（工商管理专业论文）作业成本法相关问题的研究.pdf

中文摘要 随着经济全球化和信息技术的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生 了翻天覆地的变化。企业与竞争对手的竞争变为成本的竞争。传统的成本计算方 法已无法适应企业的要求，作业成本计算成为解决问题的有效途径。作业成本管 理是以作业成本计算为基础，融合作业会计与作业管理的集成管理方法。自2 0 世纪8 0 年代提出至今，作业成本管理在美国等发达国家不仅得到理论界的一致 认同，在实务界也得到了广泛的应用。与这些国家相比，我国无论是作业成本计 算还是作业成本管理的研究还是处于理论研究和试点应用阶段。 为使企业更坦然地面对市场竞争的新形势，对于新型管理模式的探索已成为 企业探求持续发展之路的关键。作为一种管理新思想，作业成本理论得到了管理 者普遍的关注。本文以作业成本的基本理论为起始点，立足于企业，就作业成本 会计体系进行了具体、深入的探讨。 从作业成本会计的产生入手，对作业成本计算过程进行了较为详尽的分析， 同时，也把作业管理理念结合到成本管理中。 关键词：作业管理作业成本作业成本管理 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fi n f o r m a t i o nt e c h n i q u ea n dt h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ， t h ee n v i r o n m e n ta n dm a n a g e m e n tm o d et h a tc o r p o r a t i o n sm u s tf a c eh a v ec h a n g e d e n o r m o u s l y t h ec o m p e t i t i o nb e t w e e nc o r p o r a t i o n sh a v eb e c o m et ot h ec o m p e t i t i o n o fc o s t t h et r a d i t i o n a l c o s t i n gm e t h o dc a n tf i tt h er e q u e s t m e n to fe n t e r p r i s e s a l r e a d y ，s oa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t b e c o m e sav a l i da p p r o a c ht os o l v e t h i s p r o b l e m a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n ti sa ni n t e g r a t e dm a n a g e m e n t a p p r o a c hb a s e do na c t i v i t y b a s e dc o s t i n g i ti s t h ec o m b i n a t i o no fa c t i v i t y a c c o u n t a n c y a n d a c t i v i t y b a s e d c o s t i n gm a n a g e m e n t f r o m 19 8 0 sw h e n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gw a sb r o u g h tf o r w a r du pt on o w , a b ci sa c c e p t e db ym o s to f t h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sn o to n l yi nt h e o r yb u ta l s oi np r a c t i c e ，s u c ha sa m e r i c a b u t i nc h i n a ，n o t o n l ya c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gb u t a l s o a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n tr e s e a r c hi ss t i l li nt h ep h a s e so ft h e o r yr e s e a r c ha n dt e s t i no r d e rt oi m p r o v ec o m p a n i e s c a p a b i l i t yo ff i t t i n gt h en e wc o m p e t i t i o n ，t h e r e s e a r c h so fn e wc o n t r o lm o d e lt om a k et h e s ec o m p a n i e sd e v e l o pc o n t i n u a l l yb e c o m e t h es t i c k i n gp o i n to fs u c c e s s a san e w t h e o r yo fm a n g e m e n t ，a b ci sw i d e l ya c c e p t e d a n dc a r e db yg o v e r n o r s t h ed i s c o u r s et a k e sa b ca st h eb a s i ct h e o r y , d i s c u s s i n gt h e d e s i g n so f t h ef i s c a ls y s t e mf o ro u rc o m p a n yc o n c r e t e l ya n dh o m e f o r mt h eb r i n g i n gf o r t ho fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga c c o u n t a n c y ，t h ed i s c o u r s e a n a l y s e s t h ea c t i v i t y b a s e d c o s t i n gp r o c e s sd e t a i l e d l y a n dp u t st h ei d e ao f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n ti n t ot h ec o s tm a n a g e m e n t k e yw o r d s ： a c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ， a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t 独创性声明 本人声明所里交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得苤盗叁堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 一繇浆臻期：办r ，月罗日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解鑫鲞盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权苤洼盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文储躲旅髻 导师虢釉毡 签字吼1 年月7 日 签字嗍 。7 年 月 卜日 第一章绪论 1 1 问题的提出 第一章绪论 随着市场经济体制和现代企业制度的建立和不断完善，企业间竞争日益激 烈，创造质量和成本优势是竞争取得胜利的重要保证。因此成本管理渐渐成为我 国各大企业管理的核心和研究热点。 但是，由于经营环境的变化给传统成本管理带来了新的挑战，使传统成本核 算及管理在某些方面显露出明显的不适应性，在企业间竞争的过程中，我们发现 成本控制及核算水平越高的企业，更有可能获得更好的经济效益，这就要求所有 企业都必须解决成本核算及管理这一重要管理课题。本文旨在以企业为例，通过 实证研究，进一步推行作业成本法的应用范围，从而为进一步提高我国企业的市 场竞争力起到至关重要的作用。 1 1 1 传统成本计算方法面临的问题 c i m s 的出现给成本计算体系带来了直接的影响。首先是作为成本计算方法 基础的成本构成发生了根本变化，其次是间接费用的分配问题日益突出。 就成本构成而言，一个最明显的趋势是直接人工费用大幅度减少，高度自动 化设备排除了对普通机器操作工的需求，而代之以能对设备进行调试和正常维护 的技术工人。一方面，这些技术工人所做的不直接作用于产品的工作不应完全归 入直接人工，另一方面，由于单个工人监控范围大幅度扩大，自动化的高效率又 使得单台设备产出大增，这两个因素的合力使单位产出的直接人工费变得极低， 可以说，在完善的f m s 条件下，传统意义的直接人工费几乎近于零。 与上述趋势相对应，成本构成的另一变化是间接成本急剧上升，占总成本的 比例从6 0 年代的大约3 0 到今天的大约6 0 9 0 ，而间接成本对价值的增值作 用也大幅度增加，与此同时间接费用呈多样化，有设备投资、专业人员薪金、软 件费用、研究开发费用等。 通过上述分析可见，直接费用在产品成本中所占比重很低，因此变动成本法 已没有太大意义了。传统的间接费用是按与产量相关的直接人工时间或工资额标 准进行分配，而现在直接人工作业趋减，且与巨额的间接费用不存在相关性，所 以间接费的分配方式成了成本管理人员关注的焦点。 第一章绪论 因此，在现代经营环境下，传统的成本核算方法不能真实反映产品成本，以 此为基础的相关决策会在一定程度上不能对企业的经营状况做出准确的判断，甚 至会导致决策失误。 1 1 2 传统成本管理方法遭遇的困境 传统的成本管理要对生产过程进行监控，并以差异分析的结果作为反馈信息 纠正偏差，使生产得以正常进行。但这种管理方式在c i m s 时代已经不能适应变 化了的新情况而渐趋淘汰。主要原因分析如下： 1 整体管理对象已经摆脱人为控制而直接受制于自动化机器。要控制成本， 必须能够追踪处于生产流程的实体，即在产品、半成品和产成品，但是生产流程 中比例最大的在产品是直接严格地在f m s 的控制下，管理人员无法进行日常一 天一次或一周一次的差异分析，因此，传统成本控制方法对在制品的控制则无能 为力。 2 标准成本制度下的差异分析这一控制手段正在逐渐失去功效。标准成本法 的基本前提是少品种大量生产，在f m s 多品种少量生产情况下，则由于上述原 因使得标准成本法难有用武之地。原因之一，自动化生产系统排除了工人操作时 间与产量的关系；原因之二，多品种生产频繁地根据订货不同而变换作业，重复 的作业大大减少，因此所谓标准作业和标准产品失去了存在的意义，进而生产条 件的标准化也不必要了。可见，在多品种少量生产条件下，用于控制差异的基本 手段“标准”失去了存在的必要。 3 以管理控制实绩进行考核的传统责任会计方法应予修改。传统责任会计是 以人或人的集合作为责任中心( 成本中心) 进行总体控制的，因为人是作业主体。 然而在f m s 下，数控机床等自动化设备或者加工单元成了作业主体，所以应以 设备或加工单元作为成本中心。 4 成本控制目标不适应现代竞争环境的需要。传统成本控制目标过于片面， 不能体现现代企业长远发展的要求。 5 成本控制领域狭窄。从空间领域来看，一方面，由于传统成本控制不能正 确地分析实际绩效与标准问的差异及差异形成的原因，造成控制不能深入，控制 不力。另一方面，由于其只局限于单一企业主体的框架，而没有把企业与供应商、 与顾客的连接关系纳入控制范围之内，忽视企业内外部价值链的分析。从时间领 域来看，传统成本控制只注重投产后的成本控制，忽视产前产品开发和设计的成 本控制。 6 缺乏动因分析与控制。传统的成本控制以“产品”为核心和起点，设定标 准成本或目标成本，核算实际成本并计算成本差异，以便控制成本差异。按照这 第一章绪论 个思路，传统的成本控制是针对成本形成后的“数量现象”，却未说明成本形成 的原因和效果，即缺乏对成本的动因控制。这样，在传统成本控制下，很可能造 成成本降低，生产效率也降低：或成本被控制在预算或标准成本之内，企业利润 却减少的后果。传统的成本控制治“表”不治“本”，尽管在成本降低方面，付 出了很大的努力，却都未寻求到根本途径，因而不可能真正降低甚至消除成本。 从上面的分析可以看出，面临经营环境的变化，传统的成本核算方法和控制 方法己显得力不从心，呈现出种种弊端。 1 2 作业成本法在国内外的应用情况 1 2 1 在国外的应用情况 作业成本法自产生以来，不但在理论研究上取得了多方面的进展，在实务中 也得到了广泛的运用。美国、英国、加拿大等西方发达国家率先运用作业成本法， 并在各行业中推广。目前，作业成本法不仅运用于制造业，也日渐受到金融业、 医疗卫生业、商业零售与批发业等服务行业的青睐。且在整个社会中的运用比例 呈上升之势。 9 0 年代初有关人士在对英国、美国和加拿大三国推行作业成本法的情况进 行了调查，其结果如表1 1 所示： 表1 - 1调查情况统计表 调查项目英国美国加拿大 年调查企业数1 8 75 6 6 3 5 2 未考虑作、j p 成奉法的企业比例 5 2 7 0 6 7 正在评定作业成本法的企、j k 比例 3 3 1 9 1 5 已评定但拒绝作业成本法的比例9 o 4 已经实施作业成本法的企业比例 6 1 1 1 4 合计 1 0 0 1 0 0 1 0 0 1 9 9 4 年英国已有2 0 的企业采用了作业成本法，且有2 7 的企业正在考虑 采用作业成本法。 而到9 0 年代中后期，作业成本法在上述国家中应用的比例已有显著增长， 相对应的，a b c 在实务界的应用发展比理论界更加稳步前进。根据克诺韦德 ( k r u m w i e d e ) 对1 9 9 6 年美国管理会计学会计成本管理组资料研究和有关资料 整理池a b c 在美国公司应用统计资料如f 表。 第一章绪论 表1 - 2a b c 在美国公司的应用统计 类别 1 9 9 01 9 9 51 9 9 6 未考虑a b c 公司 7 0 5 2 2 1 正在评定a b c1 9 7 2 5 已评定但拒绝a b c 公司 5 已采用a b c 公司 1 1 4 1 4 9 合计1 0 0 1 0 0 1 0 0 已采纳a b c 的公司 1 0 0 其中：己把a b c 用于公司战略决策 5 4 已完成作业分析、a b c 模型，待运行 1 4 已进行作业分析、收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳后又放弃a b c2 公司批准实行a b c 1 6 ( 注：资料来源王平心，作业成本计算理论与应用研究，东北财经大学出版 社) 由上述两表可知：未考虑a b c 的公司由9 0 年代初的7 0 下降到1 9 9 6 年的 2 1 ，采纳或评定a b c 的公司由3 0 上升到7 4 ，评定后拒绝a b c 的公司9 0 年代初没有，1 9 9 6 年为5 ，可见a b c 在实务界的应用呈快速上升趋势。 1 2 2 在国内的应用状况 作业成本会计在我国还处于初级阶段。在我国香港地区1 9 9 9 年的一份调查 报告显示作! 成本法的使用并不广泛，被调查的公司中，有1 1 的公司已经使用 作业成本法，5 的企业打算使用。据一项国内企业成本管理方法的样本中，作 业成本仅占1 3 7 ，且集中在制造业。而其他行业的运用还在广泛的研究讨论中。 虽然作业成本法本身并不是十全十美，我国的企业生产制造水平距世界先进水平 还有一定差距，但这并不能阻碍作业成本法在我国的逐步推广和运用。从我国目 前的现状和发展趋势来看，随着科学技术的目益进步，一些工厂的生产自动化程 度和会计电算化程度日益提高，一方面使传统成本计算法提供的成本信息的可信 性日益受到挑战，另一方面在客观上也为实施作业成本法创造了有利条件。即使 企业的实施条件尚不成熟，但局部应用作j i p 成本法，也可以有效地促进企业管理 水平的提高，增强企业竞争力，因此，我们可根据企业现状及实际需要选择性地 应用作业成本法，通过合理划分作业中心，计量作业成本，使企业成本管理由产 品层深入到作业层，并结合作业成本管理，使作业成本法应用于产品生产决策服 务，以实现企业持续改进的目标。我国大中型国有企业目前正处在产业结构调整、 产品结构调整和资产重组的过程中，这正是进行融合目标成本法在内的产品设 第一章绪论 计、技术改革创新、生产工艺流程和管理组织结构设计的大好时机，并借此机会 实施a b c 法，可以使重组后的产品生产经营过程的作业链更加简洁合理，从而 能够降低其资源耗费，大大降低成本。 1 3 作业成本法的局限 将作业成本法应用到现代企业的实践，是构建新型成本管理系统的有效途 径，但由于作业成本法在国内刚刚被应用于实务，大多数企业还不能熟练运用， 这就需要我们在推行作业成本法的同时，将作业成本管理及价值链分析的理念渗 透其中，从而达到控制成本的预期效果。 当然作业成本法本身也有很多局限性，具体表现在： 作业成本法是否能改善企业盈利率，尚未得到验证；作业成本法还未解决诸 如成本动因选择和成本共性等特殊问题，说明它还有很多地方需要理论研究和实 际应用去完善与证实；此外，在a b c 法的使用过程中，还存在着作业及其所消 耗资源的成本难以准确地确认和计量；成本与成本动因之间的因果关系难以确 定，成本动因的选择存在困难；非制造领域的间接成本的成本动因如何确定；对 企业全体成员成本管理水平和素质的要求较高等问题。 1 4 本课题研究的现实意义 作业成本法在现代企业的应用，通过将作业成本法在现代企业的具体应用， 探索出适合本企业发展的成本管理方法，它的现实意义表现在以下几个方面： 首先改变了传统成本计算方法的以数量为基础的成本分摊方法，揭示了成本 发生的本质，改变了成本的扭曲，提高了成本信息的准确性。其次a b c 使企业 产销决策更加合理。产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。 在竞争十分激烈的买方市场下，有的产品实际上是亏损的( 尤其在单价很低 时，其真实的亏损率是难以容忍的) ，但是在传统的成本法下，企业误以为是赢 利的( 比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估) ，从而错误地接受了 定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出 现“定单单价都高于单位成本，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。a b c 的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用a b c 后，成本信息更具有 科学性、相关性：从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。 再次a b c 对企业内部管理的意义。实施a b c 的深刻意义还在于，在作业中 心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更 第一章绪论 有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生 产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，a b c 使 管理者准确把握了诸如备料( 原材料消耗) 、液压、喷漆、加盐、检查和直接人 工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多 的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象， 以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是 合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任 人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门( 虽然加盐部门的总成本不是很 大) ，也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗 用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，a b c 就把管理者的注 意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。 最后a b c 对企业战略成本管理的意义。实施a b c 对企业的深刻意义，还在 于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改 善企业的战略决策。 传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成 本，并建立模型y = a + bx ( a 为固定成本；b x 为变动成本) 。这一模型的有效性 是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球 化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动 的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y = a + b x 所提供的管理信息， 很大程度上也失去了相关性。 基于a b c 的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而 是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种 比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有 更大的相关性。而且a b c 为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价 值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程， 能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。 1 5 本文的框架结构 第一章绪论 图1 - 1 论文结构图 第二章作业成本法的产生与发展 第二章作业成本法的产生与发展 2 1 作业成本法产生的背景 2 1 1 制造环境的改变 2 0 世纪8 0 年代，企业制造环境的变化直接推动了作业成本的产生。市场需 求多元化迫使企业转变经营理念，企业“顾客满意”经营理念的形成则促进了技 术环境的巨变。高级制造环境已经成为世界制造业发展的潮流，现代化的生产环 境j i t 环境、自动化与集成化相结合的制造环境，在许多发达国家被广泛采用。 弹性制造系统( f m s ) ，以c a d 为核心的技术信息系统以及推进企业成本管理战 略的“计算机集成制造系统”( c i m ) 应运而生，该系统能通过计算机基础信息 网络将公司各办公室和工厂的所有职能集为一体的系统的总称。它能够进行每时 每刻的制造管理。新的产品制造环境，使产品的成本构成发生了较大变化，要求 重视间接费用的分配。使成本计算对象更趋完善，为决策层提供更准确的信息。 2 1 2 企业经营理念的转变 企业经营理念的变化间接导致作业成本的产生。以市场为导向立足于“顾客 满意( c s ) 的经营理念已成为管理学界的共识。企业的经营理念从单纯的提高 生产率转向顾客满意度的竞争。从顾客角度而言，多元化的社会需求日益成为社 会主流意识。从企业的角度而言，市场竞争打破了地域、时间局限，形成了高强 度、全方位的竞争之势。为使自己的产品更具竞争力，通过对所有与产品相关联 的作业活动的追踪分析，可以为企业消除“不增值作业”，改进“增值作业”、优 化“作业链”和“价值链”以及实现“顾客价值 最大化提供有用的会计信息， 从而提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争力 和盈利能力的目的。 2 1 3 作业成本法的产生 到了8 0 年代，高级制造环境的蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业使得传 统成本会计的缺陷已暴露无遗，传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财务 报表，而难以作为企业管理层决策的可靠依据。这时实务界大力呼吁建立一种新 第二章作业成本法的产生与发展 的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统。1 9 8 4 年，美国哈佛大学商学 院的罗宾库珀( r o b i nc o o p e e r ) 和卡内基梅隆大学的罗伯特卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 两位教授在前人的基础上，系统地提出了作业成本法，从此作业成本法 得到了理论和实务界的大力推崇。 从成本计算方法来看，尽管从完全成本法到直接成本法，对于管理要求的提 高是一大进步，但是间接费用的分摊问题仍未解决。在高新技术迅速发展的环境 下，制造费用所占产品成本的比重也是直线上升。有资料表明，8 0 年代间接费 用在生产成本中所占比重，美国3 5 ，日本为2 5 ，但在电子等行业，这一数 据分别高达6 0 和7 5 。信息化、全球化的条件下，技术革新的浪潮势不可挡， 未来这一比例的上升将不容置疑。显然，以直接人工费来分配数倍，甚至数十倍 高于自己的制造费用，必然地导致成本信息失真，从而引起成本管理和控制失效， 经营决策失误。 表2 - 18 0 年代美国七大制造业中的成本构成( ) 制造业直接材料直接人工制造费用 宇航 5 1 71 9 - 3 02 9 0 计算机 6 9 97 5 02 2 5 0 电子产品 4 8 6 01 5 1 03 6 3 0 工农业设备4 6 01 2 8 04 1 2 0 金属产品 5 2 o1 5 7 03 2 3 0 汽车及其零部件 6 3 8 07 8 0 2 8 4 0 科学仪器设备 5 2 3 01 1 3 03 6 5 0 平均 5 4 4 01 2 9 03 2 6 0 可以说，产品生产的高技术、自动化，为成本计算方法提出了新的要求；而 弹性制造系统和适时制的出现，对于作业成本计算方法的产生又有着极其重要的 促进作用。产品的寿命周期越来越短，规模品种日新月异，固定的产品被固定的 作业所代替，而区分增值作业与非增值作业，有效作业和无效作业的思想，最终 将成本计算从产品转移到作业上来，从而为形成作业成本会计提供了可能。 2 2 作业成本法发展阶段概述 作业成本会计的发展主要是从a b c 制度的演变体现出来的，1 9 8 8 年，库珀 在一论以作业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统? ， 该文中指出：成本计算的最基本的对象是作业，产品成本就是制造和运送产品所 第二章作业成本法的产生与发展 需全部作业的成本之和。接着，库珀又发表了二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 及四论a b c 的兴起，这些论述使作业成本法在理论上进一步成熟。 作业成本会计的发展主要是从a b c 制度的演变体现出来的，经历了四个阶 段： 2 2 1 第一阶段a b c 制度 在8 0 年代中期，第一代a b c 制度被学术界用来改善传统的会计制度。流程 如下： 图2 - 1 第一代a b c 制度流程图 第一代作业成本会计的主要贡献在于将企业内部的成本动因加以区分和确 认，并据此建立起一套行之有效的产品成本会计制度。但这仍然是一种就成本论 成本的事后成本核算思想，成本动因只与资源的耗用有关，与企业经营管理过程 无关，无法得到营运过程的信息。为了更进一步地了解所实施的制度与所产生的 效益之间的联系，在此基础上产生了第二代a b c 制度。 2 2 2 第二阶段a b c 制度 第二代a b c 制度强调通过改变成本构成和持续性的改良作业来使资源得到 最有效的运用。该制度不仅重视产品生产，也重视营运过程：通过它不仅可以了 解资源耗用情况，还可以进行绩效评价，从而为持续改进企业经营创造条件，体 现出作业成本会计系统的能动性和高度的反馈性。这样第二代a b c 制度的流程 就可以表述如下图： 第二章作业成本法的产生与发展 图2 - 2 第二代a b c 制度流程图 第二代a b c 制度仍然继承了第一代制度关于资源到作业，再由作业到产品 的思路和方法。只是在确认作业时，强调其与企业经营管理过程的联系，表现在 企业内部就是，资源的消耗前提是作业链的分析，通过分析加强资源利用的监控 和管理，从而提高投入产出比。 但是企业又不得不面对激烈的竞争，同时考虑内部和外部的环境及其变化， 因此，对内外部信息的需求促使了第三代a b c 制度的诞生。 2 2 3 第三代a b c 制度 第三代a b c 制度侧重于价值链的分析。价值链分析是一种战略分析工具， 借此可以更好地了解企业竞争优势，识别何处可以增加顾客价值或降低成本，同 时也可更好地了解企业与供应商、顾客及行业中其他企业的关系。价值链分析的 目标是找出价值链的哪一阶段可以增加顾客价值或降低成本。 图2 - 3 价值链分析示意图 在价值链分析中，上述各项职能均为必要的具有价值的。第三代a b c 制度 第二章作业成本法的产生与发展 涵盖了辅助性作业以及如何应用他们去获得竞争优势。企业若想获得竞争优势， 就必须对企业内部及影响企业生产经营的所有作业进行仔细的审查和评估。 2 2 4 第四代a b c 制度 在第四代a b c 制度下，各企业单位之间的作业连接起来，加强了各企业之 间的横向联系；企业个体与供应商以及顾客之间的关系也得到了协调与加强，企 业外界的其他因素也得到重视。第四代a b c 制度的流程如下图所示： 图2 4 第四代a b c 制度流程图 由图可知，外界因素和价值链分析都会影响企业的经营管理，外界因素包括 环境保护、科技发展及国际金融情况等。第四代a b c 制度更适合于市场国际化、 经营全球化的跨国经营战略。 上述四个阶段的发展可以看出是一个循序渐进的过程，后一阶段的成果都是 前一阶段成果在实际运用中由于内外部因素( 包括前面所提到的市场、技术、组 织和管理等) 不断变化而逐渐发展起来的，其发展的线索和各个阶段的特点可以 从下表中看出： 第二章 作业成本法的产生与发展 表2 - 2 作业成本发展阶段 项目第一阶段第二阶段 笔= 阶殷 第四阶段 分析重点产品 工序整个企业企业集团 中心 产品成本工序成价值链分析、环境及价值链分析 成本动因 内部内部内部及外部 内部及外部 作业联系无有有有 成本控制成本中心成本中心整个企业整个企业集团 成本分析 战术性战术性战略性战略性 2 3 作业成本法的原理与基本概念 2 3 1 基本原理 在上面对作业成本法的产生及发展的追述中已可以找到其基本原理和思想， 可概括为：产出消耗作业、作业消耗资源。在计算产品成本时，将着眼点从传统 的“产品”上转移到“作业 上，以作业为“中介”和核算对象。先根据作业对 资源的消耗情况汇总，将资源的成本依资源动因分配到作业，再以产出对作业的 消耗情况归集，将作业成本依作业动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此 而计算出最终产品成本。仔细来看，作业成本法所包含的理论主要有成本计算、 成本控制和战略成本管理三个层次。 1 作业成本计算a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 简称a b c 作业成本法针对传统成本计算方法分配标准单一，计算结果扭曲的问题， 提出以作业作为成本计算的对象，其成本计算的逻辑就是所谓“产品”耗用作 业，作业耗费资源，现代企业观认为：企业的存在是为了提供客户满意的产 品和服务，而这样的产品和服务是由一系列作业所构成，称之为作业链。产品成 本是由作业链所消耗的全部资源成本之总和，根据“产品”耗用作业，“作业耗 费资源”的逻辑，作业成本法将作业作为成本核算的对象，较传统成本法以 产品作为核算对象更直接。因而有利于更准确的归集和分配成本，减少对成本信 息的扭曲。 在具体计算中，作业成本法将直接成本直接归入产品，而将间接成本先归入 不同的作业，以该项间接成本的总额除以总的作业量计算出单位作业成本，再以 作业成本动因为标准进行分配，计算出各产品的作业总成本。实际上作业成本法 相对于传统成本法的差别就在于以各种不同的作业下的成本动因作为新的分配 标准。 2 作业管理a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t 简称a b m 第二章作业成本法的产生与发展 传统成本管理注重产品成本的最终数量管理，较少对成本发生的前因后果作 溯本求源的分析，因而不能进行针对性的成本控制，难以达到成本降低之目的。 作业管理的思路不同于传统成本管理，它以客户价值为出发点。通过价值链考察， 对每一项作业进行成本效益分析，首先考察作业是否有存在之必要，其次，作业 是否能带来客户价值增加，第三探讨有没有改进作业的可能，从而获得控制成本 的标准和手段。 通过作业链分析，企业不但可以有效的控制成本，也为业绩评价提供了新的 途径。企业的作业链同时也是一条责任链，以作业成本库作为新的责任中心，建 立评价系统，以是否增加客户价值为标准，分析责任中心成本发生的合理性并评 价之。这有利于准确的界定责任成本，从而调动各部门的积极性。 作业成本计算a b c 和作业管理a b m 是作业成本法中的两个组织资源。 这两个有机资源相互结合，以作业为中心，作业成本计算为作业管理提供准 确的成本信息和评价依据，而作业管理利用这些信息改进作业链，最终增加客户 价值。 3 作业管理的新天地在战略成本管理中的应用 战略成本管理s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t ，s c m 是2 0 世纪8 0 年代 由英国和美国的一些学者【英西蒙( s i m m o n ) 美波特( m i c h a e lp o n e o 等】发展 起来的一套把企业战略融入成本管理以取得竞争优势的管理理论。而将作业成本 法引入战略成本管理则由罗宾库珀在1 9 9 8 年首次提出。简单地说，战略成本 管理是企业管理人员运用专门的方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮 助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部 持续变化的环境这一目的的一种成本管理方法。战略成本管理关注成本战略空间 过程、业绩，是在不同战略下的成本管理。战略成本管理中成本信息贯穿于管理 的整个过程。其通过对公司成本结构成本行为的全面了解、控制与改善，寻求 公司长久的竞争优势。 战略成本管理的基本思路是：首先，经营环境分析，通过对行业价值链的分 析，明确企业在行业中的位置，分析卖方与买方的谈判能力，通过对竞争对手的 价值链和企业内部的价值链进行分析，明确企业的优势和劣势所在。 其次，结合企业所处的发展阶段和总体战略确定企业的成本战略，包括成本 领先战略、产品差异化战略和目标集聚等。 再次，以价值链为依托，利用成本动因分析，展开对成本战略的实施。成本 动因主要指结构性成本动因、执行性成本动因和作业成本动因三个层次。结构性 成本动因包括：规模、业务范围、经验积累、技术和厂址等因素。执行性成本动 因包括：参与全面质量管理、能力利用、联系、产品外观、厂内布局等因素。作 第二章作业成本法的产生与发展 业成本动因相对于结构性成本动因的宏观性和执行性成本动因的中观性来说应 是一个微观的层次，它具体到企业生产经营中带来成本发生的每一步活动，通过 这三个层次，企业得以把其经营战略层层推进。 厂商的最终目标在于企业价值最大化，现代企业观认为这一目标的实现在于 企业的核心竞争力，它强调以客户价值为导向，重视内外部环境，人力资源。以 质量、成本、时间、创新等为手段j 通过不同的经营战略来实现其最终目标。如 何让这众多二级目标能有机地结合起来，管理当局需要一个有效的分析工具和有 力的控制工具，作业成本法在成本计算中和成本管理中的有效运用为管理者显示 出成为这一线索和工具的可能。即通过企业自身价值链分析和竞争对手价值链分 析，找出优势作业，利用优势作业，并且把资金、资产、人力等资源以作业为集 聚点进行优化配置。从而在市场中取得竞争优势，实现企业战略目标。 2 3 2 基本概念 作业成本会计涉及的概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中心 ( a c t i v i t yc e n t r e ) 、作业成本库( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 、成本要素( c o s te l d m e n t ) 、 成本对象( c o s to b j e c t s ) 。其内在联系如下图： 作业 1 资源 图2 5 基本概念内在联系图 因 第二章作业成本法的产生与发展 资源是支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服 务而发生的各项成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需花费的代价。 通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目。例： 发出定货单是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资 和附加费、电话费、办公费等都是定货作业的资源费用。制造业中典型的资源项 目一般有：原材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、办公费、修理费、 运费等。 2 作业a c t i v e 按英语直译应是：活动、行动的意思，是作业成本会计的最 基本的概念，美国著名会计学家埃里克科勒教授认为：作业是一个组织单位对 一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营活动所作出的贡献。 詹姆斯a 布林逊在作业会计一书中认为：作业是企业为提供一定量的产品 或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。总之表示企业为 达到经营目的而进行的各种活动，将其作为成本计算对象相对于传统成本法下以 产品作为对象更微观。现代企业实际上就是一个为满足顾客需要而建立的一系 列前后有序的作业集合体，这个有序的集合体，被专家称为“作业链”。将作业 链上的所有作业汇总起来，即可为外部顾客提供有价值的服务，满足顾客需求。 3 价值链v a l u ec h a i n 是指企业为了生产有价值的产品或劳务给顾客而发 生的一系列在顾客看来有价值的活动。 根据涉及的范围不同，价值链可被分为行业价值链，企业价值链和竞争对手 价值链，价值链实际上是由企业的有效作业形成的。作业链的形成过程，也就 是价值链的形成过程。 价值链是分析企业竞争优势的根本，改进作业必须分析企业的价值链，对价 值链进行分析，可以从产品生产环节一直追查到产品设计环节，从而发现和消除 对价值链无所贡献的作业即不增值作业，为企业改善成本管理指明方向，促使企 业不断挖掘降低成本潜力，加强全面质量管理，减少资源的浪费。 4 成本动因( 成本驱动因素) c o s td r i v e 在高新技术制造环境下，大多数 间接费用与产量的多少关系不人，而与作业量密切相关，并被各种成本动因所驱 动。成本动因也称成本驱动冈素，是指导致成本发生的任何因素，也是影响成本 结构的决定因素，它可以是一个事项、一项活动或者作业。成本动因支配成本行 为，决定成本的产生，并可作为分配成本的标准。按其性质可分为积极成本动因 和消极成本动因。 5 增值性作业v a l u ea d d e da c t i v i t i e s 是指从客户角度来看能增加产品价 值的作业。 6 非增值作业( n o n v a l u e a d d e d a c t i v i t i e s ) 是指不能增加产品价值的作 第二章作业成本法的产生与发展 业，又可再分为必要作业和非必要作业。 7 成本库( c o s tp 0 0 1 ) 是指成本动因所引发的成本的归集点在传统成本法下 按费用类型进行归集，而作业成本法在费用类型下再按作业划分为更明细的成本 库进行归集。 作业成本核算的程序 作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收 集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。具体过程如图所示： 资源动因 作业动因 图2 - 6 作业成本核算过程 成本计算程序就是把资源库成本分配给各个作业，再将各作业成本库成本分 配给最终产品和劳务。这一过程分为三个步骤： 1 确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。 2 资源是企业牛产耗费的最原始形态，也是执行作业所需的经济要素。资源 可以简单地区分为：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源以及厂房设备资 源等。 企业各项资源被确认后，要为每类资源设立资源库，并将一定会计期间所消 耗的各类资源成本归集到各相应资源库中。 3 把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本库成本 确认作业所包含的资源种类。即对作业所包含的成本要素加以确认； 确立各类资源的资源动冈，将资源分配到各受益对象( 作业) ，据此计算 第二章作业成本法的产生与发展 出作业中该成本要素的成本额： 在确立资源动因时应遵循以下原则： 某项资源耗费如能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定 产品成本，直接材料费用通常适用该原则；如果某项资源耗费可以从发生领域上 划分为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时的资源动因可以认为是 作业“专属”耗费，各作业各自发生的办公费一般适用这一原则；如果某项资源 耗费一直呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解到各作 业，这个量化依据就是资源动因。 4 开列作业成本单，汇总各成本要素，计算出作业成本库的总成本额。 5 选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品，并开列产品成本单。 确认各作业的作业动因，统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业 动因的分配率：统计各产品所耗作业量或作业动因数；开列产品成本单。 2 4 作业成本法的实施步骤 企业在实施作业成本法的过程中，必须结合自身实际情况分步骤的实施。但 不同企业的应用也有相当多的共性因素所在，我们将之归纳为以下八个步骤。在 实施作业成本法的过程中，企业可在这八个步骤的基础上创新和灵活应用。 1 作业识别：了解企业的运作过程、收集作业信息 目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致成 本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。 2 作业认定：掌握作业流程并分解归并 作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不 同而不同，认定作业可采用几种方法，一是绘制企业的生产流程图，将企业的各 种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关 或同类作业归并起来。另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析， 确定各个部门的作业，再加以汇总。最后一个办法是召集全体员工开会，由员工 或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参 与意识，加速作业成本管理的实施，而前两种办法可以较快取得资料，准确性高，