（工商管理专业论文）作业成本法在物流成本管理中的应用.pdf

中文摘要 2 1 世纪的社会将是高新技术迅速发展，由工业社会向知识经济社会迅速转 化的社会。其中以计算机技术、通讯技术和网络技术为代表的信息革命是其核心， 它将给人类社会的各个方面带来巨大的影响，当然也包括对现代管理理论、管理 观念、管理方法和管理技术的巨大影响。作业成本计算和作业管理就是在这种背 景下产生的，它是自2 0 世纪9 0 年代以来在西方先进制造企业首先应用起来的一 种全新的企业管理理论和成本计算方法。目前，作业成本法在我国的应用研究刚 刚起步，更多的是作业计算的应用。而作为一种成本管理模式，其在企业控制、 决策方面应用的研究，显的更为迫切、更为重要。 作业管理是针对传统成本管理制度的不足之处发展出来的一种成本管理方 法，是将管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念。其目标是尽可能消除不 增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，最终增加顾客价值和企业价值。 作业成本法应用于物流成本管理，正顺应了这一要求。本文根据作业成本法 在现有物流管理领域中应用的可行性、成熟度，主要选择作业成本法在物流成本 核算中的应用加以阐述。本文的核心是分析了物流作业成本的核算结构：再聚合、 分裂和界定物流作业，创建物流作业中心；并给出了物流作业成本的二维计算模 型的原理和核算方法，然后，详细描述了作业成本法的成本结构优化模型。最后， 运用该模型核算物流成本，解决三鑫物流公司物流成本核算问题。 关键词：物流成本；作业成本法；物流作业成本 a b s t r a c t i nt h e21s t c e n t u r y , t h es o c i e t yh a sc h a n g e df r o mi n d u s t r ys o c i e t yt ot h e k n o w l e d g ee c o n o m ys o c i e t y , a n dt h ei n f o r m a t i o nr e v o l u t i o nr e p r e s e n t e db yt h e c o m p u t e rt e c h n i q u e ，c o m m u n i c a t i o n st e c h n i q u ea n di n t e m e tt e c h n i q u ei st h ec o r eo f t h es o c i e t y i th a sb r o u g h tal o to fi n f l u e n c e st op e o p l el i f e ，i n c l u d i n gt h em o d e m m a n a g e m e n tt h e o r y , m a n a g e m e n tc o n c e p ta n dm a n a g e m e n tt e c h n i q u e i nt h i s b a c k g r o u n dt h ea b c ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) c a m ei n t ob e i n g , a n di tw a san e w e n t e r p r i s em a n a g e m e n tt h e o r ya n dm e t h o d , w h i c hw a sa p p l i e df i r s i nt h ew e s t e r n a d v a n c e dm a n u f a c t u r ee n t e r p r i s e si n19 8 0 s b yn o w , t h ea p p l i e dr e s e a r c ha b o u ta b c i sn e wi nc h i n a ，b u ta sac o s tm a n a g e m e n tm o d e l ，t h e r ei s l i t t l er e s e a r c ho ni t s a p p l i c a t i o nt oe n t e r p r i s eo nc o n t r o l l i n ga n dd e c i s i o n t h e r e f o r e ，i ti sv e r yu r g e n tt o s t u d yi t sa c t i o nt oc o n t r o l l i n ga n d d e c i s i o n a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n ti sam e t h o do fc o s tm a n a g e m e n tt os o l v ew e a k n e s s e s o ft r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m , i sak i n do fn e w m a n a g e m e n tc o n c e p tw h i c h p u t st h em a n a g e m e n te m p h a s i si n t oa c t i v i t yl e v e l i t sa i mi st oe l i m i n a t ea sm o r e a c t i v i t i e so fn oi n c r e m e n tv a l u ea sp o s s i b l e ，i m p r o v ea c t i v i t i e so fi n c r e m e n tv a l u e ， o p t i m i z ea c t i v i t yc h a i na n dv a l u ec h a i n ，f i n a l l yr a i s et h ev a l u eo fc u s t o m e r sa n d e n t e r p r i s e s t h ea p p l y i n go f a c t i v i t y - b a s e dc o s ti nl o g i s t i c sc o s tm a n a g e m e n t ，i sj u s th i t t i n g t h es p o t a c c o r d i n gt ot h ef e a s i b i l i t ya n dm a t u r i t yo fa b ca p p l y i n gt o l o g i s t i c s m a n a g e m e n t ，t h i sp a p e r a l s os t u d i e s a p p l i c a t i o n s o fa b ci n l o g i s t i c s c o s t m a n a g e m e n t ，s u c ha sl o g i s t i c sc o s tc a l c u l a t i o n ，t h ek e m e lo ft h i sp a p e ri sl o g i s t i c s c o s tc a l c u l a t i o n , p o l y m e r i z ea g a i n ，d i v i d e ，d e f i n el o g i s t i ca c t i v i t y ，e s t a b l i s hl o g i s t i c a c t i v i t yc e n t e r ，a n ds h o wt h et h e o r ya n dc a l c u l a t i o nm e t h o do ft w o d i m e n s i o n a l c a l c u l a t i o nm o d e la b o u ta c t i v i t y b a s e dc o s t ，a f t e r w a r d sg a v ea p a r t i c u l a rd e s c r i p t i o n o f t h eo p t i m i z a t i o nm e t h o do f c o s ts t r u c t u r ea b o u ta b c f i n a l l y ，t h ep a p e ru s e so n eo f t h em o d e l st os o l v et h el o g i s t i cc o s tp r o b l e mf o rs a n x i nl o g i s t i cc o m p a n y k e y w o r d s ：l o g i s t i c sc o s t ，a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，l o g i s t i ca c t i v i t yc o s t 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得苤鲞盘鲎或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：、砷 签字日期： 2 司年占月l f 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解苤鲞盘鲎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权丕盗盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：、乃 签字日期：知刁年否月l g 日 导师签名： 签字日期： 第一章绪论 1 1 研究背景和意义 第一章绪论 据世界银行分析，发达国家物流成本占g d p 的1 0 左右，中国约为1 6 7 。 “十五期问，如果中国物流成本占g d p 比重降到1 5 ，每年将为全社会直接节 约2 4 0 0 多亿元物流成本，并为社会和企业带来极为可观的经济效益。从社会的角 度讲，物流是新的经济增长点。要推动我国物流对经济的贡献率，离不开企业物 流的发展。物流对企业的价值表现在两方面：一方面物流具有空间价值和时间价 值，通过运输、信息传递和仓储等活动将产品或服务在适当的时间和地点提供给 顾客，企业实现经营利润。另一方面，由于物流成本的乘数效应，物流成本的点 滴节省带来的利润增加，需要增加相当幅度的销售或降低生产成本才能得到。从 企业的角度看，现代企业引进物流理念、实施物流管理，最根本的目的就是为了 降低成本，提高竞争力。物流活动贯穿于企业经营活动的始终，物流费用寓于企 业成本之中。物流费用的高低直接关系着企业利润的多少。 2 0 0 4 年，我国工业企业流动资金平均周转次数为2 1 6 次，流通行业也不到4 次，远远低于发达国家的水平。近年来出现的煤电油运紧张状况和企业资金周转 缓慢，与我国物流服务体系不健全，物流效率不高有很大关系。长期以来，我国 企业在物流领域的高成本与低效率的矛盾一直被掩盖而未引起人们的足够重视， 对企业物流成本管理的研究一直没有能够深入进行。近年来，随着全球化进程加 快，竞争的日趋激烈，很多企业已经认识到物流成本管理的重要性，并开始采取 措施进行改进。但目前我国在企业物流成本管理与物流服务水平的研究方面还处 于起步阶段，尤其是对企业现代物流成本的研究更是缺乏，在物流成本管理的思 想观念、理论研究和实际工作中都存在很多问题和不足。 目前j 我国工业企业生产中直接劳动成本占总成本的比重不到1 0 ，而物流 费用达到了4 0 。在商品的生产销售过程中，用于加工和制造的时间仅为1 0 左 右，而用于流通的过程却占了9 0 。而在当今激烈的市场竞争下，物流成本的降 低比销售额的提高更容易。这意味着在激烈的竞争中谁降低了物流费用，谁就降 低了成本，谁就会在竞争中取胜。美国的戴尔公司的创始人迈克尔戴尔白手起 家在不n 2 0 年的时间将公司发展至u 2 5 0 亿美元的规模，主要得益于高效的物流配 送体系。戴尔公司的亨特曾指出：戴尔总支出的7 4 用在材料配件购买方面，如 果我们每年在物流配送方面降低0 1 ，就等于提高了生产效率的1 0 。物流成本 第一章绪论 因此被称之为企业的第三利润源。从分析物流成本入手，进行物流成本管理，改 善企业物流，具有重要的意义。物流成本计算是物流成本管理的基础，但在我国 现行的会计制度下，难以按照物流成本的内涵完整地计算出物流成本，而且按照 传统成本法分摊出来的物流成本，也不能满足物流管理的需要。这种状况不仅打 击企业进行物流成本计算的积极性，更重要的是由于缺乏物流成本这一基础数 据，影响了企业物流管理、物流系统再造等决策的科学性和正确性，从而制约了 企业物流管理水平的提高，企业竞争力的加强。 当今社会能源与环保问题日益突出。而解决好物流成本问题无疑会大量节省 能源，实现经济的可持续发展。基于作业的成本核算和基于作业的管理思想自问 世以来虽然不到3 0 年，但以其在实践中的实施效果以及发展态势看，它确然是具 有强大生命力的适应新经济环境下的企业管理之路，也很可能就是2 1 世纪组织管 理思维与管理方法变革中突破2 0 世纪中形成的管理思维定式而取得卓越的重要 领域。 作业管理思想与基于作业成本信息的作业管理方法己不仅仅是应用于制造 业，它在金融服务、公用事业、电信、航空和国防、供应链、物流、软件、医 疗保健、政府机关以及军队等产业也有着十分广泛的应用前景。 1 2 本文的研究目的 物流成本控制作为降低企业成本的主要源泉，主要体现在下列几个主要方 面，这几个方面也是本文研究的目的所在。 1 物流成本控制是降低物流成本的重要手段 物流是一个由运输、储存、包装、装卸搬运、流通加工和物流信息等环节组 成的系统。在物流系统中，各环节都有自己的合理化途径和最佳经济效益，若将 各个最佳环节综合在一起，物流系统整体的经济效益却不一定最佳，只有考虑物 流成本的整体效益才是最佳的物流系统。成本能真实地反映经济活动的实态，是 评价所有活动的共同尺度。因此，要通过物流成本控制物流活动，量化物流经济 效益指标。降低物流成本，也是合理组织商品流通和提高经济效益的重要途径。 2 物流成本控制有利于物流系统的合理化和优化 物流成本管理是把物流的各个功能作为一个系统来构造、分析、组织和管理， 而物流系统的效率与费用分析也是物流系统的构造、分析、组织和管理的过程最 优化，即物流成本最低是以实现一定的物流服务为基础进行的。物流成本控制必 须改善、协调和优化物流各个功能、各个环节，才能达到降低物流成本，使物流 系统逐步走向合理化，提高服务水平的目的。 第一章绪论 3 物流成本控制是增强企业核心竞争力的关键 我国“十一五期间现代物流发展的目标是，至l j 2 0 1 0 年，基本建立快捷、高 效、安全、方便并具有国际竞争力的现代物流服务体系，大幅度提高物流的社会 化、专业化和现代化水平。全社会物流总费用与g d p 的比率，在2 0 0 4 年2 1 - 3 的 基础上下降2 至3 个百分点。物流成本是企业参与市场竞争的重要战略资源，物流 成本控制对于企业竞争能力也至关重要。企业成本只有低于价格才能维持简单再 生产，企业成本是个别劳动消耗的反映，而个别劳动消耗越低，就越能增强企业 竞争力。因此，企业只有降低物流成本，提高物流服务质量，才能和国外的企业 竞争。而物流成本控制有利于提高流通领域的整体服务水平，满足用户不断发展 的需求，要求企业以较低的成本为用户提供最好的服务。必须正确把握市场需求， 灵活对应各种物流变化，开展新的物流业务，不断进行物流革新，满足用户不断 发展的物流需求。 4 物流成本控制有利于提高社会效益和企业效益 物流，因其贯穿了生产和流通的全过程，所以，合理、高效的物流能够协调 与完善整个生产和流通结构，产生巨大的利润，成为企业和国民经济新的利润增 长点。合理、高效的物流能够促进国民经济合理布局，有利于社会资源的优化配 置；有效地使用社会流通设施设备；减少流通环节，缩短生产周期，加速资金周 转；增强社会物质财富的可调节性；节约具体的生产、流通物资。企业加强物流 成本控制的目的是以低的物流成本获得好的顾客服务，以确保企业整体效益最 大，或者在一定的顾客服务水平条件下，使其物流费用最少，达到物流整体效益 最大；即企业要在单位产品或服务工作中以最少的环节、最短的时间、最少的劳 动消耗生产出更多的劳动成果。物流成本控制的直接结果，就是提高企业经济效 益，有利于企业利润的上升和创造更多的社会财富。 1 3 本文的主要工作 本文通过阐述作业成本法理论，旨在研究作业成本法在物流成本管理中的应 用，并由此进一步重点论述作业成本法核算模型及其在物流成本决策中的应用。 本文研究工作的主要内容如下。 第1 章：绪论。阐述选题的背景、目的和意义，及本文的主要工作。 第2 章：作业成本法的概述。论述了作业成本法的概念体系、基本原理和基 本理论模型等理论体系，并回顾了作业成本法的研究成果。 第3 章：作业成本法在物流成本管理中应用的必要性和可行性进行分析。并 提出了基于作业成本法的企业物流成本综合控制框架。 第一章绪论 第4 章：在分析物流作业的基础上，对物流作业的成本性态做了阐述，并导 入了物流作业成本控制。最后给出了物流作业成本的核算结构：再聚合、分裂和 界定物流作业，创建物流作业中心。 第5 章：作业成本法在物流成本管理中的应用研究，主要选择作业成本法在 物流成本核算中的应用加以阐述。给出了物流作业成本的二维计算模型的原理和 核算方法，最后详细描述了作业成本法的成本结构优化模型。 第6 章：作业成本法在物流成本核算中的应用实例。对物流作业成本控制体 系的实际运用进行案例分析。分析物流作业成本控制体系实施的条件、物流作业 动因的确定以及物流作业成本控制的具体流程。 第7 章：结论。总结本文工作，指出研究工作的实际意义及进一步研究的方 向。 第二章作业成本法的概述 第二章作业成本法的概述 2 1 作业成本法的概念体系 2 1 1 作业成本法的概念及其优势 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 是指以作业为核算对象，通过成本动 因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在 a b c 下，作业成本可分为四个层次。 1 产品单位成本 与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业 成本与产量成正比例关系。 2 生产批次成本 与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备 成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。 3 产品维持成本 与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方 面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。 4 工厂级成本 与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。 该层次的作业成本取决于组织规模和结构。 作业成本概念的提出深化了人们对成本的认识。传统成本理论认为：成本是 对象化的费用，是生产经营过程中所耗费的资金总和。传统成本理论的成本概念 揭示了成本的经济实质( 价值耗费) 和经济形式( 货币资金) ，但没有反映出成 本形成的动态过程。a b c 法有效地弥补了这一不足，它把企业生产经营过程描述 为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。其中，作业推移的过程也是 价值在企业内部逐步积累、转移，直到最后形成转移给顾客的总价值( 即最终产 品成本) 的过程。a b c 法通过作业这一中介，将费用发生与产品成本形成联系起 来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。 与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的方法分配间接费 用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自 的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不 第二章作业成本法的概述 同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单 一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费 用发生的不同影响。a b c 法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的 代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别：对间 接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归 属性大大提高。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信 息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼点放在成 本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥 决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。 作业成本计算体系的一大特点是把着眼点放在成本发生的前因、后果上。从 前因看，成本是由作业引起，一项作业的必要性如何，要追踪到产品的设计环节。 正是在产品的设计环节，决定了产品生产的作业组织和每项作业预期的资源消耗 水平，以及通过作业的逐步积累所能取得的顾客愿意支付的代价( 企业收入) 。 从后果看，作业的执行及其完成实际耗费了多少资源? 这些资源的耗费对提供给 顾客的产品或劳务的价值做出了多大贡献? 对这些问题及时进行动态分析，可以 提供有效的信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，从 所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品组合以及相应的 最有利的投资方向。即作业成本计算提供的动态信息，可以促使作业成本管理把 重点放在产品设计和全面质量管理这些基本环节的改进和提高上。 2 1 2 作业成本法的基本概念体系 作业成本法涉及的基本概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中 心( a c t i v i t yc e n t r e ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) ，资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业 动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s t e l e m e n t ) 。其内在联系如图2 1 所示： 1 成本对象 成本对象是成本( 费用) 计量和分配的最终对象，它可以是产品、服务、顾客 等。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同的结果，为决策、分 析提供不同的依据。 2 资源 在作业成本法下，资源实质上是指为产出作业、产品、服务而进行的费用支 出，资源就是各项费用。 第二章作业成本法的概述 图2 1 作业成本模型 3 作业、作业中心 一作业是基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作，是形成产品、服 务的必然组成部分。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信 息，以及作业执行情况的信息。 例如，在一个顾客服务部门，作业可能是数以百计的，但主要可以分为处理 顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三个作业中心。那么，与处理顾客订 单相关的作业如接收订单、订单录入、订单确认、制订计划等作业可以相应的归 入处理顾客订单作业中心。 4 成本要素、作业成本池 作业成本池，也叫做作业成本库。分配到作业的每一种资源就成为该作业成 本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。 成本要素、作业成本池的关系表现为：一项作业消耗的各项资源成为各类成 本要素，一项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。 5 成本动因 成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算作业管理标准规定了三种 成本动因：( 1 ) 资源动因：作业、成本对象或其他资源对于资源需求强度和频 率的最恰当的单一数量标准，用来把资源成本分配到成本对象或其他资源。( 2 ) 作业动因：成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量 标准，用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。( 3 ) 成本对象动因：其 他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，用来把成 本对象成本分配到其他成本对象。根据成本动因确定的可能的分配关系如图2 2 所示。 第二章作业成本法的概述 图2 2 作业成本法的分配方式 作业成本法中定义了很多的资源、作业、成本对象，可以参与成本归集与分 配的对象，也定义了很多成本动因。这些独立的分配对象和成本动因通过分配路 径关联起来。例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业、 装配作业。加工作业根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。成本从人 工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的 作业成本核算模型如图2 3 所示。 2 2 作业成本法的研究进展 图2 3 分配路径举例 2 2 1 传统成本和作业成本管理 传统成本法关注的是单个产品成本，成本分为变动和固定两类。传统成本计 算假定产品导致生产费用的发生，首先，将所耗费资源的成本按单一的业务量标 准归纳到各部门( 成本中心) ，再按直接人7 - 4 , 时或机器小时、产品数量将已归集 到部门的费用分配到产品成本中。 作业成本法相对与传统成本法有以下优点。 1 根据因果关系分配间接费用 第二章作业成本法的概述 作业成本法将制造费用按各种成本动因分配到产品，提高产品成本信息的 准确性、真实性，满足了决策的需要。 2 拓宽了成本核算的范围 作业成本法以作业为核心进行成本核算，把作业、作业中心、顾客和市场 纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系。它抓住了 资源向成本对象流动的关键，便于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市 场及其组合以及各相应作业盈利性的差别。 3 揭示了资源耗费、成本发生的前因后果 从前因看，成本是由作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节， 正是产品的设计环节决定了产品生产的作业组成和作业预期的资源消耗水平；从 后果看，动态分析成本动因，可以提供有效信息促进企业改进产品设计、提高作 业完成效率，减少环节浪费，并尽可能降低资源消耗，全面提高企业经营整个价 值链的价值。 4 有利于建立新的责任会计系统以评价业绩 企业作业链也是一条责任链，以成本库为新的责任中心，分析评价该库中 费用发生的合理性，以能否增加最终产品价值作为合理性的标准，并按是否提 高价值链的价值为依据进行业绩评价。 2 2 2 作业成本法的适用范围 作业成本法是有一定的适用条件的，要针对各个企业的实际情况而定。评价 的依据如下：( 1 ) 间接费用占全部制造成本的比重较高；( 2 ) 管理者对传统成 本计算系统提供信息的准确程度不满意；( 3 ) 生产经营活动十分复杂；( 4 ) 产 品结构十分复杂；( 5 ) 产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本； ( 6 ) 经常调整生产作业，而较少调整会计核算系统； ( 7 ) 企业拥有计算机技术和自 动化生产设备：( 8 ) 较好的实施了适时生产系统和全面质量管理体系；( 9 ) 具 有高素质的管理人员。熟悉会计知识和生产工艺流程。 作业成本法的优点是在间接费用高、产品品种复杂的情况下，可以明确产品 实际成本，能够提供准确的成本信息，缺点是实施成本高，需要处理大量的数据。 作业成本法产生于对间接费用核算方法的改进，但实施作业成本法不是以实行作 业成本计算法为必要条件，同样可以实施以作业分析法为基础的作业成本管理。 作业成本法并非完美无缺，也存在一些局限性：( 1 ) 作业成本法大大减少 了传统成本制度在产品成本计算上的主观分配，但还是没有从根本上消除主观 性，作业的划分、成本动因的选择，还带有主观性。( 2 ) 采用作业成本法，必 须以作业为基础设置责任中心，要改进成本计算和成本管理的组织体系，增大了 第二章作业成本法的概述 成本计算，特别是间接成本分配的工作量，从而加大了提供成本信息的成本。( 3 ) 作业成本法的目前研究重点主要集中于制造领域发生的间接成本的分配过程，而 对非制造领域的间接成本处理方法，还有待于进一步地研究和发展。 总体来说，企业实施作业成本法的必要条件是产品中间接费用的高比例和 产品( 服务) 个性化要求高。如果把企业看成是生产物流服务这一无形产品的制 造企业，以物流服务合同或者客户为成本计算对象时，生产物流服务产品所耗 费的直接人工和直接材料较少，其成本几乎全部由间接费用构成；同时，物流 服务产品的物化表现为企业和客户签订的合同，不同的客户类型要求的物流服 务内容不同，即物流产品生产的个性化程度高。所以企业采用基于作业的物流 成本管理方法将极大的提高管理有效性。 2 2 - 3 作业成本法研究的发展阶段 高新制造技术广泛应用于各类制造企业暴露了传统成本会计的缺陷，传统成 本会计所反映的信息只能用于对外的财务报表，难以作为管理层决策的可靠依 据。传统成本以单一的工时作为制造费用分配的基准，必然导致产量高、技术复 杂度低的产品成本偏高，而产量低、技术复杂程度高的产品成本偏低，从而不能 真实反映产品的成本信息。传统成本管理侧重投产后的成本管理，忽视了产品研 发、设计阶段成本的管理，而产品大部分成本在设计阶段就已确定。这时实务界 需要建立一种新的能够正确反映产品成本信息的成本会计系统。 a b c 成本法的产生，最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计大师，1 9 5 2 年美国人 埃里克科勒在会计师词典中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概 念。1 9 7 1 年，乔治斯托布斯教授在作业成本计算和投入产出会计中对作业、 成本、作业会计、作业投入产出系统等概念作了全面系统的讨论，这是理论上研 究作业会计的第1 部著作。尽管理论界和实务界均未重视，但在作业会计理论框 架形成中占有重要地位。1 9 8 4 年，美国哈佛大学商学院的罗宾库帕和梅隆大学 的罗伯特卡普兰两位教授系统地提出了作业成本法。1 9 8 6 年美国哈佛商学院的 案例中首次出现了作业成本计算这一术语。1 9 8 8 年，库帕在一论以作业为基础 的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统? 文中提出：成本计算的 最基本的对象是作业，产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本之和。 接着，又发表了论a b c 的兴起一系列论文使作业成本法在理论上进一步成熟。 1 9 9 2 年，库帕和卡普兰进行作业成本法运作的试点，把作业成本法推向实践，通 过对公司应用作业成本法的研究，把a b c 的应用从点推广到了面。作业成本法在 理论上不断地得到完善与发展，并接受实践的检验和修正。 ，同传统成本计算方法比较，作业成本计算在直接材料核算上基本一样，其不 第二章作业成本法的概述 同之处在间接费用和直接人工的核算上。在传统成本计算中制造费用的分配通常 按照产品消耗的直接人工工时或机器工时进行，而作业成本计算则考虑到剧增的 间接费用是由产品生产过程中的各种作业形成的。因而间接费用和直接人工费用 按作业进行计算和分配。美国詹姆斯a 布林逊在作业会计中认为，作业是 企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的 集合体。作业从广义上说是指产品制造过程中的一系列经济活动。作业是企业组 织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。从作业管理角度看，无附加价值的作 业应当尽量剔除。所以作业成本计算或作业成本管理中的作业是指会发生成本， 具有附加价值的经济活动。 从理论到实务，作业成本法系统是适应成本管理的需要而不断发展与完善 的，作业成本法的研究经历了三个阶段的发展( 见表2 1 ) 。 表2 1 作业成本法研究的三个阶段特征 项目第一阶段第二阶段第三阶段 分析重点产品工序 整个企业 中心产品成本 工序成本价值链分析 成本动因内部内部内外部 作业联系无有有 成本控制成本中心成本中心整个企业 成本分析战术性战术性 战略性 第一阶段，强调产品成本的计算，将成本动因划分为数量成本动因和交易成 本动因，确认了企业中有多种成本动因，消除不增加价值的成本动因及不增加 价值的作业，工作的重点是资源的最优利用。第一阶段是先确认作业，然后再 将作业与成本联系起来，从而确定产品成本。 第二阶段，先确认成本形成的工序，再将作业与工序加以联系，使作业适应 工序。但是局限于内部作业及其成本动因的分析，未能深入到外部作业及其成 本动因的分析。 第三阶段，中心目标是整个企业，考虑企业整个作业链及如何利用辅助作业 来取得竞争优势，通过价值链的分析，把企业的战略目标与作业管理有机地结 合起来。 2 2 4 作业成本法的应用进展 1 作业成本法应用的企业范围扩大 第二章作业成本法的概述 国外众多企业开始采用作业成本法来获取更加准确的战略、财务和业务信 息。作业成本法首先在美国、英国、加拿大等国进入初步应用阶段，一直保持 着良好的应用上升趋势，如表2 2 所示的应用调查研究表明采用作业成本法的企 业，相对于传统成本管理都取得了令人满意的效果。这充分说明了作业成本法 在实践上的可行性及其广阔的应用前景，而作业成本法在我国处于理论探讨阶 段，尚未有企业真正全面采用作业成本法系统。 表2 - 2 美、英和加拿大作业成本法推行情况 调查项目英国美国加拿大 调查企业数 1 8 75 6 63 5 2 未考虑作业成本法的企业比例5 2 7 0 6 7 正在评定作业成本法的企业比例3 3 1 9 1 5 已评定但拒绝作业成本法的企业比例 9 4 已经实施作业成本法的企业比例6 1 1 1 4 合计 1 0 0 1 0 0 1 0 0 2 作业成本法应用的业务范围扩大 a b c 开发的最初目的是试图克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后 来应用结果却逐渐偏离了库帕和卡普兰解决成本扭曲问题的本意。a b c 给成本 管理提供了很好的基础，纷纷利用a b c 信息进行预算管理、生产管理、分析顾 客的盈利性等等，涌现a b c m 实务。这类实施颇具成效的方法被视为当代管理 会计“相关性的收获”。作业成本法不仅用于成本核算，还应用于库存估价、产 品( 服务) 定价、制造或购买决策预算、产品设计、业绩评价以及客户盈利性分 析等方面。 2 3 作业成本在物流成本计算中的应用 物流运作方式与作业成本法的思想有相似性。首先，物流业务的问接费用在 总成本中比例很高。生产企业的物流活动过程涉及的间接费用比例甚高，且不能 直接归入直接成本。作业成本法正是针对制造费用( 生产企业) 、间接费用( 生 产和服务企业) 比例很高的企业而提出的。 其次，企业的物流部门提供的是无形服务，其物化表现为与客户签订的合同， 每个客户所要求的服务都是不一样的。作业成本法在产品( 服务) 品种结构复杂、 工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下尤其适用。 第二章作业成本法的概述 最后，作业成本法能辅助企业准确掌握提供物流服务的成本，进而辅助产品 定价、客户赢利性分析以及物流流程改进等。 国外早在2 0 世纪6 0 年代晚期就开始探讨作业成本法在物流业务中的应用，2 0 世纪9 0 年代的重构风暴使得物流经理更加了解a b c 。p o h l e n 和l a l o n d e ( 19 9 4 ) 阐 述了a b c 在物流实务中的作用：识别冗余活动；某一或多个渠道成员的过多资源 消耗；渠道结构变更分析。t e r r a n c e 和p o h l e n ( 1 9 9 8 ) 关于作业成本法在物流应用 中的调查进一步证实了物流作业活动的广泛多样性，单个顾客产品消耗作业输 出的差异性使得物流尤其能利用a b c 获益。顾客经常要求“量身定做的服务， 以减少循环时间、降低成本或者改善对他们下游顾客的服务支持，这无疑会增加 供应链的额外作业和成本。p e r t t i l a 和h a u t a n i e m i ( 1 9 9 5 ) 赞成作业成本计算方法可 以使物流系统获得准确的成本信息的观点。如果a b c 可以在物流系统中运行，则 a b c 可以提供比传统成本计算系统更加准确的成本。这将帮助管理者在以下几个 领域进行管理决策：物流战略和政策制定、物流活动的控制、定价和物流服务水 平的确定等等。 1 物流战略和政策制定 企业物流系统中各个子系统相互依赖，相互利用，它们需要更加准确的物流 成本信息来评价以下有关情况：企业各类产品生产量分配、仓库数量和座落位置 确定、运输模式和运载工具的选择、库存水平的确定等等。 2 物流活动的控制 企业需要掌握物流成本信息来管理和控制整个物流系统的物流活动，各个物 流子系统的性能绩效以及特定物流活动的运作效率。 3 市场战略和政策 当企业的市场管理人员在进行市场拓展范围或产品组合的决策时，有关产 品、配送渠道、企业地理区域和客户类型的详尽的物流成本信息可以提供有用的 信息。 4 产品和物流服务水平的定价 企业提供给客户的物流服务的定价通常依赖于对该企业所有物流活动的准 确测算；同时，正确的物流成本信息在产品的定价中也起着重要的参考决策作用。 物流经理们要求能正确地分配这些额外成本，以更好地了解这些额外服务要 求是如何影响到顾客水平和公司水平的盈利性的。如今，物流被认为是应用a b c 的最有潜力的领域，但由于种种原因，a b c 在物流行业中的应用并没有得到普及。 第三章作业成本法在物流成本管理中的适用性研究 第三章作业成本法在物流成本管理中的适用性研究 物流成本是指在物流活动中，物品在空间位移( 包括静止) 过程中所耗费的 各种资源的货币表现总和。随着现代企业经营范围的日益扩展，供应和分拨路线 拉长，物流在企业中的地位越来越重，物流成本在企业总成本中所占比重越来越 大。由于我国现阶段对物流活动的研究还不完善，物流成本管理还未真正进入科 学管理阶段，致使物流方面的浪费还没有得到有效控制。据有关资料显示，在我 国目前工业企业生产中，直接劳动成本占总成本的比重不到1 0 ，而物流费用占 总成本的比重约为4 0 。因此，加强物流成本管理便成为降低企业总成本，提高 效益的有效途径。 3 1 物流成本的属性 1 构成的复杂性 物流费用的构成复杂，它不仅涉及企业运营多个环节，而且各个环节中的费 用组成多样化，既有人工费、管理费，还有设施、设备、器具的折旧费、维护费 和资本利息等。由于现代物流管理离不开信息处理，物流信息处理费用也就成为 成本组成的重要部分。 2 规律的背反性 各种物流活动费用的变化模式常常表现出相互冲突的特征，即“背反 状态。 如库存费用和运输费用的相背性，如果企业的库存点越多，整个系统的库存水平 上升，引起库存费用上升；但整体商品分拨运输路线变短，运输费用下降。再如 库存费用与采购费用的相背性，在预定的计划期内订购总量固定的情况下，如果 平均每次采购量越多，则采购次数越少。采购业务活动次数越少，与之相关的采 购业务活动费用也就越少；同时由于平均库存量的上升，引起了库存费用增加。 3 总体的系统性 由于各种物流活动费用的背离性，进行物流总成本确定时，应该综合考虑影 响物流费用的各种因素。依据物流系统总产出或总目标，确定相应的总成本。物 流系统的总输出应是有效的时问和空间的产品组织。即在顾客需要的时间和地点 准确地提供产品。物流各项活动实施的最后结果是顾客服务。物流客户服务能力 或水平的提高，都会引起物流服务成本增长，同时市场销售能力提高，收益增加。 根据物流系统的收益、成本、物流客户服务水平的关系确定使企业利润最大化时 第三章作业成本法在物流成本管理中的适用性研究 的物流服务水平和物流总成本。在此基础上开展物流活动，可保证企业以经济合 理的成本实现企业物流目标。 4 核算的不明确性 在我国，物流科学研究处于起步阶段，物流成本和物流成本管理的理论研究 和实践都存在着许多空缺之处。目前企业对物流成本没有单独核算，最多只是把 运输、仓储等对外支付的物流费用单列出来，而在整个运营过程中，许多物流环 节的费用大多划入生产成本核算。依据现有会计核算数据得出的物流费用，只是 真正发生的物流成本的一部分，因此无法明确企业物流成本。 3 2 物流成本管理模式 物流成本本身属性决定了物流成本管理方法、观念，与传统的成本管理有较 大不同。在新的管理理念和管理方式的推动下，产生了物流管理模式。 3 2 1 物流成本核算模式一a b c 核算方法 进行物流成本管理，首先要解决物流成本核算的准确性问题。现行的会计制 度并无物流费用科目，物流费用混杂在生产费用、销售费用等综合性项目之中。 如果采用现行的会计核算方法，核算物流成本的途径是从现有的会计项目中，将 有关物流费用提解出来并进行汇总。这种方法在实际操作中存在着缺陷：第一， 物流管理是整合从供应商到制造商再到顾客这一流程的动态概念，物流费用计算 必须要考虑物流是一个过程。它应反映这种过程的资金变动，它横跨多项传统的 会计科目。如果提解的标准或方式不能反映真实发生的物流活动，提解费用的准 确性便难以实现；第二，将分解后的物流费用汇总。这要考虑企业物流活动或项 目的确定，这些活动或项目是否真实反映了物流运作过程和管理过程。以现行的 会计费用类别为基础的计算方法，难以取得反映物流一体化绩效测量所需的数 据。 由于物流费用是因物流活动引起的，在核算时，我们应根据其活动特性来进 行。基于业务活动费用核算的a b c 法，就是一种较为准确的成本核算方法。a b c ( a c t i v i t yb a s ec o s t i n g ) 核算方法，是指以作业或活动为基础，将企业消耗的资 源按资源动因分配到作业或活动中，和把作业收集的作业成本按作业动因分配到 成本对象中的核算方法。a b c 中的资源动因指的是作业所消耗的资源的种类和 数量，它反映了作业量与资源消耗的因果关系。a b c 中的作业动因指的是成本 对象所需的作业种类和数量，它反映了成本对象使用作业的频度和强度。 企业的物流成本发生是各项物流作业的结果，采用a b c 核算方法可将物流 第三章作业成本法在物流成本管理中的适用性研究 成本按物流作业进行分类，然后将企业物流活动消耗的资源按资源动因分配计入 各项物流作业中进行计算。与传统的成本核算方法相比，其分配标准更符合客观 情况，大大提高了物流成本信息的准确性。核算可