（工商管理专业论文）作业成本法的成本计算模式构建及应用.pdf

大连理_ t 大学专业学位硕士学位论文 摘要 作业成本法的企业成本计算模式构建研究及应用属财务管理方向，主要是探讨如何 利用作业成本法来构建企业成本计算模式，为有效地进行企业成本的管理与控制提供支 持。 进行企业成本计算是企业加强资源管理和利用，提高经济效益的有效途径，是企业 自身发展必然要求利用企业现行传统成本计算方法对企业成本进行计算存在很大的弊 端。作业成本法作为一种先进的成本计算方法，根据“产品耗用作业、作业耗用资源” 的指导思想，对成本的计算方法作了根本性的变革，即将着眼点放在作业上，以作业为 核算对象，首先依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再将作业依据作 业动因将分配到产品，并最终汇总得到产品的成本。其作用一方面表现在可以提高成本 信息的准确性，另一方面，作业成本计算的信息是进行有效作业管理的基础。作业成本 管理的主要作用在于通过优化、改造作业链，改善作业效果，提高资源的使用效率。 因此，探讨如何利用作业成本法对企业成本进行计算，构建基于作业成本法下的企 业成本计算模式，意义重大，其必将促进企业成本管理与会计核算体制的改革，提高企 业成本管理与控制的水平。 所以，基于作业成本法进行企业成本的计算是可行的，可以为企业成本管理与控制 的实旌提供更全面的信息资料，利用企业作业环节，分析、找出增值企业作业和非增值 企业作业，提高企业成本的管理与控制水平。 关键词：作业成本法；企业成本：作业 作业成本法的成本计算模式构建及应用 l k s e a r c ho fe n t e r p r i s e sc o s tc o u n t i n gm o d ed e s i g na n da p p l i c a t i o no f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g a b s t r a c t r e s e a r c ho fe n t e r p r i s e sc o s tc o u n t i n gm o d ed e s i g na n d 印p l i c a t i o no fa c t i v i t y b a s e d c o s t i n gb e l o n gt of i n a n c cm a n a g e m e m i tm a i n l yp r o b e si n t 0h o wt ou s ea c t i v i t y b a s e d c o s t i n gt od e s i 9 1 le n t e r p r i s e sc o s tc o u n t i n gm o d e i tc a i ih e l pe n t e r p r i s em a n a g ea dc o n t r o l e n t e r p r i s e sc o s te f f c c t i v e l y e n t e r p r i s e sc o s tc o u m i n gc 蛐e n h a i l c er e s o u r c e sm a n a g c m e n ta i l du s i n ga n d c a i l e i l l l a n c ee c o n o m i cb e n e f i t i t sn e c e s s a r yf o rc o r p o r a t i o no n e so w nd e v e l o p m e n tt od os o b u t t h e r ei sab 培a b u s et ou s ea c l i v ea n dt r a d i t j o n a l s tc o u n t i n gm e t h o dt oc o u n tc n t e 叩r i s e s c o s t a d i v i t y - b a s e dc b s t i n gi saa d v a n c e dc o s tc o u n 咖gm e t h o d ，a c c o r d i n gt ot h et h o u g h to f t h e “p r o d u c tc o s ta c t i v i t y ，a c t i v i t yc o s tr c s o u r c e s ”，i tm m s f 0 册st h ec o s tc o u n t i n gm e t h o d r a d i c a l l y ，t h a ti s ，i tt 量l i n k sal o t0 ft t i ea c t i v i t i e s ，a l l dc o u n tt h ea c t i v i t i e s ，f i r s ta c c o r d i n gt ot h e c i r c so fc o s t ，i td i s t r i b u t e st h ec o s t st ot h ea c t i v i t i e s ，卸dt h e nd i s t r i b u t e st h ea c t i v i t i e st ot h e p r o d u c t s ，s ow ec 趾g e tt h et o t a lc o s to fm ep r o d u c t o nt h eo eh 扭d ，j t c a i le n h a n c et h e v e m c i t yo ft h ei n f b n n a t i o n ，o nt b eo t h e rh a i l d ，t h ei n f o 册a t i o i st h eb a s eo ft h ea c t j v j t i e s m a n a g e m e n t a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a i i a g e m e n tm a i n l yt h m u 曲叩l i m i z i n g 髓da l t e r i n g t h ec h a i n so ft h ea c t i v i t i e s ，锄e n d i n gt h ee f f c do ft h ea c t j v i t i e s ，e n h 柚c et h ee 髓c j e n c yo ft h e r e s 0 u r c e s s o ，i ti sj m p o n 粕t t ou t h ea d i v i t y b a s e dc o s t i n g t 0c o u n tt h ee n t e r p r i s e sc o s t ，d e s i g i l m ee n t e r p r i s e sc o s tc o u n t i n gm o d eb a s i n g0 nt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g + l tm a y p r o m o t e t h e r e f o m l a t i o no ft h ee n t e r p r i s e sc o s tm 卸a g e m e n ta n dt t l ea c c o u n t i n gs y s t e m ，a n di te n h a n c e s t h cl c v e lo ft h ee n t e r p f j s e sc o s tm 衄a g e m e n t 蛆dc o n t r o l l i n g k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc 惦6 n g ： e n t e r p s 船c o s t ；a c t i v i t y 独创性说明 作者郑重声明：本硕士学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得大连理 工大学或者其他单位的学位或证书所使用过的材料。与我同工作的同志 对本研究所做的贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 作者签名：越魄幽 大连理工大学硕士研究生学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、博士学位论文版权使用 规定”，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论 文。 作者签名： 导师签名： 励窆 童止 年 月劲 大连理1 人学专业学位硕士学位论文 1 绪论 1 1 问题的提出 随着经济全球化的进程的加快和我国加入世界贸易组织后，我国经济将与国际经济 全面接轨并融入全球经济发展的熔炉，这必将对我国经济产生全面的冲击。由于大幅度 降低关税水平以及取消关税壁垒，使w t o 成员国更容易进入我国市场，从而使我国国内 市场竞争加居0 ，企业面临的竞争也会越来越激烈。在优胜劣汰的竞争法则下，我国企业 要生存、要发展，就必须采取各项措施来降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经 营，企业才能在激烈的竞争中处于不败之地。 我国钢铁业得到了快速发展，钢铁的技术及装备水平也在不断提高，但与世界先进 水平相比仍有较大差距。与以高效率装备起来、采用廉价电力、运用科学管理手段、生 产成本越来越低的国外钢铁企业同台竞争，我国钢铁企业的将面临着巨大的挑战。究其 原因，一方面是由于生产技术、设备落后；另一方面则主要由于缺乏科学的生产组织管理 方法，仍采用传统的成本控制方法，不能有效地利用现有的资源，造成资源的浪费，使 钢铁企业的生产成本居高不下。目前一些企业通过引进国外先进钢铁企进的生产设备和 技术来达到降低生产成本的目的，已经取得了很好的效果，但是与国外企业相比仍然还 有很大的差距。因此，面临日益激烈的全球范围内的市场竞争环境，如何生产管理上来 降低和控制生产成本，提高生产率，增强自身竞争力成为我国钢铁企业亟待解决的问题。 目前，我国钢铁企业大多数仍采用传统的基于职能的成本控制办法，该方法主要是 以组织结构的职能、权限、目标和任务来划分责任中心，以产品为核心制定耗费标准， 成本动因单一( 产品数量) ，重心放在“如何减少不必要的浪费”上，而没有着手消除产 生无效成本的原因。随着产品技术更新步伐不断加快，生命周期不断缩短，传统成本控 制方法已受到了严峻挑战。近年来，一种基于作业管理的成本控制模式倍受企业界和学 术界的青睐，它把成本视为作业的成本( 而不仅是产品的成本) 是成本会计的一次重要变 革而基于这种认识继而追踪作业过程的动态关系来全面地、从根源上对成本加以控制则 为成本管理开拓了新的天地。1 1 1 1 2 国内外文献综述 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业 会计”( a c t i v j t y b a s e da c c o u n t i i i g 或a d i v i t y 觚o u n t i n g ) 。而最早从理论和实践上探讨 作业会计的是美国会计学家埃里克科勒( e d ck o h l e r ) 教授。科勒教授曾任教于美国的西 北大学、俄亥俄州立大学和明尼苏达大学，并担任会计评论主编达1 5 年之久。1 9 4 l 作业成本法的成本计算模式构建及应用 年，科勒教授在会计论坛杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨 论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组 织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所 做出的贡献”。第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 教 授。在他撰写的会计文献中，a c t i v i t ya c c o u n t i n g 和a c t i v i t yc o s t i n g 经常混用。 他坚持认为：会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会 计。研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标决策有用性”三个 概念。1 9 7 1 年乔治斯托布期教授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计 一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。8 0 年代初、 中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统的 推广普及，准时制( j i t ) 由日本而起转而对整个西方公司经营管理思想的冲击，传统 管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进 行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。 首先对a b c 给予明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和 罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 。1 9 8 8 年，库珀在夏季号成本管理杂志上 发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库珀认为：产品成本就是制造和运送 产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。”1 a b c 所赖以存在的 基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续发表了二论a b c 的兴起： 何时需要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和四 论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底象什么? 。库珀还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十 月号哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策论文。这几篇 著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题 进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石。此后在英美的管理会计等期刊上 发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论已日趋完善。 除了在有关杂志上发表论文外，学者们也撰写了许多关于a b c 的著作。其中比较有 代表性的是：詹姆斯a 布林逊( j 锄e s a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著的作业会计： 作业基础成本计算法( a c t i v i t ya c c o u n t i n g ：a na c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ) 。 该书共十章。前半部分讨论了理解会计作业的框架以及作业会计的推行和变化着的全球 市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业、作业层次、作业会计、 作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、成本动因、成本库、同质成本、 准时制成本计算、不增加价值的成本、增加价值的成本、作业生产成本等等。书的后半 部分清晰、细致的讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因，以便合理利用之。 人连理j i ：人学专业学位硕士学位论文 它在理论和应用上对a b c 的规范化研究将作业会计推进了一大步。 库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔( l a w r e n c em a i s e l ) 先生、毕马威会计公司( k p m g ) 的艾琳莫里西( e i l e e nm o r r i s s e y ) 女士和罗纳德m 奥 姆( r o n a e d m o e h m ) 先生等，在i m a 和k p m g 的资助下，挑选了八大公司，进行试点， 于1 9 9 2 年写成了推行作业基础成本管理：从分析到行动( i m p l e m e n t i n g a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ：m o v i n gf r o ma n a l y s i st oa c t i o n ) 。这部颇具实 地研究特色的书旨在回答：“推行a b c 要经过那些步骤，会遇到什么问题? ”、“设计 a b c 系统是最关键的决策是什么? ”、“设计和推行a b c 时，有哪些潜在的或未料到的 危险? ”、“a b c 的真正价值表现在哪? ”、“组织中的非财务经理怎样才能享有a b c 带来的利益? ”“a b c 对股东的价值是什么? ”、“应该采取什么行动? ”。这部总 结大公司a b c 经验的书荣获1 9 9 3 年度从a 管理会计委员会办法的“管理会计文献杰出 贡献奖”。 此外，波特兰州立大学成本管理教授彼得b b 特尼( p e t e r b b t u r n e ) 在 】9 9 1 年写的a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g - - t h ep e r f o r i l l a n c eb r e a k t h r o u g h ，提出双构 面a b c 制度架构，利用资源动因、作业动因来计算各项产品或作业成本。a b c 是由成本 分派构面( c o s ta s s i g n m e n tv i e w ) 与程序构面( p r o c e s sv i e w ) 。成本分派构面市以 两阶段成本追溯程序，首先按照各项作业活动耗用资源量，将资源成本追溯到各项作业 活动，再依各项成本标的耗用作业活动量，将成本追溯于各项成本标的( 如：产品、产 品线、营销通路、营销地区等) ，以便依据管理者不同的信息需求，计算各成本标的之 精确成本，辅助有关订价、产品组合、自制或外购等策略性决策。其中，资源动因可用 来衡量各项作业活动的资源用量，如：以“作业时间”来衡量接收订单作业活动的资源 用量，作业动因则是用来衡量各成本标的之作业耗用量。第二构面是程序构面，主要由 绩效指针、作业活动与成本动因三项要素组成。对于每一项作业可经由成本动因分析来 找出造成该作业量负荷量大小之决策因素，并可制定该作业之绩效指针，以衡量该作业 之执行绩效。因此，程序构面所产生的作业信息，可进行程序、作业改善，以达到持续 改善之目的。 厦门大学的陈胜群于1 9 9 9 年出版的现代成本管理论中，阐述了作业成本法模 式，可谓作业成本法研究的代表作。其后出版的著作企业成本管理浅略中，从企 业经营战略的角度全而探讨了基于作业成本法体系的成本战略。对于作业成本控制，国 内专门研究的文献不多目多泛泛而谈，中国人民大学的于富生教授于2 0 0 0 年出版的著 作作业成本计算与控制，弥补了作业成本控制这方而的空白。西安交通大学欧佩玉、 王平心在参考国内外作业成本法文献，在中国先进制造企业初步进行作业成本法分析和 作业成本法的成本计算模式构建及应用 设计的基础上，对作业分析法进行了理论研究，并结合企业实践阐述了作业分析法在中 国先进制造企业的应用。王平心、靳庆鲁、柯大纲在介绍作业成本计算产生的现实背景， 介绍作业成本计算相关理论的基础上，重点对作业成本计算在我国企业的应用一一如产 品定价、资源管理、作业管理等进行了研究。上海财经大学胡奕明对我国企业运用作业 成本计算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用 与企业生产经营环境之间的关系，并就我国企业未来运用作业成本计算及作业管理的方 式提出了若干建议。 随着我国对外开放和市场经济的发展，国内不少先进制造企业己参与国际大循环， 但是与之相适应的成本管理系统尚未跟上。随着先进制造技术被列为“九五”计划和2 0 l o 年中长期发展规划国家科技发展重点领域，a b c 研究被提上日程。自2 0 世纪8 0 年代末美 国a b c 研究兴起不久，余绪樱教授( 1 9 9 5 ) 便在会计研究杂志发表文章向国内介绍a b c o 】。 自1 9 9 5 年以来，国内不少刊物刊载了介绍a b c 的文章。值得注意的是，不仅会计类刊物， 而且工程类刊物也刊载a b c 文章。a b c 被作为工业工程学科的研究内容，这是和a b c 产生 于制造业，以及国内多年来推行m r pi i c i 惦有关。因为a b c 的产生和应用是与先进制 造技术紧密联系在一起的，而先进制造技术又是中国2 0 l o 年中长期发展规划中国科技发 展的熏点领域之一。当然这并不否定a b c 未来在商业、金融、交通运输、公用事业等行 业的推广应用。可以说，现今国内关于a b c 的研究正方兴未艾、此起彼伏。 1 3 本文的研究思路与方法 本论文研究的总体思路是采用定性分析与定量分析相结合、规范研究与案例研究相 结合的方法，运用比较分析法对作业成本法与传统成本法进行理论研究，同时对作业成 本法加以实证分析，阐明a b c 的优越性，为a b c 法在中国企业的应用和发展奠定初步的 理论基础：并在此基础上探讨中国实施作业成本法的适用范围，同时提出关于在中国实 施作业成本法的措施和前景。 为了探讨一种更为科学且实用的成本控制方法，本文试图在以上研究的基础上把作 业成本法应用于济南钢铁厂的第二炼铁公司的成本控制中。考虑到理论应用于实践的难 度，该部分注重了实证分析方法的使用。出于科学、谨慎的态度，本次研究中在充分查 阅有关文献资料的同时，采用实地调查研究的方法，深入实际作业过程，进行大量访谈、 分析计算，筛选数据，就如何利用作业成本法构建企业成本计算模式，从有关理论出发， 联系炼铁生产和成本管理制度的实际状况，提出具有实用价值的成本控制方法，并利用 成本资料对该方法进行验证和分析评价钢铁企业目前的成本资料统计方式和成本制度 4 火连理工人学专业学位硕士学位论文 还无法满足对作业成本控制方法进行进一步实证分析的要求，但笔者相信：新方法的提 出必将对我国成本理论，尤其是钢铁行业成本控制理论的发展产生积极影响。 作业成本法的成本计算模式构建及应用 2 作业成本法的基本理论 2 1 作业成本法简介 2 1 1 作业成本法的产生与发展 ( 1 ) 作业成本法产生的背景 日趋激烈的全球竞争 过去，一个公司不知道也不关心另一地区的类似公司在做什么，但如今，高速发展 的运输和信息交流把企业带入一个全球性的市场，无论是大公司还是小公司都受到全球 竞争的影响而更加关注产品质量和生产率，为了控制成本，提高生产率和预测产品的赢 利性，企业需要新的及时的相关的成本信息。 生产组织的变革 社会需求的重大变化，导致生产组织发生革命性的变革。随着生活水平的不断提高， 消费者的行为变得更具有选择性，需要生产者提供更加多样化和更具鲜明个性、日新月 异的产品，从而使传统的以追求规模经济为目标的大批量生产方式转变为能对顾客多样 化的同新月异的需求迅速做出反应的“弹性制造系统 。 准时制生产系统( j i t ) 和全面质量管理( t q c ) 的推广 传统的生产系统是由前向后推动式的生产系统，准时制生产系统采取由后向前拉动 式的生产系统，即以最终满足顾客需要为起点，由后向前进行逐步推移来全面安排生产， 它需要企业供、产、销的各个环节尽可能实现“零存货”。准时生产系统要求整个企业 生产经营的各个环节能像表一样相互协调，准确无误的运转，使之达到很高的效率和效 益。 传统的质量管理的重点放在依靠专业人员的事后监控和补救上，全面质量管理则不 同，它以实现“零缺陷”作为质量的出发点，把重点放在操作工人的每一加工程序上连 续性的白我管理监控上，加工操作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正，以实现缺 陷在生产第一线的瞬时自动控制，保证企业整个生产过程中“零缺陷”的实现。 当代高科技的发展及其在生产中的应用 本世纪7 0 年代以来，高科技发展的主要特征，是在电子技术革命的基础上形成的 生产高度自动化，包括数控机床、机器人、计算机辅助设计( c a d ) 的广泛应用，以至计 算机集成制造系统的形成，它从产品设计开始，直到订货、制造、销售等所有阶段，使 各种自动化系统综合成一个整体，由计算机统一进行调控。 大连理j ：大学专业学位硕士学位论文 现代企业借助高科技的力量，通过弹性的生产方式，实现了产品生产的高效率和灵 活性，从而大大促进了企业劳动生产率和经济效益的提高。 新的企业观 现代企业发展的新变化，促进了现代企业观的形成。企业所关注的总是如何把价值 转移给顾客并收回应得的利润，新的企业观把企业看作是为满足顾客需要而设计的一系 列起始于企业供应商，经过企业内部，最后为顾客提供产品或服务的由此及彼，由内到 外的作业链，作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部 的逐步累积与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值。企业管理应深入到作业水 平，尽可能消除非增值作业，提高增值作业的效率“。 在这种背景下，产品的成本结构发生了巨大的变化，制造费用在产品成本中的比重加大， 使得传统的成本分摊方法越来越不能适应新形势的需要。一方面，我们将讨论一下传统 的成本分摊方法存在的问题。 ( 2 ) 传统成本分摊方法及其面临的问题 翻2 1 传统数量基础成本分摊方法 f i g 2 1t r a d i i i o 帕lq u a l i 虹t y - b i dm e t h o do fi n d i r e c lc o s ta l 】0 c a t i o n 传统的成本分摊方法 作业成本法的成本计算模式构建及应用 中国现行的工厂支持成本是用两种方法列销的：对于车间水、电、生产控制、设备 运转、工装模具、作业之间的调整准备、质量控制搬运等环节发生的制造费用，由于它 们一般难以追溯到具体产品上，因此采用按产品耗用工时或机时进行分配进入产品成本 对于销售、产品设计、出厂试验等费用，习惯上是作为期间费用直接从当期损益列销。 大多数公司采用两步程序分配制造费用。首先，将归集起来的辅助生产部门( 如动力车 间、维修车间等) 费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门总费用分配到各产品 上去。第一步，基本不存在问题。第二步，多数公司一般以直接人工工时、直接机器小 时或直接材料等为基础把各生产部门的费用分配到各产品上去。由于工时、机时这类分 配基础与产品数量密切相关，因此，可以把传统方法称为“以数量为基础”的成本分摊 方法。典型的制造费用分配如图2 1 所示。 传统成本分摊方法存在的问题 用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只 生产少数几种产品，构成产品成本的重要因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两 种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，少量的制造费用构成产 品成本主体的直接人工去分配，所导致的扭曲是非常微小的。现今，随着科学技术的快 速发展，全球性竞争的加剧，公司及其生产经营环境发生了巨大变化，这些变化使传统 的成本分摊方法遇到两大问题： 固定制造费用比重增大，直接人工成本比重下降，从而制造费用分配率很大，很容 易造成产品成本失真。科技进步及导致的资本密集，反映到生产上是设备价值的提高和 经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命缩短反映到会计上是单位会计期问内的固定 资产折旧增大( 制造费用增大) 。科技进步的另一个后果是需要越来越多地掌握现代科技 的高素质生产人员，这些人区别于传统人，他们可以以一当十，其结果是传统方法用以 分配制造费用的直接人工工时大大减少。竞争等其它变化也有类似影响。制造费用增大 和直接人工成本减少的双重作用，使传统成本分摊法的制造费用分配率很大，且生产自 动化程度越高，分配率越大。过大的分配率在产品工时发生不大的误差时，也会导致产 品成本的巨大误差。显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊方法本身所造成的虚 假表象。 随着与工时无关费用的增加，用不具因果关系的直接人工工时去分配这些费用， 必定产生虚假，科技发展促进了产品更新换代。生产力的提高是世界上大多数市场成为 买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流。激烈的竞争使得传统的少品种、大 批量生产模式让位于多品种、少批量的生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费 用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用等生产支持费用大大增加。如果把这些 大连理：人学专业学位硕士学位论文 与产品成本无关的费用强行按工时去分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。传统的成 本分摊方法造成产品成本失真，失真的产品成本信息可能导致经营决策失误，还可能导 致成本失控和降低财务报告的可靠性。企业界与学术界的人士逐渐认识到了传统成本 法的弊端，不断研究与探索，才促成了作业成本法的产生。 2 1 2 作业成本法的原理及计算程序 ( 1 ) 作业成本法的主要概念 作业成本法涉及到的主要概念有：作业与作业链、成本动因、作业中心和作业成本 库。 作业与作业链 作业指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的 活动。它代表组织实施的工作，是资源与产品成本之间的联系桥梁“” 作业有以下三个基本特征： 作业是投入产出因果联动的实体，即其本质是交易。 作业贯穿于动态经营过程的始终，构成包容企业外部与内部的价值链。 作业应该是一种可量化的基准。 作业可以分为以下四类： 单位作业：指使单位产品或顾客受益的作业，如对每件产品的人力加工、机械加工 等。这种作业的成本一般与产品产量或某种属性( 如产品重量、长度等) 呈比例变动。 批别作业：指使一批产品或顾客受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器调 整准备、原料处理、生产计划等。这种作业的成本与产品的批数呈比例变动。 产品别作业：即品种别作业，它是使某种产品或顾客的每个单位都受益的作业。 例如对每一种产品进行工艺设计，编制数控程序、材料清单等。这种作业的成本与产品 产量及批次无关，但与产品种类数呈比例变动。 过程作业：也称管理级作业，指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业。如 生产协调、意外事件处理等。它与产量、批次、品种数无关，而取决于组织规模与结构。 作业链是与成本对象密切相关的一系列有序作业的集合。 成本动因 成本动因( c o s td r i v e r s ) ：又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、 具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因是引 发成本的推动力或驱动因素，即引发成本发生或变动的原因。从作业层次看，成本动因 主要可以分为资源动因和作业动因。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准 作业成本法的成本计算模式构建及应用 来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。 选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、a b c 专家共同 组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表 性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。主要以资源消耗量作为基础的动因，通常 是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关， 叉与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重 量、工时( 虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因) 。 但是主要以作业量( 可以看作工作量，但不是产量) 为基础的成本动因，如检验、维修 等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。 确定成本动因的个数要考虑以下两个因素： 成本动因与实际制造费用的相关程度：在既定的精确度下，运用相关程度较高的成 本动因时，则成本动因的数目就较少；反之，如果缺少与实际制造费用相关程度较高的 成本动因，则为达到一定的精确度水准，必须增加成本动因的数量。 产品成本的精确度和产品组合的复杂程度：倘若对产品成本的精确度要求比较高， 则成本动因的数目必增加，反之，则会减少；产品复杂程度低则多个作业成本可汇集在 同一作业成本库中，反之，则汇集比较困难，所要求的成本动因数目也相应增加。 成本动因的数目确定后，选择成本动因要考虑以下三个因素： 成本的计量：即要考虑成本动因的资料是否易于获得。若在现有的成本系统内即可 获得，则成本不会太高：反之，需要另设新的系统收集资料，则成本会大增，此时，必 须做成本效益分析。 成本动因与实耗资源成本的相关程度：相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性就 越小。 会计的行为面：在选择成本动因时，必须考虑组织中心的行为。成本动因相关程度 的确定可运用经验法和数量法。经验法指利用各相关作业经理，依据其经验，对一项作 业中可能的成本动因做出评估。然后各成本动因的权数依各经理给定的权数加权平均， 取较高者进行数量方法测试。所谓数量法即是指利用回归分析，比较各成本动因与成本 间的相关程度。 作业中心与作业成本库 作业中心是一系列相互关联、能够实现某种特定功能的作业集合。例如原材料采 购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等，它们都是相互联系的， 都可以归类于材料处理作业中心。把相关的一系列作业( 或任务) 消耗的资源费用归集到 1 0 一 大连理工人学专业学位硕士学位论文 作业中心( 或作业) ，就构成该作业中心( 或作业) 的作业成本库。作业成本库是作业中心 ( 或作业) 的货币表现形式。 ( 2 1 作业成本法的原理 作业成本法的理论基础 作业成本法主张对成本性态进行再认识，突破了传统成本法对成本性态的划分， 认为传统的按产品成本与产量是否相关作为研究成本性态的标准是有缺陷的，从多维的 角度来看，产品的制造成本全是变动的。企业间接制造成本受企业产品的多样性、生产 管理的复杂性的影响，与企业生产、管理、服务等部门的作业直接相关。因此，作业成 本法提出成本动因理论，其基本思想是间接制造成本的发生受企业产品生产所必需的各 种作业驱动，与企业产品产量无关，只与驱动其发生的作业量相关，要以成本动因作为 制造费用分配的基础，而不能仅仅以单一的直接人工、机器小时等数量作为分配基础。 这里的“作业”不是一般理解的数量( 如生产工时) ，而是包括各种产品生产的批次、接 受货物订单目、采购单和供应订单的数目等。以上这些方面的作业分别驱动了生产计划 的制定、产品检验、材料管理、设备调试、收货部门以及发货部门的成本发生。作业成 本法对成本的划分，改变了成本只按与产量的关系划分，而是按不同的成本动因划分， 使许多不随产量变动的间接成本可以很方便地分摊到各产品，使成本的可归属性增强， 这时“固定成本”的大多数就不再固定，而是随成本动因变化。因而作业成本对成本性 态的分析是对变动成本法的发展“”。 实际上，作业成本法的理论基础是成本动因论。这种理论提出分配间接费用应着眼 于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系起来。如动力成本 的发生可以追溯到产品耗用的机器小时，因为是机器小时驱动了动力消耗，所以用机器 小时去分配动力费是合理的。传统的成本系统通过假定数量是唯一的成本动因而过分简 化了成本的产生过程，是对事实的扭曲。作业成本计算着眼于分析成本产生的复杂原因。 由于成本产生的原因不同，控制、汇集和分配费用的方法也不同。 作业成本计算 新的企业观认为企业是一个为最终满足顾客需求而设计的作业链，在这条作业链 中，每进行一项作业，都要消耗一定的资源，同时形成一定的价值。产品成本实际上就 是设计、制造、销售服务所需全部作业所消耗的资源之和。由于作业消耗了资源，产出 消耗了作业，因此资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过 作业动因分配给产出。这里，成本动因是重要的量化基准，即作业动因是产出消耗作业 的量化基准，资源动因是作业消耗资源的量化基准。可见，a b c 下，传统成本分摊方法 的“黑箱”一作业箱被打开了。a b c 原理图如图2 2 所示： 作业成本法的成本计算模式构建及应用 作业链 资源 作业1 资源动因 作业动因 作业2 1 7 r i _作业n 图2 2a b c 原理 f i g - 2 2p 血d p l eo fa c t i v i i y b a s e dc o s t i l l g ( 3 ) 作业成本计算程序 作业成本法把直接成本直接归入产品，而把间接成本按不同的成本动因分配到不同 的产品。因此间接成本的分配分为两个阶段。第一阶段是将制造费用分配到同质作业成 本库，并计算每一个成本库的分配率。第二阶段是利用作业成本库的分配率把制造费用 分摊给各产品，并计算产品成本。 2 2 作业成本法的优势所在 作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。 对制造费用选用多种成本动因，采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传统方法相 比，显然存在众多的优越性。 ( 1 ) 能促使管理人员有效的进行成本控制。 在作业成本法下，间接费用的分配是采用多标准来进行的，在分配过程中将会产生 多种成本动因，因此，通过此方法能够确认引起各间接费用产生的原因，而一旦确认了 某种产品消耗的间接费用的原因，就能使管理者从产生成本的源头人手，从降低企业产 品成本的角度重新分析各种间接成本，以努力降低产品中的闽接成本，间接成本作为企 业产品成本中的一个重要组成部分，它的降低将会最终使全部产品成本降低。因而说， 通过此方法将能促使管理人员对成本进行有效的控制。这一特点是作业成本法最突出的 一个优点。 ( 2 ) 能够提供相对准确的成本信息。 与传统成本计算方法相比，作业成本法将能够提供更为准确的成本信息。利用该方 法将能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价。在作业成本法中，是按照各 人连理工大学专业学位硕士学位论文 种产品实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。按作业成本 法计算的成本也包括自接制造成本和间接成本，只是这种方法在分配间接成本时，不是 采用单一的分配标准来分配所有的间接成本，而是根据各种间接成本的作业性质和特点 采取不同的分配标准。由于引起各种间接成本产生的原因是不同的，因此采用相应的分 配标准，以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确，能够提供更 加正确的成本信息。 ( 3 ) 作业成本信息能够加强企业决策的科学性 在作业成本法下，可用成本动因来解释成本性态，而将成本划分为如下三类： 短期变动成本：有一部分成本，如人工工时、直接材料，在短期内将会与产品产 量成比例变动，因此以数量为基础来归属这些成本，如以人工工时、材料消耗量、机器 工时等为基础来归属。 长期变动成本：这一部分成本以作业为基础，随作业的变动而变动，而且变动所 需要的时间比较长，因此对于这一部分成本应以非数量基础作为成本动因。如以生产订 单数量、订购次数等为基础来归属这一类成本。 固定成本：在一既定的期间内，该类成本不随作业的变动而变动。按照这样一种 方法来对成本进行分类，以成本动因来解释成本性态，就可以避免在决策时只考虑短 期变动成本，而忽视长期变动成本，这样成本信息的准确性将会带来决策的科学性。因 此说，作业成本信息能够加强企业决策的科学性。 ( 4 ) 作业成本法可以改进预算控制 作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因绝不仅 仅是产量，间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定 分配间接费用的合理基础作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因一成本 动因上，改变管理人员仅关注成本本身的思想。在该方法下认为企业就是为最终满足顾 客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一 作业的完成都将会消耗一定的资源，而每一作业的产出又将会形成一定新的价值，转移 到下一个作业，按此推移，直到最终把产品提供给顾客。企业的最终产品是企业内部一 系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业 内部的一系列作业中，有的作业能够增加转移给顾客的价值，也有的作业则不增加转移 给顾客的价值。因此，在作业成本管理中，其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽 量减少其资源的消耗。对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消 耗。通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用，克服了传统成本控制强调事后 控制的缺陷。因此，通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制。 作业成本法的成本计算模式构建及应用 ( 5 ) 作业成本法可以改进业绩的评价 通过前面的分析可知，在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的各 种成本动因，因此，通过作业成本的计算和有效控制，将能够克服传统的以产量为基础 的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传统方法下不可控的间接费用在作业 成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价企业内部各部门的业 绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提供较为准确的成本信息，通过 该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本，因此，从这一方面来说它也能改进企业 的业绩评价。 2 3 作业成本法的不足之处 通过以上的分析，我们己经知道作业成本法有着传统成本法不可比拟的优点，然而， 事物总是一分为二的，看待作业成本法也是如此。我们在肯定其具有优越性的同时，也 必须看到它所存在的某些自身难以克服的缺陷。 ( 1 ) 作业成本法下成本动因的选择带有主观性：选择正确的成本动因应该说是进行 成本计算的基础，如果成本动因的选择、归类搞不好，成本就可能失真。而在实际中， 成本动因的选择往往带有较大的主观性，这必然会使产生误差的概率增大。而且有些作 业费用的成本动因往往很难按产品来划分，这必将会影响到这部分费用的分配。 ( 2 ) 作业成本法的工作量较大：由于在作业成本法下，需要选择很多成本动因，需 要搜集大量的数据，做许多基础上作，因此将会导致计算过程繁重复杂，工作量大大增 加。若企业的规模较大、业务量较多、性质复杂，则使用这种方法的成本将会较高。 2 4 作业成本法在企业应用的现状 a b c 在实务界的应用发展相对于理论界是稳步前进的，根据k r u m w i e d e 对1 9 9 6 年美 国管理会计学会成本管理组资料研究，末考虑a b c 的公司由9 0 年代初的7 0 9 6 下降到1 9 9 6 年的2 1 ，采纳或评定a b c 的公司由3 0 上升到7 4 ，评定后拒绝a b c 的公司9 0 年代初 没有，1 9 9 6 年为5 a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、 美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售 行业、会融、保险机构、医疗卫生等公用品部门。据f o s t e r ( 1 9 9 7 ) 等人研究