（工商管理专业论文）作业成本管理法在企业中的应用探索.pdf

0 0 m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法在企业中的应用探索 内容提要 作业成本管理法在2 0 世纪9 0 年代中期一进入企业就掀起了一股应用热潮，这并 非偶然。随着全球经济与技术的发展，企业面i 摘的竞争格局发生了极大的变化，多样 化的需求和柔性制造重新塑造了供求双方的关系，也给企业管理带来了新的课题。由 于生产设备技术含量的提高，间接费用在生产成本中所占比重越来越大，这使得以单 一分配标准为特征的传统成本核算方法不再适应形势发展的要求。同时，随着竞争空 间的拓展，作业链竞争成为企业竞争的主要形式，作业改善成为提高企业竞争力的基 本保障，而实施作业改善，作业成本管理信息是必要前提，因此，构建新的成本管理 系统成为企业管理发展的潮流。 本文以贴近实际应用为主旨。首先从理论上系统阐述了作业成本管理方法在企业 中运用的完整流程。作业成本核算体系的建立是实施作业成本管理的前提，而通过实 际作业结果与标准作业成本之间的比较，作业人员可以获知作业的偏差信息，从而指 导他们进行作业改善消除作业缺陷，达到作业成本控制的目标。通过这种作业成 本管理循环，企业竞争实力得以不断提升。其次，本文通过全面介绍外资企业成本管 理模式的变迁历程以及对各种作业成本管理方法实际应用案例的分析与比较，突出了 作业成本管理在企业中的应用价值，为计划采用作业成本核算方法的企业提供成功的 范例。另外，文章还对作业成本计算方法实际应用过程进行了分析与总结，为其他企 业提供了宝贵的、可资借鉴的经验。 作业成本管理方法在我国内资企业尚未进入实用阶段。但是，作者结合其实践经 验，对我国内资企业实施作业成本管理方法的条件、可能遇到的问题以及相应的解决 办法进行了探索，力求能为作业成本管理方法步入我国内资企业、提高我国内资企业 管理水平提供必要指导。 关键词： 作业传统成本管理作业成本核算 作业成本管理作业改善 旦! ! 塑! 堕堡查 堡些壁查笪型婆垄垒、业! 塑堕旦堡窒 a b s t r a c t i t i sn o to c c a s i o n a lt h a ta c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ( a b c m ) w a sp r e v a i i i n gi ne n t e r p r i s e sw i t hu p s u r g ei nt h em i do f 1 9 2 0 。sw i t ht h ee c o n o m i ca n dt e c h n i c a ld e v e l o p m e n to ft h ew o r l d ， c o m p a n i e sf o u n dt h ec o m p e t i t i o ns i t u a t i o nt h e y r ef a c i n gh a sb e e n l a r g e l yc h a n g e d d i v e r s i f i e dd e m a n d sa n df l e x i b l em a n u f a c t u r i n g h a sr e s h a p e dt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec u s t o m e r sa n ds u p p l i e r s ， w h i c ha l s ob r i n g san e ws u b j e c tf o rt h ec o m p a n ym a n a g e m e n t w i t h t h eu p g r a d eo ft e c h n i c a lc o n t e n tw i t hp r o d u c t i o ne q u i p m e n t ，t h e p e r c e n t a g e o fi n d i r e c t e x p e n s e s h a sb e c o m e h i g h e r a n d h i g h e r ， r e s u l t i n gt h a tt h ec o n v e n t i o n a lc o s t i n gm e t h o dw i t hc h a r a c t e r i s t i c o fa s i n g l ea l l o c a t i o n s t a n d a r di so u to f d a t e m e a n w h i l e ，a s c o m p e t i t i o n ss p r e a db r o a d l y ，t h a to fa c t i v i t yc h a i nb e c o m e st h e m a i nf o r m w i t ht h es u p p o r t so fa c t i v i t yi n f o r m a t i o n ，o n l y a c t i v i t y i m p r o v e m e n tc a ne n s u r et om a i n t a i nt h ec o m p e t i t i o nc a p a b i l i t y s o itb e c o m e saf a s h i o nf o rc o m p a n i e st os e tu pan e wt y p eo fc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m t h et e n e to ft h i st e x ti sp r a c t i c a l i t y a b o v ea 1 1 ，t h ea u t h o r d e s c r i b e dt h ew h o l e p r o c e s s o fa b c m s y s t e m a t i c a l l y a n d t h e o r e t i c a l l y a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ( a b c ) i st h ei n f o r m a t i o n b a s eo fa b c m i ts u p p l i e si n f o r m a t i o no fa c t i v i t yr e s u l t sf o ra b c m w i t ht h i s i n f o r m a t i o n ，t h e u s e r sc a nf i n dt h e a c t i v i t y f l a w p r o m p t l yt h r o u g hc o m p a r i n gt h ea c t u a la c t i v i t yr e s u l tw i t ht h e s t a n d a r do n e t h u st h eu s e r sc a nt a k em e a s u r e st o i m p r o v e a c t i v i t i e s b yt h i sw a y ，f r o mi n f o r m a t i o ns u p p l y ，d o i n ga n a l y s i s ， t od o i n gi m p r o v e m e n t ，t h ec o m p e t i t i v e n e s so ft h ec o m p a n yw i l lb e e n h a n c e d s e c o n d l y ，t h ea u t h o rh i g h l i g h t e dt h ep r a c t i c a lv a l u eo f a b c mt oc o m p a n ym a n a g e m e n tv i aac a s ei n t r o d u c t i o n ，i nw h i c ht h e i n n o v a t i o n t r a c ko f c o s t i n gm a n a g e m e n t i na f o r e i g n i n v e s t e d e n t e r p r i s ew a sd e s c r i b e da n da n a l y z e d s o m es u c c e s s f u le x a m p l e s a r ep r o v i d e di nt h et h e s i st o o a l t h o u g ha b c ms t i i i h a v e n tb e e nf u l l ya c c e p t e db yd o m e s t i c 一4 一 旦翌塑三堕堡查一 堡些堕查塑里鎏垄尘些! 塑壁旦堡室 c o m p a n i e s ，t h ea u t h o rt r i e st o e x p l o r e do nt h eh a n d so fw h a t p r e c o n d i t i o n s t h e yn e e d ，w h a tp r o b l e m t h e ym a ym e e ta n dh o wt o h a n d l et h o s ef o rn a t i o n a le n t e r p r i s e sa p p l yi t i nt h er u t u r e a l l h ew a n t st oo f f e ri sh i s o p e r a t i n ge x p e r i e n c ea n da n ) rc o n t r i b u t i o n t of i n daw a yf o rt h e d o m e s t i cc o m p a n i e st o a d o p ta b c me a r l i e r k e yw o r d s ： a c t i v i t yc o n v e n t i o n a lc o s t m a n a g e m e n t a b ca b c m a c t i v i t yi m p r o v e m e n t 一5 0 0 m 0 5 7 唐德术 作业成本管理法在企业中的应用探索 1 引言 作业成本管理方法是近年来在西方企业中兴起的一种新型成本管理模式，然而， 在我国，除了部分外资企业以外，它还没有得到国内企业管理界的认同与接受。随着 我国经济融入全球经济进程的发展，我国企业面临全球性竞争将不再是遥远的事实， 但是，我国内资企业中当前所盛行的传统成本管理方法已经难以适应新的竞争环境的 要求。由于陈旧的核算方法滞后于经济形式的发展，传统成本管理模式使得企业经营 决策建立在一个被扭曲的信息基础上，因此，它必定要误导企业决策，造成企业资源 的不当配置，最终给企业带来经营损失，削弱企业竞争能力。所以，传统成本管理模 式将使得我国国内企业在参与外部竞争时，处于一种不利态势。 在本篇文章中，作者结合多年从事内外资企业成本管理工作的实际经验，从经济 与技术发展的角度，简要阐明了作业成本管理模式实施的充分性与必要性，同时，从 应用的角度，对作业成本管理方法在企业中的应用机理及其应用的方法作了详细而深 入的探讨，系统介绍并分析了作业成本管理循环中从作业成本核算、标准作业成本的 制订、作业成本分析到作业成本改善的每一个应用环节，并且，通过对作业成本管理 模式在一个外资企业应用案例的介绍与分析，揭示出作业成本管理系统在实施中可能 遇到的问题及其相应的解决办法，展现了作业成本管理方法在企业管理中的应用价值 与重要作用，力求在理论方法和实际应用两个层面为我国企业采用作业成本管理方法 提供全面的指导和应用模本。作者认识到作业成本管理法在我国内资企业的应用是发 展的趋势，因此，结合其实际实施经验，对我国内资企业实施作业成本管理方法的问 题与途径进行了探讨。试图为我国内资企业从传统成本管理模式向作业成本管理模式 的过渡与作业成本管理方法的实旌找到一条实用的途径。 旦坠竺里堡堕蔓一 生些堕查堡望鎏垄垒些! 竺堡旦堡鲞 2 作业成本管理是现代企业管理发展的必然趋势 从企业管理的发展历程来看，经济、技术与管理这三者之间的互动作用十分明 显：经济的发展、竞争的加剧必然会促进技术的发展和企业管理水平的提高：而科学 技术水平的提高、科学的管理手段与管理方法的采用又会进一步提高整个经济发展水 平。基于作业管理的作业成本管理方法作为现代企业成本管理理念和成本管理的方法 论正是在经济和技术发展日新月异的时代应运而生的。 2 1 作业的优化成为企业获取与保持竞争优势的重要法宝。 如今，经济一体化的浪潮已经席卷全球，世界各大跨国公司纷纷利用比较优势 在全球各地布局运营，新的竞争态势己然成型；同时。随着产能的战后大释放，全球 供需格局发生根本变化，需求呈现若干新的特征；技术的进步也为企业高效率的生产 提供了全新的自动化生产装备，柔性制造等先进生产方式成为企业因应形势变化的现 实选择。 2 1 1 传统的成本管理模式不能适应新形势下的管理要求。 在八十年代后期，随着全球运输网络的健全和投入营运，世界范围的大物流配 送体系最终建成；同时，随着w e b 应用技术的日益成熟，信息交流已突破时空间隔。 在这两方面技术条件的支撑下，借助三次大规模的全球并购浪潮，世界各大公司纷纷 把触角伸到全球各个角落，在全球范围内整合利用各地优势资源，投入全球化经营运 作，使得企业之间的竞争在时间上和空间上都较以前有了迸一步的延伸和扩展。从时 间角度看，对客户需求的即时响应成为各竞争实体竞相追求的目标；从空间角度看， 宏观上，个体企业的竞争首先表现为企业所处供应链之间的竞争，为提高整体供应链 的竞争实力，供应链所属企业加强了相互之间的协调与合作，提高供应链所拥有资源 的运作效率；中观上，企业不断进行规模上的调整和业务、资源的整合，以求强化和 突出自身的竞争优势，增强核心竟争能力；微观上，企业重新解构自身经营过程，把 满足客户需求的内部流程解析成前后连贯、相辅相承的环节作业，他们认识到： o o m 0 5 7 唐德木作业成本管理法在企业中的应用探索 企业的竞争其实质就是作业链的竞争，而作业链的竞争首先是作业的竞争，然后才是 作业整合的竞争，因此，作业的优化和改善是企业获取与保持竞争优势的首要途径。 作业的改善、作业链的优化都离不开信息的支持。通过获取充分信息，作业者才能认 知目前作业的状态，才能学习先进的作业模式，从而判别现行作业的缺陷，明确改进 的方向。这些要求是传统的成本管理模式所无法满足的。 二战以后，世界主要工业国家将精力重新集中于经济领域，投入巨大的战争资 源和生产能力被转移到民用产品的生产，一时间，各种消费品产能急剧释放，产品供 给迅速饱和，市场供需关系也得以重塑，卖方市场的盛景不复存在，从此，各企业为 迎合消费者的需求而绞尽脑汁。需求能够自动创造供给。在二十世纪七十年代，一批 生产灵活、反应迅捷的公司成了引领市场潮流的亮点，大规模、大批量生产不再是企 业生产的标志性特征，相反，小批量、多品种生产成为制造业的发展趋势。多样化的 生产模式否定了以单一分配基准的为特征的传统成本计算方法的合理性前提，从而， 催生出了能提供更准确成本信息的作业成本管理方法。 2 1 2 资本技术构成的变化，凸现了成本核算方法与管理要求的矛 盾。 计算机及其应用技术的出现，有效改变了资源组合和相互作用的方式。伴随而 来的自动化生产方式，使得生产效率大为提高，资本的技术构成也发生了根本性变化： 直接从事生产的劳动力要素、作为加工对象的劳动资料的投入比重持续降低，而作为 劳动手段的现代化、自动化设备投入所占比重却越来越大，同时，对产品进行研发、 设计、对设备进行维护和对生产过程进行协调和管理的知识性资本的投入比重也越来 越高。这些变化所引发的直接结果是生产成本中的间接费用所占比重的不断增高，间 接费用分配方法的合理性再也不容忽视。在此形势下，传统成本核算方法的缺陷日益 明显地暴露出来。 2 2 作业成本管理方法是现代企业管理的必然选择。 2 2 1 成本管理在企业管理中的功能演变。 成本管理观念是人们在实践活动中认识到资源的稀缺性以后而产生的基于所得 0 0 m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法在企业中的应用探索 与所费比较的经济节约意识。在从古至今的发展历程中，( 从具有系统的计算方法起) 成本管理在其功能与方法演变上大致经历了如下三个阶段： 以损益计量为目标的成本会计初始阶段。在此阶段，成本会计通过计算投入资 源的总体性价值损耗，得出产出效率的信息产品销售成本。这一信息虽然也可用 于内部绩效评估，但是，由于计算简单，成本信息过于笼统，因此，决策有用性受到 极大的局限，其主要目的是为了衡量阶段性的经营成果而满足对外报告的需要，所以， 初始阶段的成本会计只不过是财务会计的一个组成部分而已。 以反映特定对象的生产成本为目标的传统成本会计阶段。在本阶段，会计实务 中已经有了划分收益性支出和资本性支出、配比原则及受益原则等系统观念的指导， 同时，成本计算的方法及核算的内容也摆脱了初始阶段的随意性而确立下来，从而极 大地提高了成本信息的准确性和可比性，信息的用途也因而得以拓宽：一方面，作为 财务会计的有机组成部分，其损益计量功能有所完善；另一方面，按生产对象核算成 本对公司内部资源配置决策具有信息支持作用，因此，本阶段的成本会计拥有管理会 计的部分职能，是组成管理会计的一个部分。标准成本、目标成本管理方法导入管理 实践后，成本会计的这一职能得以更充分的发挥。 以作业改善为目标的作业成本会计阶段。在此一阶段，费用分配以作业成本池 为中介，以资源动因、成本动因为标准分两步分配费用，解决了资源损耗与作业对象 单一配比关系的主观性问题，提高了成本信息的准确性，同时，通过对作业成本信息 的重构，企业可实现对多个考察对象的业绩评估。这种评估对于公司进行作业的全面 分析、发现作业缺陷指明了方向，从而对作业改善、提高公司内部资源配置效率、最 终实现提升公司竞争力的目标具有极为重要的作用。作业成本会计实质上是管理会计 职能的进一步延伸。 2 2 2 三种成本核算模式的优劣比较。 在上述关于成本会计各阶段的特征描述中，本人对每一阶段的经济环境以及引发 其功能演变的内在经济因素未加说明与分析，通过以下比较。我们就能发现导致这一 变化的内在原因。 0 0 m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法在企业中的应用探索 核算期间发生的全部原1 、计算简单；1 、成本信息粗糙： 辅材料消耗、人力成本2 、通过总投入的2 、成本计算准确性差； 初始阶段以及全部费用投入的总 计算，可以为确定当3 、对于企业资源配_ 置决 成本会计和。( 当期的全部价值损 期总体业绩的财务策的制定支持作用较小。 耗，是完全成本的概念)会计提供所需信息。 将成本项目分成：直接1 、分产品核算成本1 、成本信息的质量较初 材料、直接人工和制造可以更为准确地衡始阶段有了较大提高，但 费用三个部分，其中：量当期业绩水平，从是，由于费用分配采用标 直接材料与直接人工直而提高了财务会计准单一，成本的准确性依 接计入产品计算对象的的对外报告质量；然较低，从而影响了其在 成本中；制造费用则以2 、分品种核算成本管理决策过程中的使用 直接人工工时或机器工为各品种生产的经效能；这一局限性还导致 传统成时为基准，根据各加工济性提供了相关信对内部资源配置的误导， 本会计对象消耗的人工工时息，从而，为企业内是企业运作效率受到不 ( d l h ) 或机器工时部的资源配置决策良影响。 ( m h ) 分配计算到相应提供了必要信息。2 、按品种核算的成本不 成本对象中。因此，计3 、品种成本信息可能反映作业的状态及其 算过程如下：以为部门绩效考评实际效率，从而，对于作 某产品成本= 直接材料+及过程控制提供相业管理和作业改良无法 直接人工+ 本产品消耗关信息。提供必要信息支持。 的d l h ( o r m h ) + 制造费 用全部d l h 作业成本计算可简单分1 、成本计算准确，1 、在软件条件上，作业 成三步：第一步是根据尤其适合在间接费成本核算与管理对企业 资源动因归集各作业中用所占比重较高、产基础管理工作的水平要 心所消耗的资源成本；品多品种、小批量情求较高，所需要的协调量 第二步是将作业中心中形下的成本核算。大、难度高： 的资源成本按不同成本2 、在信息提供的深 2 、在硬件手段上，由于 动困分配到成本计算对度与广度上，分作业作业成本计算量大，计算 作业成象中；最后，按照成本中心、产品等多层次 过程复杂，只有采用计算 本会计对象汇总各成本中心的核算成本、反映了成机网络系统管理，才能符 对象成本。本形成完整的、详细合其硬件要求： 的过程，为作业成本3 、管理成本方面，由于 o o m 0 5 7 唐德木作业成本管理法在企业中的应用探索 的信息重构、作业分作业成本管理所要求的 析以及作业优化和数据计量、数据采集、数 全面成本控制提供据传递与数据加工工作 了充分的信息支持。量巨大，因此，管理成本 3 、能充分满足企业较高。 内部绩效考评的需 要，同时，为企业资 源规划系统( e r p ) 的 实施创造了条件。 上述对比分析的结果表明：由于核算方法上的简化，初始阶段的成本会计、传 统成本会计不能够为企业基于作业的管理方法提供必要的信息支持，因此，他们不能 适应新的经济形势的要求；而作业成本管理方法正是在新环境下产生发展起来的成本 管理理念，尽管其存在管理成本偏高的缺陷，从成本效益原则出发，它依然是现代企 业管理的必然选择。 o o m 0 5 7 庸德木作业成本管理法在企业中的应用探索 3 作业成本管理法的应用原理 作业成本管理方法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n gm a n a g e m e n t ，简称：a b c m ) 是在二 十世纪九十年代进入管理实践的，从发展到应用它大致经历了三个阶段。第一阶段， 基于作业的成本计算方法( 简称：“作业成本法”；a b c ) 的产生与成熟：第二阶段， 作业分析方法、作业改善方法的系统应用阶段。所谓作业成本管理法，就是由作业成 本计算、作业成本预算、作业分析与作业改善构成的一个系统的应用方法体系，是通 过运用作业成本信息与基于作业的标准成本的比较，对作业过程进行全面分析，以发 现作业过程的缺陷，并实施相应的作业控制与改善措施、提高顾客满意度的过程。 3 1 基于作业管理的成本计算方法a b c 作业成本法。 作业成本法是按照资源动因将生产或服务过程中消耗的资源归集到作业成本 池，再将作业成本池中的费用根据成本动因分配到加工对象，以计算出各加工对象成 本的核算方法。 作业成本法的概念首先是由美国的爱德华j 布鲁切尔( e d w a r d j b r o e h e r ) 教授 在7 0 年代提出来的，而后，由哈佛大学教授罗宾库伯( r o b i n k o o p e r ) 和罗伯特 s 卡普兰( r o b e r s k a p l a n ) 在8 0 年代中期对其进行了全面论述和应用探索，随着 理论的完善和硬软件条件的日渐成熟。进入9 0 年代以后，作业成本法在企业中得到 了越来越广泛的应用，尤其是当e r p 的实施成为众多公司改善管理的重要举措后， 作为e r p 核心机能的个部分，作业成本模块成为各公司大力推进的管理项目。以 下，我想就作业成本法的应用原理作一简要和系统的说明，同时结合本人实践总结， 对其具体应用方法作了进一步的探索性补充。 3 1 1 作业成本法核算的基本原型。 罗宾等人的作业基准量成本的基本逻辑基础是著名的两阶段模型，即：作业消 耗资源、产出消耗作业。通过比较，我们可以看出这一模型表达的成本认识观念与传 o o m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法存企业中的应用探索 统成本会计单一阶段的认识观念有着本质的区别。 传统成本会计的单阶段逻辑模型作业成本会计的两阶段逻辑模型 图3 1 成本会计的逻辑模型图 很明显，传统成本会计虽然认识到产出是资源消耗的最根本原因，但是，由于 没能进一步认识到产出与资源消耗并不完全直接关联，在这两者之间还有作业这一因 果中介的作用，从而，没能把握投入产出因果关系的全貌和成本形成的真正原因。 无法也不可能找到一个适合全部间接费用分配的统一基准，传统成本会计做出的消极 选择，使其成本信息的客观、真实性受到了损害；另一方面，作业成本会计通过作业 做中介，把资源与产出之间的因果关联更为完整地反映出来，从而，较好地解决了成 本分配标准选择的主观性、随意性问题。两阶段逻辑模型所体现的作业成本法计算的 基本流程如图2 2 。 十 资源动因 、 i 作业动因 图3 2 作业成本计算流程图 这一流程的含义是：作业成本池中进行的作业消耗资源，因此，首先要把资源 成本按照资源动因归集到不同作业成本池中；产品生产是作业发生的最终诱因，产品 消耗作业，因此，要把在作业成本池中归集的资源成本在各受益产品之间按照作业动 因进行分配，最终计算出产品成本。作业成本法的运用涉及以下基本概念的理解： 作业中心作业成本池( w o r k c e n t e r c o s tp 0 0 1 ) ： 0 0 m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法在企业中的应用探索 是指具有资源投入和产品或服务产出特征的工作单元，是为了完成特定作业的 某一区域， 是工序层次的投入产出中心。 作业( a c t i v i t y ) ： 是指组织内部的作业人员在作业中心进行一系列动作的组合，是工序中的关键 动作。承前启后、因果连贯的作业覆盖了企业经营的全过程，构成了一条作业链。 成本动因( c o s td r i v e r ) ： 是指引起某种资源损耗或作业消耗的、可计量的直接诱导因素。成本动因是用 于将资源成本分配到作业成本池或将作业成本池中的成本分配给产品或服务的因素， 它包括资源动因和作业动因两类： 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ：是引起作业对某种资源需求的直接因素，它是资 源成本向作业成本池分配的基准，因此是可计量的。 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) ：是引起产品或服务对作业需求的直接因素，它是对 作业需求强度与频度的计量，是作业成本泡中的成本向成本计算对象分配的基准。 3 1 2 作业成本法的实旌方法。 作业成本法有以下几个主要步骤： 确认和计量资源成本 辨识作业、划分作业成本池 分析确定成本动因 将资源成本归集到作业成本池 将作业成本池集中的成本分配到成本核算对象中 将对象化的资源成本按核算对象分类汇总 步骤一：辨识和区分资源成本对其进行确认和计量。 资源损耗是成本费用发生的根源，经营过程中被损耗的资源价值即是资源成本。 企业通常发生损耗的资源是原料及主要材料、人工、能源、各种辅助材料等等，按会 计核算方法，资源成本被分成直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目。而在作 业成本系统中，各成本项目被进一步细化成子成本项目，如：原材料根据其品种规格 进一步细化；制造费用分成三大类：一类是发生在企业内部的资源耗用，如日常修理 用备品备件、机物料、劳动保护用品等；另一类反映外部发生的费用，如差旅费；第 三类是根据权责发生制原则计提的费用，如折旧费。分类的目的一是为了方便数据的 计量与采集，二是方便资源成本向作业成本池的归集，这三类费用确认与计量的依据 1 4 o o m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法在企业中的应用探索 是制造费用三级明细科目记录的实际发生数，需要说明的是，作业成本法并不改变传 统成本法的资源成本总额，它改变的只是资源成本在各成本核算对象的分配比例以及 资源成本总额在销售成本和存货之间的分配比例。资源成本确定后，下一步需要做的 是确定作业与作业成本池。 步骤二：辨识作业，划分作业成本池。 优化作业管理是设计作业成本系统的根本目的，因此，对作业过程进行分析和 辨识是必不可少的一步，同时，对作业进行分析和辨识还有助于确定成本动因。按照 作业受益对象的范围，作业可以被分为四种类型： 单位水平作业( u n i t - - l e v e la c t i v i t i e s ) 是指作业的受益对象可以细分到具体 的单件产品，如对产品进行加工所从事的作业。这种作业所消耗的资源是真接材料和 直接人工等，因此，资源成本与产量成正比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人 工成本也会增加一倍，产量就是这一作业所属作业成本池的作业动因。 批水平作业( b a t c h - - l e v e la c t i v i t i e s ) 是指生产每批产品而从事的作业，例如对 每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产计划等。这种作业的成本与 产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定( 或共同) 成本。例如机器从 生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时， 机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。由于从事批水平作业是在各成本中心分别 进行的，因此，无法将批水平作业消耗的资源成本单独归集出来，一般只是将各中心 发生的资源成本直接按批别归属的相应产品的成本中。 品种水平作业( p r o d u c t - - l e v e la c t i v i t i e s ) 也称产品维持作业( p r o d u c t - s u s t a i n i n g a c t i v i t y ) ，是为支持各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产 品的生产与销售，是一种管理和服务活动，其受益对象是某一种产品的全体。例如对 一种产品编制材料清单( b i l l so fm a t e r i a l s ) 、数控规划、处理工程变更、测试线路 等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。 工厂水平作业( f a c i l i t y l e v e la c t i v i t i e s ) 也称顾客维持作业( c u s t o m e r s u s t a i n i n g a c t i v i t y ) ，是指为了维持工厂生产雨从事的作业，例如工厂管理、空调、厂房照明及 厂房折旧等。这种作业的受益对象是全部产品，因此，作业所消耗的资源成本，是全 部产品的共同成本。 这四种水平的作业构成了一个互相关联的多层结构： 0 0 m 0 5 7 唐德术 作业成本管理法在企业中的应用探索 图3 3 作业水平结构图 作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与 作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平 作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平作业有关的产量作为成本动因。作 业是在作业成本池或作业成本中心发生的，资源成本也需要以成本中心为对象进行首 次归集，因此，作业成本池的划分及其边界的确定，影响着资源成本的最终流向。作 业成本中心的划分须遵循以下步骤： 1 、首先，对现行生产工艺进行分析和描述，绘制包含所有工艺过程的完全工艺 流程图。绘制此图的目的是形象又具体地列示现行作业链，为进行作业辨识和分析， 确定各作业成本中心的边界做准备。 2 、其次，对现行工艺流程的每一环节进行逐一分析，确定发生增值的重要工序， 并以重要工序的工位为核心确定各工位区域，从而，将工艺流程图划分成工序区域分 布图。 3 、对每一工序的投入资源、产出产品进行分析研究，将相邻工序产出内容相同 的工序区域予以合并，以减少作业成本中心的数量，同时，将只有部分产品受益的工 序或流程标识并独立出来，从而，修正了原先确定的工序区域分布图。 4 、将工艺流程图中的新确定的各工序区域按流程顺序进行编码，各工序区域即 是我们须划分的作业成本中心或作业成本池。 作业成本池可以分成两种类型：真接作业成本池和间接作业成本池。直接作业成 本池中从事的作业类型是单位水平作业和批水平作业，是直接的生产和增值过程，而 间接作业成本池中从事的作业类型是工厂水平作业，是为生产过程提供服务与支撑 的。资源成本向这两种类型的成本中心进行归集的方法是有差异的。 步骤三、分析确定成本动因。 资源动因是将资源成本归集到作业成本池的主要依据，资源成本动因的确定方法 一般有两种：一是直接追溯法，二是预计法。通常，各作业成本中心损耗的资源都可 以独立进行计量或计算，例如，发生在各作业中心的材料损耗、辅料损耗和人工损耗， 都可以在领料时或计提工资时予以分类核算，这类资源动因采用直接追溯法确定。然 而，由于资源动因的确定还要考虑成本效益原则以及受到数据采集与数据计量手段的 0 0 m 0 5 7 唐德术 作业成本管理法在企业中的应用探索 影响，因此，部分资源成本的资源动因的确定要结合企业的实际情形来设计或选择。 例如，就水、电力以及蒸汽或压缩空气而言，归集其资源成本的最佳方法是在每一个 成本中心安装一个计量表具，定期记录表具计量结果，但是，这样做的效率以及成本 都非常高，在实践中无法采用。以电力为例，企业对这类资源成本的归集方法通常是： 首先，确定各成本中心所使用的主体设各的额定功率：其次，依据每个月( 或结算期) 记录的各作业中心的累计开机时间，计算出各作业中心的理论耗电量，这一耗电量就 是电力成本的资源动因，这就是使用预计法的例子。 作业动因是作业成本池中的资源成本向成本核算对象分配的依据，是产品或服务 消耗作业的频度或强度的数据计量，作业动因有三种类型：一种是作业次数( 频度计 量) ，例如质量检测作业，其人工成本应按照检测的次数来分配，因此，检测次数就 是作业动因：第二种作业动因是作业持续时间，分配机器折旧费用时，机器工时就是 这类作业动因；最后一种作业动因是关于强度的计量指标，这种指标是最精确的，但 是，其成本也是最高的，因为，它需要建立个工作订单核算系统来跟踪每次作业所 投入的资源。例如，对每个作业中心所消耗的直接材料和直接人工进行分配的依据是 采用材料的使用强度材料的投入量和人力的使用强度 、力投入量。 步骤四、将资源成本归集到作业成本中心。 资源成本实际归集过程分成两步，第一次归集实现资源成本向作业成本池的全面 转移例如，折旧费用在初次归集时，生产用设备的折旧被直接归集到各成本中心， 而空调设备和照明设备等生产共享的辅助支持设备的折旧则被统一归集到一个间接 作业成本池中；第二次分配则是将提供支持性作业的成本池中所归集的某类资源成本 按照支持作业的受益范围在各直接作业成本中心之间进行分配，因此，每个直接作业 成本池在归集每类资源成本时都有可能要有两次或两次以上的归集过程( 见图3 4 ) 。 资源 第一次归集 第二次归集 图3 4 资源成本归集流程图 步骤五、将作业成本池中集中的成本分配到成本计算对象上。 由于加工要求上的差异，处于同一加工环节的各成本计算对象所耗用的资源也明 显不同，因此，每种资源的分配对象是不一样的。例如，如图3 5 所示，资源一的受 0 0 m 0 5 7 唐德术 作业成本管理法在企业中的应用探索 益对象分别是对象一和对象二，而资源二的受益对象是对象一和对象三。另外，由于 成本动因的差别，每种资源的分配方法差别较大，综合来看，资源成本的类别可分成 直接资源成本和间接资源成本两类，与其相对应，资源成本的分配方法大体上也可以 分成两种：直接归集法和间接归集法，如图3 6 。 直接材料 直接人工 直接资源 作业成本池 受益对象 图3 5 资源成本向成本计算对象的分配模拟图 表示“直接归集法”，即把直接性资源的成 本根据成本计算对象对资源的实际消耗量 直接记入该成本计算对象的成本中。表 示“间接分摊法”，即是把间接性资源成本 如折旧费用等按照合理的分配标准摊销到 图3 6 资源成本的成本计算对象中。 在实际应用中，上图的简单模型会被具体化成以下表式 表3 1 作业动因分类表 l 间接性资源成本机器折旧质检人员人工成本修理费机物料 i 成本池内堂作业 机器加工对每种物料的质检物料的加工量机物料的领用量 动因工时次数，加工时间产品生产量 步骤六：将对象化的资源成本按核算对象分类汇总。资源成本从成本中心分配到 成本计算对象后，各成本计算对象在不同成本中心都独立地承担了相应的成本，因此 最后阶段，我们要把这种分散分布于各成本中心的、对象化了的费用再统合起来，也 即根据成本计算对象的类别将分散的成本分类集中起来，产成品与半成品作为不同类 别分别统计，这样，避免了产成品与半成品的复杂的二次分配，从而进一步提高了成 本核算的精确性。这一过程的模型如图3 7 。 0 0 m 0 5 7 唐德木作业成本管理法在企业中的应用探索 圆圈圆圈 脍。客冬q 图圈圆圈 图3 7 对象化的资源成本的汇总模型图 到目前为止，作业成本的计算过程得以完整反映，通过整个核算过程我们可以看 出：作业成本的计算过程是各项费用细化分解的过程，因此，它为作业成本分析和信 息重构创造了必要的条件，但是，由于处理的数据量较大，手工核算模式难以胜任作 业成本管理的要求，所以，作业成本管理多是伴随着企业管理信息系统共同出现的， 尤其是作为对数据进行整合的e r p 系统的一个部分出现的。 3 2 基于作业管理的标准成本的制定与实施。 数据分析离不开参考指标的比较。作业成本分析的参考指标体系是基于作业管理 的标准成本，或简称其为：标准作业成本。 3 2 1 标准作业成本与标准成本的区别。 标准作业成本与传统的标准成本虽然只有两字之差，但它们在内涵上却有本质区 别，这些区别主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 、标准作业成本与传统标准成本的作用不同。 标准作业成本是进行作业分析、构建作业系统绩效评估体系不可或缺的参考指标 体系；而标准成本却是进行传统成本分析的重要一环。由于作业成本系统与传统成本 系统之间的固有区别，对它们进行分析所依据的参照指标显然也要求不同( 见图3 8 ) 。 0 0 m 0 5 7 唐德木作业成本管理法在企业中的应用探索 匝妇 厂i 作业绩效评估作业改善经营效果评估 ( a )( b ) 图3 8 标准作业成本与传统标准成本的作用对比图 ( 2 ) 、标准作业成本与传统标准成本的构成要素有很大区别。 由于服务对象不同所引致的标准作业成本与传统标准成本之间的区别最直观的 表现就在于它们所提供的信息的深度与广度上差异。实质上，由于这种目标差别所引 致的两套绩效评估标准之间的不同还体现在两系统的结构与其运作方式迥异。系统结 构就是系统的构成元素及其各元素之间的关系，因此，结构差异首先就体现在构造元 素的差异。 标准作业成本与传统标准成本构造要素比较。假设有一种产品，其实际成本构成 项目如下： 直接材料：m 1 、m 2 ；直接人工消耗：h 1h ：单位工时成本s 元1 1 ；固定性制造 费用，如：管理人员人工成本、折旧费用、办公费、差旅费等合计发生额为a 1 ，按 照预算产量q 固定制造费用的费率是o f 元件；变动性制造费用，如：修理费、辅 助材料、低值易耗品、运输费、试验检验费、水电费、蒸汽费及其它能源成本，变动 性制造费用的单位费用水平是：o v 元件。 成本项目 标准作业成本的组成传统标准成本的组成 标准作业标准标准 价格成本池数量成本 直接材料m 1 p l c o s tc e n t e r l q lp l + q l p l c o s tc e n t e r 2 q 2p l + q 2 标准标准标准 价格数量成本 p 1q 1p l * q 1 牵注：标准价格p 1 中已经包含了预算的运输费、材料检验费 以及材料检查人员的人工成本等间接性制造费用项目。 直接人工h l h 1 h 2 h 3 固定性制造费用 折旧费 c 0 s tc e n t e r l c 0 s tc e n t e r 2 c o s tc e n t e r 3 s 1s l * h i s 2s 2 * 1 1 2 s 3s 3 * h 3 c o s tc e n t e r l d l 0 0 m 0 5 7 唐德木 作业成本管理法在企业中的应用探索 c o s tc e n t e r 2d 2 l 接性人工成本c o s tc e n t e r l 1 1 含：辅助人员工资c o s tc e n t e r 2 1 2 、公费、差旅费 c o s tc e n t e r 31 3 ；经营费用) ! 动性制造费用o v ! 理费( 含修理人员c o s tc e n t e r l r 1 工成本)c o s tc e n t e r 2r 2 i 助材料 c o s tc e n t e r ls l c o s tc e n t e r 3s 3 ：验检验费及i p q c c o s tc e n t e r li l 员的人工成本( 含：c o s tc e n t e r 2 i 2 剐l 费)c o s t c e n t e r 3 i 3 ：电费 c o s tc e n t e r le l c o s tc e n t e r 2e 2 c o s tc e n t e r 3e 3 ；汽费及其它能源成本c o s tc e n t e r l v l c o s tc e n t e r 2 v 2 c o s tc e n t e r 3v 3 潍成本合计：a b s cs c 两者比较的结果显示。标准作业成本在资源成本与对象化的产品成本之间有一个 作业成本池作中介，而传统标准成本则没有这样的中介：另外，标准作业成本的费用 要素要远比传统标准成本明细的多，并且，费用的归类也并不拘泥于直接材料、直接 人工、直接费用与间接费用等比较笼统的几种类型。这两种标准成本体系结构上的区 别不可避免地会反映到它们的运作模式上。 ( 3 ) 、标准作业成本与传统标准成本制订方法不同。 标准成本是建立在合理预期基础上( 预期的经营环境、预期的经营规模) 、体现 公司管理层控制意愿的对现实成本状况的模拟。在核算方法上，标准成本与实际成本 的是基本相同的，只不过标准成本的制订还需要确定预期的经营规模、产品的结构以 及在