（工商管理专业论文）企业税收筹划研究(1).pdf

摘要 随着我国加入w t o 和整个国民经济总体水平的提高，我国的税收筹划将面 临新的发展机遇。在完善市场经济和强调依法治税的今天，对企业税收筹划问 题的探讨，无疑具有一定的理论意义和现实意义。 本文主要分为五部分。第一部分从税收筹划的特点、原则、前提条件等方 面介绍了企业税收筹划的理论。第二部分运用了风险分析、相关分析和模糊数 学等方法对税收筹划原理进行了讨论。第三部分阐述了筹资环节、投资环节和 利润分配环节的几种税收筹划价值的创造途径。第四部分主要运用会计核算、 融资方式、机构设置形式、优惠待遇法等一系列方法讨论了企业税收筹划决策。 第五部分概述了企业税收筹划的现状及展望。 通过本文的讨论，可以了解到企业只有科学地进行税收筹划，才能一方面 使企业财富最大化，一方面有利于国家税收杠杆作用的发挥。所有者财富最大 化固然是企业财务管理的目标，可企业只有在完备的法律环境和公平的经济环 境下才可能有真正意义上的税收筹划，才可能真正达到企业所有者财富最大化 的财务管理目标。 关键词 税收筹划财务管理模糊数学税收杠杆 a b s t r a c t w i t hc h i n ae n t e r i n gw t o a n dt h ei m p r o v e m e n to f e n t i r ee c o n o m y ，t a xp l a n n i n g o fo u rc o u n t r yw i l lf a c em a n yn e wc h a n c e sf o rd e v e l o p m e n t n o w a d a y s ，u n d e rt h e c o n d i t i o n so fc o n s u m m a t i n gm a r k e te c o n o m ya n de m p h a s i z i n gg o v e r n i n gt a x e sb y l a w ，t h es t u d y o nt a x p l a n n i n g h a s u n d o u b t e d l y i t st h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a l s i g l f i f i c a n c e s t h e r ea r ef i v ep a r t si nt h ep a p e r a tf i r s t ，t h ep a p e ri n t r o d u c e st h eb a s i ct h e o r yo f e n t e r p r i s et a xp l a n n i n gf r o mt h ea s p e c t so fi t sc h a r a c t e r ，p r i n c i p l e ，p r e r e q u i s i t ea n d e t c t h es e c o n d ，t h ep a p e rd i s c u s s e st h ep r i n c i p l eo ft a xp l a n n i n gb yu s i n gm e t h o d so f r i s ka n a l y s i s ，r e l a t i v ea n a l y s i s ，a n df u z z ym a t h e m a t i c s t h et h m ，t h ep a p e re l a b o r a t e s s e v e r a lc r e a t i n gw a y so ft a xp l a n n i n gf r o mt h ea s p e c t so f r a i s i n gf u n d ，i n v e s t m e n t ， a n di n t e r e s td i s t r i b u t i n g t h ef o u r t h ，t h ep a p e rd i s c u s s e sas e r i e so f t a xp l a n n i n gw a y s ， s u c ha st h ew a y so f a c c o u n t i n g ，f i n a n c i n gm o d es e l e c t i o n ，s e l e c t i o no f i n v e s t m e n ti n o p e r a t i n g - d e s i g n ，u s eo ft a xp r i v i l e g ea n de t c f i n a l l y ，m yp a p e rs u n m a a r i z e st h e p r e s e n tc o n d i t i o n o ft a x p l a n n i n go fo u rc o u n t r ya n dp u t s f o r w a r dp r o s p e c t st o e n t e r p r i s et a xp l a n n i n g t h ed i s c u s sh e r e i nt h i sp a p e ri n d i c a t e st h a ti ti ss c i e n t i f i ct a xp l a n n i n gt h a tc a n m a k ee n t e r p r i s ew e a l t hm a x i m u mo no n eh a n da n di sf a v o r a b l ef o rt h er u n n i n go f n a t i o n a lt a xl e v e ro nt h eo t h e rh a n d t h ew e a l t hm a x i m u m o fo w n e r i s ，o fc o u r s e ，t h e o b j e e to fe n t e r p r i s ef i n a n c i a lm a n a g e m e n t ，b u t t a xp l a n n i n ga n dw e a l t hm a x i m u mo f o w n e rc a n o n l y b er e a l i z e di n p e r f e c t l a we n v i r o n m e n ta n df a i re c o n o m i c e n v i r o n m e n t k e yw o r d s ：t a xp l a n n i n g ，f i n a n c i a lm a n a g e m e n t ，f u z z ym a t h e m a t i c s ，t a x l e v e r 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨注盘翌或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 瞎1 签字日期：。吱年月，日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解墨鲞盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权盘盗盘茔可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：醪虹 签字日期：0 一a 年彳月，同 导师签名 签字日期：年月日 第一章企业税收筹划导论 第一章企业税收筹划导论 1 1 税收筹划的概念和特点 1 1 1 税收筹划的概念 税收筹划一词在西方国家几乎是家喻户晓，但是，对我国大多数人来说却 是一个新概念。究竟什么是税收筹划，国际和国内的学者对它有不同的解释。 国际财政文献局在其国际税收辞汇中对税收筹划是这样表述的：“税 收筹划是使一个人的经营和( 或) 私人事务缴纳尽可能少的税收的安排。” 印度税务专家n j 雅萨斯威在其个人投资和税收筹划中提到税收筹划 是：“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税 在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。” 国内学者唐腾翔、唐向在其税收筹划中指出：“税收筹划指的是在法 律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可 能地取得节税的税收利益。” 国内其他一些学者的见解包括：税收筹划指纳税人或社会中介机构在不违 反当前税法及其他相关法律的前提下，通过事先规划和安排，选择一种对纳税 人最有利的纳税方式，以期达到税负最小化；税收筹划是指纳税人以遵守税法 为前提，以税后利润最大化为目的，以选择税负最轻的纳税方案来处理其经 营、交易及财务事项的经营筹划行为；税收筹划是指预先制定纳税人投资、经 营活动的方式、方法和步骤，以通过节税来达到减轻纳税人总纳税义务的目 的；税收筹划是企业针对现行税收管理法规制度和有关政策，合理谋划生产经 营各个环节的决策，为尽量减轻税收负担而制定的一种财务安排和纳税规划； 税收筹划是指企业在做出重要经营决策之前，以顺应税法的立法意图为前提， 综合考虑市场因素和税收因素，寻求未来税负相对最轻，经营效益相对最好的 决策方案的行为；税收筹划，又称节税，一般是指纳税人采用合法的手段达到 不交税或少交税的目的。企业出于税务动机选择有利于自己的经营方式，而这 种选择与立法精神不矛盾时，就是节税行为；税收筹划是指纳税人在应税事实 发生前，通过对投资、生产经营、财务会计核算等决策方案方法的合理选择， 第一章企业税收筹划导论 以实现纳税负担最轻，税后利润最大的目标；税收筹划是纳税人在遵守税法及 其他法规的前提下，采用政府给予的税收优惠或选择性机会，选择税负最轻的 纳税方案处理自己经营、投资、理财活动，以获得最大税收利益的经营筹划行 为等。 通过上述各种观点的介绍，可以看出，他们对税收筹划概念，在一些地方 有着共同的认识： 1 ) 税收筹划的主体，国外学者未提及，国内学者一般认为是纳税人。 2 ) 税收筹划采用的手段是合法的，或是正当的，是在遵守税法及其他法 规的前提下，通过对经营活动与财务活动的安排或是采用政府给予的税收优惠 或选择性机会达到目的。 3 ) 税收筹划的目的是：或是减少纳税义务，或是减轻纳税负担，或是税 负最小化。 上述论述在相当程度上表达了税收筹划的一些重大特征，但并未道出问题 的本质。我认为税收筹划可定义为：税收筹划是指应纳税义务人为维护自己的 权益，在纳税义务发生之前对纳税地位的低位选择。其真正的目的是在纳税约 束的市场环境下，最大限度地实现企业价值最大化，同时又兼顾国家和其他利 益相关体，以使国家有效实施税收政策，从而为企业创造一个良好的生存环 境。 税收筹划的主体是应纳税义务人，而不是纳税人。应纳税义务人不同于纳 税人。应纳税义务人指符合某一税收管辖权管辖标准范围内的每一个人；而纳 税人是指在纳税义务发生之后，负有实际应纳税义务的自然人或法人。在实行 居( 公) 民管辖权的国家( 地区) 里，这个国家( 地区) 的每一个居民( 公民) 都是应纳税义务人；在实行来源地管辖权的国家( 地区) ，拥有来源于该国家 ( 地区) 所得的自然人或法人都是应纳税义务人。为什么说税收筹划的主体是 应纳税义务人而不是纳税人? 举例说明：一个打算从事经营活动尚未实际经营 的人，为了使企业税后利润最大，在考虑了税收因素后，筹划以何种方式进行 其经营活动，是采用公司的形式，或是合伙关系的形式。此时，经营尚未开 始，他还不是此经营上的纳税人，然而他进行了税收筹划活动。自然，每个纳 税人都是一税收管辖权下的应纳税义务人，反过来则不一定都是。 某一税收管辖权对一具体的应纳税义务人的实施，是通过税收法律来实施 的。应纳税义务人如果具有税法规定的应纳税事实，则应据此事实依法纳税， 亦即有了实际的纳税义务。各个应纳税义务人具有的应税事实不同，因而，他 第一章企业税收筹划导论 们的实际纳税义务也不同，或者说，税收管辖权对他们的实际实施程度也不 同，这种实旌程度就决定了应纳税义务人的实际税收负担。我们把应纳税义务 人的这种差别称为其在税收管辖权中的纳税地位。当作为税收管辖权实施体现 的税收法律存在一种可能，即：使应纳税义务人能够对其纳税地位作出选择 时，应纳税义务人就会选择其税收管辖权实旌程度较低的地位，即在他成为纳 税人时税收负担较轻，或即税收负担相对最轻。应纳税义务人采用一定的手段 或安排使其纳税地位相对较低，或承受税收管辖权对他的实施程度相对较小， 或税负相对最轻，这一过程，我们就叫它税收筹划。 税收筹划的l f l 的不只是使企业税负最轻，其真正的目的是在纳税约束的市 场环境下，使企业税后利润最大化或是企业价值最大化。在现实经济生活中， 最优的税收筹划方案并不一定是税负最轻的方案。因为，税收筹划与企业的其 他财务管理决策相同，也是风险与收益并存的。税收负担的减少并不一定等于 资本总体收益的增加，有时一味追求税款的减少反而会导致企业总体收益的下 降。 1 1 2 税收筹划的特点 通过对税收筹划概念的探讨，可以看出税收筹划有以下特点： i ) 合法性。税收筹划完全是在法律允许的范围内做出的决定，是以遵守 国家法律为前提，通过对税收法规及其他经济制度的可选择性条款的充分应 用，以及对投资、生产经营方案的的纳税负担全面比较所做出的决策。 2 ) 筹划性。税收筹划是应纳税义务人在从事投资、经营活动之前把税收 作为影响最终成果的一个重要因素来进行投资、经营决策，以期获得最大的税 后利润。它在纳税义务发生之前就对自己的纳税方式、规模作出了安排，一旦 做出决策，就严格遵守税法，照章纳税。税收筹划不同于纳税义务发生之后才 想办法规避纳税义务的偷税、逃税行为。避税虽然也具有筹划性，但它是通过 钻税法空子以取得税收利益，无助于人们的长期的资本融通，因此漏洞一旦曝 光，纳税人可能要陷入困境。另外，税收筹划需要较长远的眼光，至少不短于 五年。 在经济活动中，税法及相关经济法规具有一定的稳定性。应纳税义务人通 常可根据将要发生的应税事实估算出其将要承担的应税义务。而且纳税人的纳 税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生之后才缴纳增值税、营业税：收益 实现或分配之后才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税，如此等等。这 第一苹企业税收筹划导论 样客观上为应纳税义务人提供了在纳税义务发生前事先作出筹划的可能性。 3 ) 综合性。企业在进行税收筹划时不能只盯着个别税种税负的高低而应 着眼于整体税负的轻重。此外，税收支付的减少不等于资本总体收益的增加， 如果有多种纳税方案可供选择，企业要选择使自身价值最大化即税后利润最大 的方案，而不一定是税负最轻的方案。一般地，在税负最轻时，企业税后利润 能达到最大；但情况并不总是如此。这种情况下，企业要从全局角度、以整体 观念来看待不同方案，而不是把注意力仅局限于税收负担大小上，否则会误导 经济行为或造成投资失误。 4 ) 整体性。税收筹划不仅仅着眼于税法上的思考，更重要的是要着眼于 总体的管理决策。应纳税义务人进行税收筹划时，除了要通晓税法，必然旁及 到与投资决策相关的其他法规。税收筹划是企业财务筹划的一个组成部分，是 着眼于企业总体的管理决策的，以税制作为主要参数的企业经营管理行为。 5 ) 目的性。税收筹划的目的是使应纳税义务人的税后利润最大化，取得 “节税”的税收利益。这表现在两个方面：一是选择低税负。低度税负就意味 着低税收成本，低税收成本意味着高资本回收率；二是滞延纳税( 不是指不按 税法规定期限缴纳税款行为) 。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担( 如避 免高边际税率) ，也许可以降低资本成本( 如减少利息支出) 。不管是哪一 种，其后果都是税收支付的节约。 6 ) 普遍性。税收筹划是普遍存在的经济现象。不同国家或地区的税收制 度不可能完全一致，倾斜政策为应纳税义务人进行税收筹划活动提供了广泛的 机会。世界上很多大公司都拥有自己的高级税务专家，专门研究税收筹划。社 会中介组织包括会计师事务所、审计师事务所、律师事务所和税务代理也在从 事税收筹划工作。世界大型跨国公司尤列尼韦，母公司一设在伦敦，二设在鹿 特丹，拥有4 5 名高级税务专家从事税收筹划工作。据美国联邦税务局1 9 8 3 年 对1 0 3 4 家公司企业( 含生产企业、服务业企业和商业企业) 就到税收优惠地区 从事经营活动愿望所做的调查显示，有9 3 4 家公司企业表示愿意前去从事其生 产经营活动，且原因主要是税负轻，纳税少。同样，1 9 8 7 年我国对1 4 3 家国有 企业、集体企业和个体经营者所做的同样调查表明，有1 1 2 家企业有到经济特 区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求，且主要原因也是 税负轻，纳税少。北京市成立丰台科技园区后，许多企业都争相前往安家落 户，税负轻、纳税少、获利多自然是其主要原因之一。 7 ) 时效性。无论哪个国家的税收法律、法规都不是固定不变的，而总 第一苹企业税收筹划导论 是处在不断修订完善、不断变革之中的。因此，不管是针对我国税收法规进行 的税收筹划还是进行跨国税收筹划都必须抓住时机，掌握时效，灵活反应，所 采用的筹划方法及设计的筹划方案要具有顺应动态市场环境的应变能力，这样 才能获取理想的税收筹划效益。 8 ) 技术性。企业要进行成功的税收筹划，其筹划人员除了需精通税法及 相关的法律外，还需精通财务、会计、管理、余融等知识，如果该企业为跨国 公司，则筹划人员还需精通其他国家的法律、社会、政治环境等。因此，随着 经济要素的国际流通日益广泛，生产经营的跨国活动日益增多，税收筹划的技 术性要求越来越高。w b 梅格斯在其会计学中提到“在美国，联邦所得税 已变得如此之复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成为一种谋生的职业，现 在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家”。 9 ) 风险性。由于税收筹划是在经济行为发生之前作出的决策，税收法规 具有时效性，环境因素及其他因素有时也错综复杂，具有很大的不确定性，故 其成功率并非百分之百。有的税收筹划是立足于长期规划，长期规划则蕴涵着 较大的风险眭。因此，企业在进行税收筹划时应考虑风险性因素。 1 2 税收筹划与避税、偷逃税的异同点 人们在谈到税收筹划时往往会与避税，甚至偷逃税混为一谈。要了解它t 1 之间的共同点与区别，可以从分析它们的定义进行。 1 2 1 避税、偷逃税的定义 1 2 1 1 避税 1 ) 避税的定义 联合国税收专家小组对避税昀解释为：避税是一个比较不甚明确的概念， 很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税是 纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他 应承担的纳税数额，但这种做法并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是 不道德的，但使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。 国际财政文献局在1 9 8 8 年版的国际税收辞汇中解释为：避税一词，指 以合法手段减少其纳税义务。通常含有贬意。例如该词常用以描述个人或企业 通过精心安排，利用税法的漏洞，或其他不足之处钻空取巧，以达到避税目 一e 一 第一章企业税收筹划导论 的。 中国税务百科全书中对避税的解释是：避税是指负有纳税义务的单位 和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行 为。 各国专家对避税的解释都说明了避税是用合法手段减轻纳税义务的一种行 为。但是越来越多的国家政府认为它是错用或滥用税法的行为，是纳税人通过 个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，来规避或减轻其 纳税义务的行为。避税也已成为一种政府制止的活动。究其原因是：避税虽以 非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的。但其结果与逃税一样危及国家税 收，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果是说明了税收制度的有 失公平。 另外，各国税务部门对避税只能采取措施堵塞漏洞，或加强征管等实行反 避税，一般不能依法制裁。 由此可知，避税指纳税人在不违反法律的前提下，通过对生产经营活动及 财务活动的安排以期达到纳税义务最小化的经济行为。它对纳税人是减轻了税 收负担，对税收征收机关，则少征收了税款。 2 ) 避税的主要特征 通过对避税概念的探讨，可以看出避税有以下特征： 合法性，或称非违法性。即避税所使用的方式是合法的或是非违法 的，“纳税人行为不具有欺诈的性质”。这是避税区别于偷税之处。 避税的手段表现为巧妙地利用税法漏洞来减轻税负。交易的安排不纯 粹是出于正常交易动机，或者纯粹是出于税收动机，或者既包含商业动机，也 包含税收动机。 “可能被认为是不道德的”，联合国税收专家小组没有肯定指出避税 是不道德的，只是说“可能”目的是为了达到减轻或解除税收负担。 3 ) 避税合法的依据 在国外，有关人士对避税的合法性进行了探讨，他们的主要观点如下： 根据罪刑法定主义，法无明文不为罪。 美国知名法官汉德曾说：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达 到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是 穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋 税；税收是强制课征的，而不是自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是 第一章企业税收筹划导论 侈谈空论而已。” 1 9 3 5 年英国著名案例“税务局长诉温斯特大公”一案中，英国上议院 议员汤姆林爵士就曾说：“每一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做 可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税。” 避税是否合法的关键在于国家是否承认应纳税义务人有权进行其纳税 地位的选择，或者从法律上对这种选择原则上明令禁止；此外，法律如果不反 对这种选择，则任何一种选择都可认为是可以接受的。因为谈到合法性，只有 两种情况：一是法律规定允许，因而予以保护的；二是法律不加反对并不采取 措施予以禁止或纠正的。由此可知，避税的合法性主要决定于法律规定，而不 在于一种行为所采取的手段如何。 1 2 1 2 偷逃税 1 ) 偷逃税的定义 偷税是指负有纳税义务的纳税人，故意违反税法，通过对已发生的应税经 济行为进行隐瞒、虚报等欺骗手段以逃避交纳税款的行为。偷税也可以称为逃 税。 中华人民共和国税收征收管理法第四十条规定：纳税人采取伪造，变 造，隐匿，擅自销毁账簿，记账凭证，在账簿上多列支出或不列，少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税具 有欺诈性和非法性。 中国税务百科全书中对偷税的解释是：纳税人( 或代征人) 以欺骗、 隐瞒、弄虚作假等方式逃避应缴纳税款的行为。如：有意少报收入、瞒报应税 项目、销售收入和经营利润：有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转 移财产、收入和利润：伪造、涂改、销毁账册票据或记账凭证，其目的是为了 少缴纳应纳税款。 逃税是指纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法手段，达到不缴 纳或少缴纳税款目的的税务违法行为。 按上述概念说明：偷税的主体是纳税人。偷税是在纳税人的实际纳税义务 已发生并且确定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃脱其实际纳税义务， 结果是减少应缴税款，是对其应有税收负担的逃避。在偷税情况下，由于纳税 人的纳税地位是已经确定的，在偷税过程中，其纳税地位也不发生变化( 实 质) ，因而，其手段往往是不公开的，具有欺诈与隐瞒性。在采取偷税手段后 实现其纳税义务时，与法律规定的要求，实质上是不相吻合的。 一7 一 第一章企业税收筹划导论 由此可知，偷税指纳税人在财务、会计、税务等经济活动中，采用非法手 段钻制度空子，故意制造错弊、非法占有税款和少缴、退缴税款的不法经济行 为。 2 ) 偷税的主要特征 偷税的目的是非法占有税款。 偷税在手段上是，采取故意制造错弊、涂改凭证、伪造单据、更改账 表等技术手段，采用期诈方法达到减轻税负的目的。 属于非法经济行为，造成国家税款的大量流失，造成个人、小集体非 法致富，导致经济活动不公正和败坏社会风气。 1 2 2 税收筹划与避税、偷税的共同点与区别 1 ) 税收筹划与避税、偷税的共同点： 从表面看三者要求的都是税收负担最小化的形式，其行为的目的都是为了 规避和减轻税负。 偷税是通过非法手段将应税行为变为非应税行为，从而直接逃避纳税人自 身的应税责任；避税则是纳税义务人将已经发生和将要发生的“模糊行为”， 即介于应税行为和非应税行为之间的，依照现行税法难以作出明确判断的经济 行为进行一系列人为的安排，使之被确认为非应税行为。 税收筹划是应纳税义务人在纳税行为发生前，通过选择会计核算方法、选 取机构设置形式、利用优惠政策等方法来达到减轻税负目的。税收筹划所采用 的方法是税法所允许的，甚至是税法所鼓励的。 税收筹划与避税、偷税都是纳税主体纳税人想争取不交税或少交税采 取的不同方式和方法。因此主体都是纳税人，对象都是税收款项，手法都是各 种类型的缩小课税对象，减少计税依据，避重就轻，降低税率，摆脱纳税人概 念，从纳税人到非纳税人，靠各种税收优惠，利用税收征管中的弹性，利用税 法的漏洞以及转移利润，产权脱钩等一系列手法。归纳起来三者的共同点有： 主体相同，都是纳税人所为； 目的相同，都是纳税人想减少纳税义务，达到不交税或少交税的目 的； 都处在同一税收征管环境中和同一税收法规环境中； 三者之间往往可以互相转化，有时界限不明，不仅税收筹划与避税现 实中很难分清，而且偷税和避税也很难区别； 第一章企业税收筹划导论 不同的国家对同一项经济活动、内容有不同的标准，在一国是合法的税收 筹划，在另一国有可能是违法的。即使在同一个国家有时随着时间的不同，三 者之间也可能相互转化，因此对三者的划分离不丌同一时间同一空间这一特定 的时空尺度。 2 ) 税收筹划与避税、偷税的区别点： 从法律角度看，偷税是违法的、它发生了应税行为，却没有依法如 期、足额地缴纳税款，通过漏报收入、虚增费用、进行虚假会计记录等手段达 到少纳税的目的。它是对税法的蔑视与挑战，因而一旦被发现，必然受到惩 罚。避税是立足于税法的漏洞和措辞上的缺陷，通过人为安排交易行为，来达 到规避税负的目的。在形式上它不违反法律，但实质上却与立法意图、立法精 神相悖。这种行为本是税法希望加以规范、约束的，但因法律的漏洞和滞后性 而使该目的落空。从这种意义上说，它是不合法的，这也正是反避税得以实行 的原因。税收筹划则是税法所允许的甚至鼓励的。在形式上，它以明确的法律 条文为依据。在实行中，它又是顺应立法意图的，是种合法且合情的行为。税 收筹划行为不但谋求自己利益的最大化，而且依法纳税、履行税法规定的义 务，维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税方案 权利的维护，因而得到多个国家的认可。 从时间和手段上讲，偷税是在纳税义务已发生后进行的，纳税人通过 缩小税基、降低税率适用档次等欺骗隐瞒方法，来减轻应纳税税额。避税也是 在纳税义务发生后进行的，通过对一系列以税收利益为主要动机的交易进行人 为安排实现的，这种交易常常无商业目的。税收筹划则是在纳税义务尚未发生 时进行的，是通过对生产经营活动的事前选择、安排实现的。 从行为目标上看，偷税的目标是为了少缴纳税收。避税的目标是为了 达到减轻或解除税收负担的目的。降低税负是偷漏税的唯一目标，而税收筹划 是以应纳税义务人的整体经济利益最大化为目标，税收利益只是其考虑的一个 因素而已。 3 ) 税收筹划与避税、节税既有联系又有区别 国外一些学者把避税和筹划等同起来。如：英国税务专家s 詹姆士和c 诺 布斯在税收经济学中提到：“会计师们强调避税的合法性，将避税称为 筹划或税收减轻”。 国内一些学者将避税划分为合法避税和非法避税或正当避税和不f 当避税 来加以认识，他们认为合法避税或正当避税是企业进行税收筹划的理论依据。 第一草企业税收筹划导论 但我们认为，合法( 正当) 避税与非法( 不正当) 避税的界限，在实际操作中 难以凭借某一具体的客观标准来明确区别，不易为人们所理解和把握，因此既 不利于企业合理进行税收筹划，也不利于税收机关贯彻实施反避税措施。 国内还有学者把税收筹划定义为节税，是指在税法或法令许可的范围内， 企业采用政府在税法中赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业经营、投资、 理财活动的事先筹划和安排，尽可能地降低税负的过程。他们认为税收筹划不 应该包括避税，因为节税与避税之间存在着区别：避税利用“法无明文禁止者 不为罪”，以钻税法空子来达到逃避纳税义务的目的，其直接后果是导致国家 财政收入的减少，间接后果是导致税收制度有失公平。节税是利用政策、法规 明确的许可导向，有序地组织资金资源的配置，进行长远的规划，它是完全符 合税法的立法意图的。我认为：首先，税收筹划与避税、节税是有区别的。税 收筹划是企业合理有效的降低税负的一种策略。避税、节税是企业的一种纳税 行为，两者属于不同的范畴。其次，税收筹划与避税、节税又是有联系的。企 业在进行税收筹划时，不但可以采纳运用节税的方法，而且可以采纳运用避税 的方法。因此从法律角度讲，法律允许的就是允许发生的，法律不允许的就是 不允许发生的，法律非不允许，但也非允许的也是可以发生的。”避税“行为 正是这方面的体现。它并不是违反税法，而是以行动提示税法的某些不完善和 不成熟之处，为税法建设和税制改革提出了方向。从税法规定纳税人在履行法 律义务的前提下，运用法律给予的权利保护既得利益的行为。纳税人有权依据 法律对“非不允许”及未规定的内容进行选择和采取行动，这种选择和所采取 的行动应该受到法律的保护。从世界各国的情况来看，各国政府对“避税”不 是借助行政命令及道德的力量去取缔或削弱它，而是依靠对税法的调整、修 正、改进等一系列反避税的法律来加速和促进税法的完善。国外舆论界也都将 “避税”视为完善税法的一条途径，承认“避税”是合法的，受法律保护的纳 税行为。 1 3 税收筹划的原则和前提条件 1 3 1 税收筹划的原则 税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂的决策过程，是依据国家法律选 择最优纳税方案的过程。在具体运用中，应遵循以下几个基本原则： 1 ) 综合原则 第一章企业税收筹划导论 这条原则是指企业不仅要把税收筹划放在整体经营决策中加以考虑，而且 要把它放在具体的经济环境中加以考虑。税收筹划是为企业整体利益最大化服 务的，它是方法和手段，而不是企业的最终目标。认识不到这一点，企业很可 能做出错误决定。f 确的态度应该是以企业整体利益为重，采取这样的纳税方 案，即它可能使税负并非最轻，但却使企业税后利益最大。 综合原则还要求企业根据当时的经济环境和具体条件来分析某种筹划方 法。某一种方法只有放在特定的环境中，才可能分析其优劣。脱离实际环境， 单独讨论某种方法的好坏是无意义的。例如，折旧具有抵税作用，因而税收筹 划必定要涉及折旧方法选择问题。我国允许计提折旧的基本方法有直线法和加 速折旧法，按理说，提取折旧是使固定资产价值得到补偿，不论用哪种方法， 企业最终提取的折旧总额是相等的。它之所以对企业产生影响，关键在于提取 的时间前后不同和每年提取的金额不同。如果采用加速折旧法，在资产使用开 始年度多提，以后少提，那么企业开始年度利润较少，交纳所得税较少；以后 年度利润较多，交纳所得税也较多，推迟了交纳所得税的时间，相当于无息占 用国家一笔资金。由此分析，似乎可以得出加速折旧法优于直线法的结论。但 如果加一个条件：企业所得税率是超额累进的，恐怕结论就会相反了。在超额 累进税率下，直线法可以使每年的费用比较平均，利润也比较均衡，避免了利 润的过大波动导致适用高档税率引起的税款过多支付；而加速折旧法使前几年 的税负较轻，但后几年利润过分集中，适用高档税率导致税负反而加重。可 见，在超额累进税率下，直线法优于加速折旧法。进一步看，即使在比例税率 下，直线法也有可能优于加速折旧法。为此可再加一假定条件：假定该企业被 认可享受从获利年度起二年免税、三年减半征收的税收优惠。如果企业采用加 速折旧法，减少开始年度的利润，加大以后年度的利润，可能会使企业在减免 税期利润很少，而过了减免税期利润较多，税款付出也较多，这对企业来说反 而是不利的。因此，判断。种方法的好坏要结合具体的外部环境和企业自身情 况，才能得出正确结论。 2 ) 经济原则 这条原则是指企业进行税收筹划是为了获得“整体经济利益”，而不是 “某一环节税收利益”。因此企业在税收筹划时要进行“成本效益分析”，以 判断在经济上是否可行、必要。 税收筹划的效益是指它给企业带来的纯经济利益，即：纯经济利益= 筹划 后的经济利益一筹划前的经济利益。这种税收利益的大小，常常与税法、经济 第一章企业税收筹划导论 环境有很大关系。当企业税收负担重、课税税率高( 特别是超额累进税率具有 高边际税率) 、税收优惠条款复杂时，企业是否采取税收筹划的效果大不一 样。税收筹划的成本则包括为进行筹划所花费的时间、精力、财力。由于税收 筹划涉及面广，有时需要税务方面的专业人才进行方可成功，因此很多企业聘 请税务专家为其筹划，这就有支付税务专家费用的问题。在企业规模越大、经 营范围越广、业务越复杂时，所花费的成本也就越高。选择的标准是：税收筹 划收益大于筹划成本时，税收筹划进行；税收筹划成本高于收益时，应当放弃 筹划。 在进行成本效益分析时，还要考虑税收筹划的风险性。在无j x l 险时，当然 是收益越高越好；但存在风险时，高风险常常伴随着高收益，这时不能简单比 较收益大小，还应考虑风险因素以及经过风险调整后的收益大小。税收筹划之 所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变动有关。如果一 切都可预测、可量化，那么就无风险可言。但在现实中，有的税收筹划是立足 于长期规划的，长期性则蕴含着较大的风险性。例如，在较长一段时问内，国 家可能调整税法，丌征一些新税种，减少部分税收优惠；企业预期的盈利由于 经济波动、市场疲软而变为亏损，则根据预计盈利情况而设定的筹划就变得不 可行；在较长时间内，国家政策也会发生变动，等等。因此，税收筹划要充分 考虑其成本与风险。 3 ) 守法原则 税收筹划是在遵守法律前提下进行筹划活动，企业在筹划过程中和以后的 实施中，都应以守法为前提，否则不可避免地要沦为避税甚至偷税。 税法是处理征纳关系的法律规范，是征纳双方应该共同遵守的法律准绳。 纳税人依法纳税，税务机关也应依法征税。纳税人如果违反税法的规定，会受 到法律惩处；如果有多种纳税方案可供选择时，纳税人合法地选择缴纳低税负 的决策，也是无可非议的。因此，不触犯税法的原则是企业进行税收筹划时首 先要遵守的最基本的原则，企业的税收筹划必须以合乎法律规定为前提。为 此，企业应做到以下几点： 首先，全面了解各项法律规定，尤其是熟悉并研究各种法令制度，为自己 的税收筹划活动构置一个安全的环境。 另外，要能正确区分法与非法，税务部门区分企业一项经济行为是否合法 的标准通常有以下几个： 动机检验。这一标准是税务部门对一个纳税人的经济活动和安排的法 第一章企业税收筹划导论 律特征或其他特征进行检验，看其主要或部分目的是否在部分或完全逃避纳税 义务。如果税务部门认定纳税人的一项经济活动和安排的主要目的或部分目的 是在部分或完全逃避纳税义务，那么这项经济活动和安排就是非法的。在实践 中，这条标准是难以单独行使的。因为动机存在于纳税人头脑中，税务部门无 法直接判断，只能通过分析纳税人在经济事务上的处理是否正常、合理来间接 判断。 人为状态检验。这是税收问题上借用的一个民法中的概念。如果立法 机关具有在一定范围内开征一种税的意图，此意图已被纳税人发现，纳税人可 能使用一种表现在遵守税收法规，而实质上与立法意图相悖的合法形式来达到 自己的目的，在这种状况下，合法的形式背离了实际状况，那么这种处心积虑 的合法形式称之为“人为状态”。税务部门可以根据这一标准检验纳税人是否 以合法的形式来违背立法机关的征税意图。但是税务部门把它作为一种独立的 判断标准来使用尚有很大困难。 受益检验。受益指纳税人实际进行某种安排而减少的纳税额或获得的 其他税收上的好处。税务部门根据某项经济活动的受益情况，检验这项经济活 动的性质。如果一项税收上的好处只是一种特定交易的唯一结果，税务部门则 将这种特定的交易判断为非法：如果一项税收上的好处是某一交易的主要或仅 是一部分结果，税务部门则将这种特定的交易判断为合法。 规则检验。指税务部门运用具体成文的法律规定来进行检验，看纳税 人是否有违规行为。在特定环境中，合法与否判断的权柄基本上落在税务当局 手中，由他们去酌情处理。这种处理权的大小可能取决于或受限于税收法规中 的特定标准。在某些情况下，政府税务部门甚至可能具有完全自由的自行处置 权。例如，我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，外商投资企业或 者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间 的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不 按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所 得额，税务机关有权进行合理调整。 纳税检查，也称为账证完整法。即企业的财务收支是否遵守国家财务 规定。我国纳税依据基本卜以企业的会计记录为准，因此会计记录成为税务机 关检查的重点。企业应当保持会计账簿的完整和正确。否则，税务机关就有权 查定征收，即税款缴纳的多少就要由税务机关来决定，企业进行税收筹划的努 力就可能化为泡影。另外，企业不能乱摊成本、费用，乱调利润。作为税收筹 第一覃企业税收筹划导论 划，当然要尽量缩小税基、增大成本费用、减少利润，但它应以合法为限。不 能将应于本年认定的利润故意推迟到下年认定；将以后年度才发生的费用提前 到本年确认。人为调节费用和利润，会受到税务机关的调整或处罚。 此外，守法原则还要求企业按时纳税。正确进行纳税申报及时足额地缴纳 税款，可以避免税务机关的处罚，导致不必要的财力流出。 4 ) 事前筹划原则 税收筹划是一种经济规划，要求有长计划、短安排，周密实施。在经济活 动中，企业的纳税义务通常具有滞后性，这就从客观上为应纳税义务人提供了 对纳税问题作出事前筹划安排的可能。另外，企业的经营投资和理财活动是多 方面的。税收规定也具有较强的针对性。纳税人身份和课税对象的不同，税收 待遇也应存在差别，这从另一个方面向纳税人展示了可选择较低税负的机会。 总之，应纳税义务人进行税收筹划具有现实的可能性。但税收筹划的实施必须 在纳税人纳税义务发生之前。这也是税收筹划的另一个重要特征，它是筹划性 的具体要求和体现。如果企业的生产经营活动已经发生，纳税义务已经确定， 企业为了减轻税负再采用各种手段，即使能达到降低税负的目的，也不是税收 筹划。这也是税收筹划与偷税、避税的重要区别。所以，企业要进行税收筹 划，必须在投资，生产经营等经济行为发生前就着手安排。 5 ) 整体原则 企业进行税收筹划，目的在于合法地减轻自己的税收负担，使企业税后利 润最大化。要减轻税收负担，必须在对企业的经营活动整体的权衡下加以考虑 才能取得最大的利益。这种整体权衡主要指： 同时兼顾相关各税种。企业的任何一个经济活动，都会涉及多个税种 的课征。如某人打算经营建筑房屋出售业务，其经营主体采用何种形式更好， 如独资、合伙或公司组织。在进行税收筹划时，应将各种企业组织形式在其经 营活动全过程中应缴纳的所得税、投资方向调节税、营业税等相关税种之间的 规定加以分析比较，选择其总税负较小，税后利润最大者为其决策依据。 全面考察相关年度的课税情况。因为所得税是按年课税，除少部分诸 如亏损抵免的运用可以绝对地减少应纳税额外，更多的所得税税收筹划实施会 影响其相关年度的所得数额。换言之，今年所得数额减少，常会引起明年或以 后年度所得的增加，亦即前后年度所得额会因不同的税收筹划策略而发生变 动。因此，在进行税收筹划方案设计时，必须立足于企业经营的连续过程，将 前后相关年度的课税额，分别加以计算，全面考虑，才能实现税收筹划目标。 第一章企业税收筹划导论 应对经济活动参与各方税负情况加以综合考虑。交易方式不同，经济 活动参与各方的税收负担就可能不同，而当事人应负担的税负，往往具有高度 的转嫁性，以致影响交易各方的真实税收负担。因此，在进行税收筹划时，除 了必须考虑本身直接应负担的税外，同时也应该兼顾交易对方的课税情况及其 税负转嫁的可能性，从而相应采取对策。 总之，企业进行税收筹划时，必须从全局出发，把企业的所有经营活动联 系起来进行整体考虑，才能选择出最优的纳税方案。孤立、片面地看问题，可 能在此环节能减轻税负，而在彼环节又因加重税负而将税收筹划的好处予以抵 消。而企业进行的这种整体考虑，全面权衡，又无一不是在企业经营活动发生 之前进行的。由此，又可看出税收筹划事前进行的重要性。 6 ) 具体问题具体分析的原则 税收筹划的生命力在于它并不是僵硬的条款，而是有着极强的适应性。经 济情况的纷繁复杂决定了税收筹划方法的变化多端。因此，企业进行税收筹划 时，不能生搬硬套别人的方法，也不能停留在现有的模式上，而应根据客观条 件的变化，因人、因地、因时的不同而分别采取不同的方法，才能使税收筹划 有效进行。换言之，企业进行税收筹划，必须坚持实事求是，具体问题具体分 析的原则，否则就会犯张冠李戴、刻舟求剑的错误。为此，应该做到： 因人制宜。每个应纳税义务人的经济情况不同，其所考虑的因素也就 不同，他就应该采取不同的税收筹划策略。同是缴纳营业税的企业，可能甲适 用某些减免税条款，而乙就不能适用。 因地制宜。在不同国家或地区的应纳税义务人，因其所适用的法令规 定不同，其运用的税收筹划策略也就不同。如一个跨国企业与一个国内企业要 进行税收筹划，肯定不能采用完全相同的策略，原因即在于两者所适用的法律 规定因涉及地域的不同而有差别。就是国内企业，在经济特区与经济开发区、 在高新技术开发区与一般市区从事生产经营，也不可能采用相同的税收筹划策 略。道理很明白：经营地不同，税收待遇有差别，其采用税收筹划策略也随之 改变。 因时制宜。“事易时移，时势变矣! ”随着时问的推移，应纳税义务 人必须采取不同的税收筹划策略，这是因为客观条件随着时间的变化而发生着 变化，与之相适应，税收筹划也要相应变化。客观条件变化主要表现在两个方 面：一是应纳税义务人自身情况发生了变化，如外资企业投资于生产性领域， 经营期在十年以上的，从开始获利年度起享受两免三减的优惠，第一年和第二 第一章企业