细分析每类控制的环境 和风险，评估某类控制的健全性、有效性，这个评估的过程中实际就是以内部控 制目标来作为引导原则和衡量标准的，例如对现金控制的审计，必须将内部控制 若干目标保护资产的安全完整、保证会计资料的真实完整、保证遵守国家法 律规章置于控制措施前，从目标的实现出发展开，就是引导原则，然后分析控制 对实现目标的风险，即分析控制能否实现控制目标，就是衡量标准。从内部控制 执行环节上看，更直接地表现出目标的一致性，因为内部控制如果未执行，其控 制目标当然就无法实现，而内部控制审计部分工作就是为内部控制的执行服务的， 它的功能就是为了实现内部控制目标，目标当然是一致的。 1 2 笔者认为，内部控制审计应纳入内部控制建设中。如果这个命题f 确，那么 在我国特殊环境下内部控制审计更应将内部控制目标当作自己的目标。在内部控 制基础薄弱的环境里，重要的是内部控制的建设，而建设的过程应该是目标引导 的过程，否则容易导致盲目建设。这种目标就是内部控制目标，是综合考虑现实 条件和先进思想的目标，围绕它制定控制能更简便直接，控制更有效。而内部控 制审计作为建设内部控制的重要手段，就要用内部控制目标来引导审计，这样爿 能在更短的时间内建设起更为健全的内部控制。 综上论述，内部控制审计目标与内部控制目标是一致的。内部控制审计的目 标就是内部控制的目标，也就是内部控制系统的系统目标。但内部控制审计作为 内部控制系统的一个单元，它也应该有服从于系统目标的子目标。内部控制审计 子目标也就是它的第二层次目标，是更为具体的目标。鉴于目前我国企业内部控 制普遍落后的现状，从上述内部控制审计应纳入内部控制建设的观点出发，以下 讨论以内部控制处于不完善状态为起点。为实现内部控制的目标，内部控制审计 必须通过审计发现控制空白处、薄弱处，提出设计改进措施，这是为了补充 完善内部控制，这是我国目前要做的主要完善工作；另外还要监测内外部环境条 件的变化，提出修改、设计新的内部控制以适应环境条件变化的意见，这实 际是为了再生内部控制，这是完善的内部控制系统的自我维护、新陈代谢，这两 方面都是为了内部控制的完善。同时，内部控制审计通过系统深入的检查内部控 制执行情况，作出执行情况的评价，报告和发布执行检查信息，为了检查内 部控制执行情况；同时通过检查执行情况，发现执行不恰当的提出意见指出如何 执行，发现怠于执行的督促执行，这是为了督促内部控制执行，这两方面是 为了内部控制的执行。 实际上，为了完善内部控制和为了内部控制执行这两方面的审计在操作上是 不能分开的，没有先后次序，是一支枝条上的两个果实，通过同一程序而获得的。 在检查内部控制执行的过程中能得到完善的意见，在评估内部控制是否有效时要 获得更具建设性意见必须检查内部控制执行结果。 3 内部控制审计的对象 权威观点认为，审计的对象是经济组织的财务收支及与其有关的经营管理活 动，以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料及其相关资料。会计资料和 其他相关资料实际只是审计对象的实物表象，其所反映的被审计单位的财务收支 及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。内部控制审计对象在信息载体上 要超出上述的范围，因为会计资料及其相关资料所涵盖的内容有限，并不能将大 部分内部控制文件包括在内，比如岗位职责文件，人事管理制度，许多生产管理 制度等等。本文认为，内部控制审计对象的实物载体可概括为“控制文件与控制 信息资料”。“控制文件与控制信息资料 是经济组织设计和执行内部控制过程 中所形成所有资料，其中“控制文件”是针对内部控制设计来说的，是设计内部 控制形成的文件，包括预算制度审批制度内部报告制度等各种管理制度、业务程 序手册、岗位说明书等等，“控制信息资料”则是针对内部控制执行来说的，是 执行内部控制过程中形成的记录控制信息的资料，不仅包括账簿凭证报表、定货 单、销货单等会计资料和与会计有关的资料，还包括各类内部分析报告、重大决 策过程记录等等记录控制信息的资料。“控制文件与控制信息资料一实际是内部 控制系统运行过程中形成的各种文件和信息资料。 内部控制审计对象在本质上应该在财务收支和有关经营管理活动这两个大范 围内，但其具体的内容应该是什么还需讨论。从内部控制系统的角度看，内部控 1 4 制审计直接面对的是审计对象载体，即控制文件和控制信息资料，既包括控制财 务收支方面的，又包括控制生产活动和其他经营活动方面的。这些载体所记载的 内容就是内部控制审计的本质对象。但如果我们依照审计本质对象的一般概括即 财务收支及与其有关的经营管理活动两个方面，来分析那些载体所记载的具体内 容，那就走入了误区，因为内部控制审计是专门针对内部控制展开的审计，而从 内部控制结构或成分来看，对财务收支的控制和对有关经营管理的控制都是一样 的，都包括控制环境、控制活动或程序等等那些内容，从那两方面分析很难得出 理想的结论，这是其一；其二，如果把财务收支和相关经营管理活动看成是横向 的话，那么对它们实施的控制就处于纵向，而我们要审计的是纵向的控制，而不 是横向的财务收支和相关经营管理活动，因此我们要换个视角，从对它们的控制 上来分析。 其他审计种类一般都要实施内部控制评价程序。对于评价内部控制这一特定 审计程序，审计的焦点集中在内部控制上，这一点与内部控制审计相似，因此我 们可以从中获得有益的启示。按照现代审计理论观点，内部控制评价程序所评价 的是内部控制“设计和执行的有效性， 2 0 0 0 中国证监会发布的文件要求注册 会计师对上市公司的内部控制制度及风险管理系统的“完整性、合理性和有效性” 进行评价。可以看出内部控制“设计和执行的有效性 ，及“完整性、合理性和 有效性实际就各自的审计本质对象。从内部控制系统运行( 包括它的生成) 状 态角度出发，它们审计本质对象实际是通过分析内部控制系统运行可能出现的问 题而归纳总结出来的，因此我们也可以依照来分析。 从上述内部控制目标可知，内部控制审计的第三层次目标是补充完善、再生 内部控制和检查督促内部控制执行。补充完善内部控制是因为：其一，经济组织 1 5 有些重要业务没有设置控制，处于控制系统之外，说明内部控制还不健全，需要 补充设计有效的控制完善内部控制；其二，对某些业务设计的控制本身不能有效 地控制该业务，即使是彻底执行也难以达到控制目标，这是控制设计有效性有问 题，需要修改以完善内部控制。再生内部控制是因为：其一，原来设计的控制能 有效达到控制目标，但随着内外部环境条件的变化，而使有效的控制变得无效， 需要重新设计有效的控制；其二，随着内外部环境条件的变化，经济组织开始从 事新的业务，由于新业务处在控制系统之外，使原来健全的内部控制变得不健全， 需要设计新的有效控制加以控制。归纳起来，补充完善、再生内部控制都是因为 内部控制设计的健全性和有效性可能有问题，需要通过审计来完善。检查督促内 部控制执行是因为内部控制可能没有得到很好的执行，需要通过审计来了解和报 告执行情况，督促执行。执行上可能存在问题，实际上也就是内部控制遵循上的 问题，为统一起见，本文姑且称之为“遵循性 有问题。从上述可知，内部控制 可能在健全性、有效性和遵循性上出现问题。因此，比照现代审计理论确定的内 部控制评价程序审计对象，在我国目前企业内部控制的现状下，本文认为内部控 制审计的本质对象是内部控制的健全性、有效性和遵循性。 综上所述，内部控制审计作为载体的审计对象是控制文件与控制信息资料， 其审计对象的本质是内部控制的健全性、有效性和遵循性。 2 2 2 内部审计与内部控制的关系 内部审计是企业管理当局进行管理控制，提高企业经营效率，实现企业目标 的重要工具。内部审计在企业内部天然的监督作用使内部审计控制成为企业内部 控制的一种特殊形式，它是一个企业内部经济活动和管理制度是否合规、合理和 1 6 有效的独立评价机构，与其他控制活动相比，内部审计的最大特点是不参与具体 的经营管理活动。因此，内部审计对经营管理活动所实施的监控，决不是对其它 控制活动的简单重复，而恰恰是对其它控制活动的再控制，起着对内部控制进行 有效控制的主导作用。内部控制与内部审计是互相依存、互相促进的。进行内部 审计，要了解被审单位的内部控制是否健全、有效，单位在执行其业务活动时是 否遵守所规定的内部控制制度，据以确定会计信息的可靠性和单位工作的优缺点， 从而可以有目的地进行深入审查，并提出中肯意见。通过内部审计所揭示企业管 理工作中所存在的问题和作出的建议，又可反过来促进完善内部控制。因此内部 审计与内部控制相辅相成，存在着一种相互依赖、相互促进的内在联系。而如果 把公司的内部控制比喻成一张打鱼的网，那么内部审计就是网结，处在“牵一发而 动全身”的位置。内部审计的使命就是保证整张网完好无缺并有效发挥捕鱼功能。 而对内部控制的系统评审则是内部审计完成其使命的有效途径。 2 2 3 内部审计在企业内部控制中的作用 得控则强，失控则弱，无控则乱，内部控制已成为衡量现代企业管理的标志， 是现代企业进行经营、管理的基础。而要真正保证企业内部控制发挥最大效用， 内部监督措施的到位与否将具有决定性的意义，缺乏严格的监督，最严密的内部 控制制度也没有任何意义。众所周知，美国对企业的监管体制不可谓不严；美国 的法律不可谓不多；美国拥有“五大在内的众多超巨型国际会计师事务所，其 审计技术和手段不可谓不先进，在此情况下，仍出现了那么多财务丑闻和欺诈行 为。随着安然、世通申请破产保护、安达信退出审计业，人们不得不把关注的焦 点从企业的外部环境转向企业内部控制监督机制上，人们把内部审计当作“企业 1 7 良心”，看作是维护企业利益的最后一道防线。内部审计在企业经营管理中处于极 其重要的地位，它既是企业内部控制机制的重要组成部分，又是监督与评价内部 控制的主要手段，相对于外部审计实施的内部控制评审，内部审计的内部控制审 计业务在审计的同时还要直接促进内部控制的完善，比外部的控制和监督更具有 基础性和根本性。由于内部审计与内部控制之问相互依赖、相互促进的内在联系， 在企业不断健全、完善内部控制制度的过程中，强化内部审计已成为不可或缺的 组成部分，其作用j 下变得越来越重要，主要体现在： 第一，评价内部控制，参与重大控制程序的制定与修订。企业的内部控制与管 理完全融合在一起，内部控制的运行过程即为企业的经营管理过程。内部审计在评 价内部控制时主要围绕内部控制的目标，即保证会计信息的真实、实现守法经营和 效益发展等，考察企业的控制环境、会计制度，以及交易授权、机构设置等在内的 控制程序方面的内容，审视在具体管理r f l 内部控制实施情况，评价内部控制是否健 全与有效。内部审计师应在充分考虑内部控制本身固有的限制后，比如内部控制设 计和运行受制于成本与效益原则等，及时向企业管理当局提出改进建议报告。因 此，评价内部控制，参与重大控制程序的制定与修订，这是内部审计要发挥的主要 作用。 第二，监督内部控制的运行。财政部发布的内部会计控制规范基本规 范( 试行) 第二十七条“单位应当重视内部会计控制的监督检查工作，由专门机构 或者专门人员具体负责内部会计控制执行情况的监督检查，确保内部会计控制的 贯彻实施。 尽管没有明确提出由谁来实施监督检查，但笔者认为，无论从理论还 是实践来看，由内审部门和内部审计师担任此责是最合适的。 内部审计履行监督职能，其直接目标是确保内部控制的有效运行，以使内部控 制的目标能够实现。有效的内部控制将合理保证企业的经营管理活动：( 1 ) 遵守了 国家法律法规的规定：( 2 ) 与企业对营运效率、效果的追求目标相一致：( 3 ) 有效地 保证了资产的完整性与财务报告的可靠性。内部审计将对企业内部组织与个人违 反政策、程序事件及时作出纠正或处理，以相对独立人的身份向企业的高层管理当 局提出报告。 由于企业的经营管理是个动态发展过程，内部控制也是一个动态发展的系统， 因此内部审计对内部控制的监督也是动态的、不间断的，这将是内部审计一项主要 的只常工作。 第三，提供管理咨询。由于内部审计师在内部控制中所起的重要作用，使其对 内部控制极为熟悉，为企业的相关部门、组织或员工提供管理咨询便成为内部审计 师的一项自然“服务 。内部审计师在提供咨询时，应当申明自己的责任只是提供 服务，建立内部控制以及内部控制是否有效的责任应由管理当局来负责。 2 2 4 内部审计在企业内部控制中扮演重要角色的必然性 1 评价企业内部控制是内部审计最重要的职责 内部审计是组织内部为检查和评价其经济活动和为本组织服务而建立的一种 独立评价活动，其在内部控制中的作用在联合国公共行政和财务处编制的发展 中国家政府审计手册中做了精辟论述。它认为在2 0 世纪，政府审计的重要发展 之一是对内部控制观念的确认以及创建内部审计单位，并把它作为内部控制系统 的关键部分。内部审计通过对一个单位的内部控制加以系统的检查和评价，提交 审计报告，其中包括对各种经营活动无偏见的、公正的、实事求是的分析和经过 证实以后而应采取改进行动的合理建议，以协助各级管理部门有效地履行其职责。 1 9 显而易见，内部审计不仅是企业内部控制的重要组成部分，是企业内部控制的特 殊方式，而且评价与改善企业内部控制是其与生俱来的重要职责，也是内部审计 对内部控制最重要的贡献。 市场经济需要内部控制。特别是加入w t o 以后，世界经济一体化使我国企业 生存与发展面临更多的机会和更大的风险，而我国企业内部控制仍然十分薄弱， 上市公司经营失败和各种舞弊案件的接连出现，凸显我国企业内部控制建设的必 要和迫切。在这样的现实环境下，内部审计通过内部控制评价参与企业管理，改 善企业内控品质更显得意义重大和迫在眉睫。 2 内部审计开展内部控制评价具备得天独厚的条件 内部控制涵盖范围很广，涉及企业管理活动各个方面。对企业内部控制进行 系统地检查和评价，不仅需要执业人员有相应的专业知识和较高的执业胜任能力， 还需要执业人员对企业情况有详尽地了解和掌握。有目共睹，近年来，代表我国 审计水平前沿的注册会计师审计，尽管在形式上出现了内部控制专项鉴证业务， 执业规范中对此也提出了要求，但在审计实践中，直到目前仍很少开展这方面的 工作，即使是作为报表审计步骤之一的内控制度基础审计方法，在实际工作中， 也往往流于形式，其原因固然有企业内部控制不规范、不完善、无法依赖等客观 因素，但注册会计师对企业不熟悉、不了解、缺乏相应的专业判断能力等主观因 素难辞其咎。不能掌握企业控制全貌，只能依赖以凭证、账薄和财务报告为载体 的会计系统以及可以找到管理痕迹的书面上的控制程序，无法实施对内部控制的 公允评价，更谈不上合理建议及促进企业内部控制的健全和完善。 相比而言，内部审计处在企业内部，置身于企业内部控制环境中，对企业内 部控制最熟悉，因而也最有能力对其进行评估和建议。 另一方面，注册会计师进行内部控制评价，主要是因为接受委托对被审单位 提供的有关内部控制资料进行签证，或者是从对审计工作影响的角度，对与会计 信息内容相关的内部控制进行评价，其评价的范围、目的大多局限于会计、审计 的视角，评价的结果也更多地服务于审计方法的应用、审计成本的节约和审计风 险的控制。而内部审计师作为组织内部成员与组织之间有着比较稳定的关系，他 们的命运和组织的命运休戚相关，对于组织的成功有着更强的责任感，对内部控 制的评价完全基于企业改善管理的内在要