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企业集团内部转移价格研究 摘要 责任中心之间转移价格的制定是企业集团经营与发展，实施财务管控 的核心问题之一，是调节企业内部各部门之间经营利润的重要杠杆，也是 提高企业集团整体经营管理水平的重要手段和方式，对企业集团资源配 置、成本和风险控制、经营效益的提高有着极其重要的意义。本文选择企 业集团内部转移价格为题进行探索和研究，并以中国邮政企业集团内部责 任中心间转移价格的制定为例进行案例研究，为中国邮政内部资金管理和 配置提供了重要的参考依据，具有重要的理论价值和实践意义。 本文在对转移价格的相关理论、定价方法、影响因素进行全面研究的 基础上，对中国邮政集团转移价格管理原办法进行了深入地剖析，运用转 移价格制定的理论与方法，结合中国邮政的实际情况和存在的问题，对原 办法进行修订，并在实践中加以应用。论文还对澳大利亚邮政内部转移价 格制定的情况进行全面分析，对中国邮政集团内部转移价格的制定和管理 具有重要的借鉴和参考意义。 关键词：责任中心转移价格变动成本完全成本 as t u d y0 ni n t e r n a it r a n s t e rp r i c i n g f o re n t e r p i u s eg r o u p s a b s t r a c t t h e f o r m u l a t i n g o f i n t e r n a l t p ( t r a n s f e rp r i c i n g ) a m o n g t h e r e s p o n s i b i l i t yc e n t e ri so n eo ft h ec o r ei s s u e sf o rm a n a g i n g ，d e v e l o p i n ga n d c a r r y i n go u tf i n a n c i a lc o n t r o lo fe n t e r p r i s eg r o u p s i ta c t sa st h ei m p o r t a n t l e v e rt oa d j u s tt h eo p e r a t i n gp r o f i ta m o n gd i f f e r e n td e p a r t m e n t si ne n t e r p r i s e s i ti sa l s oa ni m p o r t a n tm e a s u r et oe n h a n c et h em a n a g e m e n tl e v e lo fe n t e r p r i s e g r o u p s a n dm o r ei m p o r t a n t l y , i tp l a y sas i g n i f i c a n tr o l ei nr e s o u r c ea l l o c a t i o n ， c o s t & ，r i s kc o n t r o la n db e n e f i ti m p r o v e m e n t t h i sp a p e rs e l e c t s i n t e r n a l t r a n s f e rp r i c i n gf o re x p l o r a t i o na n dr e s e a r c ha n dt a k e sc h i n ap o s tg r o u p i n t e r n a lt r a n s f e rp r i c i n gf o r m u l a t i n ga m o n gt h er e s p o n s i b i l i t yc e n t e ra sa n e x a m p l ef o rc a s es t u d y t h i sp a p e rp r o v i d e si m p o r t a n tr e f e r e n c e i nc a p i t a l m a n a g e m e n ta n da l l o c a t i o nf o rc h i n ap o s tg r o u p ，a n di ti sc o n t r i b u t i n g v a l u e b o t hi nt h e o r ya n dp r a c t i c e b a s e do nt h ef u l lr e s e a r c ho ft r a n s f e r p r i c e ，p r i c i n g m e t h o d sa n d i n f l u e n c i n gf a c t o r s ，t h ep a p e rm a k e sd e e pa n a l y s i so nt h eo r i g i n a la p p r o a c ho f t h e t r a n s f e rp r i c i n gm a n a g e m e n to fc h i n ap o s tg r o u p b ye x e r t i n gt h e o r ya n d m e a s u r e so ft r a n s f e rp r i c i n gf o r m u l a t i n ga n di n t e g r a t i n gt h ea c t u a ls i t u a t i o n a n de x i t i n gp r o b l e m s ，t h ep a p e rd i s c u s s e sh o wt or e v i s et h eo r i g i n a la p p r o a c h a n dm a k e si ti n t oa p p l i c a t i o np r a c t i c a l l y t h i sp a p e ra l s oa n a l y s e st h es i t u a t i o n o fa u s t r a l i ap o s ti n t e r n a lt r a n s f e rp r i c i n gg e n e r a l l ya n dp r o v i d e sa ni m p o r t a n t a n du s e f u lr e f e r e n c ef o rf o r m u l a t i n ga n dm a n a g i n gi n t e r n a lt r a n s f e rp r i c i n gi n c h i n ap o s tg r o u p k e yw o r d s t h er e s p o n s i b i l i t yc e n t r e ，t r a n s f e rp r i c i n g ，v a r i a b l ec o s t ， f u l lc o s t 独创性( 或创新性) 声明 本人声明所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北京邮电大学或其他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名： 日期：上曾上型l 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京邮电大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究 生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京邮电大学。学校有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以 公布学位论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇 编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 保密论文注释：本学位论文属于保密在一年解密后适用本授权书。非保密论文注 释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。 本人签名： 导师签名：! 要! 兰! 日期：阜珥l 第一章转移价格概述 转移价格问题起源于企业中实行责任会计管理，在企业内部各责任中心尤其是利 润和投资中心之间需要进行内部结算，以对其业绩进行独立考核，并作为业绩评价的 重要因素之一。同时，随着世界经济的发展，全球经济一体化的趋势逐渐增强，大型 跨国公司、大型集团公司内部组织形式和结构发生了显著变化，转移价格的运用随之 成为一种高效的管理手段。 1 1 转移价格研究的背景与意义 转移定价是在分权经营体制下，集团公司内部各关联企业或事业部之间对于产品 或服务的内部交易所制定的价格，是为了解决企业内部资源配置和部门业绩评价的问 题而产生的，是企业内部重要的资源分配机制和激励机制。转移价格的制定也是集团 公司在考虑到自身所处的环境和企业发展目标的基础上，依据一定的决策机制，对母 公司与子公司、子公司与子公司、事业部与事业部之间购销产品和提供劳务所确定的 内部价格而进行的决策行为。 在企业集团整体效益最大化的背景下，转移价格的研究更具有非常的现实意义。 转移价格制定的是否合理，直接影响到责任中心的业绩评价和决策，进而对整个组织 产生重要影响，是管理过程中极为敏感和重要的问题。良好的转移价格机制能够激励 各个事业部门在实现自身目标的同时实现组织整体的目标；能够保障各事业部门之间 的信息沟通和协作；能够有效合理的配置企业资源；能够保证集团企业的战略目标实 现，整体协调发展。 1 2 转移价格的概念界定 概念是随着状态和环境而不断变化的，而且各个学者对问题的思索角度也不尽相 同，以及对问题的认识程度也不同，所以对于转移价格的概念定义也不相同，存在着 诸多的争议，所以首先需要了解一下转移价格的定义。 ( 1 ) e j r b o o t h 和o s c a rw j e n s e n ( 1 9 7 7 ) 认为“转移价格是相同企业中的部 门之间转移非最终产品的单位价格”。 ( 2 ) l a m b e r t 和d a v i d r ( 1 9 7 9 ) 认为“转移价格是相同企业的一个部门向另一 个收取的产品和服务费用。” ( 3 ) s u l e i m a n 和k k a s s i c i s h ( 1 9 8 0 ) 认为“转移价格是附属机构转移产品的 价格。” ( 4 ) d a v i dlc o b u r n ( 1 9 8 1 ) 认为“是组织部门之间交易产品和服务的货币价值。” 企业集团内部转移价格研究 ( 5 ) w g e r r yh o w e 和j a m e sff o x ( 1 9 9 4 ) 认为“相同企业中，一个部门向另 一个部门提供产品和服务的价格。 ( 6 ) k a r e ns c r a v e n s ( 1 9 9 7 ) 认为“转移价格是联合企业中当原材料、产品和服 务从一个相关的组织实体转向另个相关的组织实体的内部价格。 从以上定义可以看出，由于所处时代的不同，所以对于转移价格的定义也不尽相 同，笔者认为国内关于转移价格比较有代表性的概念如下： 根据国内学者潘飞主编的管理会计研究：转移价格，是指在企业内部各责任 中心之间相互提供产品或劳务的结算价格。企业内部两个责任中心之问相互提供产品 或劳务时，作为交易的买卖双方，需要把转移价格作为结算价格，并以此结算价格为 基础核算各责任中心的收入、成本和利润。 武汉理工大学研究人员宋微撰写的关于企业内部转移价格的探讨：转移价格， 又称内部结算价格，是指分权管理的公司中有关责任中心之间相互提供中间产品和劳 务所采用的一种结算价格。 1 3 转移价格的特征、内容与制定方法 虽然对转移价格的概念已经有了一定的了解，可以知道转移价格是两个相关部门 之间的产品与劳务的结算价格，但是转移价格是一个完整的体系，包含众多的方面， 通常包含转移价格的特征、内容和常用的计算方法等。 1 3 1 转移价格的特征 内部性：转移价格在一定程度上不受市场供求关系的影响，也不是根据正常的 生产成本和营业利润或其他价格水准来确定的，而是集团内部根据公司整体利益制定 的内部价格。 目的性：转移价格的制定都是带有明确的目的性，如有效合理的配置资源、调节 各部门之间的利润收入、进行真实的绩效评价等。 灵活性：转移价格一定程度上不受制于市场一般供求关系的影响，从而在价格水 平、取值标准、计算方法、政策管制等方面具有较强的灵活性，达到组织利益最大化。 计划性：转移价格是由企业高层决策人员在综合分析评估企业整体环境和交易双 方部门的普遍和特殊情况后才做出决定的，并且有的企业还将转移价格与预算情况相 关联，带有强烈的计划性。 1 3 2 转移价格的内容 企业集团内部转移价格的制定是一套完整的体系，主要内容包括组织设定的目 标，制定的原则，转移价格确定的方法，责任中心的设置，具体的测算方法，所需数 据的收集与整理、评价内容和方式等，其中最重要的是目标、方法和评价。 目标对于企业集团来讲，主要是实现企业集团利益最大化，各个部门不能各自为 企业集团内部转移价格剐f 究 战，必须服从企业整体利益，使资源能够更加优化，竞争力得到提升。 方法主要是转移价格实现的标准，目前比较流行的方法主要有市场定价、成本定 价和协商定价等。 评价主要是针对企业内部各个责任中心在通过转移定价结算后的考核方式和标 准等。 1 3 3 转移价格的制定方法 一、市场价格法 市场价格法即基于外部市场的转移价格2 。采用市场价格作为转移价格有三个必 要前提：( 1 ) 存在中间产品的完全竞争市场；( 2 ) 作为责任中心的部门或事业部之间 要相互独立，具有各自的自主权，能够独立决定是从外部购买还是由内部采购；( 3 ) 就组织整体而言，内部采购不增加额外的交易成本。 市场价格的优点在于：( 1 ) 有利于激励组织内部各责任中心的生产经营。由于采 用市场价格进行内部转移，各部门有相对比较明确的标准进行比较衡量，这样可以保 证部门控制成本，激励部门为创造更多利润而努力运作；( 2 ) 有助于总公司对部门的 业绩评价，使得每一责任中心均可以用同一客观的标准来计算收入与成本，保证各部 门的自主权不会因总部干预定价而遭受损害。 市场价格的缺点在于：( 1 ) 多数情况下，完全竞争的市场是不存在的，而且某些 独特的中间产品也不存在可供参考的市场价格，以及某些服务类型产品价格差异较 大，波幅较宽，这些情况都限制了市场价格的运用；( 2 ) 此外，市场价格可能时常变 化，变动的市价可能会将企业一些不可控制的因素带进来，从而对组织整体的收支情 况和业绩评价产生不利影响；( 3 ) 在市场中，存在市场价格的“亏本价格”情况。根 据经济学原理，短时期内如果价格高于供给部门的变动成本，那么还可以勉强进行内 部交易，但是如果价格长期偏低，那么供给部门必须决定是否停止生产。如果市场价 格低于长期平均市价，供给部门仍按照原来市价进行内部交易，购买部门就会造成亏 损；如果按照实际市价进行内部交易，那么在价格极低的时候，供给部门就要考虑停 产问题，所以采用市价法就可能会导致企业机能失调的决策，不利于组织整体目标的 实现。 二、成本定价法 成本定价法可以说在很多企业里倍受青睐。在计算成本时，可以使用实际成本， 也可以使用标准成本，但是由于涉密问题，部门之间双方实际成本无法取得，导致制 定价格时缺乏可靠的依据。采用标准成本可以使供给部门准确控制自身成本，不能转 嫁不合理成本，但这需要企业建立完善的标准成本体系，以保证成本数据的真实性。 以成本为基础的转移价格主要分为三种形式：变动成本法、成本加成法和完全成本法。 l 、变动成本法：这种定价方法在理论上是符合公司整体利润最大化要求的，可 以促使供应部门充分使用设备。但仅仅考虑变动成本，那么固定成本没有包含在转移 价格中，也就是说，通过转移定价衡量责任中心业绩时，根本没有考虑固定成本，供 企业集团内部转移价格研究 给部门出于自身利益，会产生虚报变动成本的动机，提高成本数据。同时固定成本不 受重视，没有得到合理补偿，会影响组织整体的生产决策，衡量标准不匹配，损害某 些部门的生产积极性。此外，变动成本通常带有很大的波动性，对于集团企业来说， 内部转移定价往往需要的是一个长期而稳定的定价策略，仅仅反映短期趋势的变动成 本定价法将会给整个集团企业的价值链带来混乱的信息。 2 、成本加成法：加成的部分可以保证供给部门有利可图，是对仅按变动成本定 价法的修正。对于加成因素，我们可以考虑固定成本的补偿，也可以采用集团企业的 平均利润率，成本加成价格法可以保证供给部门获得合理的利润，鼓励其进行内部转 移。此方法尤其对于某些服务支撑部门来讲，意义尤为明显。 3 、完全成本法。完全成本法即转移价格就是供应部门在生产中间产品时发生的 全部成本，包括直接发生的短期变动成本和分摊的长期固定成本。它的优点在于直观 简易，方便核算，客观性强，有利于企业加强成本的控制。缺点在于可能会歪曲成本 数据，未必会使企业利益最大化，同时由于完全成本价格中包含变动成本，所以随着 生产技术的进步，变动成本不断发生变化，导致转移价格上下波动，从而在整个价值 链中造成巨大混乱。 三、协商定价法 无论采用市场价格法还是成本定价法，都会偏向供求一方的利益，当内部转移的 实行可以促进组织整体利益最大化目标的实现时，可以采用协商定价的方法。协商转 移定价，是指由供求双方责任人磋商所决定的转移价格，这种价格因为能反映市场方 面的特殊情况和企业内部的正常情况而被买卖双方所接受。协商定价根据协商价格的 基础不同，分为按照市价为基础的协商定价和按照成本为基础的协商定价。在高度分 权化的企业集团中，各责任中心拥有较大的决策自主权，相互之间依存度较低，通常 以市价为基础；高度集权化企业集团，各责任中心之间依存度较高，以成本为基础更 容易被双方所接受。 协商定价的优点是可以保证双方在内部进行交易时保证双方都有“利润”概念， 而且通过这种协商，部门与部门间可以加深彼此的了解，有助于各部门对集团总体运 作有较全面的了解。 协商定价的缺点如下：首先，协商定价是一个耗时、耗人力的过程，由此可能带 来较高的交易成本；其次，协商的结果有时会取决于某一方的谈判技巧和其对商业信 息的掌握程度；最后，如果谈判破裂，也会伤害到双方感情，影响以后的交易往来。 四、双重定价法 双重转移价格是指对服务或产品的买卖双方分别采用不同的转移价格进行记录， 而转移价格间的差额在企业管理层作为一种管理费用由企业整体承担。这样做的直接 好处是可以激励公司分部更多地进行产品的内部交易，节约企业产品的外销成本：同 时保证各分部经营的自主权不受干扰，充分调动生产积极性。 此法的缺点是：首先，由于双重定价的好处使得责任中心负责人会过分依赖内部 交易而逐渐忽视对外部市场的研究，不利于企业对外拓展；其次，双重定价会造成各 企业集团内部转移价格研究 个责任中心各自为战，可能会出现部门盈利而组织亏损的情况，造成组织负担的管理 成本偏高；最后，由于双重定价，加大了会计核算和计量的工作量，增加了企业内部 管理的复杂性。 综上所述，目前比较流行的转移定价方法都各有利弊，很难说清楚其中的某个方 法就明显优越于其他方法，转移定价方法的选择除了要考虑相关优劣势以外，还应考 虑到影响转移定价的各种因素。 企业集团内部转移价格研究 第二章转移价格制定的理论基础 随着对于转移价格的研究越来越深入，以及在企业中的应用范围的扩大，地位也 在不断上升，企业已经逐步认识到转移价格的重要性，并且形成的相关理论研究也很 多，下面主要从经济学、会计学、管理学和影响因素等几个方面加以叙述。 2 1 转移价格产生的经济学分析 h i r s c h l e l f e r ( 1 9 6 5 ) 2 h 关于转移定价的经济学分析和研究了制造分部和销售 分部的成本与收益、中间产品和市场状况以及技术与需求的独立性等问题。 h i r s c h l e l f e r 描述了两种不同市场下内部转移价格的基本原则：第一是存在竞争性外 部市场；第二是不存在外部市场。 第一种情况：存在竞争性外部市场 c 、 。溪。、凹 一鼍、 b 1 。、譬一 a 0 1q 2 靠量 图2 一l 存在外部市场的m r = m c 分析图 资料来源：张双才、于增彪、刘强，企业集团财务控制系统研究，中国财政经济出版社，2 0 0 6 ， p 1 6 7 1 6 8 模型假定，一个企业有两个部f - j ，1 是投入部门，2 是产出部门，同时假设最终 产品有一个完全竞争市场，d 1 是转让产品的需求曲线，m c l 是部门1 的边际成本曲线； d 2 是部门2 的需求曲线，价格p ( d 1 ) 是部门2 的边际成本曲线；n m r 2 是部门2 的边 际收益曲线。 根据经济学原理，集团整体利润最大化要求两个部门的经营都达到m r = m c ，如果 转让定价的原则是产品按照市场价格销售，则部门2 的利润最大化产量是q 2 ，而部门 1 的利润最大点是q 1 ，这就造成d 2 在该情况下存在一种短缺( q 2 一q 1 ) 。这些短缺将 由接受转让产品的企业在公开市场上按市价购入，只有这种战略才会使总体利润最大 化，这些额外成本由三角形a b c 表示。 企业集团内部转移价格研究 第二种情况：不存在外部市场 图2 2 不存在外部市场的m r = m c 分析图 资料来源：张双才、于增彪、刘强，企业集团财务控制系统研究，中国财政经济出版社，2 0 0 6 ， p 1 6 7 1 6 8 企业集团内部产品的转让在很多情况下是采取中间产品的形式，这种产品有的没 有外部市场，有的则是外部市场不完全。如图所示，在q 1 点的时候可实现总体利润 最大化。转让价格水平可以从两个方面确定：首先，把m c i 看作属于部门2 ，作为供 给函数，用于确定部门2 希望购买的转让产品数量；其次，把n m r 2 看作属于部门1 ， 作为该部门确定产出水平的需求。只要m c i 低于它们从部门2 得到的价格，部门1 将 会扩大产出，当价格在p 点，产出在q 点时，企业集团整体和部r 3 乖, j 润同时达到最大 化。h i r s c h l e l f e r 得出结论：如果不存在外部市场，则边际成本为最优转移价格。 2 2 转移价格产生的会计学分析 管理会计实质上是利用财务会计资料及其他相关资料，采用会计、统计和数学的 方法对企业的各项管理活动进行预测、决策、规划、控制，并对实际执行效果进行评 价和考核，其目的是最大限度的调动各方面的积极因素，从而取得最佳的经济效益。 责任会计是在管理会计整体框架下，不断适应经济责任制的要求，在企业内部建 立实施起来的一门新兴的会计学科，它以全新的面貌展现在现代企业管理的广阔领域 之中。对帮助企业管理者科学地制定经营决策，合理地利用资源，强化内部管理，提 高经济效益有十分重要的作用。 企业为获得更多利益，就要减少成本，提高产品质量，加强业务性的投资，获得 更多的利润。责任会计为了更好的进行内部控制，把整个企业逐级划分为着若干个责 任层次，即责任中心。所谓责任中心，是指有专人承担规定责任和行使相应职权的企 业内部单位，划分责任中心的目的是为了划清经济责任，使功过分明，从而使企业内 部乃至每个职工都能各尽其职，各司其责。 责任中心按照控制范围和责任大小，一般可分为成本中心，利润中心和投资中心 企业集团内部转移价格研究 三类。成本中心是对责任成本进行控制，其最终目的是降低成本，为提高经济效益服 务的。为了全面的考核和评价成本中心，一般都在企业的业绩报告中具体体现出来， 它是以实际发生额与预算数之间的差异来评定究竟发生多少差异，使决策者在巩固成 绩的同时，找出不足，为下年度的预算作好准备；利润中心是提高企业的利润水平， 使企业的经济效益发生飞跃。利润中的产品可能是物质产品，也可能是各种类型的劳 务，为了全面计算评估与考核它们的经济效益如何，必须建立一套完整而独立的体系， 考核指标如贡献毛利率，净利率等；投资中心要对成本收入利润反馈，也要对投入资 金反馈，也就是说不但是控制其成本收入，同时也要控制其所占用的全部资金。由这 可以看出，投资中心适用于规模和经营管理权力较大的部门，它的决策很大程度影响 到集团整体的经济效益，因此它们需要对投资的经济效益负责，投资中心的考核与评 价可以通过对投资报酬率与剩余收益来评价与考核。 3 转移价格产生的管理学分析 企业集团内部转移定价不仅仅使用于财务控制方面，而且使用于企业管理与控制 范围，其中最有利的影响是激励部门或员工潜力，提高企业的核心竞争力，并最终实 现企业利益最大化的目标。激励对于组织的管理至关重要，目前比较流行的管理方面 的激励理论主要有满足内容理论和过程理论两种大的形式，其中又分为需要理论， 强化理论，期望理论，公平理论和目标设置理论等五大类。 美国心理学教授洛克于1 9 6 7 年提出“目标设置理论”，他指出外来的刺激( 奖励、 沟通、监督的压力等) 都是通过目标来影响动机的，并且目标越明确，目标难度越大， 取得的成绩就越大。企业集团内部的转移定价就是在最大范围内充分调动各个部门和 负责人的积极性，给予适当激励，使每个部门都能体现自身价值。以作为成本预算的 部门来说，有时部门就是被动提供内部产品，并不知道自身创造利润的一面，缺乏积 极性。如果能将成本部门定义为一个责任中心，并对提供的中间产品或服务设置转移 价格，使部门了解自身的价值，得到适当的“内部利润”，那么对于企业内部整体目 标的实现是大有好处。 2 4 转移价格的内外部影响因素 运用什么样的转移定价与各企业集团的内部诸因素有关。所谓内部因素是指集团 公司本身在企业战略、组织结构和经营管理方面具有影响力的因素，如企业的各种目 标、组织形式、业绩考评、经营规模等。 2 4 1 内部影响因素 一、组织结构设计及管理权限运用 公司的集权和分权程度对转移定价系统的影响很大。集权化程度较高的公司往往 要求集中确定内部交易的转移定价，一般情况下，采用以成本为基础的定价方法，而 企业集团内部转移价格研究 分权化程度较高的公司则往往将转移定价权下放给各下属公司或部门，一般情况采用 市场价格定价法或协议定价法；还有一些公司对一部分产品的生产实行集权化管理而 对其他的产品实行分权化管理，在这类企业中，往往同时运用多种转移定价方法。集 团公司在确定转移定价系统时，为保证公司组织管理体制的有效运行，需要考虑公司 的集权、分权程度这一影响因素。 二、业绩评价体系 集团公司业绩评价体系的执行过程，对整个转移价格的制定有着非常重要的影 响。由于转移价格的水平决定着各个利润中心或成本中心的业绩优劣，所以无论采取 什么样的价格制定方法和标准，都应该对各部门或事业部以及负责人员的经营业绩进 行公平合理的测度，同时能够对各执行单位实现有效的激励。因此，业绩评价对于转 移价格的制定产生重大影响。 三、企业的预实现目标 企业在实行转移价格时，必然会首先考虑企业的整体利益和实现目标，无论是减 轻税负、防范和化解市场的潜在风险、控制和占领市场等，都是企业在制定转移价格 时所要确定的目标。不同的目标对于相同或不同的企业，形成的转移价格体系是不一 样的。另外，不同文化、不同国籍、不同管理模式的企业集团，所关注的企业目标也 不尽相同，所以对转移价格的制定方法和内容也不同。 2 4 2 外部影响因素 一、税负水平和差异 由于各国或各行业的税费制度差异较大7 ，尤其是对于跨国公司而言，各国的税 制差异更大，因而会造成跨国公司利用转移价格消减整体的总体税负，目的是增加企 业利润。但是，这种选择也会促使当事国家采取某些干预措施，以防止财政损失。以 企业所得税为例，跨国企业可能利用转移价格将收入集中到低所得税的国家，而公司 的成本则转移到高所得税国家，从而降低企业税负水平，造成企业的整体利润最大化， 反之会增加企业税负。所以企业在确定转移价格制定时，会考虑不同国家和不同行业 的税负水平。 二、市场竞争压力程度 一般来说，企业处于激烈的市场竞争之中，竞争压力特别大的时候，可以考虑在 部门或事业部之间制定转移价格时采用市价法。因为，市价法可以向企业内部传达外 部市场信息，对内引入竞争机制，使企业各分部适应外部压力。而处于垄断地位的企 业可以通过成本法加强内部管理与控制。 三、政府政策 国家对于企业和行业的政策对转移价格的制定也有一定影响，例如政府对于跨国 公司的“利润流动”的限制。跨国企业为了实现企业利益最大化的目的，采取转移定 价策略，实现“利润移动”，但是当事国由于外汇流出会对一国经济产生不利影响而 出台相关的限制政策，不允许利润流出本国，所以企业在制定转移价格时，要充分研 企业集团内部转移价格研究 究当事国的政策。 总之，转移定价的制定受到诸多因素的影响，以上讨论的这些内外部影响因素之 间是相互影响和相互作用的，其影响程度也各不相同，且这些因素处于不断变化之中。 所以在针对中国邮政内部制定转移价格时，要将上述的影响因素纳入到整个体系的建 立之中。 企业集团内部转移价格研究 第三章中国邮政企业集团内部转移价格制定方案的比 较研究 中国邮政企业集团作为国有大中型企业之一，负责全国的邮政业务经营，从1 9 9 8 年开始经历了邮电分营、政企分开等两次事关企业发展的重要改革。2 0 0 7 年开始，财 务部门开始执行责任中心损益核算办法，运行一年有余的时问内，取得了非常理想的 效果，但是也存在一定的问题，所以需要加强对集团内部的转移价格体系研究，使管 理办法对集团效益的提高产生更大的推动作用。 3 1 中国邮政企业集团内部转移价格应用的现状 2 0 0 7 年中国邮政企业集团财务部开始执行责任中心间损益核算办法，主要目的是 为了真实评价各个专业和平台的效益情况，内容主要包括责任中心设置、重点成本归 类、转移价格制定原则和方法、绩效考核等多个方面。 3 1 1 行业现状分析 1 9 9 8 年原邮电部实行“邮电分离”，成立国家邮政局独立负责全国邮政业务的管 理、经营与发展。2 0 0 6 年中国邮政实行“政企分开”，成立中国邮政集团公司负责邮 政业务的经营，同时成立国家邮政局代表政府机构负责行业监管和政策制定。 中国邮政集团总部包括财务部、市场经营部、企业发展与科技部、网路运行部、 国际合作司、人力资源部、邮务业务局等职能管理部门；集团公司还包括3 1 个省邮 政公司、中国邮政速递公司、中国邮政物流公司、邮政储蓄银行、邮政航空公司等二 级经营管理机构；同时，中国邮政还采用中心局体制，全国划分为7 个一级中心局， 6 3 个二级中心局，1 3 1 个三级中心局，负责全网的一、二级干线运输，分拣，网络组 织优化；各省、各地市局还设立专门的投递局，负责全网普通邮件的投递。中国邮政 整体的管理和考核模式是“条状经营、块状管理 ，具体是各业务进行直接经营，考 核业务收入和收支差，但考核主体是地方局，各业务负责人承担区域内分摊的指标额 度。 目前中国邮政的业务主要包括邮务类、速递物流类和金融类三大业务板块。邮务 类业务主要包括邮政传统的一些业务，如函件、包裹、汇兑、报刊等；速递物流类业 务主要包括特快和物流等竞争性业务；金融类业务主要是指储蓄等银行类业务。三大 类业务中，由于邮务类业务主要是邮政的传统型业务，涉及普遍服务义务，所以面对 的竞争压力稍微小一些。速递物流类业务面临的市场压力是所有业务中最大的，竞争 十分激烈，所以实行专业化经营是未来的个趋势。金融类业务已经处于改革时期， 未来可能会参与商业银行间的竞争，并作为独立机构运行。 企业集团内部转移价格珀f 究 j e 塞唑生叁堂王直笪堡亟童些堂位论塞筮1 2 嚣基璺3 亟 3 1 2 方案出台的目的 中国邮政集团公司决定从2 0 0 7 年1 月起在各省邮政企业内部推进责任中心损益 核算工作，并根据要求出台了相关方案，其主要目的是： 一、明晰邮政企业各责任中心的损益情况和各责任主体的经营业绩，满足业务发 展、专业经营和企业决策的需要； 二、将责任中心的收支计划纳入预算管理，对业务的整体状况进行实质性改变； 三、根据责任中心划分和资源占有情况，核算出各责任中心的真实损益，并根据 损益情况对相应责任主体的经营业绩进行评价和考核。 3 i 3 方案运行情况 对于责任中心间相互提供的服务，除集团公司现有规定外，原则上由省局相关 责任中心协商确定，全省统一。具体如下： 一、按照业务和支撑平台设置两级责任中心 全国划分为6 个一级责任中心，包括邮务、速递、物流、金融、网运、综合管理； 其中邮务类责任中心下面又划分为9 个二级责任中心，包括函件、包裹、机要、报刊、 集邮、代理信息、综合营业、综合投递、邮务管理。 函件、包裹、机要、报刊、集邮、代理信息、速递、物流、金融等责任中心属于 利润责任中心；网运、综合营业、综合投递等属于成本责任中心；综合管理、邮务管 理属于非生产类中心，最终成本由利润责任中心进行分摊。 二、转移价格以成本为基础，按收入比例进行结算 由于转移价格的制定主要在业务部门与平台之间实现结算，所以一般来说主要是 业务部门有结算支出，平台部门有结算收入，无论是业务还是平台部门，都有直接收 入和直接支出。各个部门所涉及到的结算收入与支出的转移价格，主要是根据某业务 单位成本占单位收入的比例进行确定，并以此为基础按照业务收入的固定比例进行结 算。各个部门的直接收入加上结算收入，然后再减去直接成本与结算支出之和，最终 得到计算后的收支差，即“业务利润”，并以此作为考核标准。 三、结算收入与结算支出实行虚拟结算，不发生实际货币流动 由于中国邮政对于考核指标比较看重收入和收支差，所以对于内部结算不是十分 重视，各个执行单位对内部间的产品与劳务的流动不是十分敏感。同时，一些被考核 业务部门的收入主要靠平台支撑，为了不使这些部门受到较大影响，造成业务发展不 利，所以方案中规定结算收入和支出实行账面结算，不发生货币实际流动。 四、人员资产账面模拟划分 责任中心的划分在省、市、县三个层级进行，省公司及省直属单位由省公司组织 划分，各地市局及其所辖市县局由市局组织划分，各上级单位负有指导和监督的责任。 同时，分析各部门主要作业或管理属性，对照方案上责任中心设置与划分原则，逐个 部门定义责任中心属性，并明确该责任中心的负责人。人员、资产按照部门与责任中 企业集团内部转移价格研究 心的对应关系，实行账面模拟划分，用以配合转移价格制定的原则和方式，并不会对 业务造成实质性影响。 3 1 4 方案存在问题 方案运行近两年来，取得了一定的成效，各执行单位强化了“利润”概念，明晰 了收支和损益状况，对业务发展起到了较好的支撑作用。但是，随着业务和市场情况 的不断变化，以及方案本身模拟化运作造成的部分成本划分不清晰等情况的出现，各 执行单位在运作中产生了一些困惑，并且对业务造成了一些负面影响。 一、责任中心设置繁琐，与实际脱节 目前的责任中心设置将部分支撑部门归集到邮务类责任中心，例如营业和投递环 节，但实际情况是营业和投递环节也对非邮务类业务进行了支撑，如速递业务。可是 营业部门和投递部门发生的直接成本却记在邮务类的综合管理费用中，造成邮务类的 综合管理费用分摊到其他专业的份额偏高。同时，网运责任中心作为一级责任中心， 但同是作为支撑部门的营业和投递部门确是邮务责任中心下面的二级责任中心，与本 身内涵不符。由于责任中心只分两级，所以在一些二级责任中心下面没有办法再次设 置责任中心，如网运责任中心，但是网运部门下面又有运输局、汽修局等二级部门， 它们之间的损益情况没法体现。 二、地方局重视不够，缺乏应用 损益核算的目的是算清邮政各专业的损益情况，责任中心的设置也是以条( 专业) 为主。而邮政的组织架构设置和经营模式是以块( 行政机构) 为主，相应的各级预算 管理和绩效考核也都是以块为主，而专业的预算和考核只涉及业务收入。在各局以考 核指导经营的思想作用下，这种损益核算体系与组织架构、考核体系的不协调直接造 成了各局对损益核算不够重视，核算结果没有在实际中得到应用，使损益核算工作成 为财务部门内部的事情，业务部门没有积极参与其中。 三、损益核算的定位与实际存在差异 目前的损益核算办法的基本思路是超越行政界限，在各责任中心之间进行结算。 各环节都是按各局出口收入的比例结算，且全国价格统一。这一思路从集团层面来说 能够反映全国的基本情况，但对于地市局来说这一思路会造成以下两个方面的问题： ( 一) 各地的机构设置、职能不同，造成责任中心内涵不同，按全国统一的结算 价格，使目前核算结果与各地实际情况产生差异。如有些函件局负责各营业部门揽收 的邮件的整个设计、打印、封装等各个流程，成本全部列支在专业局，而目前的函件 专业与营业的结算价格是2 0 ，其认为有些偏高。而有些局其营业部门自己负责印刷， 所以其2 0 的结算价格不高。这样就使各地相同的责任中心f b j 没有可比性，同时集团 汇总数据准确性不足，对以后的价格制定产生影响。 ( 二) 同时根掘这一思路，速递专业两局间的同一责任中心问相互提供的劳务视 为同一责任中心不进行结算，这就使承担本专业的投递、分拣等职能的当地速递责任 中心的损益核算结果与实际有差异。 企业集团内部转移价格研究 四、各局在办法实际执行中差异较大 由于理解或重视程度不同，各局在执行损益核算办法过程中，实际操作中存在部 分差异。根据调查问卷显示，在营业环节发生的代办费，北京、广东等局直接计到了 各专业责任中心，占调查比例的7 0 ，福建、甘肃等局计到了营业责任中心，占调查 比例的3 0 ；对于责任中心的划分各地也存在较大差异，同一类机构不同地方局有不 同的划分方法，以各地发投公司的设置为例，在机构设置方面，主要分为发投合一和 发投分离两个方面，其中甘肃、广西等局是发投合一、占调查比例的6 2 ，广东、江 苏等局是发投分离，占调查比例的3 8 ，但是即使都属于发投合一，责任中心具体设 置也有所区别，如宁夏局将发投公司设置为报刊责任中心，西藏局设置为投递责任中 心，甘肃、广西等局在发投公司内部分别设置为报刊和投递责任中心。另外，不仅是 在各省局之间存在差异，即使同一省内不同地市之间差异也很大，以山东省为例，在 发投公司设置方面，烟台、威海属于发投合一，占调查比例的5 9 ，济南、青岛属于 发投分离，占调查比例的4 1 ，发投公司即使属于发投合一，但内部责任中心的划分 也不尽相同，德州、威海将发投公司设置为报刊责任中心，其他地市设置为报刊和投 递责任中心。 五、各县局业务发展程度不同造成对责任中心设置的需求不同 我国地域辽阔，地方经济发展不均衡，邮政也有着相同的规律。各地尤其是各县 局业务发展规模差异很大，根据调查问卷有效省份数据和2 0 0 7 年邮政统计资料显示， 2 0 0 7 年青海局的县局收入只有9 8 7 4 万元，而同期山东局的县局收入为3 8 亿元，是青 海局的3 9 倍。同时，各局在县局收入占省局收入比重方面，差异性也很大，广东省 局的县局收入占全省收入的2 8 ，而江西省局则占到6 1 。由于这些差异的存在，各 省县局责任中心的划分差异性也很大，在县局设置方面，甘肃、青海等局将县局分为 营业和投递中心，占调查比例的8 ，福建、广西等局将县局按照集团的统一规定设置 为1 5 个责任中心，占调查比例的5 4 ，北京、广东等局将县局按照省内情况设置若干 个责任中心，占调查比例的3 8 。在县局( 不含) 以下农村局所设置方面，北京、福 建等局将县局以下局所设为营业中心，占调查比例的6 7 ，甘肃、青海等局设置为营 业和投递责任中心，占调查比例的1 3 ，吉林、广东等局按照本地情况设置不同的责 任中心，占调查比例的1 7 ，西藏局设置为投递责任中心，占调查比例的3 。 六、部分责任中心没有专门机构，结果难以用于专业考核 由于各局对于损益办法的不同理解，造成各地部分机构设置与责任中心不对应， 造成损益核算结果无法落实到具体机构，从而造成难以用于考核，实际应用效果不理 想。如包裹专业，北京、甘肃、江苏等局的相关责任主体挂靠在市场部，没有专门机 构，无法考核主体，这些省份占到调查比例的7 9 强，只有广东、河北和湖南有相对 明确的具体机构。如有些专业没有专门的机构，有些是几个专业同属一个机构管理。 以湖北省武汉局和黄冈局为例，武汉局的包裹责任中心和代理信息责任中心的主体都 是电子商务局，黄冈局的包裹责任中心和机要责任中心的主体都是经营科；再以四川 省阿坝州和宜宾市为例，阿坝州所有的邮务类责任中心的主体都是市场部，宜宾市的 企业集团内部转移价格研究 包裹责任中心和代理信息责任中心的主体都是市场部等。从以上情况可以看出，这些 情况的存在，严重削弱了损益结果的考核强度，甚至考核主体缺失，从而造成办法使 用模糊，结果不准确。 七、规范概念模糊，成本与费用包含内容不明确，分摊不准确 办法中对各责任中心所负担的成本和费用没有做出相关明确规定，导致各局在实 际操作中对涉及两个及以上责任中心的成本做法迥异，划归的方式也不相同，使数据 的真实性受到质疑，从而也无法在管理中得到应用。根据调查显示，在面对涉及两个 以上责任中心发生的成本时，甘肃、河北等局按照某专业实际的发生成本明确计入相 应责任中心，占调查比例的3 2 ，河南、辽宁等局按照事前测定的比例对应计入各自 责任中心，占调查比例的1 6 ，福建、广东等局按照能明确属性的直接计入各责任中 心，实在分不清的，计入综合管理责任中心，占调查比例的5 2 。通过分析可以看出， 虽然大部分局能够将成本计入各相应责任中心，但还是超过5 0 的地方局在分不清的 成本计入综合管理责任中心，造成综合管理费用加大，在最后分摊管理成本时，部分 专业认为分摊不合理，挫伤了发展积极性，并且失去了数据的真实性和严肃性。即使 按照事先测定的比例进行分摊，各地方局的分摊方法和比例也不尽相同，对于数据仍 有一定影响。 八、结算价格体系不十分完善，结算价格和量纲需要调整 由于涉及到各责任中心的结算收入和支出问题，所以结算体系一直是比较敏感的 问题，目前办法规定是按照收入的固定比例进行结算。根据调查显示，对于邮务责任 中心间及邮务责任中心与网运责任中心间按照出口收入比例进行结算是否合理的问 题，福建、贵州等局认为比较合理，占调查比例的3 6 ，北京、甘肃等局认为不合理， 占调查比例的6 4 ，从数据可以看出，大部分的地方局认为目前的结算体系是不合理 的，主要基于以下原因：1 投递应该按照业