（工商管理专业论文）作业成本法在制造企业的应用性研究.pdf

摘要 摘要 通过对作业成本法起源、产生的时代背景、发展状况的回顾，深 刻阐述作业成本法的重要意义。分析了现代企业产品成本结构上发生 了很大的变化，间接费用的比例越来越高，对传统成本核算提出了强 力的挑战，需要更为精确的方法。作业成本法基本原理是以作业为核 心，通过对耗用企业资源的所有作业进行确认和计量，将耗用的资源 成本分配给作业，然后根据成本动因将所有作业成本再分配给产品或 服务，最终计算出相对真实的产品或服务成本的一种先进的成本计算 方法。其核心思想是:“ 产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的 发生” 。 通过对企业的深入调查研究， 从调查企业运用作业成本法所取得 的结果，验证了作业成本法计算较传统的成本核算方法的优越性和科 学性。通过作业成本法在战略成本管理应用分析，作业成本法能够为 企业提供与企业管理和经营决策相关的成本信息，是企业改善经营管 理的基础保证，从而促使企业最终达到对整个经营过程实施不断改 善，进而提高企业的获利能力和竞争能力。 另外通过对作业成本法在我国的适用性的客观分析， 指出了目 前 我国制造企业实行作业成本法存在的问题，提出我国制造企业实行作 业成本法的合理建议，以及推行时应注意的事项，并对作业成本法在 我国的发展前景进行了展望，对今后我国制造企业推行作业成本法有 一定的指导意义。 关键词:作业成本法 成本结构成本动因 战略成本改善 ab s t r a c t ab s t r a c t i t d e s c r i b e s a n i m p o r t a n t s i g n i f i c a t i o n f o r t h e a c t i v i t y c o s t m e t h o d b y r e v i e w i n g i t s o r i g i n , b a c k g r o u n d a n d d e v e l o p m e n t . t h r o u g h a n a l y z i n g t h e g r e a t e r p r o d u c t s t r u c t u r e c h a n g i n g , t h e h i g h e r t h e i n d i r e c t c o s t r a t i o r a i s i n g , i t s h o w s t h a t t h e t r a d i t i o n a l c o s t c o u n t i n g m e e t s g r e a t c h a l l e n g e a n d i t n e e d s a c c u r a c y c o s t c o u n t i n g m e t h o d . t h e m a i n p r i n c i p l e o f t h e a c t i v i t y c o s t i s : b a s e d o n t h e a c t i v i t y , a l l t h e e n t e r p r i s e c o n s u m e d r e s o u r c e s s h a l l b e c o n f i r m e d a n d c a l c u l a t e d i n t h e a c t i v i t y , i t s h a l l b e a s s i g n e d w i t h t h e a c t i v i t y , a n d t h e n a c c o r d i n g t o t h e a l l a c t i v i t y c o s t a n d i t s d y n a m i c r e a s o n , r e - a s s i g n e d t o t h e p r o d u c t o r s e r v i c e . t h e r e l a t i v e r e a l p r o d u c t o r s e r v i c e c o s t w i l l b e b r o u g h t a b o u t a t a l l . s o t h e k e y t h o u g h t i s :p r o d u c t c o n s u m e s a c t i v i t y , t h e a c t i v i t y c o n s u m e s t h e r e s o u r c e t h a t l e a d s t o t h e c o s t b r i n g i n g a b o u t . t h r o u g h f u r t h e r i n v e s t i g a t i o n i n t h e e n t e r p r i s e , t h e r e s u l t d e m o n s t r a t e s t h a t t h e a c t i v i t y c o s t m e t h o d h a s m o r e a d v a n c e d a n d s c i e n t i f i c t h a n t h e t r a d i t i o n a l c o s t c o u n t i n g w a y . t h e a c t i v i t y c o s t m e t h o d c a n b e u s e d f o r p r o v i d i n g t h e c o s t i n f o r m a t i o n w i t h t h e s t r a t a g e m f o r e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t a n d o p e r a t i o n d e c i s i o n - m a k i n g . a n d i t i s t h e b a s e o f i m p r o v i n g t h e e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t a n d o p e r a t i o n s o t h a t i t s t r e n g t h e n s a n d r a i s e t h e e n t e r p r i s e c a p a b i l i t y o f c o m p e t i t i o n a n d b e n e f i t i n t h e w h o l e o p e r a t i o n p r o c e s s . i n a d d i t i o n , t h r o u g h a n a l y z e d o b j e c t i v e l y t h e a p p l i c a b i l i t y i n c h i n a , i t i s p o i n t e d o u t t h e e x i s t i n g p r o b l e m s i n o u r m a n u f a c t u r e e n t e r p r i s e w h e n p u s h i n g t h e a c t i v i t y c o s t m e t h o d , t h e r e a s o n a b l e s u g g e s t i o n s t o p u s h t h e a c t i v i t y c o s t w a y a n d t h e n o t i c e s w h e n p u s h i n g i t , a n d p r o s p e c t i n g i t s f u r t h e r ab s t r a c t d e v e l o p m e n t i n o u r c o u n t r y . i t h a s a c e r t a i n g u i d i n g s i g n i f i c a n t f o r p u s h i n g t h e a c t i v i t y c o s t m e t h o d i n t h e m a n u f a c t u r e e n t e r p r i s e i n o u r c o u n t r y . k e y w o r d s : a c t i v i t y c o s t m e t h o dc o s t s t r u c t u r e c o s t d r i v e r s t r a t a g e m c o s ti m p r o v e m e n t y5 8 6 7 0 2 独创性声明 本人声明， 所呈交的学位论文是我个人在导师的指导下 进行的研究工作及取得的研究成果。 尽本人所知， 除了文中 特别加以 标注和致谢的地方外， 论文不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果， 也不包含为获得北方交通大学或其他 教学机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一起工作的同 志对本研究所做的任何贡献己在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。 本人签字 日期: 年止 上月止 上日 减作者、 导帅同 君 作业成本法的研究背景及意义 作业成本法在制造企业的应用性研究 1 .作业成本法的研究背景及意义 1 . 1 研究背景目的 当今社会科学技术迅猛发展， 商业环境发生了巨大变化，旧的经 营管理方式已不适应时代潮流，必须在企业管理及事务处理方面进行 重大改革。随着我国社会主义市场经济的不断深入，尤其是高新技术 在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济 的发展。随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。从 消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适 应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日 新月异的产品和 服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。迫于市场竞争的压力，企业不 得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新 月异的需求迅速做出反应的制造系统，这样一来，传统成本管理会计 方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。 在自 动化和j i t 时代，生 产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。传 统的成本会计和管理会计系统旨在按标准管理的要求控制大批量生 产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础 的。 但 7 0 多年前，间接费用仅为直接人工成本的5 0 -6 0 % 。而在高度 自 动化和j i t 时代，大多数企业的管理费用负担率为直接人工成本的 4 0 0 -5 0 0 % 。倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这 些比 例逐渐增大的间接费用，其结果往往是高产量、 低技术含量的产 品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计。从而 造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失 误。 这种现象在目前大多数制造企业当中应当讲已经是普遍存在， 会 计信息的失真，是令所有的中国企业的管理者和中国政府棘手的事 情，这其中有主观的原因 ( 弄虚作假)这里不重点论述，另一方面就 北京交通大学硕十学位论文 是由于客观上所采用的核算方法不当造成的。那么面对这种现实状 况，面对这种日新月异的经济发展形势，应当采用怎样的一种方法， 刁 能与市场为导向的客户需求相适应，是摆在我们面前必须认真思考 的问题。如果仍按传统的制造成本法进行核算，信息失真的状况会越 来越严重，因为传统成本管理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨 大变化。为适应市场，满足客户的需求，使企业产品成本信息能真正 反映企业的实际状况，能够有效控制成本，做出科学的经营决策，笔 者认为，作业成本法是唯一的选择。 作业成本法， 是以作业为核心， 通过对耗用企业资源的所有作业 进行确认和计量，将耗用的资源成本分配给作业，然后根据成本动因 将所有作业成本再分配给产品或服务， 最终计算出相对真实的产品或 服务成本的一种成本计算方法。其核心思想是: “ 产品消耗作业，作 业消耗资源并导致成本的发生” 。 笔者希望通过对作业成本法的基本原理、 目 前我国制造企业实行 作业成本法存在的问题、推行的可行性、应采取的对策以及如何推广 运用的论述，能够对我国的制造企业成功运用作业成本法提高企业的 管理水平，投入国际化竞争，提高企业的核心竞争能力起到积极的借 鉴意义。 1 .2 .作业成本法的意义 1 . 2 . 1 .解决传统成本信息失真问题 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出 的结果常有差异，甚至相差悬殊。原因主要在于两种方法对间接费用 的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准 ( 如产 品耗用的工时占总工时的比率) ，当成了对所有费用进行分配的比率。 事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅 仅用工时比例这样的单一指标所能代表的，尤其是间接费用。生产工 时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用不见得 多，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。 所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显 作业成本法的研究背景及意义 得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合 “ 谁受 益，谁负担;多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则， 导致成本信息失真。 而a b c 则解决了这一问题。 a b c 的关键步骤在于， 计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相 应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗 的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。 可以看出，a b c区别于传统成本法的计算步骤在于:a b c不是直 接考虑产品成本或工时成本，而是首 先确定间接费用分配的合理基础 作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个 成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来 进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。因此，a b c与传统 成本法相比，其根本区别具体表现在:缩小了间接费用分配范围， 由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配;增加了分配标 准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取 属于自己合理的分配率。a b c针对生产过程中每种作业选取属于自己 的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一 分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资 源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除 了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的 不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算 更准确，更具有相关性和配比性。 1 . 2 . 2 .使企业产销决策更加合理 产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。 从上面 的分析中我们已经知道， 传统成本法下的成本信息是不科学的。 不过， 在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本 的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以 传统成本法中对间接 费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计，因而 传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但 是，随着知识经济的到来，企业自 动化、智能化程度越来越高，生产 工人工资等直接成本所占的比例大大减少 ( 许多企业直接人工只占总 北京交通大学硕十学位论文 成本的1 0 % 左右) ， 间接成本比例大幅度增加， 传统成本法失真信息的 数额越来越巨大;而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激 烈，许多产品的市场单价己经逼近成本，容不得太多的成本误差。此 时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢 利的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定 单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而 有的产品，实际上是亏损的，但是在传统的成本法下，企业误以为是 赢利的，从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利 润报告的严重失真。这就是为什么会出现 “ 定单单价都高于 单位成 本 ， 但最终却亏损” 这一奇怪现象的原因。 a b c 的本质决定了它就是 解决这一问题的答案，因为采用a b c 后，成本信息更具有科学性、相 关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。 1 . 2 . 3 .有利于企业改善内部管理 实施 a b c的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中 心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现 责任会计目 标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生 产对资源一步步消耗的各个具体环节中，这样，a b c就把管理者的注 意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改 善内部管理。 1 . 2 . 4 .有利于改善企业战略决策 实施a b c 对企业的深刻意义， 还在于它突破了 传统管理会计的局 限性， 体现了先进的战略成本管理思想， 能有效改善企业的战略决策， 这一点尤为重要。 传统的管理会计， 根据传统成本信息， 把成本习性划分为变动成 本和固定成本，并建立模型y = a+b x ( a 为固定成本; b x 为变动成 本) 。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的 基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日 益普遍，企业的业务 量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失 真程度不断增加，传统的模型 y = a十b，所提供的管理信息，很大 作业成本法的研究背景及意义 程度上也失去了相关性。基于a b c 的管理会计分析，不把成本简单划 分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的 依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行 的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。 而且a b c 为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管 理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过 程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。 1 . 2 . 5 .有利于企业优化资源配置 实施 a b c还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的 细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产 数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺 和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现 “ 一加一大于二” 的规模效益目 标。 总之，a b c 对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的 意义。 1 . 3 .作业成本法的发展里程 1 .3 . 1 .作业成本法的起源 作业成本法作为一种挑战传统理念的新思想， 其产生和发展必然 存在某种特定的动因和背景。作业成本计算法起源于二十世纪 3 0年 代末、 4 0 年代初美国会计学家科勒( e . k o l h e r ) 的思想。 科勒当时所面 临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本。水力发电的主要成 本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料水不 需从市场上购进，人工主要用于对设备进行监控和维护。采用传统的 以人工小时来分配间接费用，显然不能正确反映成本。因此，科勒提 出了 “ 作业成本计算法” 。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重 视。直到8 0 年代中期，由库拍( r - c o o p e r ) 和卡普兰( r . k a p l a n ) 两位 教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业 成本计算法才受到西方会计界的普遍重视。 1 9 8 8 年， 库拍在夏季号 成 北京交通大学硕士学位论文 本管理杂志上发表了 一论a b c的兴起: 什么是 a b c系统 。库泊 认为:产品成本就是制造成本和运送产品所需全部作业的成本总和， 成本计算的最基本对象是作业。a b c赖以生存的基础是作业消耗资源 和产品消耗作业。随后库拍又发表了一系列论文。这些著名的论文， 对a b c 的现实意义、运作程序、 成本动因选择、成本库的建立等重要 问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石。 随着高新技术迅速发展， 社会经济环境发生了很大的变化。 顾客 需求多样化和快速变化的市场环境，要求企业能够对此作出迅速的反 应。另外，在高新技术环境下，制造费用的数额和比重大大提高。传 统成本计算中以直接人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准己 不再适用了。同时，产品的多样化也使得传统的标准成本管理系统失 去了意义。标准成本是针对大批量生产、有着固定生产工艺的生产系 统而言的，而柔性生产系统无论在产品设计、生产设备和生产工艺上 都有一定的弹性，因此，确定标准成本在这一系统中的意义不大。随 着高新技术在生产中的应用日 益增多，传统成本计算和成本管理与实 际脱离的情况越来越严重。作业成本计算就是在这一背景下产生并发 展的。 1 . 3 . 2 .作业成本法在我国的发展及应用现状 a . 作业成本法在我国的发展 随着我国的对外开放和市场经济的发展， 国内一批先进的制造企 业己参与国际竞争， 但是与之相适应的成本管理系统步伐较慢。自2 0 世纪8 0 年代末美国a b c 研究兴起不久， 余绪缨教授1 9 9 5 年做便在 会 计研究杂志上发表文章向国内介绍 a b c . a b c被作为工业工程学科 的研究内容，这是和a b c 产生于制造业，以及a b c的产生和应用与先 进制造技术紧密相关， 而先进的制造技术又是中国 2 0 1 0年中长期发 展规划中国家科技发展的重点领域之一。 2 0 0 2年，由王平心主持完成的财政部重点会计科研课题 管理 会计应用与发展的典型案例研究- - - a b c / a b m在中国典型企业的应用 研究 ，在陕西农业机械厂、西安变压器厂、咸阳钢绳厂、西安开关 厂、中原石油特车厂等五个典型制造企业开展a b c 应用研究，取得了 作业成本法的基本原理 一些初步结果。研究结果显示，虽然像西方企业那样在中国企业成功 运用 a b c 还有一段路要走，但中国管理素质较高的国有企业和非国有 企业都具备了实行 a b c的条件，可以成功应用 a b c ，并可以结合自己 的情况把 a b c 用于经营决策、成本控制等方面。 6 . 作业成本法在我国的应用现状 作业成本法是 8 0年代初期在国外的一些公司中开始萌芽的，至 今已有2 0 多年的历史。在这2 0 多年的发展过程中，作业成本法在许 多先进的公司中得以实施，并取得了卓著的成效。但是在我国，实施 作业成本计算的企业却很少。究其原因，笔者认为，主要是我国企业 的管理者不了解作业成本法能给予他们什么帮助。在他们看来，作业 成本法无非是提供了更加精确的产品成本信息，而这似乎与他们没有 太大的关系，对企业的经营决策不会产生太大的影响。这也正是本文 要探讨的问题之一作业成本法在管理上的应用。 2 .作业成本法的基本原理 2 . 1 .作业成本法的理论基础 作业成本法的理论基础是: 产品消耗作业， 作业消耗资源并导致 成本的发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限，使成本 核算深入到作业层次;它以作业为单位收集成本，并把 “ 作业”或 “ 作业成本池”的成本按作业动因分配到产品。例如，材料采购部门 发生的和 “ 材料的计划与订购”有关的费用，同材料的取得来源有着 直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、合同 签订和货款结算等，因而其费用的多少同材料供应商的数量有着直接 的联系，但和材料供应量的多少没有直接联系，这样，将 “ 材料的计 划与订购”定义为一个 “ 作业”，发生的有关的费用可以归入一个 “ 作业成本池”;以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准 对该成本池汇集的成本进行分配。作业成本计算法通过选择多样化的 作业动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日 趋增长的制造 费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大 提高，而按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最 北京交通人学硕十学位论文 低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。 _七 面已提到，2 0 0 2年，由王平心主持完成的财政部重点会计科 研课题 管理会计应用与发展的典型案例研究一 a b c / a b m 在中国典型 企业的应用研究 ，通过对试点企业- 一陕西农业机械厂的研究分析， 得出如下结论:代表该企业销售成本 5 5 . 9 7 % 、产量 6 4 . 3 9 % 的高产量 产品四轮拖拉机的单位产品成本，在传统成本计算法下其成本被 多计 4 % ， 相反， 代表试点企业销售成本 1 0 . 9 5 % 、 产量2 . 9 7 % 的低产量 产品1 2 行播种机的单位产品成本， 在传统成本计算法下其成本被 少计 2 1 . 2 % 。如果扣除直接记入产品成本的直接材料成本后，差异则 更为明显，四轮拖拉机的单位产品成本在传统成本计算法下被高估 4 6 . 5 % , 1 2行播种机的单位产品成本在传统成本计算法下被低估 4 2 . 5 % 。这很好地验证了作业成本会计理论中提到的传统成本计算高 估高产量、低复杂程度产品的成本;低估低产量、高复杂程度产品成 本的结论。这种产品成本的扭曲，使产品的毛利率和产品利润发生严 重扭曲。 2 . 2 .与作业成本法相关的概念 ( 1 ) 资 源( r e s o u r c e s ) 一个企业所有的消耗都来自资源， 它是成本的源泉。 一个企业的 资源主要有直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用以及 生产过程以外的成本( 如广告费等) 。资源成本的信息主要来自总分类 账， 例如， 它可以提供企业今年支付多少工资， 计提多少折旧等信息。 ( 2 ) 作业( a c t i v i t y ) 作业就是指某个组织为了某一特定的目的而进行的消耗资源的 活动或事项。如创业构想、筹划、产品设计、设备安装、质量管理、 产品运送等。比如，在一个销售服务部中，作业至少应包括处理顾客 的定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。 作业的基本特征: 作业是一种资源的投入和另一种效果产生的过程， 即作业既是一 种狭义的、具体的交易活动，又是一种动态的活动，在这种活动过程 中它既需要投入资源、耗费资源，但在投入或耗费资源的同时，它又 作业成本法的基本原理 产生一定的效果， 实现活动的目的。 如设计产品， 投入的智力、 技术、 设备等等，产出的是产品设计方案。 作业活动贯穿于生产经营的全过程。 产品从设计到最终销售出去 是由各种作业的行使而完成的，没有作业的实施，经营活动就无法实 现。 作业是可以量化的，即作业可以采用一定的计量标准进行计量， 这是作业的最重要的特性。 作业的分类: 作业分类有多种， 其中最典型的分类为: 单位水平作业、 批量水 平作业、产品水平作业、能力水平作业。 单位水平作业。 单位水平作业反映对每单位产品产品或服务所 进行的工作，即单位产品受益的作业。单位水平作业所耗费的资源是 同产品产量或服务量成正比的，或者说是同直接人工小时、机器小时 成正比。 批量水平作业。 批量水平作业由生产批别次数直接引起， 与生 产数量无关，即使一批产品受益的作业。生产计划也被认为是批量水 平作业，因为每个生产周期都要制定一个生产计划，所以生产计划成 本与生产周期的数量成正比，与每个生产周期内的生产数量无关。批 量水平作业和单位水平作业的主要区别在于完成批量水平作业所需 要的资源不依赖于每批次所包含的单位数。 产品水平作业。 产品水平作业是每一类产品的生产和销售所需 要的工作，即使某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业的成本 与产品产量及批数无关，但与产品种类或产品的数量成比例关系。有 关产品水平作业有:制图、工艺设计、流程设计产品改良等，我们还 可以把产品水平作业扩展到工厂以外， 如市场调研、 客户支持工作等， 该工作能使公司完成向个别客户的销售，这些与向客户销售和交付的 产品数量无关。 能力水平作业。 能力水平作业是使企业生产经营正常运转的工 作，即使某个机构或某个部门受益的作业。这些作业与产品种类、生 产批次、每种产品的生产数量无关。能力作业包括设备的折旧、保险 北京交通大学硕士学位论文 费、税金、照明等。些外，能力水平作业还包括企业管理、人力资源 管理、会计核算费用等。 ( 3 ) 作业中心( a c t i v i t y c e n t e r ) 将相关的作业归集到一起构成了一个作业中b 。一 个作业中心是 相关作业的集合，它向我们提供有关作业的成本信息，每项作业所耗 费资源的信息及执行情况的信息。 ( 4 ) 作业链( a c t i v i t y c h a i n ) 与价值链( v a l u e c h a i n ) 一个企业实际上是由大大小小的各种各样的作业有机地组合而 成的。现代企业是一个为了满足客户需要而建立的一系列前后有序的 作业集合体，这个集合体相互连接，称为作业链。 由价值表现的作业链或作业链的价值称为价值链。 按照a b c 的原 理，产品消耗作业，作业消耗资源。企业每项作业的产出均形成一定 的价值，作业的转移伴随着其价值的转移，因而作业链的形成过程同 时也是价值链的形成过程。 ( 5 ) 成本动因( c o s t d r i v e r ) 上般来讲， 成本动因是指导致成本发生的任何因素， 即成本的诱 因，又称成本驱动因素， 如采购定单是采购作业的动因，每一项作业 都有其相对应的作业成本动因。 四种作业类型相对应的作业成本动因: 确定成本动因的因素， 如何确定成本动因的个数， 主要考虑以下 两个因素:成本动因与实际制造费用的相关程度。在既定的精确度 下，运用相关程度高的成本动因，则成本动因的数目 就较少;反之， 如果缺少与实际制造费用相关程度较高的成本动因，则为达到一定的 精确度水平，心须增加成本动因的数量。 产品成本的精确度和产品 组合的复杂程度。如果对产品成本的精确程度要求较高，则成本动因 的数量就必然会增加:反之，则会减少。产品复杂程度低，则多个作 业成本可汇集到同一个作业成本库中:反之，汇集就比较困难，所要 求的成本动因数目也会相应的增加。 成本动因的选择。 在成本动因的数目 确定后， 又该如何选择适当 的成本动因，主要考虑三个因素: 作业成本法的基本原理 相关性。 作业成本计算核心思想是根据每种产品消耗的作业动 因量将作业成本分配给产品。这实际上是以产品消耗成本动因的数量 作为产品消耗的作业的计量标准。因此，成本分配的准确性依赖作业 的消耗与成本动因的消耗之间的关联关系。 如:要计算产品所消耗 的设备调试成本，可以采用设备调试次数或设备调试时间来作为成本 动因。如果不同产品的调试时间、资源无差异，则以次数为成木动因 即可揭示其关系;如果不同的调试所消耗的时间、资源有很大差异， 则调试时间与该作业的实际消耗更为相关。 成本与效益。 作业成本库越多， 所需成本动因越多，成本计算 越精确， 但其信息取得成本也越高。 因此应考虑成本效益原则。 同时， 成本动因应易于计量，在经济上可行。 行为因素。 成本动因的 选择应有助于激励业绩的改进。 成本系 统的设计可能对管理者产生有利或不利的影响，成本动因选择时应考 虑这个因素的存在。 如: 以联系的供应商数为向供应商询价成木动因， 有可能使得管理者减少询价的次数，从而丧失了 联系有得的供应商的 机会。反之，以材料搬运次数作为存货处理作业的成本动因时，有可 能使管理者采取减少搬运次数，从而减少处理成本的行为。 帕 ) 资 源动因( r e s o u r c e s d r i v e r ) 资源动因是分配作业所消耗资源的依据， 分配到作业的每一种资 源就成为该作业成本库的一项成本要素。如:当把检验部门定义为一 个作业中心时，那么， “ 检验小时”就成为一个资源动因 。即作业的 多少决定着资源的耗费量，资源耗费量的高低与最终产出 量没有直接 关系。 ( 7 ) 作业动因( a c t i v i t y d r i v e r ) 作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系， 是解释发生成 本作业的特性的计量标准。它是计算作业成本的依据，可以 解释执行 作业的原因和作业消耗资源的大小。 ( 8 ) 成本对象( c a s t o b j e c t s ) 成本对象是成本分配的终点，它既可以是产品，也可以是客户， 还可以是服务。分配到最终产品、客户或服务的成本反应了成本对象 北京交通大学硕十学位论文 消耗的作业成本。 ( 9 ) 成本库( c o s t b a s e ) 成本库是批将同一成本动因导致的费用项目归集在一起的成本 类别，即相同成本动因的作业成本集。成本库的建立把间接费用的分 配与产生这些费用的原因- - 一成本动因联系起来，不同的成本库选择 不同的成本动因作为分配标准。 ( 1 0 ) 成本动因比率( c o s t d r i v e r r a t e ) 成本动因比率是指成本库作业成本和相应成本动因数量的比率。 计算公式为:作业成本动因分配率( r ) = 作业成本( c ) / 作业成本动因数 量( x ) 图 3 - 1 图3 - 1 显示了作业成本计算中各概念之间的关系。 按资源动因分 配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业 的资源构成该作业的成本要素，多个成本要素构成作业成本池，多个 作业构成作业中心。 2 . 3 .作业成本法的计算方法 作业成本法的基本原理 作业成本计算是以作业消耗资源， 产品消耗作业为前提的。 因此， 作业成本计算的基本原理可以概括为:依据不同成本动因分别设置成 本库，再分别以各种产品所消耗的作业量分摊在该成本库中的作业成 本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本 和单位成本。由此可见，作业成本计算是以作业为核算对象，根据作 业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再由作业根据成本 动因追踪到产品的形成和积累过程，从而得到最终产品成本。 作业成本计算的具体步骤如下: ( 1 ) 确认主要作业和作业中心 作业是作业成本计算和作业管理的核心， 无论是作业成本计算还 是作业管理，都要从作业的确认入手，只有明确了计算和管理的对象 才能进行后面的工作。不同的企业，其经营规模。工艺流程和组织结 构都不尽相同，因而其所要认定的作业也就不尽相同了。一般而言， 作业的认定可以采取以下两种方法:一是根据企业生产工艺流程，通 过调查分析，区分不同的作业。如果作业太多，则可适当的将同类或 类似的作业归并在一起。二是通过企业各个职能部门进行分析，区分 不同的作业，并进行适当的汇总。这两种方法各有利弊，要根据实际 情况因地宜地选择作业认定方法。而且作业认定要考虑到成本一效益 原则和信息需求的详细程度。不要只追求准确性而不顾为此付出的代 价。要两者兼顾，不能顾此失彼。 ( 2 ) 按照资源动因将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作 业中心的成本库中。 每一个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业。 该步 骤的任务就是要确认每一个成本中心的资源耗用量。同时，这一步骤 的分配工作，反映了作业成本计算的基本前提，即作业消耗资源，作 业量的多少决定着资源消耗量，但资源耗用量的多少与最终产出量没 有直接的关系。资源动因是本步骤分配的基础。 ( 3 ) 按照作业动因将各个作业中心的成本分配到最终的产品、劳 务或顾客上。 该步骤的分配工作反映了作业成本计算法的另一个基本前提: 产 北京交通人学硕十学位论文 出量的多少决定着作业的耗用量。 3 .作业成本法在制造企业的应用分析 3 . 1 .企业背景及问题的提出 中铁电气化局集团公司宝鸡器材厂 以下简称: 宝鸡厂) 主要生 产铁路电气化接触网器材 ( 2 0 0 1年以前，隶属于铁道部) ，企业产品 种类繁多，工厂于 1 9 9 6年从德国 成功引进了自 动化生产线，生产自 动化程度在同行业中处于领先地位。在 1 9 9 7年代之前，由于铁路管 理体制上的原因，产品基本上是处于一种独家垄断的地位，根本不存 在销路的问题，计划经济的色彩较浓，虽然没有严格的成本控制，但 由于产品的价格水平较高，工厂的效益一直很好。但 1 9 9 7年之后随 着竞争日益激烈，电气化器材生产厂家越来越多，特别是 2 0 0 1年从 铁道部脱钩以后，失去了行业的保护政策，再加上铁道部发展思路的 调整，即:要用最小的投入，建设最好的铁路。现在的 产品单价越来 越逼近成本，铁路建设均采用投招标的形式，投标时要求在技术标书 中进行产品单价分析，中标的原则基本上是合理的最低价中标。而工 厂在以前投标时，产品的价格很高，以前虽然也有较好的市场份额， 但采取的均是非常的手段。现在及今后工厂的利润空间会越来越小， 再加上工厂一直延用的是传统的制造成本法进行成本核算，从 2 0 0 2 年下半年开始，在投标过程中由于产品单价分析存在很大的差异，价 格偏高，中标率越来越低，工厂的市场占 有率有明显的下降。工厂从 1 9 9 9 年至2 0 0 1 年销售额均在 1 . 2 至 1 . 5 亿元，销售额虽然不小，但 销售利润率却很低，这直接影响了工厂的扩大再生产的能力。这种局 面一直困惑着工厂的高层管理人员。 2 0 0 2 年1 0 月， 笔者与工厂的领导与财会人员进行了深入的调查， 并认真分析后发现，工厂的生产组织系统不存在问题，并且会计核算 系统也很先进，工厂的日常管理和控制也比较严格。最后得出一致的 结论:由于工厂产品品种多、数量大、成本不易精确核算，成本在单 项产品间的分配不合理，导致成本信息失真，使经营决策和价格定位 容易出现偏差，于是建议工厂在局部尝试运用 “ a b c ”代替传统制造 作业成本法在制造企业的应用分析 成本法。 3 . 2 .作业成本法在工厂的实际运用分析 3 . 2 . 1 .运用过程分析 按照作业成本法的基本原理， 工厂实施作业成本法主要采取了三 个步骤: 第一步;确认主要作业，明确作业中心。 作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。 企业的 作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合宝 鸡厂自身的生产特点，把重点作业划分为备料、锻压、打磨、热镀、 检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是 直接材料消耗成本;锻压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成 本;打磨作业的成本大多为人工、打磨机器的成本与费用:热镀作业 的制造成本则主要为电力、化学材料和热镀设备的消耗;检查作业的 成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用;生产制造作业成本主 要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这 六项作业中。 对于固定资产消耗造成的间接成本 ( 折旧费用) ，不再单独作为 一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中 ( 如锻压作业的机 器占用成本等) 。原因有两点:第一，由于本企业自 动化程度很高， 不能以生产工时来分配折旧费，而应该用产品消耗固定资产的作业数 量作为标准;但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓 “ 固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多 数都使用了某一类具体的固定资产 ( 锻压、打磨、热镀和检查等作业 都使用了相关的机器) ，因而这些作业成本已 经包含了相应的折旧费。 所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。 第二步;选择成本动因，设立成本库。 作业成本法理论认为， 成本动因，即成本驱动因素， 是对导致成 本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如 质量检查小时数、用电度数等 。 北京交通大学硕十学位论文 根据工厂自身的特点，在宝鸡厂备料、锻压、打磨、热镀、检查 和生产制造等六种主要作业中，成本动因各 自 选择如下: ( 1 ) 备料作业。 该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为， 材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正 比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。 ( 2 ) 锻压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的 占 用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择锻压小 时作为该作业的成本动因。 ( 3 ) 打磨作业。从工艺特点来看，该作业主要与打磨的次数有关， 因此，应该选择打磨次数作为该作业的成本动因。 ( 4 ) 热镀作业。该作业的成本主要为热镀过程中的电力消耗、金 属锌的消耗和机器的占用，随着加锌的次数增加，因此，应该选择每 批产品的加锌批次作为该作业的成本动因。 ( 5 ) 检查作业。该作业以人工和仪器为主，工厂的工资以绩效时 间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为 该作业的成本动因。 ( 6 ) 生产制造作业。 该作业主要指车间直接生产工人的生产活动， 其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为 该作业的成本动因。 某一成本库 ( 作业中心) 耗用的可归集的总成本， 除以该成本库 对应的总作业量，即该作业的分配率。类似于制造成本法的制造费用 分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率( 见表4 - 1 ) 0 各个成本库有了自己的分配率， 加大了核算工作量， 但是工厂拥 有先进的会计核算系统，完全能够实现复杂而准确的计算。 表 4 - 1 与补偿滑轮产品相关的各项作业部门2 0 0 2 年1 1 月 成本及分配率一览表 作业成本法在制造企业的应用分析 单位:元 作业备料锻压打磨热镀检查 生 产 工 人 制造成本 ( a ) 6 3 8 2 6 . 5 95 9 6 7 3 8 36 5 3 2 4 . 2 32 6 2 0 77 6 6:1 5 2 8 9 3 . 5 6 成本动因 产品重 里 锻压小