（工商管理专业论文）作业成本法在铁路运输成本研究中的应用.pdf

内容提要 y ，3 23 s 8 9 本文从我国铁路当前面临的严峻形式出发，提出加强铁路运 输成本研究的必要性，并引入目前国外得到广泛运用，国内逐渐 j _ _ ，_ 一 为人们所认识的作业成本法，系统介绍了作业成本法的原理及开 发流程，结合铁路运输行业的具体情况，将作业成本法运用到铁 路成本研究中，针对研究过程中遇到的有关具体问题，提出解决 的方法和原则，并通过在京广线上开行摆式列车的成本计算这一 案例，灵活地应用作业成本法的基本原理，探索性地将理论与实 际有机地结合起来。 威本性怎 a b s t r a c t t h i st h e t i ss t a r t sf r o mt h es e v e r es i t u a t i o nc h i n ar a i l w a yi s f a c i n g ，p u t sf o r w a r dt h en e c e s s i t i e so fc o s tr e s e a r c hs t r e n g t h e n i n g ， i n t r o d u c e st h ep r i n c i p l ea n dd e v e l o p m e n tp r o c e s so fa c t i v i t yb a s e d c o s t i n ga p p r o a c h , w h i c h h a sb e e n a p p l i e dw i d e l y i n f o r e i g n c o u n t r i e sa n di sb e i n gp a i dm o r ea n dm o r ea t t e n t i o ni no u rc o u n t r y b a s e do nt h ec h a r a c t e r i s t i c so fc h i n ar a i l w a yi n d u s t r y , t h i st h e s i st r i e s l of i n daw a yt o a p p l yt h ea c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c h t o r a i l w a yc o s t i n g f i n a l l y a l li l l u s t r a t i o ni s p r e s e n t e d ，w h i c ha p p l i e d c t i v i t yb a s e dc o s t i n ga p p r o a c hf l e x i b l y 北方交通大学硕士学位论文 1 研究的必要性 1 1 铁路行业面临严峻的竞争形势，使加强内部管理，提高经济效益 成为当务之急。 “八五”期间，公路新增1 28 7 万公里，增幅1 25 。九十年代， 相继建成了沈大、京津唐、广深、济青、成渝、宜黄、京石、沪宁、 长四、石太、太旧等一批高速公路，预计2 0 0 0 年国道主干线系统的 一半将建成通车，全国七大经济区将基本上有高等级公路连接，高 速公路通车里程将达到6 0 0 0 公里以上。值得注意的是，公路建设突 出表现在与铁路走向基本保持平行的区段上。国道住干线与铁路平 行走向( 相距5 0 公里范围内) 的区段达3 6 个，涉及我国主要铁路 干线2 6 条，公路平行的线路总里程1 3 4 6 0 公里，也就是说，3 5 万 公里的公路国道主干线有近4 0 与铁路干线走向平行，由此，公路 已经具备了与铁路展开全面竞争的条件。 从客运看：1 9 9 4 年广深高速公路开通后，广深线客流下降5 0 ： 1 9 9 5 年成渝高速公路开通后，成渝线客流量下降5 0 ；1 9 9 6 年沪宁 高速公路开通后，沪宁线客流锐减，杭甬高速公路开通后，萧甬线 客流量下降2 5 。1 9 9 6 年铁路只完成客运量9 4 2 亿人次，比上年下 降1 2 3 ，1 9 9 7 年铁路以市场为导向，调整运行图，提速并开行夕 发朝至旅客列车，客运下滑势头得以缓解，但客运量仅完成9 ，1 8 亿 人次，比上年下降1 9 。 从货运看：公路和水运以自身的建设速度和优势与铁路展开激 烈的市场争夺，分流了铁路的货流，铁路相当多的短途货运和部分 长途物资运输量被夺去，出现了铁路货运市场占有率连续下降的局 面，1 9 8 5 - - 1 9 9 5 年1 0 年问铁路全行业完成的货运；货运量、货物周 转量在全社会运输总量中占有率平均以每年o4 1 和0 8 6 个百分点的 幅度下降。 各种运输方式货运量、货物周转量市场占有率 表1 - 1 年份1 9 8 5 焦1 9 9 0 焦 1 9 9 5年1 9 9 5 燕 ( )( )( )1 9 8 5 住 货运量铁路 1 7 7 1 571 364 4 公路 7 287 5 37 71+ 4 3 水运 777481+ o 4 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 民航 00 0 30 0 0 400 0 8+ 00 0 5 管道 181613一o5 货物周铁路 6 235 885 37- 86 转量 公路 1 461 861 96+ 5 o 水运 1 841 9l2 4 1+ 57 民航 o0 3o 0 500 9+ 00 6 管道 4 635252 1 严峻的形势使得加强铁路内部管理，提高经济效益成为当务之 急，而提高成本研究的水平则是基础。 1 2 成本计算研究能够弥补现行成本管理体系的不足和缺陷。 现行成本管理局限于对生产费用的发生进行审核，以及计算总 成本和单位成本，而单位成本仅指单位周转量的成本，无法针对多 种多样的成本对象，得出适用于不同需要的成本结果。成本计算研 究则可以根据不同的需要，产生各类成本。如：分品类及运距的货 运成本，分席别、级别及运距的客运成本，某些批次的货运、客运 成本，进而可以分析其边际成本及盈亏平衡点，评价某类运输的经 济合理性，为铁路加强经营管理提供可靠的依据，这些都是现行的 成本管理所很难实现的。 现行成本管理是伴随着企业的生产经营过程而进行的，要得到 运输产品的平均成本般要等到会计期间结束，在此基础上制定的 成本计划和控制则要等到下一个会计期间才得以实施，而现代成本 管理则更多地强调事前的设计、计划与控制。 现行成本管理的基础存在一定的局限性。现行成本管理的基础 是企业的会计制度、国家有关规定及成本费用、生产各方面的科目 及有关原始凭证，而对于铁路运输成本产生影响的铁路网的特征、 运营效率及沿线地理、气候等因素在现行成本管理体系中没有得到 应有的反映。 1 3 科学的成本计算方法体系是实行有效成本控制的基础。 成本按其可控性可区分为可控成本和不可控成本。对于一个成 本中心来说，其工作业绩的好坏，应以其可控成本作为评价和考核 的主要依据，不可控成本只具有参考意义。 北方交通大学硕士学位论文 而成本的可控性使相对于可控空间而言的，从理论上看，可控 空间的层次愈低，其控制的目标、责任也愈强。可控空间的不断缩 小，标志着控制能力的增强，因而建立企业内部经济责任制，划小 成本核算与控制单位，可以为成本的有效控制奠定良好的基础。而 科学的成本计算方法能够有效地缩小成本的可控空间，为更有效的 成本控制奠定基础。 1 4 加强铁路成本研究是系统规模决策的要求 是否要修建新线，或是要改建或舍弃旧线，在采用成本效益分 析来评价投资机会时，成本是计算的基础。 新建线路由于造价高且筹资方式多样、采用新型的技术设备等 原因，其成本必然与既有线路差距巨大；此外，新建线路往往出于 体制或改革等需要，相对独立运营，或被给予特殊的政策，对其成 本也必然产生不同的影响。 我国庞大的铁路系统的一些支线长期亏损，但出于政治、军事 或社会原因，直保留在铁路网内，阻碍着铁路系统这一整体进一 步提高生产效率和经济效益，而当我们考虑将亏损支线这样的不良 资产以不同方式，如出售、出租或合资等，从主体网络中剥离的时 候，不可避免地要计算它们的运输成本。 1 5 加强成本研究是现有的运营决策的要求 衡量运输径路与运营时刻表的变化对成本的影响，以及进行低 速、重载与快速、轻载间的利弊选择，都需要成本计算提供基础信 息，而现行成本管理系统通常只提供单一成本对象的成本，无法满 足特殊的成本计算要求。 l 6 盆n 强成本研究是营销决策的要求 决定那些运量是赢利的，应继续进行；那些运量由铁路完成成 本过高，应该放弃；以及不同的运量对赢利的影响：运用成本手段， 识别短期或长期过剩运能( 如：回空运能) 将有助于制定科学的营 销策略，利用过剩运能，增加运量，从而降低成本。 1 7 加强成本研究是制定价格策略的要求 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 日益激烈的市场竞争，要求铁路一方面加强内部管理，另一方面 要求铁路采用灵活的运价机制，来调节铁路的运输市场需求，近几 年来，国家在历次提高铁路运价的同时，付予铁路一定范围的定价 自主权，如何充分运用这种权利，根据运输成本情况和市场需求， 制定科学的营销策略，更好地运用价格这个市场竞争的最常用武器， 必须由成本提基础信息。 首先，收入至少应该足以弥补有关的成本支出，并能保证从完 成的运量或业务中赢利。背离这一原则，就得用赢利的运量对亏损 的运量进行交叉补贴，或者由政府进行直接补贴；尽管某些交叉补 贴是不可避免的，而且因为社会原因，由国家给予某些直接补贴也 是必要的，但是，如果能够识别补贴量的大小，则在定价决策时将 会有较好的信息依据。 成本研究为铁路适应市场经济要求，采用灵活多样的运价政策 提供数据基础。市场经济体制的核心，是在国家宏观调控下，以利 益机制作为基本驱动力，通过市场，借助与价格、供求、竞争，实 现资源的最佳配置，组织社会经济的运行。从价格上体现市场机制， 就意味着价格应该能够反映价值，符合价值规律。现行运价体制中 急需解决下述两个问题。 ( 1 ) 改善铁路运价内部结构 货运表现在运价在不同运价号、不同运程、不同品类的货物运 价之间比价不合理，客运表现在不同等级的列车及席别之间比价不 合理。而合理的比价关系首先建立在运输成本比较基础上，而不同 品类及不同线路上的运输成本依靠现有的成本核算体制是无法知道 的 ( 2 ) 采用灵活的运价机制 首先，运价应该反映市场供求关系，其次，应采用灵活的价格 形式，如现在实行的新线新价、优质优价，特种货物运输，协商运 价等，都需要成本提供成本数据，进而进行盈亏平衡分析，得出铁 路适合的运价。 1 8 加强成本研究有助于明确铁路企业职能和社会职能 铁路行业不同于一般制造企业，它不仅承担着一般意义上的企 业职能，同时还承担着很多的社会职能。而运价与实际成本之间的 比较关系( 运价足以弥补成本，还是不能弥补实际成本) ，是划分企 业职能和社会职能的标准之一，这就要求成本计算系统能够得出不 同运输产品的真实成本，进而明确经营性亏损和政策性亏损，还铁 4 北方交通大学硕士学位论文 路以公平的经营环境。 1 9 国内外现状 随着8 0 年代末和9 0 年代初高新技术的飞速发展，社会、经济 和企业组织等方面相应地发生了令人瞩目的变化，也推动了成本管 理理论与实践的发展。由美国学者鲁宾库铂和罗伯特咔普兰在1 9 8 4 年创立的作业成本法成为现代成本管理理论的代表。作业成本法以 其对传统成本理论及实践的突破，以及对企业经营管理的更有效的 作用，赢得越来越多的企业的关注，并在国外许多大型制造企业获 得成功的经验。 在我国，作业成本法逐渐为人们所认识，已经成为理论界和实 务界关注的课题。但是，这方面的介绍和研究都是以制造企业为蓝 本，针对的是制造企业的通用问题，而对于铁路运输企业如何运用 作业成本法，尚处在探索阶段，有许多实际问题尚待解决。而随着 研究的深入，我们也逐渐体会到作业成本法对铁路运输成本研究的 切合性，作业成本法的优越性在铁路运输成本研究中得到了极大的 发挥，为铁路运输成本研究带来新的突破，使铁路运输成本能够适 应铁路运输行业面临的严峻形势和加强自身内部管理的需要。 作业成卒法在铁路运输成本研究中的应用 2 作业成本法的原理 2 1 作业成本法的由来 一般认为，以作业成本系统为标志的现代成本会计系统，是由 美国学者r o b i nc o o p e r 和r o b e r tk a p l a n 于1 9 8 4 年创立的，其基本 目的是为企业提供更多，更准确，更具有相关性及更及时的信息。 与传统的成本会计系统( 主要目的是对外提供财务报表) 比较，传 统会计管理系统比作业成本会计系统的应用仍要广泛一些，但是， 随着企业竞争环境的急剧变化( 产品多样性和复杂性增加，生产周 期的缩短和各种先进技术的广泛应用) ，作业成本法在国外许多大型 企业中得到了成功的应用，使用或正在考虑使用作业成本会计系统 的企业在不断增加。 成本计算既是成本会计的中心也是成本管理的基础，其重要地 位勿庸景疑，传统的成本计算包括以汇总、分配、再汇总的形式计 算制造产品成本，也包括以标准成本为核心手段进行成本预算。然 而，在作业成本理论确立之后，成本计算从形式到内容都有了飞速 的发展。 作业成本法不仅仅局限于为产品设定成本目标，从其利用目的 来看，它在开发准备、确定设计制造方针、投产准备、物流和定价 各个领域均可实施；其计算对象已从产品或部件这类实物对象扩展 到抽象的功能对象；其计算基础则从财务会计基础转向管理会计基 础；其计算内容也并非都是全部成本或平均成本，也可采用部分成 本或增量成本；在计算方式上既可以采用各成本要素别的逐项加计 形式，也可以将成本要素加以划分后，逐个以物理特性为基础进行 理论的或统计的分析计算；同时根据需要既可以概算也可以估算， 这种成本计算方法贯穿了从开发源流到销售服务的各个阶段。 作业成本法将作业视为基本的成本对象，以作业成本作为将成 本分配给其他成本对象( 如产品、服务等) 的基础。 北方交通大学硕士学位论文 作业成本法的独特之处在于，它以作业为中心，并视之为基本 的成本对象。传统成本计算方法依赖于一般通用会计制度，而不是 根据组织中的作业进行。实行作业成本法所花费的成本比传统方法 要高，但由于它的成本计算更准确，它能够提供管理者更有用的成 本信息。 作业成本法与传统方法的主要区别在于： 表2 1 【传统方法作业成本法 每个部门或企业仅有一由于众多的作业领域而存 个或几个间接成本集合，通在众多的同质间接成本集合， 常缺乏同质性( 即成本分配选择的作业与成本集合间存在 基础与间接成本集合间缺乏因果关系 因果关系) 间接成本分配基础不一间接成本集合有极大可能 定是成本动因是成本动因 间接成本分配基础经常间接成本分配基础经常是 是财务性变量，如直接人工非财务性变量，如产品的部件 成本、直接材料成本数量、测试时间等 2 2 作业成本法的几个基本概念 作业：作业是作为成本动因( 亦即充当组织内部成本发生的诱导性因 素) 的任何事项或交易，是为达到组织内部的目的和组织内部各职 能部门的目标所需的各种行为。 成本动因：一般而言，成本动因是导致成本发生的任何因素，亦即成 本的诱导因素。 广义上说，成本动因的确认是作业成本计算实施的一部分，狭 义地看，它又可视为企业更有效地实行成本控制的必经途径。成本 不仅仅是一种原因，它更是一种结果，隐藏在成本之后的推动力( 或 称较成本数据更为原始的数据) 就是成本动因。成本动因又可分为 资源动因和作业动因。 美国学者罗曼诺指出，成本动因“表示某一项作业和一系列成 本之间的因果关系”，他将成本动因进一步分为第一阶段成本动因， 即资源动因，用以在各作业中心之间分配资源，和第二阶段成本动 因，即作业动因，用以在各成本对象之间分配作业量。 7 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 用于可操作性考虑，成本动因必须能够量化。如：生产准备 次数、零部件数、不同的批次规模数、工程小时数等。 作业与成本动因并非一一对应的关系。例如：当作业为材料 处理时，与之相联系的成本动因可能是数量、质量，还可能是处理 的件数或移动的距离。 传统的成本系统通过假定数量是唯一的成本动因而过分简化 了成本的产生过程。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因 所作的这种简单假定不会重大地歪曲产品的成本，因为生产中设计 的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯到生产的单位数，而 制造费用作为生产成本中的“杂项集合体”则并不重要。然而，在 今天高度自动化的工厂环境里，情况则大不相同了。由于自动化意 味着更高的折旧费用、动力和其他同设备相关的费用，大多数制造 成本均落入制造费用之范畴，有学者认为，制造费用视自动化程度 而定可高达生产成本的3 5 以上。因此，将数量动因扩展为一系列 更为复杂的成本动因，使得生产成本各组成项目“各得其所”地适 用不同的动因，则无疑将改善制造费用分配，进而达到更为准确的 成本计算。而将成本动因的确认进一步扩展到设计和营销领域，将 使传统的对“期问费用”作一次性扣除，而不加分配的观念成为历 史，从而导致更为完全和“吸收”的产品成本计算。 确认成本动因的必要性，引申表现为它有助于清晰地揭示哪些 产品是有利可图的，即产品的赢利能力。当企业通过运用成本动因 分析后，才有可能科学地分辨哪些产品是赢利的，哪些实际上是亏 损的，而这一点在传统成本计算系统下是无法察觉或无法精确地分 辨的。即有效的赢利能力甄别必须依赖于成本动因的确认。 资源动因：资源动因是将资源耗费分解分配到各项作业上去的量化标 准。 作业动因：作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，一般可根据作 业消耗量与产出量之间的关系，描述为各作业为最终产品或劳务提 供作业方式的直接量化单位。因此，作业动因是将作业成本分配到 产品或劳务中去的标准，也是将作业耗费与最终产出沟通的中介。 成本对象：需要独立计量成本的任何事物 成本对象的直接成本：与成本对象相关并且能够以经济可行的方式归 集于成本对象的成本。 8 北方交通大学硕士学位论文 成本对象的间接成本：与成本对象相关但不能以经济可行的方式归集 于成本对象的成本。间接成本依靠各种成本分摊方法分摊于各种成 本对象。 成本集合：单个成本项目的组合。成本集合的范围可能非常广泛，也 可能非常狭窄。 成本分配基础：将一项或一组间接成本系统地分配于某一成本对象的 一般性标准。成本分配基础可以是财务性指标，也可以是非财务性 指标，企业常以间接成本的成本动因作为成本分配基础。 2 3 成本动因与成本性态 传统的成本系统根据成本与单一的数量动因( 如产量、机器小 时等) 的依存关系，将成本划分为固定成本、变动成本和混合成本。 这样的方法忽视了成本还可能随着数量动因以外的因素而变动。1 9 8 7 年库铂和卡普兰教授在文章成本会计增样袭用地歪蓝了产品成本 中指出：成本性态是由成本动因所支配的；要把各总费用分配到不 同的产品上去，首先要了解成本性态，以便识别出恰当的成本动因。 进而，可划分出随与数量相关的成本动因或比例变动的变动成本和 随与作业相关的成本动囡或比例变动的变动成本。而某些与作业相 关的成本动因或比例变动的变动成本则有可能不随数量成本动因变 化而变化。 2 3 1 成本性态分析 2 3 1 1 成本性态的三种形式 可变成本是随着活动水平变化而变化的成本，如直接原材料和 直接劳动成本与企业的活动水平成正比例变动关系，每单位产出的 可变成本是固定的，但总量都是随着产出水平的变化而变化的。 固定成本与可变成本相反，有些成本在某一时期内不随着产出 水平的变化而变化，然而固定成本也不是一成不变的，但它的变化 不能归因于产出水平的变动，而可以归因于经历的时间或生产规模 的变化，也就是说，固定成本是随着时间的延伸而变动的成本，它 并不随活动水平的变化而变化，但是，如果把固定成本同产出联系 起来，每单位产出的固定成本将随着产出水平的变化而变化，换言 9 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 之，虽然固定成本在总量上是一个固定的量，但单位产出的固定成 本都是一个可变量，我们可以举出几个固定成本的例子，如管理成 本、沉没成本、规划成本等。 可变间接贽用 。 可变成率 总成本 线、 r 圃定成本 规划成本 j 沉没成本 管理成车 图2 2 混合成本，这类成本是有部分固定成本和部分可变成本组成的，因 而具有混合的性质，又因为固定成本有随着规模呈跳跃式变化的特 性，我们可用下图表达其行为特性。 成 本 图2 - 3 区分固定成本与变动成本的重要性在于他们各自具有不同的行 为模式，而行为模式的不同则对他们的控制具有重大的影响：可变 成本必须在产出水平上进行控制，而固定成本则必须从时间方面加 以控制。 2 3 1 2 成本性态的影响因素分析 影响成本性态的主要因素有 十成本目标 时间间隔 十相关范围 北方交通大学硕士学位论文 ( 1 ) 成本目标的选择 一个成本项目是固定还是可变成本取决于成本目标，某个成本 项目对于一个成本目标是可变的，对于另个成本目标则可能是固 定的。 ( 2 ) 时间间隔 对于一个成本动因而言，一项成本是变动成本还是固定成本还 受到涉及的时间间隔的影响，其他条件不变，时间跨度越大，成本 就越可能是可变的。 ( 3 ) 相关范围 相关范围：总成本与成本动因间的特定关系保持有效的成本动 因范围。 固定成本只是相对于一定时期内的一系列经营活动而言是固定 的，否则，固定成本仍然是可变的。 一个企业的生产能力决定企业的固定成本水平。由于这一原因， 固定成本常常叫做设置成本( e s t a b l i s h m e n tc o s t ) ，也就是说，固 定成本是由一定时期内企业的现有生产规模产生的，不过，企业生 产规模和企业实际产量并非一码事，企业固定成本的确定也并非意 味着企业单位产品所摊固定成本的确定。生产能力的利用程度可相 应地改变一定生产规模下企业的产品产量及单位产品的固定成本。 正是由于生产能力和固定成本水平存在一定的因果关系，所以生产 能力常被用来作为相关范围的衡量指标。 2 3 1 3 相关范围的表达方式 企业的生产能力是指在一定时期的一定组织技术条件下，充分 利用企业现有的固定资产( 包括机器、设备、厂房和其他生产性建 筑物等) 而能产生的一定种类和一定质量的产品最大数量。 要说明生产能力的利用程度，必须凭籍生产能力的衡量标准， 并把生产能力同成本行为联系起来。在成本控制、成本降低的过程 中，都必须考虑生产能力利用和成本行为的关系。 生产能力的衡量标准的选择 可变成本与活动水平成正比，单位产品的固定成本则与活动水 平成反比，( 但是，在一定时期和范围内，固定成本的总量是不变的) 那么，应该怎样选择衡量活动水平的标准呢? 这种标准既可用于衡 量可变成本，有能用于衡量固定成本，是以投入作为衡量标准好? 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 还是以产出衡量标准好? 是该采用实物单位还是应采用财务单位。 在选择衡量生产能力的标准时，必须考虑下列因素。 1 、在相关范围内成本变动的原因，可能是人工小时数、机器小 时数或产量，但是，某些成本( 如机器折旧费) 并不随着某 些活动标准( 如人工小时数) 变动。 2 、所选标准应适应成本控制的要求。例如以实际人工小时数为 基础的活动指标，势必随着过去的效率水平变动，因而不可 能作为恒定的标准，标准人工小时数则是一个较好的标准， 因为它不随人为的因素而波动。 3 、所选活动单位的独立性。从理论上来讲，衡量标准应不受产 销量以外的任何可变因素的影响，在通货膨胀条件下，采用 实物单位( 如产品单位、机器小时等) 比较可取。 4 、易于理解。选择的标准必须易于理解。但是，决不应当因为 要易于理解而放弃恰当的标准，恰当的标准应当是有利于生 产能力利用的成本行为。 企业的产出水平( 或活动量) 常常用生产能力的一个百分数表 示( 全部生产能力为1 0 0 ) 。这种方法也可用于说明单个部门的活 动水平。 几种常用的衡量生产能力的标准： 1 、正常活动量 2 、预期活动量 3 、实际生产能力 4 、理想生产能力 多种生产能力标准关系 1 0 0 图2 - 4 北方交通大学硕士学位论文 在相关范围基础上成本性态的表现形式 固定成本与相关范围 相关范田 图2 5 可变成本也有相关范围 图2 - 6 2 4 成本动因的确认 从定量的角度而言，成本动因的确认可通过在各种动因和相关 成本之间进行相关性分析而展开。 库铂列举出影响成本动因选择的三类因素：l 、计量成本动因的 成本2 、选定成本动因与实际作业消耗间的相关性3 、成本动因的采 用所诱致的行为。确认具体成本动因时应注意的问题： 1 、成本的多样性。当产品一不均衡的比例消耗资源时，我们认 为产品是多样化的。产品愈显多样化，就需要愈多的成本动 因去凸显该多样性和精确计算产品成本。 2 、作业的相对成本。那些消耗大量资源的作业应当各自拥有精 确的成本动因。而不应当同其他作业揉合在一起；相应的， 那些消耗较少资源的作业应当加以汇总并按一个权宜的动因 分配，因为即使这样做成本歪曲的可能性也不大。 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 3 、数量的多样性。如果全部产品均按相似的批量规模生产，则 即使采用简单的与单位数相关的计量手段亦不会歪曲与批次 数相关的成本，然而，如果批量规模问存在着重大差异，则 简单的与单位数相关的计量手段便不适合使用。 4 、总体多样性。在高新技术蓬勃发展的今天，制造过程日趋复 杂，导致会计人员和管理人员均无法真正理解它，这种情况 下确认成本动因是困难的。除制造复杂性外，产品复杂性有 时也是一个难点，产品系列越是复杂，确认全部的成本动因 越困难。 选择成本动因时的因果标准 估计成本函数时最关键的问题是决定成本动因与相应成本之间 是否存在着因果关系，这种因果关系可能阱下面几种方式出现： 1 、它可能由成本与成本动因之间的实物关系引起，例如：当 产品件数用作材料成本的动因时，就是实物关系。生产更多的产品， 就要求更多的材料，也就引起了更高的材料成本。 2 、因果关系也可能是由合同协议引起的。 3 、因果关系也可能暗含在经营逻辑与知识中，例如，一个必 须由许多个精确配合的部件组成的复杂产品比一个仅由很少几个部 件组成的简单产品要求更高的设计成本，这种情况在直觉上是显而 易见的。 需要注意的是，不要轻易把两个变量之间的高度相关性或联系 解释为两者间存在着因果关系。x 和y 两变量之间的高度相关性仅仅 表明两个变量同时变动。x 可能引起y 的变动，y 也可能引起x 的变 动，x 和y 可能相互作用，或两者都受到第三个变量的影响，或者 两者之间的相互关系可能出于偶然。高度相关并不能保证有因果关 系，例如，一般地，产量越高，发生的材料成本和人工成本就越高， 材料成本和人工成本高度相关，但并不互为原因。 在估计任何成本函数之前，必须能够确定成本动因与成本之间 的关系在经济上是合理的，如果两者间的关系不具有经济上的合理 性，那么在一组数据中观测到的成本动因与成本之间的高度相关性 就不可能适合于其他的同类数据。如果成本动因与成本之间存在着 因果关系，它就具备经济上的合理性。 资源动因与作业动因的关系 ( 1 ) 某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗， 则直接计入该特定产品成本，此时资源动因也是作业动 因。 1 4 北方交通大学硕士学位论文 ( 2 ) 如果某项资源耗费可以从发生领域上区分为各作业所耗， 则可以直接计入各作业成本库。 ( 3 ) 如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要 选择合适的量化依据将资源耗费分别分配到各作业，这个 量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业实用电力 度数分配等。 2 5 分析和确认作业 在分析和确定作业的过程中，要分清服务和生产作业的各个环 节，作为计算作业成本和评价作业效果的基础，这个过程把组织的 活动分解为一个个易于理解和操作的基本作业。 作业分析描述了企业所做的一切，即时间、资源是如何被消耗 的，作业的投入和产出各是什么，作业不一定正好与企业的传统职 能部门一致，有时候，作业是跨部门的；有时候一个部门就完成好 几项工作，作业分析可借助作业流程图完成。 2 5 1 作业流程图 一个作业流程图描述了组织内部的作业以及它们的相互联系， 下表是一些用来描述流程的符号。 表2 - 2 意义符号 起点或终点 口 把投入转换成产出 的作业 0 投入和产出的流向 p 矩形框代表了系统的初始或最终的投入或产出的起点或终点， 他们构成了这个系统的边界，系统的起点和终点可以是人、公司、 部门或其他系统。 圆环代表作业，它使投入转化为产出，任何作业都应既有投入 也有产出。 直线和箭头代表系统的起点、终点和作业之间的投入和产出的 流向。 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 直接材料 直接人工 2 5 2 作业的整合和分解 图2 7 把所有同质的业务结合起来组成一个具有特定功能的作业的过 程叫整合。与之相反，把不同类的业务分入不同功能的作业过程是 分解。这两个过程都需要对组成作业的业务的内部机理有一个详细 的了解。 整合分解 图2 - 8 整合和分解的一些经验 一般在每个传统的组织单位或部门中都应有2 1 0 个功能明确的 作业，有时一个部门可能只有一个作业，有时一个作业跨越好几个 部门，在一个典型的部门中如果有十个以上的作业，这时可能就需 要整合其中的些作业，相反，如果一个中型或大型部门里只定义 了一个作业，就应分解它。 不同的人执行的作业不能被整合。 个作业一般不超过5 1 5 个密切相关的业务，如果一个作业只 有一项业务，那么它可能受到了太多的分解。 如果一个作业含有不相关的业务，应把它分解出去。 如果一个作业只有一项投入和一项产出，那么他不能再被分解。 1 6 北方交通大学硕士学位论文 如果一个作业有多个产出，就应分析是否应当把这个作业分解 成几个更小的有自己特定产出的作业，如果这个作业功能十分明确， 不能再分解了，就应按上面所述最主要的产出作为作业动因。 如果两个或两个以上的作业含有相同的基本产出时，它们应该 整合入一个作业。 2 6 确定资源动因 确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。 这一步骤只是价值归集过程，资源被耗费后，直接将耗费价值计入 各作业既无必要也无可能。因此，资源耗费价值总是在一个比作业 大的范围内按资源种类归集的。价值归集范围一般视企业规模和作 业组合状况而定。对小规模企业，若不分设制造中心，也不设作业 中心，则直接在整个企业范围内按类别归集资源耗费。若不设制造 中心而设作业中心，则应分别不同作业中心，以作业中心为范围归 集资源耗费。对大规模制造企业，一般既设制造中心，又设作业中 心，此时，可将制造中心视为中心收集资源耗费价值。另外，如果 某企业设立作业中心，一般总将其行政管理部门单独设立为作业中 心，这样处理的目的是方便按作业总心或制造中心考核责任，也有 利于计算出满足多层次目的的产品或劳务成本。 2 7 确定作业动因 前面已经论述了作业的确认方法，作业确认后，一般轻易不动。 这样，在对资源价值进行分配时，面临的已经是确定的作业，确定 作业动因需要解决的问题就是如何将成本计算对象( 成本目标) 所 对应的各项作业定量地表示出来，确定作业动因的过程就解决了这 个问题。 2 8 计算成本目标成本 经过上述步骤后，对于成本计算对象( 成本目标) 已有了相应 的各种作业数量，对于每一种作业也有其单位的资源耗费量，这样 就能够方便地计算出成本目标的成本。 1 7 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 3 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 作业成本法多应用在制造企业，对运输去业是否适用，我们从 如下几个方面加以论述： 作业成本法最初是为了寻求一种更科学的分配间接费用的方 法，而铁路运输业由于下述原因，使得不仅很难科学地分配间接费 用，而且许多直接费用也很难科学地在不同运输产品间分配。 ( 1 ) 铁路运输业作业过程的复杂性与联动性。 ( 2 ) 运输产品的多样性 ( 3 ) 作业过程与运输产品不能直接对应 ( 4 ) 资源耗费的多样性 ( 5 ) 生产活动范围大，而且由于区域管理模式，使得成本核算的 资料难以得到有效的汇总与分析。 3 1 计算模式 在线性和单个成本动因的假设下，每种成本都有包含的成本习 性模式，技术上称为成本函数，成本的期望值e ( c ) 有如下形式： e ( c ) = c - + w d 其中：c 一总成本 g 一基本参数( 未知) ，代表总成本中在相关范围内不随 成本动因d 变化而变化的部分 d 一成本动因的数量 w 一另一个基本参数( 未知) ，代表在相关范围内每一单 位成本动因变化所引起的总成本的变化。 在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干 作业，这些作业分别以不同的形式吸收资源价值，又分别以不同的 方式为最终产品提供服务。产品成本表现为各类资源、价值由作业 汇集在产品上，由此，我们可以通过对资源及作业动因两方面是如 何汇集在某产品中去的，得出铁路运输成本计算的基本思路。 由于铁路运营的不同区段代表了不同的资源及耗费，并存在运 营效率不同的客观实际，因此，许多计算将在区段的基础上进行。 本文采用的计算方法总体思路是将点到点间途径线路根据其本身自 然特征及运营效率方面的特征导致成本特性的不同划分成若干成本 计算区间；针对每一区间将整个运输过程划分成若干作业：每一作 1 8 北方交通大学硕士学位论文 业过程又根据其作业动因和资源动因划分成各具一定成本特性的作 业动因；针对每一作业动因运用各种模型，计算出反映其成本特征 的资源动因。 由此可总结总计算公式( 公式3 - 1 ) 为； nm 点到点运输成本= ( w 。u ；，+ c 。) ( 公式3 一1 ) i = l j = l 式中，l n ，i 为某成本计算区间 l m ，j 为某作业过程 w ，为某成本计算区间上某作业过程之作业动因量 u ，为某成本计算区间上某作业过程之资源动因量 c ；，为成本计算区间i 上的固定成本 一般来说，确定成本函数要经过6 个步骤，( 1 ) 选择因变量( 待 测定的变动成本) ；( 2 ) 确定成本动因( 1 个或多个) ；( 3 ) 收集 因变量和成本动因的资料：( 4 ) 用资料绘点图；( 5 ) 估计成本函 数；( 6 ) 对估计的成本函数进行检验。在确定个可接受的成本函 数之前，常需要将以上6 个步骤重复多次。 步骤1 ：选择因变量。它的选择取决于成本函数估计的目的， 在理想状态下，所有列入因变量的项目都应与步骤2 中选择的成本 的动因有类似的关系。如果一对一对应的关系不存在，那么成本分 析人员应考察一下不止一个成本函数的可能性。 步骤2 ：确认成本的动因。当成本目标是产品时，成本动因包 括产品部件的数量和产品的检验时数：当成本目标是业务活动时， 成本动因包括在活动中消耗的动力和人工，理想状态下，选择得好 的成本动因应该经济合理，并能精确计量。 步骤3 ：收集因变量和成本动因的资料。这通常是成本分析中 最困难的一步，理想的数据应由大量不受经济或技术变化影响的观 测数据组成，只有技术稳定才能保证在估计期间收集的资料能够正 确反映因变量与成本动因两者之间的关系。而且，用以计量因变量 和成本动因的时间期限应该是明确的。 步骤4 ：用资料绘点图，因变量与成本动因之间的相互关系很 容易直观地显现在图上，而且，散点图还可以突出分析人员应注意 检查的那些极端观测值，看看资料记录中是否有错误，或一些不正 常的事发生，使观测值不能代表因变量和成本动因间的正常关系， 从散点图上也可以直接看出两者是否大致线性相关，及成本函数的 范围。 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 步骤5 ：估计成本函数 步骤6 ：检验估计的成本函数 3 2 成本计算区间的划分 3 2 1 成本计算区间的划分应满足的要求 因为铁路的费用及其产出是在区域基础上收集并汇总的。而不 是在个别运输的基础上采集的，当计算点到点运输成本，需反映出 各区段不同的成本特征时，我们首先应将整个路径以一定的原则划 分成若干成本计算区间，以区间为对象，进行各种处理。 在此，需先明确两个不同含义的成本区间： 成本核算区间 它的目的( 作用) 用于汇集成本费用及与之相应的运营工作量。 为运用一系列方法模型确定区间的单位支出及固定成本提供基础原 始数据。在基层站段的记录发生的各种费用及产产生的各种工作量 时，就按其归属，记录或标识各自所属的成本核算区间。 其划分的原则应首先基于上述作用或目的。即根据区间的不同 的自然属性导致成本特性上的差异，据此，作为划分成本核算区间 的首要原则，又由于路局，分局各自有管辖区域，而机务、工务、 电务等部门又各有其不同概念的管辖范围，如机务可划分为不同的 机车交路进行统计，工务可划分为不同的工务区段，电务也是如此， 而它的各自又可能有交叉。 成本计算区间 是点到点成本计算时，将整个路径人为划分成的最小计算对象。 它的划分原则考虑两方面的因素：一方面，要尽可能区别不同区段 自然特征导致的成本差异，即单位成本差异或资源动因的不同。另 一方面，成本计算区间应能区别不同运营效率，如不同区段空率不 同，或由于线路自然特性导致其运输效率的不同，如或牵引定数、 曲率、坡度等。第三，考虑计算的方便与可能。 由上可知，成本计算区间是计算点到点运输成本时使用的，与 基层站段的核算与统计无关，也不需要基层人员掌握或知晓，应当 作为点到点成本计算时所使用的基础数据库。 成本核算区间与成本计算区间的关系： 成本核算区间与成本计算区间有不同的概念、用途、划分原则 与使用地点，但它们又有密切的联系，表现在如下几方面： 成本核算区间是成本计算区间的基础，成本计算区间是在成 北方交通大学硕士学位论文 本核算区间基础上加入运营效率因素，先将具有相近资源动因( 或 单位支出) 的成本核算区间进行整合( 归并) ，再在此基础上，根据 运营效率进一步分解，而得出成本计算区间。 成本计算区间与成本核算区间有一定的对应关系，若干个成 本核算区间应对应一个成本计算区间。 表3 - 1 比较项目( 方面)成本核算区间成本计算区间 划分原则资源动因运营效率、资源动因 使用( 实施) 阶段基础数据采集成本计算及分析阶段 作用用途作为生成成本计算成本对象成本 函数的基础 使用人员基层站段费成本计算人员 用、工作量记 录人员 3 2 2 成本计算区间划分策略 划分原则： 1 、划分节点必须是能办理客、货运作业的车站，原则上中间 站和区段站不作为划分节点； 2 、编组站视为特殊成本计算区间单独标识； 3 、枢纽内除办理客、货运作业车站间连线之外的其它线路统 归一特殊枢纽区段； 4 、考虑资源动因：如线路的坡度将影响燃料消耗，因此坡度 不同的线路应划分成不同的成本计算区间。 5 、考虑运营效率：主要包括空率、机车牵引类型、旅速、以 及运输密度等。 3 3 作业动因的确定 铁路运输大部分作业是在车站进行的，据统计，我国铁路货车 周转时间中，车辆在车站的停留时间约占65 ( 未包含列车运行 中在中间站的停留时间) ，因此，了解车站及在车站上进行的作业是 必要的。 车站按其主要用途和设备的不同，从业务性质上可分为货运站、 客运站和客货运站，从技术作业性质上可分为中间站、区段站和编 绍站。 2 l 作业成本法在铁路运输成本研究中的应用 货运站：是专门办理货物运输的车站，一般设置在大城市，工 矿地区、港口等有大量货物装卸的地点，货运站的主要工作是货物 列车的始发、终到作业以及与货主有关的业务。 客运站：是专门办理旅客运输的车站，通常设置在政治、经济、 文化中心的城市和旅游胜地等有大量旅客发到的地点。旅客列车的 始发、终到作业以及为旅客服务的有关业务，是客运站的主要工作。 客货运站：是既办理客运业务也办理货运业务的车站，铁路网 上绝大多数的车站都属于客货运站。 中间站：设置在铁路区段内的车站，办理列车接发、会让作业 及摘挂列车的调车作业，有些中间站还办理市郊列车的折返和列车 的始发和终到作业。 区段站：设置在机车牵引区段的分界处。它的主要工作是办理 货物列车的中转作业，进行机车的更换或机车乘务组的换班，以及 解体编组区段列车和摘挂列车。 编组站：通常设置在有大量车流量集中或消失的地点，或几条 铁路的交叉点，它的主要工作是改编车流，即大量解体和编组各种 货物列车。 由于区段站和编组站拥有较多的技术设备，并主要办理货物列 车和车辆的技术作业，故统称为技术站，铁路线以技术站划分为区 段。 此外，根据客化运量和技术作业量的大小，并考虑车站在政治、 经济及铁路网上的地位，车站还划分成特等站和一、二、三、四、 五等站，车站等级是车站设嚣相应机构和配备定员的依据。 车站的生产活动及技术作业过程： 车站的生产活动包括客运作业、货运作业和行车技术作业。 客运作业：如办理客票的发售、旅客的乘降、旅客的文件和生 活服务，行李和包裹的承运、装卸、中转、保管与交付等。 货运作业：如办理货物的承运、装车、卸车、保管与交付，零 担货物的中转、货运票据的编制与处理等。 行车技术作业：如办理列车的接发作业、到达技术作业和出发 技术作业，列车的解体和编组作业、车辆摘挂和联送作业等。 作业过程的划分 1 客运 发到作业，又分为旅客发到作业，行包发到作业、邮政发到 作业： 北方交通大学硕士学位论文 运行作业 2 货运 发送作业 中转作业 运行作业 到达作业 各作业过程中作业动因的确定 1 客运 旅客发到作业：采用下列作业动因 旅客发送人= 旅客人数 行包发送吨= 行包总重 邮件发送吨= 邮件总重 调车小时= ( 起点站旅客列车发送调车小时+ 终到站旅客列 车到达调车小时) x ( 旅客人数旅客列车平均载运人数) 客车小时= ( 起点站旅客列车发送停留时间+ 终到站旅客列 车到达停留时间) ( 旅客人数旅客列车平均载运人数) 该旅 客列车编组辆数x ( 1 + 四停时间系数) 运行作业，采用下列作业动因，下面计算公式单指一个成本计算区间 而言。 列车公里= ( 旅客人数x 成本计算区间里程) 旅客列车平 均载运人员 客车公里= 列车公里x 该列车编组辆数 客车小时= ( 客车公里该成本计算区间旅客列车旅行速度) ( 1 + 车辆非工作时间系数) 机车公里= 列车公里数x ( 1 + 该成本计算区间客运机车沿 线辅助走行率) 机车小时= ( 机车公里该成本计算区间客运机车旅行速度) ( 1 + 客运机车四停时间系数) 机车乘务组小时= ( 机车公里数该成本计算区间机车旅行 速度) x ( 1 + 该成本计算区间机车乘务组附加时间系数) 机车