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基于作业成本法的物业管理企业成本核算与控制研究 摘要 随着物业管理市场化步伐的加快和企业之间竞争的加剧，物业管理企业生存 和发展的内外环境发生了深刻的变化，物业管理行业将由劳动力密集型向知识密 集型、管理密集型转变，物业管理企业面临难得的机遇和巨大的挑战。然而目前 我国物业管理公司的经营状况却不容乐观，物业管理公司全行业亏损现象严重。 如何解决我国物业管理公司的盈利障碍，成本管理是关键要素。长期以来受多方 面的影响，物业成本管理始终是一个薄弱环节，理论研究也刚刚起步。当前，以 产品为成本对象的传统管理方法已经滞后于物业管理等新兴服务行业的成本管理 的需求以作业为中心的先进的成本管理方法越来越受到企业尤其是非制造企业 的重视，为其在成本管理上提出了新的解决途径。 本文着眼于以作业为中心的成本管理方法的研究，充分论述了诸如物业管理 企业等服务业采用作业成本法进行成本管理的必要性和可行性，然后提出了面向 物业管理企业的作业成本管理体系。该体系主要分为两个模块：一、以作业为中 心的成本计算方法，主要包括核算模式及核算步骤，并涉及作业的划分，资源的 分配、成本动因的确认、成本对象的选择等方面；二、以作业为中心的成本控制 方法，该模块以作业成本核算信息为基础，通过目标作业成本与实际作业成本的 差异计算与分析，最终达到为物业管理企业降低和节约成本的目的。本文通过一 个简单实例演示了物业管理企业作业成本计算的具体过程，论证了这一方法的科 学性和可操作性。 面向物业管理企业的作业成本管理方法，为研究服务行业的成本管理提出了 一种新的思路。在实际应用中，它不但使服务行业的成本管理更科学，而且对于 促进企业扭亏为赢，提高市场竞争力具有重要的现实意义。 关键词：物业管理；作业成本法：成本核算；成本控制 硕士学位论文 a b s t r a c t w h e nt h ep r o p e r t ym a n a g e m e n tm a r k e tb e c o m e sm o r eo p e na n db u s i n e s s c o m p e t i t i o ni n t e n s i f i e s ，t h ee n v i r o n m e n tw h e r et h ep r o p e r t ym a n a g e m e n tb u s i n e s s s u r v i v e sa n dd e v e l o p sh a su n d e r g o n eap r o f o u n dc h a n g e t h ep r o p e r t ym a n a g e m e n t i n d u s t r yw i l lc h a n g ef r o ml a b o r - i n t e n s i v et ok n o w l e d g ea n dm a n a g e m e n t - i n t e n s i v e ，a n d t h e s ec o m p a n i e sa r ef a c i n gr a r eo p p o r t u n i t i e sa n de n o r m o u sc h a l l e n g e s h o w l e r , c h i n e s ep r o p e r l ym a n a g e m e n tc o m p a n i e ss h o u l dn o tb ei no p t i m i s t i cc o n d i t i o n , a n dt h e w i d el o s si nt h i si n d u s t r yw a sas e r i o u sp r o b l e m h o wt os o l v ec h i n e s et h i sp r o f i t o b s t a c l e , c o s tm a n a g e m e n ti st h ek e ye l e m e n t ，l o n gs u b j e c t i o nt om a n yf a c t o r s , p r o p e r t ym a n a g e m e n tc o s t sh a v ea l w a y sb e e ns ow e a ka n d t h er e s e a r c hh a sj u s ts t a r t e d a sa na d v a n c e dc o s tm e t h o d ，a b ci si n c r e a s i n g l yw i d e l yu s e di nv a r i o u sf i e l d s ，a n d p l a y sa l li m p o r t a n tr o l ei nc o s ta e c a m m i n ga n dc o n t r 0 1 t h i sp a p e ri n t r o d u c e sa b e t o p r o p e r t ym a n a g e m e n tc o m p a n i e s ，n o to n l yt om a k ei t sc o s tm a n a g e m e n tm o r es c i e n t i f i c ， b u ta l s ot oc h a n g ei tt ob eb e n e f i t a b l ea n dt oi m p r o v ei t sm a r k e tc o m p e t i t i v e n e s s 1 1 鹭p a p e rf o c u s e s0 1 1t h eo p e r a t i n go fa b c f u l l yd i s c u s s e si ti sn e c e s s a r ya n d f e a s i b l ef o rs e r v i c ei n d u s t r i e ss u c ha sp r o p e r t ym a n a g e m e n t ，a n dt h e nc r e a t e sa na b c s y s t e mf o rp r o p e r t ym a n a g e m e n tc o m p a n i e s t h es y s t e mi sd i v i d e di n t ot w om a i n m o d u l e s ：t h ef i r s to n ei st h ec o s ta c c o u n t i n g , i n c l u d i n gt h ea c c o u n t i n gm o d e la n dt h e a c c o u n t i n gs t e p s ，a n d i n v o l v e sd e l i n e a t i o no fa c t i v i t i e s ，a l l o c a t i o no fr e s o u r c e s , c o n f i r m a t i o no fc o s td r i v e r , t h ec h o i c eo fc o s to b j e c t i v e s ；t h es e c o n do n ei st h ec o s t c o n t r o l ，a c c o r d i n gt oc o s ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , i tc a l c u l a t e sa n da n a l y z ed i f f e r e n c e s b e t w e e nt a r g e t e dc o s ta n dt h ea c a l a lo n e f o rt h eu l t i m a t ea t h i e v e m e n tt o “司峨c o s t t h ep a p e ru s e sas i m p l ee x a m p l et od e m o n s t r a t et h es p e c i f i cp r o c e s so ft h ec o s t a c c o u n t i n g , p r o v i n gt h a tt h em e t h o di ss c i e m i f i ca n do p e r a t i o n a l t h ea b cs y s t e mf o rp r o p e r t ym a n a g e m e n tc o m p a n i e sp r o v i d e sn e wt h o u g h t st o t h ec o s tm a n a g e m e n ti ns e r v i c ei n d u s t r i e s i np r a c t i c a la p p l i c a t i o n , i tn o to n l ym a k e st h e c o s tm a n a g e m e n tm o r es c i e n t i f i c ，b u ta l s op r o m o t e st h ep r o f i t s ，i n c r e a s em a r k e t c o m p e t i t i v e n e s si ng r e a tr e a l i s t i cs i g n i f i c a n c e k e yw o r d s ：p r o p e r t ym a n a g e m e n t ；a b c ；c o s ta c c o u n t i n g ；c o s tc o n t r o l i 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与控制研究 插图索引 图1 1 研究思路与内容框架。 图2l 作业成本法体系结构 图2 2 作业成本管理的处理流程 图23 面向物业管理企业的作业成本管理体系 图3 1 面向物管企业的作业成本核算模型 图32 物业管理企业业务流程 图4 1p d c a 循环 图42 物业管理企业作业成本控制模型 图4 3 产品目标成本的分解 v l 一h扒拼弱弘粥 硕士学位论文 附表索引 表2 1 杰弗米勒& 汤姆沃尔曼作业分类体系 表2 2 罗宾库珀作业分类体系 表2 3 成本性态分类体系 表2 4 卡普兰& 阿特金森分类体系 表3 1 作业中心成本要素 表3 2 企业各类资源费用 表3 3 资源面向作业中心的分配 表3 4 成本动因及作业成本动因分配率的计算 表3 5 服务产品实际消耗的资源价值计算 表4 1 作业中心业绩报告 1 2 1 2 1 3 1 3 2 9 3 2 3 2 3 3 3 3 4 3 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 畸稍 日期：抄杉年，月，。日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密d 。 ( 请在以上相应方框内打“巾) 作者签名：靖南 导师签名：百孚问 日期：川年，月p 日 日期：2 ，四年，f 月je t 硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景与选题意义 1 1 1 研究背景 房地产业是国民经济的支柱产业，我国的房地产业正面临着一个高速发展时 期，产业的市场化进度不断加快。随着住房制度改革的深入，传统计划经济体制 下的福利分房模式逐步被住房货币化、商品化模式所取代。伴随这一过程，物业 管理作为一种新的公共服务模式得以迅速发展起来。自1 9 8 1 年第一家物业管理企 业成立迄今，短短2 0 多年的时间里。我国物业管理行业的发展已经实现了巨大的 突破。截至2 0 0 2 年底，全国物业管理企业总数已经超过2 万家，从业人员2 3 0 万 人，物业管理的覆盖面己占物业总量的3 8 。在经济发达的城市，这一比例己达 5 0 以上，在北京、上海、深圳等城市，物业管理覆盖面超过9 5 目前，物业管理已经成为我国城市居民生活中的必需品，并成为推动国民经 济发展的又一增长点。随着人们居住质量的显著改善，全国各大中城市出现了以 社区为典型特征的新的人居生活模式，现代科技革命的成果在社区广泛应用，便 利了人们的学习、工作生活，社会生活的大部分甚至全部都可以在社区里完成。 由于物业管理涉及到社区经济的诸多领域，并具有许多重要的硬件、软件先天优 势，物业管理在得到社会承认的同时，也奠定了在社区建设中不可动摇的主导地 位。 物业管理的服务手段日益贴近业主的心理。已经从清洁、绿化、保安、维修， 延伸到居民生活的方方面面。物业管理行业的内涵和外延不断提升，和上下游及 相关行业的产业链已经连通，与房地产业、商品零售业、信息产业、金融保险业、 旅游业、物流业、家政服务业、教育业、文化娱乐业等行业充分交融，构筑了合 理的多链条式物业管理产业结构，从而前所未有的产生与放大了物业管理行业的 社会效益与经济效益物业管理的价值在价值链中各环节的分配已经越来越符合 市场的规律，物业管理企业已经开始不断将自身推向价值链的上游川。 2 l 世纪是中国物业管理行业进入发展、完善和成熟的重要阶段，在这个阶段 将出现了一个竞争激烈、管理完善、服务理念提升的时期。对物业管理行业来说， 质量理念和品牌理念的角逐市场环境的变化、竞争格局的形成、高新技术的应用、 消费观念的更新，要求物业管理企业从服务观念到服务方式，从经营理念到市场 定位，都要做出相应的变革，才能适应发展的需要。 1 1 2 选题意义 按照业内的普遍认识，物业管理行业是一个微利行业。一方面，我国实行政 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与控制研究 府指导价的物业服务收费标准，对相关物业服务企业实施定价成本监审；另一方 面，我国物业管理企业呈现出数量多、规模小、水平低的总体特征，市场竞争非 常激烈。这两方面直接导致物业管理企业的利润下降。有的企业为了争夺客户， 甚至在超低价格下运转，而企业的成本居高不下，亏损严重形成收支恶性循环。 如何提供“质价相符”的物业管理服务，增强自身的市场竞争力，是物业管理企 业所期盼的。 我们认为通过对物业管理企业成本的研究能够在一定程度上解决上述问题。 对物业管理企业而言，成本较之价格更具有可控性。从市场特点看，买方市场中 的单价已经逼近成本。调整价格不再是企业增加利润的有效手段，企业只能将管 理的重点转向决定利润的另外一个重要因素即成本，成本就成为物业管理企业的 核心竞争力。物业管理企业虽然有了降低成本、提高效益的观念，但是作为一个 新兴的、特殊的服务行业，成本管理理论和经验的缺乏成为困扰物业管理企业发 展的主要障碍，这一问题首先体现在成本核算方法上。 目前，由于物业管理企业的成本核算在理论上尚没有基本的方法，在实务中 也没有可参考的模式，其物业管理成本的核算就呈现出多样化现状，同行之间更 是无法比较。各个物业管理企业根据自己对物业管理成本概念的理解，运用传统 的成本核算方法核算企业成本。由于成本核算的随意性加上传统成本核算方法的 局限性，使物业管理企业所核算的成本信息缺乏准确性和可比性。因此，如何提 供建立科学的成本核算体系，降低企业运营成本，增强企业竞争力成为当前亟待 解决的现实问题。我们认为运用作业成本法可以使物业管理企业的作业链处于受 控状态，为成本核算与控制提供科学的管理手段，严格控制投入产出，节能降耗。 有效提高企业经济效益，提高企业的综合管理与经营能力。我们相信本文所进行 的研究工作与物业管理行业的需求紧密结合，因而有着重要的推广及应用意义。 1 2 文献回顾及应用综评 1 2 1 物业管理企业成本的研究状况 “物业”一词原出自香港及东南亚一带的国家和地区，其英文名称是r e a l p r o p e r t y ，是指土地及附着在土地上的人工构筑物和房屋以及其附带的各种权益， 其含义为财产、资产、地产、房地产、产业等，包括所有权在内的、以及与此相 关的保有权、享用权、管理权、处分权等。 物业管理在国外有一百多年的历史，在英、美等国已经相当成熟。参考、借 鉴他们的研究应用成果，对促进我国物业管理的发展无疑具有非常重要的现实意 义。r o b e r t c k a r l 和f ，m b e r l d ( 2 0 0 1 ) 在其专著中深入地阐述了美国物业管理行 业的发展历程、物业管理者的职能以及各种类型物业的管理和运作，同时简要介 2 硕士学位论文 绍了物业管理的相关法律法规政策，从而提供了关于物业管理理论和实践的专业 知识【2 l 。 我国对物业管理的研究，滞后于实践发展。2 0 世纪8 0 年代，仅限于物业管理 公司经营状况，探索一些相应措施，缺乏系统化、整体化、多层次的综合研究。 随着物业管理行业的日渐兴起，学术界开始注重对物业管理的整体，从多角度来 进行研究。郭宗逵( 2 0 0 6 ) 对物业管理运作中的全部环节举出具有代表性的管理 案例，并运用理论知识、法律规范进行剖析，集实务指南与理论指导于一体，对 我国的物业管理实际运作起到示范、指导和警示的作用p l 。 因为物业管理是一项实践性很强的工作，国内外许多学者对物业管理的研究 都是以其实务研究为主，没有特别针对物业管理企业成本管理的专著。然而，已 经有少数人开始对物业管理企业的会计核算和成本管理的相关问题进行研究。 张朝德( 2 0 0 2 ) 针对广东省物业管理协会对全省3 0 余家物业管理企业的财务 收支情况进行的调查结果，总结出这些企业出现亏损的六大原因，需通过多方面 的努力来规范这个新兴行业的发展环境，建立适合行业的市场体系。物业管理企 业应建立完善的成本管理制度，严格控制各项费用支出以达到财务的稳健运行1 4 1 。 张华( 2 0 0 3 ) 认为，物业管理企业正经历从。管理型”到。服务型”的变革， 要实施以客户为中心的经营理念，以外部的市场和客户的需求及需求的演变为导 向来制定企业未来的发展策略，在此基础上进一步深入探讨了客户服务成本的控 制应用闭。 李维强和赵萍( 2 0 0 4 ) 认为，物业管理企业特性财务管理要注意做好以下几 方面工作：代管基金专款专用；房屋共用部位维修基金归集使用；物业管理企业 的成本核算州。 刁爱华( 2 0 0 5 ) 在分析物业管理企业管理服务的特殊性及其与传统会计工作 思路的不适应性的基础上，提出在物业管理企业管理中应用业务流程再造观念， 以及业务流程再造将会带来的物业管理企业会计工作中会计目标主体、会计人员 培养方式、会计人员工作方式、会计工作运作模式等四个方面的变革1 7 1 。 胡泳灵( 2 0 0 6 ) 认为，物业企业管理成本高低己成为决定行业及企业能否长 足发展的重要因素之一，故降低成本实现投资效益最大化是物业企业的当前任务 的重中之重。物业管理企业在降低和控制物业管理成本时必须从两个方面着手， 一方面加强企业内部的管理，减少运营成本，这是微观的层面，另一方面要从宏 观上把握企业的经营战略，这是在行业内保持自己核心竞争力的关键i 引。 大多数研究已经认识到成本核算与管理对物业管理企业的生存与发展至关重 要 s h i n ，但是深刻地探索我国物业管理企业应当采用何种成本管理方法的文献 并不多。从我们所掌握的资料看，何红渠、鲁璐( 2 0 0 6 ) 将作业成本法引入物业 管理企业，论证了作业成本法对于物业管理管理企业的适用性，提出了物业管理 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与拧制研究 企业运用作业成本法的过程中应注意的问题，并评价了其应用效果f 2 1 l 。刘固基 ( 2 0 0 6 ) 比较系统地分析了物业管理企业成本的特点及物业管理企业成本管理的 现状，在此基础上提出了完善物业管理企业成本管控的对策，包括：运用价值工 程、追踪作业成本、完善细节管理、降低组织成本、提升科技含量、发挥集中优 势等”i 。 1 2 2 作业成本法的研究与应用状况 相关文献大都集中在国外，而我国对此问题的研究近十年才开始涉及。 1 国外的研究及应用状况 对作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。作业成本法的思想 最早由美国会计学家埃里克科勒( e r i ek o h l e r ) 提出，当时提出的概念是。作业 会计”( a c t i v i t ya c c o u n t i n g ) 。科勒的作业会计思想，主要来自于对2 0 世纪3 0 年 代如何正确计算水力发电行业的成本问题的思考。他在1 9 4 1 年的会计论坛杂 志以及编著的会计师词典中，首次提出作业，作业账户、作业会计等概念。 并对作业、作业账户设置、作业会计假设等问题进行了讨论。 1 9 7 1 年，斯托布斯在其具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计 ( a c t i v i t yc o s t i n ga n di n p u t - - o u t p u ta c c o u n t i n g ) 一书中，对“作业”、“成本”、“作 业会计”、。增支成本计算”、。持有资产成本”、“资产成本”、“作业投入产出系统” 等概念作了全面的论述，他在书中指出：成本计算的对象应该是作业，而不是产 品；作业是与各类组织决策相关的系列活动；作业成本计算就是要建立一套作 业账户，以此来计算作业成本l 川。但是当时人们正热衷于传统成本管理，而且用 来处理大量数据的计算机系统还没出现，所以，斯托布斯的思想依旧没有得到人 们的重视，当然实务界也并未采纳。 8 0 年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的 反思。适时制”( j u s ti nt i m e ) 对于成本会计和成本管理带来的影响成为人们研 究的热点。美国的卡普兰与约翰逊两位教授合作出版了轰动西方会计学界的专著 相关性消失：管理会计的兴衰。卡普兰和约翰逊认为：伴随着竞争的加剧，技 术的尖端化和管理上适时制的应用，传统成本会计系统和管理会计系统与。决策 有用性目标”的相关性越来越差，因而在成本的计量与管理，长期业绩和短期限 业绩的评价等到方面都需要作巨大的变革。努力开发新的具有相关性的管理会计 系统己成为当务之急。他们认为：新的管理会计系统既要提供“过程式控制信息”， 又要提供为组织创造价值的“战略性获利能力信息”1 2 4 | 。 作业成本法应运而生。1 9 8 6 年美国哈佛商学院的案例系j o h nd e e r ec o m p o n e n t w o r k s ( a ) a n d ( b ) 首先使用“a b c ”这一术语，而首先对a b c 给予明确解释 的是哈佛大学的年青学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰 硕士学位论文 ( r o b e r ts k a p l a n ) 教授。1 9 8 8 年，库珀在夏季号成本管理杂志上发表了一 论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。他认为：产品成本就是制造和运送产品所 需全部作业的总和成本计算的最基本对象是作业；a b c 所赖以存在的基础是： 作业消耗资源，产品消耗作业1 2 ”。接着，库珀又在秋季号和冬季号 成本管理 上连续发表了( - - 论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? i 矧、三论a b c 的兴 起：需要多少成本动因并如何选择? z t i 。库珀在二论a b c 的同时又与卡普兰合 作在1 9 8 8 年九、十月号哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正 确的决策1 2 卅的论文。1 9 8 9 年，库珀又写了四论a b c 的兴起：a b c 系统看起 来到底象什么? 2 9 1 这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本 动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的 基石。此后学者们在管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志 ( j o u r n a lc o s tm a n a g e m e n t ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 等 刊物上陆续发表了数百篇研究作业成本法的文章，作业成本理论日趋完善。 除了在有关杂志上发表论文外，学者们也撰写了许多关于a b c 的著作。其中 比较有代表性的是：詹姆斯a 布林逊( j a m e sa b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著的作 业会计：以作业为基础的成本计算法一书中清晰、详细地讨论了作业成本的计 算和如何追溯相关成本动因，提出并解释了许多新的成本会计概念，如：作业、 作业层次、作业会计、作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、 成本动因、成本库、同质成本等p m 。 1 9 9 2 年，波特兰大学教授彼得特尼( p e t e r bbt u m e y ) 编写了专著( a b c 的功效：怎样成功推行作业成本计算( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g - - t h ep e r f o r m a n c e b r e a k t h r o u g h ) ，提出双构面a b c 制度架构，利用资源动因、作业动因来计算各项 产品或作业成本。a b c 是由成本分派构面( c o s ta s s i g n m e n tv i e w ) 与程序构面 ( p r o c e s sv i e w ) 。成本分派构面是两阶段成本追溯程序，便于依据管理者不同的信 息需求，计算各成本标的之精确成本，辅助有关订价、产品组合、自制或外购等 策略性决策。程序构面主要由绩效指针、作业活动与成本动因三项要素组成，所 产生的作业信息可进行程序、作业改善，以达到持续改善之目的【3 l j 同年，库珀和卡普兰教授等人通过对八大公司试点报告的加工、整理，写成 了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动。这部书旨在回答职业界提出 的三大问题：“a b c 系统能为组织带来多大的利益? ”、“怎样设计和推行a b c 系 统才能获得这些潜在的利益? ”、“如何确保一定能获得这些利益? ”。就今日公司 的需求看，他们迫切希望知道：“推行a b c 要经过哪些步骤，会遇到什么问题? ”、 “设计a b c 系统时最关键的或未料到的危险? ”。同时，公司也希望知道：。a b c 的真正价值表现在哪? ”、“组织中的非财务经理怎样才能享有a b c 带来的利 益? ”、“a b c 对股东的价值是什么? ”、。应该采取什么行动? ”1 3 2 j 。 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与控制研究 除了以上有代表性的a b c 专著外，一般有关管理会计学、成本会计教 科书中均用一章或几章的篇幅来介绍a b c 理论及相关内容。如：米切尔马赫成 本会计：为管理创造价值( 第五版) 中第8 章、第9 章分别介绍了作业成本法、 作业管理的基本理论及应用，第1 4 章第9 节讲述了作业成本法和差异成本分析的 自然配合，第1 8 章第1 0 节讲述了运用作业基础成本法编制预算，第1 9 章第4 节 讲述了运用作业基础成本法一标准和差异1 3 ”。罗伯特卡普兰高级管理会计 ( 第三版) 中第4 章和第5 章分别系统地讲解了作业成本法和作业管理的基本内 容1 。查尔斯t 霍恩格伦、乔治福斯特、斯里坎特m 达塔成本会计学： 以管理为重心( 第九版) 中第4 章和第5 章分别介绍了作业成本法在服务业、商 业和制造业中的应用，第6 章讲解了作业成本预算，第l l 章将作业成本法应用于 有关增减客户的决策，第1 2 章讨论公司如何通过改进产品设计或通过降低作业费 用来降低成本1 ”j 。 作业成本计算系统问世之初很快就被制造领域所接纳。学者的调查研究数据 表明，自1 9 8 8 年第一家企业推行至今，应用作业成本法的比例在不断上升。美国 管理会计学会的调查资料( 1 9 9 6 ) 显示己经采用作业成本法的美国公司的比例在 1 9 9 1 年为1 1 ，1 9 9 3 年显著增加到3 6 ，1 9 9 6 年进一步上升到4 9 。a r i m i t a g e 和n i c h o l s o n ( 1 9 9 3 ) 和i n n e r s 和m i t c h e l l ( 1 9 9 5 ) 的调查也显示被调查的英国公 司采用作业成本法的比例由1 9 9 0 年的6 上升为2 0 。不仅如此，作业成本法的 应用领域也在不断拓展。作业成本法的出现最初是为了精确地计算成本，解决共 同成本的分配问题。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、 生产管理、产品定价、新产品开发、顾客赢利能力分析等诸多方面。在行业领域 方面，也由最初的制造行业扩展到物业管理、保险、银行、电信、零售、铁道运 输等服务行业，医疗卫生等公共管理部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介 机构等等。例如a b c 成功地应用于数据服务公司( d a t as e r v i c e s ，l n c ) 1 3 6j 、a t & t 公司d t l 、消防基金公司( f i r e m a n sf u n d ) 1 3 8 、美国快递公司( a m e r i c a ne x p r e s s ) d 引、海军供给司令部i 删等。现今世界上领先的分析软件企业国际数据公司( i d c ) 也宣布：a b c 现在己经进入成长最快的分析型应用阶段，分析型应用市场未来发 展将由1 9 9 7 年的l o 亿美元上升到2 0 0 1 年的2 6 1 亿美元，a b c 被认为是一种推 动企业进步的基础方法，公司可以从实行a b c 项目投资中获利。 2 国内的研究与应用状况 我国最早的有关作业成本法的文章是1 9 8 8 年易中胜等发表于会计研究的 管理会计：挑战、对策与设想。但在1 9 9 3 年之前，国内对作业成本法的研究 还是很少的。1 9 9 4 年我国学术界才开始大规模的研究作业成本法，其中影响较大 的有1 9 9 5 年王光远和余绪缨教授在会计研究上发表的两篇论文。 余绪缨教授在简论当代管理会计的新发展一文中认为作业成本计算是一 6 硕士学位论文 个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动 追踪进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制中地作用，以促进作业 管理水平地不断提高。认为作业成本计算法不仅是先进的成本计算方法，也是实 现成本计算与成本管理相结合的全面成本管理制度1 4 ”。 王光远教授在作业会计的基本概念一文中，分析学术界和实务界对作业 会计的认同的根本原因在于作业会计可以提供相对准确的成本信息，而作业会计 之所以能够提供及时、准确、相关的成本信息，根本还在于它有一套科学的理论 作指导。在文章中对作业会计理论的基本概念进行了详细的说明【”1 。 这些文章掀起了国内作业成本法研究的热浪，并在1 9 9 6 年形成一个高潮。当 年主要会计类核心期刊上发表了2 3 篇有关a b c 的文章，占十多年来这些杂志上 所有a b c 文章的2 2 左右。1 9 9 6 年之后，每年在各杂志上所发表的a b c 文章基 本稳定在1 0 篇以上。 由于国外作业成本法的理论己经比较成熟，国内对作业成本法的研究都是参 考国外，借助于国际交流和信息传递的便利条件，学术界始终没有摆脱引进西方 作业成本理论的惯性。到目前为止，总体来说，国内对作业成本法的研究方法仍 然以理论研究为主，缺乏足够的实证研究。 在实证研究方面，具有重要影响的是：胡奕明( 2 0 0 1 ) 对我国企业运用作业 成本计算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究发现，虽然作业成本 法在国外公司中得以普遍实施，并取得了卓著的成效，但是在我国，实施作业成 本法的企业却很少，自觉或不自觉采用作业成本法的企业仅为3 1 7 ，自觉运用作 业成本法进行成本计算的企业未有一家，作业管理思想在一些企业局部性管理经 验中有所体现，但有意识的在作业成本管理理论指导下的运用几乎没有1 4 3 1 王平心教授承担的国家自然科学基金项目适应先进制造系统的作业会计研 究( 7 9 7 7 9 9 7 1 ) ，该课题旨在验证中国公司是否具有实行a b c 的条件，中国公司 能否应用a b c 和怎样应用a b c ，课题组通过几年的实践，先后在陕西农业机械厂、 西安变压器厂、咸阳钢绳厂、西安高压开关厂、中原油田特车厂等五个典型的制 造企业开展a b c 应用研究，并撰写了一系列论文总结了试点应用的阶段性成果， 探讨了在我国企业试点应用a b c 的现实性和所带来的经济效益1 4 4 1 - 蜘。 管理会计应用与发展的典型案例研究课题组，借鉴北美铁路成本计算的 经验，选择适合中国铁路运输生产特点的作业成本法，运用3 年左右时间建立中 国铁路运输成本计算的新体系，并取得初步成果。论证了作业成本法不仅适用于 制造业，也适用于运输等服务性行业p ”。 综上，学者们普遍认为，对于我国的企业而言，作业成本法要优于原有的成 本体系，并且在现在的技术条件下，不同的企业可以根据自身的情况选择全面实 施作业成本法或者在生产、工艺设计、质量管理等局部性或专门性的管理中使用 7 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与拧制研究 作业管理的思想。而且随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾 客需求的多样化，作业成本法在我国应用的客观条件必然越来越成熟。 1 3 研究思路与文章结构 1 3 1 研究思路 成本管理对任何一个企业的生存和发展都具有极其重要、不可替代的作用。 成本计算方法和控制方法两方面是成本管理最重要的部分之一，且每个方面均有 较为成熟的研究。然而，传统以产品为中心的成本管理方法己不能适应许多新兴 行业，尤其是服务业等的成本管理需求。本文面向物业管理企业，通过整合成本 计算方法和成本控制方法，构建以作业为中心的成本管理体系，从根本上解决了 诸多企业在成本管理方法上的滞后。 图1 1 研究思路与内容框架 如图ll ，本文的研究从作业成本法与物业管理企业的基本特点与处理流程入 手，通过对比作业成本法与传统成本法的异同，揭示传统成本法难以适应类似物 业管理企业的新需求这一事实，论证了作业成本法对物业管理企业的必要性与可 行性。本文的重点是构建面向物业管理企业的作业成本管理模型，我们借鉴经典 的成本核算与成本控制方法的基本方法，研究开发出基于作业的新成本核算与控 制方法，并整合两个子模块形成最终的成本管理模型。具体而言：一、以作业为 中心的成本核算方法的研究主要涉及资源的分配、作业动因的确定和实际成本的 计算，我们以一个简单的实例演示了这一方法的计算过程，论述了此方法的可行 性。二、以作业为中心的成本控制方法的研究。主要涉及目标成本的制定、差异 计算分析和业绩考核等，该模块建立在成本核算基础之上，提出了实际成本和目 标成本的差异分析算法，该算法能准确快速地定位企业的低效作业环节，并指导 企业决策者调整目标成本并给出相应的改进措施。最后，我们对这一新成本管理 8 硕士学位论文 模型的应用前景进行了展望与应用建议。 1 3 2 文章结构 本文旨在设计一个物业管理企业的作业成本系统架构，全文将以作业成本系 统为主线，采用基于文献的理论演绎与基于企业现状的实践分析相结合的研究方 法，主要内容分为四部分： 第一部分绪论，介绍选题背景与意义，概述物业管理企业成本、作业成本法 研究现状以及本文的研究思路。 第二部分首先阐述作业成本法的基本理论，主要包括作业成本法的概念体系、 处理流程和特点。其次论述了物业管理企业的运营特点、成本构成，并提出了现 行成本核算及控制方法所存在的问题，最后给出作业成本法在物业管理企业的适 用性分析。 第三部分主要讨论物业管理企业作业成本核算体系，包括体系构建原则、成 本核算对象、核算模型、核算步骤，同时以简略的实例演示了该计算方法的具体 操作过程。 第四部分以成本核算为基础，构建以作业为中心的成本控制模型，主要提出 了目标成本的制定方法、实际成本和目标成本的差异分析算法。 9 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与控制研究 第2 章面向物业管理企业的作业成本管理体系 2 1 作业成本法的原理分析 2 1 1 作业成本法的概念体系 作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t ) 是一种通过对所有作业活动进行追踪动态 反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算 和管理方法l 北j 。任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑 以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，作业成本法也不例外。作 业成本法主要由以下九个模块组成，各模块的关系参考图2 1 。 资源( r e s o u r c e s ) ：在作业成本法下，资源实质上是指为产出作业、产品、服 务而进行的费用支出，资源就是各项费用。 作业( a c t i v i t y ) ：作业是基于一定目的，消耗一定资源的特定范围内的工作， 是形成产品、服务的必然组成部分。 成本对象( c o s t o b j e c t s ) ：成本对象是成本( 费用) 计量和分配的最终对象， 它可以是产品、服务、顾客等。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获 得不同的结果，为决策、分析提供不同的依据。 成本动因( c o s td r i v e r ) ：导致对于资源消耗变化、影响质量和周期时间的任 何事件和情形。 资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) ：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需 求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、 成本对象或者其他资源。 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) ：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度 和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其 他作业俐。 作业中心( a c t i v i t yc e n t r e ) ：作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作 业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。 作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) ： 是与某一项作业有关的所有成本要素的总 和。 成本要素( c o s te l e m e n t ) ：作业成本池，也叫做作业成本库。分配到作业的每 一种资源就成为该作业成本池的一个成本要素。 1 0 硕士学位论文 图2 1 作业成本法体系结构 图2 1 说明资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配 到产品分配到作业的资源构成该作业的成本要素( 黑点) 。多个成本要素构成作 业成本池( 小方框) ，多个作业构成作业中心( 大方框) 作业成本法具有两个核心部分，即作业和成本动因，它们对作业成本法应用 的适当性、准确性和有效性具有直接影响。下面我们着重阐述作业和成本动因的 划分与选择。 2 1 2 作业分类与成本动因的选取 作业成本法计算的思想是，产品消耗作业，作业消耗资源。因此作业和成本 动因是作业成本法中最基础的概念，其会计核算和成本管理都是围绕着这些概念 进行的。 1 作业分类 科勒指出：。作业指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个 规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献”。而詹姆斯a 布林逊把作业定义 为：。作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和 环境等的集合体。”布林逊关于作业的概念，将作业的定义从管理的高度上升到会 计的高度，作业成为可计量的概念，这一概念己被广泛接受。布林逊关于作业的 概念可将作业总结为以下三个基本属性：作业是投入产出因果联动的实体，即 其本质是交易；作业贯穿于动态经营过程的始终。构成包容企业外部与内部的 价值链；作业应该是一种可量化的基准。因为成本体系是为成本计算而设计的， 计算成本必须有一定的客观基准。 作业的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助。作业可根据企业 的经营模式，业务特点等划分为不同类型，当前，经典的分类体系主要有杰弗米 勒& 汤姆沃尔曼分类体系( 表2 1 ) 、罗宾库珀分类体系( 表2 2 ) 和彼得bo b 特 基于作业成本法的物业管理企业成本核算与控制研究 尼分类体系等。 表2 l 杰弗米勒汤姆沃尔曼作业分类体系 作业类型说明相关实例 订购、执行和确保材料移间接场地巡视，接收、运输、数据登 逻辑性作业 动的作业 记、电子计算机处理和会计 原材料、人工和机器供应采购，材料计划，生产控制预测和 平衡性作业 与需求配比的作业计划 确保生产和规范一致的作 质量作业质量控制、间接工程技术、采购 业 计划、程序规范标准和材料清单的制 变化作业使生产信息现代化的作业 造以及质量工程 表22 罗宾库珀作业分类体系 作业类型说明相关实例 单位作业使单位产品受益的作业加工零件、每件产品进行的检验 批别作业 使一批产品受益的作业 设备调试、生产准备 产品作业使某种产品的每个单位都零件数控代码编制、产品工艺设计 受益的作业 维持作业使每个部门或